Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Janu­ar 2024:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Dezem­ber 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Dezem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.12.2023.

Wer bei vor­ge­nann­ter Über­schrift meint, dass die­se Aus­sa­ge falsch ist, muss lei­der genau hin­schau­en. Tat­säch­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof zwar mit Urteil vom 3.9.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 18/14 für ein mit einer Betreu­ungs­pau­scha­le abge­gol­te­nes Not­ruf­sys­tem, das inner­halb einer Woh­nung im Rah­men des „Betreu­ten Woh­nens“ Hil­fe­leis­tun­gen rund um die Uhr sicher­stell­te, die Steu­er­ermä­ßi­gung für haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen gewährt. Lei­der ging es in dem Urteils­fall jedoch nicht um ein klas­si­sches Haus­not­ruf­sys­tem, son­dern um ein Not­ruf­sys­tem inner­halb eines betreu­ten Woh­nens und damit um einen Fall, bei dem auch die erfor­der­li­che Not­fall-Sofort­hil­fe mit über­nom­men wur­de. Hier sieht die deut­sche Steu­er­recht­spre­chung eine ent­schei­den­de Abgrenzung.

Für ein Not­ruf­sys­tem, das im Not­fall ledig­lich den Kon­takt zu einer 24-Stun­den-Ser­vice­zen­tra­le her­stellt, die (soweit erfor­der­lich) Drit­te ver­stän­digt, kann die Steu­er­ermä­ßi­gung näm­lich nicht in Anspruch genom­men wer­den. So lei­der eine aktu­el­le Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.2.2023 unter dem Akten­zei­chen VI R 7/21.

Im Fol­gen­den daher zur genau­en Ein­ord­nung der The­ma­tik: Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 35a Abs. 2 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen, auf Antrag um 20%, höchs­tens 4.000 Euro, der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für die Inan­spruch­nah­me von haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen. Ent­spre­chend der Vor­schrift muss die Dienst­leis­tung in einem in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum lie­gen­den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht werden.

Der Begriff „haus­halts­na­he Dienst­leis­tung“ ist gesetz­lich lei­der nicht näher bestimmt. Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs müs­sen die Leis­tun­gen eine hin­rei­chen­de Nähe zur Haus­halts­füh­rung auf­wei­sen bzw. damit in einem Zusam­men­hang ste­hen. Dazu gehö­ren haus­wirt­schaft­li­che Ver­rich­tun­gen, die gewöhn­lich durch Mit­glie­der des pri­va­ten Haus­halts oder ent­spre­chen­de Beschäf­tig­te erle­digt wer­den und in regel­mä­ßi­gen Abstän­den anfal­len. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 13.7.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 61/10.

Dabei kann nach dem räum­lich-funk­tio­na­len Haus­halts­be­griff auch die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf frem­dem, bei­spiels­wei­se öffent­li­chem Grund geleis­tet wer­den, als haus­halts­na­he Dienst­leis­tung begüns­tigt sein. Es muss sich hier­bei aller­dings auch inso­weit um Tätig­kei­ten han­deln, die ansons­ten übli­cher­wei­se von Fami­li­en­mit­glie­dern erbracht und in unmit­tel­ba­rem räum­li­chem Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­den und dem Haus­halt die­nen. Das Para­de­bei­spiel hier­zu ist die Schnee­räu­mung oder Lau­bräu­mung des öffent­li­chen Bürgersteigs.

Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut in § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG sind Leis­tun­gen, die außer­halb des Haus­halts erbracht wer­den, nicht begüns­tigt, auch wenn sie für den Haus­halts erbracht wer­den. Inso­weit kommt es auf die tat­säch­li­che Erbrin­gung der Leis­tung an.

Ob der Leis­tungs­er­folg im Haus­halt erzielt wird, ist daher grund­sätz­lich uner­heb­lich. Auf den zivil­recht­li­chen Leis­tungs­ort kommt es inso­weit des­halb eben­falls nicht an. Ein blo­ßes Abstel­len auf den Leis­tungs­er­folg wür­de zu einer rein funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se füh­ren, die vom Wort­laut des Geset­zes nicht mehr gedeckt ist und auch nicht dem räum­lich-funk­tio­na­len Ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht. Die räum­lich-funk­tio­na­le Ver­bin­dung zum Haus­halt kann nicht allein dadurch begrün­det wer­den, dass sich die Leis­tung auf einen Haus­halts­ge­gen­stand bezieht.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell ent­schie­den, dass die Auf­wen­dun­gen für ein Haus­not­ruf­sys­tem nicht für eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a EStG in Betracht kom­men. Zwar liegt den Auf­wen­dun­gen für das Haus­not­ruf­sys­tem eine haus­halts­na­he Dienst­leis­tung zugrun­de. Grund­sätz­lich wird durch das Haus­not­ruf­sys­tem sicher­ge­stellt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, wenn er sich im räum­li­chen Bereich sei­nes Haus­halts auf­hält, im Bedarfs­fall Hil­fe rufen kann. Eine sol­che Ruf­be­reit­schaft leis­ten typi­scher­wei­se in einer Haus­halts­ge­mein­schaft zusam­men­le­ben­de Fami­li­en- oder sons­ti­ge Haus­halts­an­ge­hö­ri­ge. Inso­weit war der Fall nicht strittig.

Tat­säch­lich lie­gen jedoch kei­ne Leis­tun­gen vor, die im Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den. Vor­lie­gend zahl­te der Klä­ger nicht nur für die Bereit­stel­lung der erfor­der­li­chen Tech­nik, mit­tels der der Kon­takt zu der Ein­satz­zen­tra­le aus­ge­löst wird, son­dern im Wesent­li­chen für das Bereit­hal­ten des Per­so­nals und für die Ent­ge­gen­nah­me eines even­tu­el­len Not­rufs und anschlie­ßen­der Kon­tak­tie­rung von Ange­hö­ri­gen, Nach­barn, eines vor­han­de­nen Bereit­schafts­diens­tes, des Haus­arz­tes, Pfle­ge- oder Ret­tungs­diens­tes. Die wesent­li­che Dienst­leis­tung ist mit­hin die Bear­bei­tung von ein­ge­hen­den Alar­men und die Ver­stän­di­gung von Bezugspersonen.

Inso­weit hat nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs das Finanz­amt zu Recht aus­ge­führt, dass die­se maß­ge­ben­de Dienst­leis­tung nicht in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen und damit nicht in des­sen Haus­halts erbracht wird. Bei einem rei­nen Haus­not­ruf­sys­tem im pri­va­ten Haus­halt wird auch kei­ne unmit­tel­ba­re direk­te Hil­fe in Form eines Sofort-Hel­fer-Ein­sat­zes in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen geschul­det, son­dern gege­be­nen­falls als eigen­stän­di­ge Leis­tung Drit­ter ver­mit­telt. Inso­weit unter­schei­det sich der Sach­ver­halt auch von dem des betreu­ten Woh­nens. Dort hat­ten im Bereich des betreu­ten Woh­nens beschäf­tig­te Pfle­ger jeweils ein tech­ni­sches Gerät bei sich, wel­ches den Not­ruf sofort an sie wei­ter­lei­te­te. Geschul­det war dort ent­spre­chend auch die Not­fall-Sofort­hil­fe im Haus­halt durch das auf die­se Wei­se ver­stän­dig­te Pflegepersonal.

Weil dies gera­de beim typi­schen Haus­not­ruf­sys­tem nicht der Fall ist, schei­det auch eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes man­gels Leis­tungs­er­brin­gung im Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen aus.

Unter dem Akten­zei­chen II R 27/23 muss sich der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Fra­ge beschäf­ti­gen, wel­che Flä­chen im Zusam­men­hang mit der Steu­er­be­güns­ti­gung für das Fami­li­en­heim als begüns­tig­tes Ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen sind. Die Fra­ge zielt ins­be­son­de­re dar­auf ab, was geschieht, wenn es sich um eine Gemenge­la­ge von benach­bar­ten Flur­stü­cken han­delt. Das erst­in­stanz­li­che Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat inso­weit mit Urteil vom 12.7.2023 unter dem Akten­zei­chen 3 K 14/23 klar­ge­stellt, dass nur die Grund­flä­che des mit dem Fami­li­en­heim bebau­ten Grund­stücks oder bei grö­ße­ren Flur­stü­cken eine ange­mes­se­ne Zube­hör­flä­che dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz des gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raums unter­fällt und dem­entspre­chend erb­schaft­steu­er­recht­lich begüns­tigt ist.

Da die Streit­fra­ge in rela­tiv vie­len Sach­ver­hal­ten vor­kommt, sol­len hier die Hin­ter­grün­de der Befrei­ung etwas näher beleuch­tet wer­den: Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung im Erb­schaft­steu­er­ge­setz ist der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem im Inland oder in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums bele­ge­nen Grund­stück durch Kin­der oder Ehe­gat­ten oder Kin­der ver­stor­be­ner Kin­der steu­er­frei, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder bei der aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert war. Wei­ter­hin muss das Objekt beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt sein. Im Fal­le der Erb­schaft durch Kin­der ist wei­ter­hin Vor­aus­set­zung, dass die Wohn­flä­che der Woh­nung 200 Qua­drat­me­ter nicht übersteigt.

Eine nähe­re Bestim­mung, in wel­chem Umfang der zu der Woh­nung gehö­ren­de Grund und Boden an der Begüns­ti­gung teil­hat, ent­hält die Vor­schrift jedoch nicht. Dies ist exakt das streit­ge­gen­ständ­li­che Pro­blem, denn in Betracht kommt einer­seits das Grund­stück im zivil­recht­li­chen Sin­ne, dies bedeu­tet ein ver­mes­se­ner, im Lie­gen­schafts­ka­tas­ter bezeich­ne­ter Teil der Erd­ober­flä­che, oder ande­rer­seits die wirt­schaft­li­che Einheit.

Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Nie­der­sach­sen kom­men zu dem Schluss, dass die Steu­er­be­frei­ung wegen der pri­mä­ren Anknüp­fung des Erb­schaft­steu­er­rechts an das Zivil­recht im Streit­fall nur für das mit dem Fami­li­en­heim bebau­te Grund­stück gewährt wer­den kann. Defi­ni­tiv erfor­dert jedoch die Fra­ge eine höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung dar­über, wel­che Flä­chen neben dem Gebäu­de als begüns­tig­tes Ver­mö­gen des Fami­li­en­heims zu berück­sich­ti­gen sind. Inso­weit hat das erst­in­stanz­li­che Gericht auch die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung zugelassen.

Unter dem bereits oben genann­ten Akten­zei­chen II R 27/23 prüft daher aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof die Rechts­la­ge. Betrof­fe­ne soll­ten sich an das Ver­fah­ren anhän­gen, da so immer­hin die Chan­ce besteht, auch ent­spre­chen­de Nach­bar­par­zel­len noch in die Steu­er­be­güns­ti­gung ein­be­zie­hen zu können.

Vor dem Bun­des­fi­nanz­hof war strei­tig, ob der tren­nungs­be­ding­te Ver­kauf einer Immo­bi­lie noch unter einen Befrei­ungs­tat­be­stand des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes fällt. Im Sach­ver­halt erwar­ben die Ehe­leu­te im Jahr 2008 ein Objekt im hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tum. Im Jahr 2015 zog der Ehe­mann aus. Im Fol­ge­jahr kam es zur Ehe­schei­dung und die Ex-Frau droh­te ihrem Ex-Mann mit einer Zwangs­ver­stei­ge­rung, falls er sei­nen hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teil nicht (und zwar wahr­schein­lich sofort) an sie ver­kau­fen wür­de. Die Ehe­frau leb­te wei­ter in dem Objekt mit den gemein­sa­men Kindern.

Ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ist gege­ben, wenn bei einer Immo­bi­lie der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Aus­ge­nom­men sind inso­weit ledig­lich Objek­te, die ent­we­der in ihrem Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­den. In einer wei­te­ren Alter­na­ti­ve sind zudem Immo­bi­li­en von der Besteue­rung im pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aus­ge­nom­men, wenn sie im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wurden.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof nun in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.2.2023 unter dem Akten­zei­chen IX R 11/21 klar­stellt, liegt im dar­ge­stell­ten Sach­ver­halt ein Befrei­ungs­tat­be­stand vom pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nicht vor. Inso­weit ist schlicht kei­ne der bei­den Alter­na­ti­ven ein­schlä­gig, was durch­aus unbe­streit­bar ist.

Frag­lich ist daher allen­falls, ob ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft des­halb nicht gege­ben sein kann, weil der Ex-Mann das Objekt nur auf­grund der ange­droh­ten Zwangs­ver­stei­ge­rung ver­äu­ßert hat und inso­weit eine Ver­äu­ße­rung auf­grund von Zwang statt­ge­fun­den hat. Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt hat­te inso­weit eine Zwangs­la­ge mit der Erwä­gung abge­lehnt, der Klä­ger habe die Schei­dungs­fol­gen­ver­ein­ba­rung nach Ein­ho­lung steu­er­li­cher Bera­tung selbst abge­schlos­sen. Da er durch die Ver­äu­ße­rung einen ange­mes­se­nen Preis habe erzie­len und einen mit der Zwangs­ver­stei­ge­rung ein­her­ge­hen­den wirt­schaft­li­chen Scha­den habe abwen­den wol­len, liegt dar­in eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung, wel­che auch zur Besteue­rung eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes füh­ren kann.

Die Fra­ge, ob ein vom Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich ver­wirk­lich­tes pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft in dem Sin­ne unter Zwang abge­schlos­sen wur­de, ist im Wesent­li­chen eine Tat­fra­ge. Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes sind inso­weit vom Bun­des­fi­nanz­hof nur dar­auf zu prü­fen, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweisan­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Geset­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat. Vor die­sem Hin­ter­grund hält die Annah­me des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts, dass vor­lie­gend bei der Ver­äu­ße­rung kein Zwang gege­ben war, der revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung stand.

Inso­weit ent­schei­det der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem oben bereits zitier­ten Urteil: Eine wil­lent­li­che Ver­äu­ße­rung im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes kann auch dann vor­lie­gen, wenn der Ehe­gat­te sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem im Eigen­tum bei­der Ehe­part­ner ste­hen­den Ein­fa­mi­li­en­haus vor dem Hin­ter­grund der dro­hen­den Zwangs­voll­stre­ckung im Rah­men einer Schei­dungs­fol­gen­ver­ein­ba­rung ent­gelt­lich inner­halb der zehn­jäh­ri­gen Behal­te­frist auf sei­nen geschie­de­nen Ehe­part­ner überträgt.

Auch wenn die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs als voll­kom­men kor­rekt ein­ge­ord­net wer­den muss, ist sie schon tra­gisch. Immer­hin hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge vor­lie­gend nur eini­ge Mona­te mit der Ver­äu­ße­rung war­ten müs­sen. Inso­weit soll­te stets geprüft wer­den, ob man nicht mit ande­ren Mit­teln die­se Mona­te auch noch abwar­ten kann und so eine Steu­er­frei­heit erzielt. Im schlimms­ten Fall bleibt zu über­le­gen, ob dem erwer­ben­den Ex-Part­ner inso­weit nicht gege­be­nen­falls ein Preis­nach­lass ein­ge­räumt wird, um sich den Steu­er­vor­teil zu teilen.

Sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de, die zu einer abwei­chen­den (also meist gerin­ge­ren) Steu­er­fest­set­zung füh­ren kön­nen, lie­gen vor, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge, wenn er sie denn gere­gelt hät­te, im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hätte.

Bei der Prü­fung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von Steu­er­ge­set­zen kann eine Grund­rechts­ver­let­zung unter Fest­hal­tung einer soge­nann­ten Typen­ge­rech­tig­keit im All­ge­mei­nen zu ver­nei­nen und gleich­wohl im Ein­zel­fall die Anwen­dung eines gene­rell ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Geset­zes unbil­lig sein.

Dies hat das Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.4.2023 unter dem Akten­zei­chen 5 K 1403/21 ins­be­son­de­re im Hin­blick auf Glatt­stel­lungs­ge­schäf­te im Rah­men von Still­hal­ter­ge­schäf­ten mit erheb­li­chen Ver­lus­ten so gesehen.

Wenn sich im Ein­zel­fall in ein und dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum ergibt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der­ge­stalt hohe Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erlit­ten hat, dass durch die Gesamt­steu­er­be­las­tung aus Ein­kom­men­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag das Exis­tenz­mi­ni­mum tan­giert wird, liegt eine Grund­rechts­ver­let­zung in Form der Ver­let­zung des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips vor und das Ermes­sen der Finanz­be­hör­de ist im Hin­blick auf eine Bil­lig­keits­maß­nah­me, also auf eine gerin­ge­re Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den, auf Null reduziert.

Die Rechts­ge­mein­schaft muss es jeden­falls dann, wenn sie die Gewin­ne hoch­spe­ku­la­ti­ver Tätig­kei­ten mit Wett­cha­rak­ter besteu­ert, auch ertra­gen, sich zumin­dest inso­weit an den Ver­lus­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu „betei­li­gen”, als die­sem aus sei­ner steu­er­re­le­van­ten Tätig­keit noch das Exis­tenz­mi­ni­mum im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­frei verbleibt.

Obwohl man mei­nen dürf­te, dass die­se Ent­schei­dung aus Köln nicht nur gerecht, son­dern auch denk­lo­gisch ist, hat die Finanz­ver­wal­tung Revi­si­on eingelegt.

Unter dem Akten­zei­chen IX R 18/23 müs­sen daher die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs klä­ren, ob für die Fra­ge der Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums nur auf das betref­fen­de Ver­an­la­gungs­jahr eine Betrach­tung vor­zu­neh­men ist oder viel­mehr eine Gesamt­be­trach­tung über meh­re­re Jah­re grei­fen kann. Da die Ein­kom­men­steu­er jedoch grund­sätz­lich einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum betrifft, ist es schwer vor­zu­stel­len, dass nun hier vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­wi­chen wird. Das letz­te Wort wird jedoch der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen haben.

Sowohl der Vor­er­be als auch der Nach­er­be ver­wirk­li­chen den Besteue­rungs­tat­be­stand für einen Erwerb von Todes wegen. Der Anfall der Nach­erb­schaft gilt grund­sätz­lich als Erwerb vom Vor­er­ben. Wäh­rend zivil­recht­lich der Vor­er­be und der Nach­er­be zwar nach­ein­an­der, aber bei­de vom ursprüng­li­chen Erb­las­ser erben, gilt erb­schaft­steu­er­recht­lich der Vor­er­be als Erbe. Sein Erwerb unter­liegt in vol­lem Umfang und ohne Berück­sich­ti­gung der Beschrän­kun­gen durch das Nach­er­ben­recht der Erb­schaft­steu­er. Beim Ein­tritt der Nach­erb­fol­ge haben die­je­ni­gen, auf die das Ver­mö­gen über­geht, den Erwerb als vom Vor­er­ben stam­mend zu ver­steu­ern. Die Vor­schrift im Erb­schaft­steu­er­recht fin­giert für erb­schaft­steu­er­recht­li­che Zwe­cke, dass der Nach­er­be Erbe des Vor­er­ben wird. Tritt der Nach­erb­fall durch den Tod des Vor­er­ben ein und wird der Nach­er­be zugleich Erbe nach dem Vor­er­ben, lie­gen zwar zivil­recht­lich zwei Erb­fäl­le vor, erb­schaft­steu­er­recht­lich jedoch nur ein ein­heit­li­cher Erwerb vom Vorerben.

Für jeden der Erwer­ber gilt als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung unter­liegt, die abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen werden.

Als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind abzugs­fä­hig, soweit sich nicht aus dem Gesetz etwas ande­res ergibt, die Kos­ten der Bestat­tung des Erb­las­sers, die Kos­ten für ein ange­mes­se­nes Grab­denk­mal, die Kos­ten für die übli­che Grab­pfle­ge mit ihrem Kapi­tal­wert für eine unbe­stimm­te Dau­er sowie die Kos­ten, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwerbs ent­ste­hen. Der Begriff der Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten ist grund­sätz­lich weit aus­zu­le­gen und umfasst unter ande­rem die Kos­ten der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Fest­stel­lung des Nach­las­ses sowie alle Kos­ten, die auf­ge­wen­det wer­den müs­sen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erb­schaft zukom­men­den Güter zu setzen.

Beim Erwerb des Nach­er­ben schließt die Ermitt­lung der Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten auch den Pausch­be­trag nach § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 2 ErbStG ein. Nach die­ser Vor­schrift wird für bestimm­te Kos­ten ins­ge­samt ein Betrag von 10.300 Euro ohne Nach­weis abge­zo­gen. Der Betrag ist für jeden Erb­fall nur ein­mal zu gewäh­ren, nament­lich für meh­re­re Mit­er­ben nur ein­mal. Die Erb­fol­ge von Vor- und Nach­erb­fall stellt jedoch erb­schaft­steu­er­recht­lich nicht einen Erb­fall mit meh­re­ren Erben dar. Viel­mehr sind die bei­den Vor­gän­ge als zwei getrenn­te Erb­fäl­le zu behan­deln. Es ent­spricht die­ser Sys­te­ma­tik, im Rah­men der Ermitt­lung der Berei­che­rung auch den Pausch­be­trag zwei­mal anzusetzen.

Der Umstand, dass bei Vor- und Nach­erb­schaf­ten bezo­gen auf den ursprüng­li­chen Erb­las­ser nur ein Todes­fall zu ver­zeich­nen ist, ver­langt nicht nach einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on der Vor­schrift, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 1.2.2023 unter dem Akten­zei­chen II R 3/20. Es mag zutref­fen, dass der Pausch­be­trag auch die Beer­di­gungs­kos­ten erfas­sen soll und ursprüng­lich der Höhe nach auch dar­an aus­ge­rich­tet war. Rich­tig ist somit, dass bei zwei­ma­li­ger Gewäh­rung der Pau­scha­le auch die Beer­di­gungs­kos­ten zwei­mal typi­sie­rend berück­sich­tigt wer­den, obwohl sie nicht zwei­mal anfal­len. Der Pausch­be­trag umfasst aber nicht nur Beer­di­gungs­kos­ten, son­dern dient außer­dem dazu, Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten im wei­te­ren Sin­ne abzu­gel­ten. Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten kön­nen jedoch ohne wei­te­res zwei­mal in jeweils unbe­grenz­ter Höhe anfal­len. Sie fal­len in unter­schied­li­cher Höhe typi­scher­wei­se auch in einem Nach­erb­fall an. Der Ansatz der Kos­ten­pau­scha­le dient der Ver­ein­fa­chung der Steu­er­fest­set­zung. Dies gilt auch im Nach­erb­fall, und zwar unab­hän­gig davon, ob der Nach­er­be auch zivil­recht­lich Erbe des Vor­er­ben wird.

Der Abzug des Pausch­be­tra­ges setzt zudem nicht den Nach­weis vor­aus, dass zumin­dest dem Grun­de nach tat­säch­lich Kos­ten ange­fal­len sind, die der Pausch­be­trag erfasst. Das Gesetz geht zutref­fend davon aus, dass mit dem Erb­fall typi­scher­wei­se ent­spre­chen­de Kos­ten ent­ste­hen. Der Abzug der Pau­scha­le ist nach dem Geset­zes­wort­laut aus­drück­lich ohne Nach­weis mög­lich. Ein Nach­weis dar­über, dass Kos­ten dem Grun­de nach ent­stan­den sind, wür­de dem Ver­ein­fa­chungs­zweck ent­ge­gen­ste­hen. Ande­ren­falls müss­te der Erwer­ber zunächst nach­wei­sen, dass Kos­ten ent­stan­den sind, um anschlie­ßend die Kos­ten in Höhe des Pausch­be­tra­ges gel­tend machen zu können.

Inso­weit bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof mit vor­ge­nann­tem Urteil die ers­te Instanz in Form des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter, wel­ches mit Urteil vom 4.10.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 K 3549/17 (wir berich­te­ten bereits dazu) schon ent­schie­den hat­te, dass die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le auch einem Nach­er­ben zu gewäh­ren ist, der zwar nicht die Kos­ten der Beer­di­gung des Erb­las­sers, aber ande­re mit der Abwick­lung des Erb­falls ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen getra­gen hat. Dies galt im vor­lie­gen­den Fall selbst dann, wenn der Nach­er­be ledig­lich Kos­ten in Höhe von 40 Euro getra­gen hat­te. Auch in die­sem Fall kann eine Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le in Höhe von 10.300 Euro ansetzen.

Ins­ge­samt setzt der Abzug des Pausch­be­tra­ges nicht den Nach­weis vor­aus, dass zumin­dest dem Grun­de nach tat­säch­lich Kos­ten ange­fal­len sind. Ganz aus­drück­lich ändert der Bun­des­fi­nanz­hof damit sei­ne Recht­spre­chung zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen. Soweit also der Bun­des­fi­nanz­hof in Beschlüs­sen vom 28.11.1990 unter dem Akten­zei­chen II S 10/90 oder in der Ent­schei­dung vom 21.1.2005 unter dem Akten­zei­chen II B 6/04 eine ande­re Rechts­auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hält er ganz aus­drück­lich nicht mehr an die­ser fest.

Sowohl die schenk­wei­se Über­tra­gung von Betriebs­ver­mö­gen als auch die Über­tra­gung von Todes wegen kann im Bereich der Erb­schaft- und Schen­kung­steu­er begüns­tigt sein. Zunächst ein­mal ist dabei zu prü­fen, ob über­haupt begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Betriebs­ver­mö­gen vor­liegt. Dies ist ins­be­son­de­re Land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen, Betriebs­ver­mö­gen, Betei­li­gun­gen an Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten und Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung mehr als 25% am Nenn­ka­pi­tal der Gesell­schaft beträgt.

Liegt begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Betriebs­ver­mö­gen vor, muss im nächs­ten Schritt ermit­telt wer­den, ob die­ses auch qua­li­fi­ziert begüns­ti­gungs­fä­hig ist. Dabei wird von dem soge­nann­ten 90%-Test zur Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­quo­te gespro­chen. Beträgt das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen 90% oder mehr, erfolgt kei­ne Begüns­ti­gung. Ledig­lich wenn das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen weni­ger als 90% des Unter­neh­mens­werts beträgt, kann über­haupt eine begüns­tig­te Besteue­rung greifen.

Bei Betriebs­ver­mö­gen bis zu 26 Mil­lio­nen Euro hat der Steu­er­pflich­ti­ge im Wei­te­ren ein Wahl­recht. Bei der soge­nann­ten Regel­ver­scho­nung sind 85% steu­er­frei, bei der soge­nann­ten Opti­ons­ver­scho­nung sogar 100%, jedoch muss unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen auch geprüft wer­den, ob das soge­nann­te erlaub­te Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ledig­lich bis zu 20% beträgt.

Zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehört unter ande­rem der nach Abzug des gemei­nen Werts der Schul­den ver­blei­ben­de Bestand an Zah­lungs­mit­teln, Geschäfts­gut­ha­ben, Geld­for­de­run­gen und ande­ren For­de­run­gen, soweit er 20% des anzu­set­zen­den Werts des Betriebs­ver­mö­gens des Betriebs oder der Gesell­schaft übersteigt.

Die Aus­le­gung des Begriffs der „ande­ren For­de­run­gen“ im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist dabei bis­her sehr umstrit­ten. In Tei­len des Schrift­tums wer­den dar­un­ter dem Grun­de nach sämt­li­che Sach­leis­tungs­an­sprü­che ver­stan­den, die jedoch teleo­lo­gisch redu­ziert wer­den auf sol­che, die bei Erfül­lung wie­der­um Ver­wal­tungs­ver­mö­gen begrün­den. Dem­ge­gen­über wird jedoch auch ver­tre­ten, dass der Gesetz­ge­ber geld­be­zo­gen aus­ge­stal­tet habe und daher mit „ande­ren For­de­run­gen“ sons­ti­ge auf Geld gerich­te­te For­de­rung gemeint hat. Nicht ein­zu­be­zie­hen sei­en des­we­gen Sach­leis­tungs­an­sprü­che, wie sei­ner­zeit bereits auch das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.10.2017 unter dem Akten­zei­chen 2 K 2201/15 ent­schie­den hat.

Mit Urteil vom 1.2.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Streit­fra­ge unter dem Akten­zei­chen II R 36/20 ent­schie­den. Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Sena­tes sind mit „ande­ren For­de­run­gen“ im Sin­ne der Vor­schrift des § 13b Abs. 2 Satz 2 Num­mer 4 a des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) in ers­ter Linie For­de­run­gen gemeint, die auf Zah­lungs­mit­tel gerich­tet sind. Die Vor­schrift erfasst inso­weit Sach­leis­tungs­an­sprü­che jeden­falls dann nicht, wenn die­se Ansprü­che auf Wirt­schafts­gü­ter gerich­tet sind, die ihrer­seits, wären sie bereits zum Stich­tag akti­viert, kein Ver­wal­tungs­ver­mö­gen wären.

Anzu­mer­ken ist an die­ser Stel­le noch, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Ent­schei­dung zu einer bereits ver­gan­ge­nen Rechts­la­ge getrof­fen hat. Da die Pro­ble­ma­tik jedoch auch in der aktu­el­len Rechts­la­ge durch­aus gege­ben ist, besteht aus unse­rer Sicht kein Grund, dass die­se Auf­fas­sung nicht auch auf die neue Rechts­la­ge anzu­wen­den ist.

Wei­ter­hin hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch zu den geleis­te­ten Anzah­lun­gen geäu­ßert. Die als „geleis­te­te Anzah­lung“ bilan­zier­ten Aktiv­wer­te sind inso­weit kei­ne „ande­ren For­de­run­gen“ und kön­nen die­sen auch nicht gleich­ge­stellt werden.

Hin­ter der Akti­vie­rung der geleis­te­ten Anzah­lung ver­birgt sich zwar der Anspruch auf die Gegen­leis­tung oder bei Nicht­er­fül­lung durch den ande­ren Ver­trags­teil der Anspruch auf Rück­zah­lung. Das bedeu­tet jedoch gera­de nicht, dass die geleis­te­ten Anzah­lun­gen selbst eine For­de­rung sind. Die Bilanz­po­si­ti­on „geleis­te­te Anzah­lun­gen“ bezweckt viel­mehr, die hin­ter ihr ste­hen­den Ansprü­che nicht zu bilan­zie­ren, wes­we­gen sie nicht mit die­sen Ansprü­chen gleich­ge­setzt wer­den dür­fen. Schon des­halb erüb­rigt sich eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Abschlags- und Vor­aus­zah­lun­gen im Hin­blick auf die ver­meint­lich durch die betref­fen­de Akti­vie­rung reprä­sen­tier­ten Forderungen.

Selbst wenn man auf die hin­ter der Bilanz­po­si­tio­nen ste­hen­den zivil­recht­li­chen Ansprü­che abstellt und inso­weit das Bilan­zie­rungs­ver­bot im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang für unbe­acht­lich hal­ten woll­te, gilt im Ergeb­nis nichts ande­res. Zwar erset­zen geleis­te­te Anzah­lun­gen die Bilan­zie­rung sowohl des Gegen­leis­tungs­an­spruchs als auch des etwa­igen Rück­zah­lungs­an­spruchs. In einem schwe­ben­den Ver­trags­ver­hält­nis ist aber der Gegen­leis­tungs­an­spruch vor­ran­gig. Die­ser zählt wie­der­um zu den Sach­leis­tungs­an­sprü­chen, die ent­spre­chend den obi­gen Aus­füh­run­gen zu den geleis­te­ten Anzah­lun­gen grund­sätz­lich nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehören.

Der Rück­zah­lungs­an­spruch setzt hin­ge­gen das Hin­zu­tre­ten eines zusätz­li­chen Ereig­nis­ses vor­aus, auf­grund des­sen das Ver­trags­ver­hält­nis abge­wi­ckelt und die geleis­te­te Anzah­lung durch die Akti­vie­rung einer For­de­rung auf Rück­ge­währ oder Scha­dens­er­satz ersetzt wer­den muss. Allein die abs­trak­te Mög­lich­keit aber, dass es zu sol­chen Ereig­nis­sen kom­men könn­te, recht­fer­tigt es nicht, bereits die Bilanz­po­si­ti­on „geleis­te­te Anzah­lung“ als Zah­lungs­an­spruch zu verstehen.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt durch Hin­zu­fü­gung auch wei­te­rer Argu­men­te sei­tens des Bun­des­fi­nanz­hofs im Ergeb­nis zutref­fend ent­schie­den, dass die „geleis­te­ten Anzah­lun­gen“ zu Unrecht als Ver­wal­tungs­ver­mö­gen berück­sich­tigt wur­den. Es ist nach den Fest­stel­lun­gen nicht ersicht­lich, dass die geleis­te­ten Anzah­lun­gen sich bereits in einen Rück­ge­währ- oder Scha­dens­er­satz­an­spruch ver­wan­delt hätten.

Ob im Ergeb­nis etwas ande­res gel­ten wür­de, wenn die Anzah­lung für den Erwerb von Gegen­stän­den des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens erbracht wor­den wären, brauch­te vor­lie­gend nicht ent­schie­den zu wer­den, da die Anzah­lung hier nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­rich­tes im Zusam­men­hang mit der Errich­tung eines Ver­wal­tungs­ge­bäu­des und im Zusam­men­hang mit der lau­fen­den Geschäfts­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ersicht­lich nicht auf den Erwerb von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gerich­tet war.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 4 Num­mer 12 a des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) ist die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken von der Umsatz­steu­er befreit. Dies ist die Grundregel.

Aus­weis­lich § 4 Num­mer 12 Satz 2 UStG ist hin­ge­gen die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Maschi­nen und sons­ti­gen Vor­rich­tun­gen aller Art, die zu einer Betriebs­an­la­ge gehö­ren (man spricht von soge­nann­ten Betriebs­vor­rich­tun­gen) auch dann nicht von der Umsatz­steu­er befreit, wenn es sich um wesent­li­che Bestand­tei­le des Grund­stücks handelt.

Auf Basis die­ser natio­na­len Geset­zes­vor­schrif­ten hat­te nun das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt zu ent­schei­den, ob die Ver­mie­tung von Grund­stück inklu­si­ve Betriebs­vor­rich­tun­gen in einen steu­er­frei­en und steu­er­pflich­ti­gen Teil auf­ge­teilt wer­den muss oder ob es sich um Haupt­leis­tun­gen und Neben­leis­tun­gen han­delt. Wenn man näm­lich in der Ver­mie­tung des Grund­stücks die Haupt­leis­tung sieht und in der ein­heit­lich damit statt­fin­den­den Ver­mie­tung der Betriebs­vor­rich­tun­gen die Neben­leis­tun­gen erkennt, dann teilt die Neben­leis­tung das umsatz­steu­er­recht­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung. Soll hei­ßen: Die Umsatz­steu­er­be­frei­ung für die Ver­mie­tung des Grund­stücks als Haupt­leis­tung kann eben­so für die davon nicht zu tren­nen­de Ver­mie­tung der Betriebs­vor­rich­tun­gen ange­wen­det werden.

Zu die­sem Schluss kam auch das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.6.2020 unter dem Akten­zei­chen 11 K 24/19 und ent­schied, dass die Umsatz­steu­er­pflicht der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen nicht gilt, wenn Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de mit ver­pach­tet wer­den, die für den bestim­mungs­ge­mä­ßen Gebrauch der jewei­li­gen Immo­bi­lie erfor­der­lich sind und die­se erst betriebs- und benut­zungs­fä­hig machen.

Inso­weit kommt es also auf den indi­vi­du­el­len Ein­zel­fall an, ob eine ein­heit­li­che Leis­tung oder zwei unter­schied­li­che Leis­tun­gen gege­ben sind. Für die dar­auf­fol­gen­de Fra­ge, unter wel­chen Bedin­gun­gen meh­re­re zusam­men­hän­gen­den Leis­tun­gen als eine Gesamt­leis­tung zu behan­deln sind, gel­ten nach der Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­ho­fes mit Urteil vom 11.6.2009 unter dem Akten­zei­chen Rs. C‑572/07 fol­gen­de Grund­sät­ze (vor­ab sei jedoch noch erwähnt, dass sich der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser Recht­spre­chung mit Urteil vom 25.6.2009 unter dem Akten­zei­chen V R 24/07 ange­schlos­sen hat):

Ins­ge­samt gilt also: Jeder Umsatz ist in der Regel als eigen­stän­di­ge, selbst­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Aller­dings darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Dienst­leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Unter­neh­mer dem Leis­tungs­emp­fän­ger meh­re­re selbst­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, wobei auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len ist.

Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt danach ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tung sind, die das steu­er­recht­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck erfüllt, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen.

Das glei­che gilt, wenn der Unter­neh­mer für den Leis­tungs­emp­fän­ger zwei oder mehr Hand­lun­gen vor­nimmt oder Ele­men­te lie­fert, die so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre.

Eine geson­der­te Ent­gelt­ver­ein­ba­rung kann bei­spiels­wei­se ein Indiz für das Vor­lie­gen selbst­stän­di­ger Leis­tun­gen sein. Eine ent­schei­den­de Bedeu­tung kommt der geson­der­ten Rech­nungs­stel­lung und eigen­stän­di­gen Bil­dung des Leis­tungs­prei­ses für das Vor­lie­gen selbst­stän­di­ger Leis­tun­gen hin­ge­gen nicht zu. Auch, dass für Mie­ter oder Päch­ter gege­be­nen­falls die Mög­lich­keit besteht, Inven­tar von Drit­ten zu mie­ten oder zu pach­ten, spricht nicht ent­schei­dend gegen eine ein­heit­li­che Leistung.

Bil­det hin­ge­gen ein zur Mie­te ange­bo­te­nes Gebäu­de mit beglei­ten­den Leis­tun­gen in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht objek­tiv eine Gesamt­heit, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die­se Leis­tun­gen mit der Ver­mie­tung eine ein­heit­li­che Leis­tung bilden.

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich im Streit­fall bei der Über­las­sung der Betriebs­vor­rich­tun­gen um eine Neben­leis­tung zur steu­er­frei­en Ver­pach­tung. Die mit ver­pach­te­ten Betriebs­vor­rich­tun­gen bestan­den inso­weit in spe­zi­ell abge­stimm­ten Aus­stat­tungs­ele­men­ten, die dazu dien­ten, die ver­trags­ge­mä­ße Nut­zung der Immo­bi­lie (vor­lie­gend ein Puten­stall) unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Folg­lich gewähr­te sei­ner­zeit das erst­in­stanz­li­che Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt die Umsatz­steu­er­be­frei­ung auch für die Über­las­sung der Betriebsvorrichtungen.

Damit war jedoch die Finanz­ver­wal­tung offen­sicht­lich nicht zufrie­den und hat Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Die­ser hat die Fra­ge mit Beschluss vom 26.5.2021 unter dem Akten­zei­chen V R 22/20 schließ­lich dem Euro­päi­schen Gerichts­hof vor­ge­legt. Kon­kret stell­te er sei­nen euro­pa­recht­li­chen Kol­le­gen fol­gen­de Fra­ge: Erfasst die Steu­er­pflicht der Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen nur die iso­lier­te (eigen­stän­di­ge) Ver­mie­tung der­ar­ti­ger Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen oder auch die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der­ar­ti­ger Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen, die auf­grund einer zwi­schen den­sel­ben Par­tei­en erfol­gen­den Gebäu­de­ver­pach­tung (und als Neben­leis­tung zu die­ser) steu­er­frei ist?

Zum euro­pa­recht­li­chen Hin­ter­grund muss dabei gesagt wer­den, dass die Rege­lung in Art. 135 Abs. 1 Buch­sta­be l der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie eben­falls bestimmt, dass die Mit­glied­staa­ten die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von der Steu­er befrei­en dür­fen. Gemäß Art. 135 Abs. 2 Buch­sta­be c der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie ist die Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen davon jedoch aus­ge­schlos­sen. Inso­weit sind die natio­na­len Vor­schrif­ten in der Bun­des­re­pu­blik identisch.

Der Euro­päi­sche Gerichts­hof kommt jedoch eben­so zu dem Schluss, dass die Ver­sa­gung der Steu­er­frei­heit auf die Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen kei­ne Anwen­dung fin­det, wenn die­se Ver­mie­tung eine Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung der Ver­pach­tung eines Gebäu­des ist, die im Rah­men eines zwi­schen den­sel­ben Par­tei­en geschlos­se­nen steu­er­be­frei­ten Pacht­ver­tra­ges erbracht wird, und die­se Leis­tun­gen eine wirt­schaft­li­che ein­heit­li­che Leis­tung bilden.

Inso­weit hat der Euro­päi­sche Gerichts­hof die Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes bestä­tigt. Ob tat­säch­lich jedoch ein­heit­li­che Leis­tun­gen vor­lie­gen, ist vom Ein­zel­fall abhän­gig. Inso­weit weist der Euro­päi­sche Gerichts­hof ganz aus­drück­lich dar­auf hin: Es ist eben­falls Sache des natio­na­len Gerich­tes, zu bestim­men, ob es sich bei den Leis­tun­gen, die eine sol­che wirt­schaft­li­che ein­heit­li­che Leis­tung bil­den, um eine Haupt­leis­tung oder eine Neben­leis­tung han­delt. Für die Pra­xis ist daher ent­schei­dend, dass man das erken­nen­de erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt davon über­zeu­gen kann, dass eine ein­heit­li­che Leis­tung gege­ben ist.

Mit Urteil vom 4.5.2023 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf unter dem Akten­zei­chen 9 K 1987/21 G, F ent­schie­den, dass Erstat­tungs­zin­sen zur Gewer­be­steu­er steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­men sind.

Die Gewer­be­steu­er als ertrags­ori­en­tier­te Objekt­steu­er knüpft unab­hän­gig von den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Betriebs­in­ha­bers an den Gewer­be­be­trieb als Steu­er­ob­jekt an und berührt nicht die Pri­vat­sphä­re des Steu­er­sub­jekts und auch nicht die­je­ni­ge der Gesell­schaf­ter, wenn Betriebs­in­ha­be­rin eine Gesell­schaft ist. Die Zah­lung von Gewer­be­steu­er ist dem­ge­mäß stets betrieb­lich ver­an­lasst. Wird über­zahl­te Gewer­be­steu­er erstat­tet, liegt der Grund hier­für eben­falls in der betrieb­li­chen Sphä­re und auf die Erstat­tung vom Finanz­amt gezahl­te Zin­sen sind betrieb­lich ver­an­lasst. Hier­nach sind Gewer­be­steu­er­erstat­tungs­zin­sen Betriebs­ein­nah­men. Die erfor­der­li­che betrieb­li­che Ver­an­las­sung hin­sicht­lich der Erzie­lung der Zins­er­trä­ge ist gegeben.

Etwas ande­res soll sich auch nicht aus der Berück­sich­ti­gung der Rege­lung in § 4 Absatz 5b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) erge­ben. Danach sind die Gewer­be­steu­er und die dar­auf ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen kei­ne Betriebsausgaben.

Vom Wort­laut der Vor­schrift, die das Gericht als ver­un­glückt bezeich­net, sind jedoch die Erstat­tungs­zin­sen nicht erfasst, weil es nicht um bezahl­te Gewer­be­steu­er oder dar­auf ent­fal­len­den Nach­zah­lungs­zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben geht, son­dern um ver­ein­nahm­te Gewer­be­steu­er­erstat­tungs­zin­sen. Die Rege­lung des § 4 Absatz 5b EStG könn­te daher nur eine Aus­wir­kung haben, wenn die Vor­schrift die Gewer­be­steu­er ganz grund­sätz­lich dem nicht steu­er­ba­ren Bereich zuord­nen wür­de oder jeden­falls dazu füh­ren wür­de, dass wegen der ange­ord­ne­ten Nicht­ab­zieh­bar­keit der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be die auf Gewer­be­steu­er­erstat­tun­gen ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen sämt­lich nicht als Betriebs­ein­nah­men zu erfas­sen wären. Da dies jedoch nicht der Fall ist, sind Erstat­tungs­zin­sen zur Gewer­be­steu­er auch als gewin­n­er­hö­hen­de Betriebs­ein­nah­men zu erfassen.

So die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung aus Düs­sel­dorf. Nur soweit Erstat­tungs­zin­sen im Zusam­men­hang mit gegen­läu­fi­gen, zuvor nicht als Betriebs­aus­ga­be erfass­ten Nach­for­de­rungs­zin­sen ste­hen, ist eine ent­spre­chen­de Gewinn­kür­zung aus Bil­lig­keits­grün­den gebo­ten. So auch die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung im Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 16.3.2021.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Streit­fra­ge die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Unter dem Akten­zei­chen IV R 16/23 wird daher nun abschlie­ßend geklärt, ob es sich bei Erstat­tungs­zin­sen zur Gewer­be­steu­er um steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­men han­delt. Spä­tes­tens dann, wenn erheb­li­che Erstat­tungs­zin­sen vor­han­den sind, soll­te man sich an das Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.