Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Febru­ar 2024:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Janu­ar 2024

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Janu­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.01.2024.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern hat­te in einer Ent­schei­dung vom 20.12.2017 unter dem Akten­zei­chen 3 K 342/14 in der Ver­mie­tung von Feri­en­woh­nun­gen in einem spe­zi­el­len Fall einen Gewer­be­be­trieb erkannt.

Der wesent­li­che Grund für die­se Ent­schei­dung: Der Steu­er­pflich­ti­ge hat­te drei Feri­en­woh­nun­gen an eine nicht mit ihm ver­bun­de­ne Ver­mitt­lungs­ge­sell­schaft über­las­sen. Die­se Gesell­schaft küm­mer­te sich um die Feri­en­woh­nun­gen und ließ je nach Bedarf Urlaubs­gäs­te dort woh­nen. Dabei kam es auch vor, dass die Feri­en­woh­nung wie eine Art Hotel­zim­mer (und nicht wie eine Feri­en­woh­nung) ver­mie­tet wur­de und mit der Über­las­sung auch Neben­leis­tun­gen ver­bun­den waren, die die Ver­mitt­lungs­ge­sell­schaft ent­we­der selbst erbracht hat oder aber einen ande­ren Unter­neh­mer damit beauf­trag­te. Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt kam zu dem Schluss, dass die­se Neben­leis­tun­gen auch dem Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer zuzu­rech­nen sind, sodass die­ser kei­ne Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, son­dern sol­che aus Gewer­be­be­trieb generiert.

Erfreu­li­cher­wei­se lehnt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.5.2020 unter dem Akten­zei­chen IV R 10/18 die­se Auf­fas­sung ab. Der Ver­mie­ter einer Feri­en­woh­nung erzielt kei­ne Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, wenn der von ihm mit der treu­hän­de­ri­schen Ver­mie­tung beauf­trag­te Ver­mitt­ler die­se hotel­mä­ßig anbie­tet, aber ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Treu­hand­stel­lung hat, ins­be­son­de­re weil er hotel­ty­pi­sche Zusatz­leis­tun­gen auf eige­ne Rech­nung oder Ver­rech­nung Drit­ter erbringt.

Die Abgren­zung zwi­schen den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb und sol­chen aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kann daher schwie­rig sein. Die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen erfüllt näm­lich grund­sätz­lich alle für einen Gewer­be­be­trieb nor­mier­ten Tat­be­stands­merk­ma­le, geht jedoch in der Regel ledig­lich nicht über den Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann ein Gewer­be­be­trieb bei die­ser Tätig­keit nur ange­nom­men wer­den, wenn im Ein­zel­fall beson­de­re Umstän­de hin­zu­tre­ten, nach­dem die Betä­ti­gung des Ver­mie­ters als Gan­zes gese­hen das Geprä­ge einer selbst­stän­di­gen, nach­hal­ti­gen, vom Gewinn­stre­ben getra­ge­nen Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr erhält, hin­ter der die blo­ße Nut­zung des Miet­ob­jek­tes als Ver­mö­gens­an­la­ge zurück­tritt. Die­se Grund­sät­ze hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 14.1.2004 unter dem Akten­zei­chen X R 7/07 herausgearbeitet.

Bei der Ver­mie­tung einer Feri­en­woh­nung kann ein Gewer­be­be­trieb nur ange­nom­men wer­den, wenn vom Ver­mie­ter bestimm­te, ins Gewicht fal­len­de, bei der Ver­mie­tung von Räu­men nicht übli­che Son­der­leis­tun­gen erbracht wer­den oder wenn wegen eines beson­ders häu­fi­gen Wech­sels der Mie­ter eine gewis­se, einem gewerb­li­chen Beher­ber­gungs­be­trieb ver­gleich­ba­re, unter­neh­me­ri­sche Orga­ni­sa­ti­on erfor­der­lich ist. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 16.4.2013 unter dem Akten­zei­chen IX R 26/11.

Maß­ge­bend sind jeweils die beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­falls. Die Zwi­schen­schal­tung eines gewerb­li­chen Ver­mitt­lers führt nicht zwangs­läu­fig dazu, dass des­halb auch der Ver­mie­ter eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt. Ent­schei­dend ist viel­mehr, inwie­weit in der Per­son des Ver­mie­ters die Ver­mie­tung einer Feri­en­woh­nung im Hin­blick auf die Art des ver­mie­te­ten Objek­tes und die Art der Ver­mie­tung einem gewerb­li­chen Beher­ber­gungs­be­trieb ver­gleich­bar ist. Dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 14.7.2004 unter dem Akten­zei­chen IX R 69/02 herausgearbeitet.

Eine sol­che Ver­gleich­bar­keit mit einem gewerb­li­chen Beher­ber­gungs­un­ter­neh­men wie einem Hotel liegt vor allem dann vor, wenn die Woh­nung wie Hotel- oder Pen­si­ons­räu­me aus­ge­stat­tet ist, für ihre kurz­fris­ti­ge Ver­mie­tung an wech­seln­de Mie­ter gewor­ben wird, sie hotel­mä­ßig ange­bo­ten, das heißt auch ohne Vor­anmel­dung jeder­zeit zur Ver­mie­tung bereit­ge­hal­ten wird und sich zudem in einem Zustand befin­det, der die sofor­ti­ge Ver­mie­tung zulässt. Dies gilt auch dann, wenn Buchun­gen nicht vor­lie­gen. Inso­weit kommt es nicht ent­schei­dend dar­auf an, ob die Woh­nung in einer Feri­en­wohn­an­la­ge liegt oder außer­halb einer sol­chen Anla­ge. Denn die Bereit­hal­tung von Räum­lich­kei­ten für die jeder­zei­ti­ge, auch kurz­fris­ti­ge, Über­las­sung an Gäs­te erfor­dert sach­li­che und per­so­nel­le Vor­keh­run­gen, wie sie mit der Ver­mie­tung von Feri­en­woh­nun­gen nicht ver­bun­den sind.

Inso­weit stellt der Bun­des­fi­nanz­hof wie ein­gangs bereits gesagt klar, dass das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen ist, dass der hier strei­ten­de Steu­er­pflich­ti­ge aus der Ver­mie­tung der Feri­en­woh­nun­gen gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt hat. Tat­säch­lich han­del­te die Ver­mitt­lungs­ge­sell­schaft bei Abschluss der Ver­trä­ge nicht als rechts­ge­schäft­li­cher Stell­ver­tre­ter des Steu­er­pflich­ti­gen, noch konn­ten die gewerb­li­chen Hand­lun­gen der Ver­mitt­lungs­ge­sell­schaft dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses steu­er­lich zuge­rech­net wer­den. Inso­weit bleibt es im Ergeb­nis dabei, dass der kla­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge wei­ter­hin Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt.

In einem aktu­el­len Ver­fah­ren vor dem Bun­des­fi­nanz­hof muss die­ser klä­ren, ob eine Gesell­schaft noch in den Genuss der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung gelan­gen kann, wenn sie für einen Tag im Jahr ledig­lich noch zins­lo­se Bank­gut­ha­ben, also kei­ner­lei ande­re (schäd­li­che) Tätig­kei­ten ausführt.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat­te hier in sei­nem Urteil vom 27.10.2022 unter dem Akten­zei­chen 10 K 3572/18 G eine posi­ti­ve Ent­schei­dung getrof­fen. Auch wenn das letz­te Wort noch der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen III R 1/23 haben wird, ist die Ent­schei­dung aus Müns­ter durch­aus lesens­wert, da sie eini­ge Grund­la­gen all­ge­mein erläu­tert. Inso­weit soll im Wei­te­ren auf die wich­tigs­ten Punk­te ein­ge­gan­gen werden:

Ent­spre­chend der Vor­schrift in § 9 Num­mer 1 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) wird die Sum­me des Gewinns um 1,2 % des Ein­heits­wer­tes des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­den und nicht von der Grund­steu­er befrei­ten Grund­be­sit­zes gekürzt. Man spricht dabei von der soge­nann­ten ein­fa­chen Kür­zung. Nach Satz 2 der vor­ge­nann­ten Vor­schrift tritt an die Stel­le der ein­fa­chen Kür­zung auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­tra­ges, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Hier­bei spricht man von der erwei­ter­ten Kür­zung, deren wei­te­re Ein­zel­hei­ten in § 9 Num­mer 1 Sät­ze 3 bis 6 GewStG gere­gelt sind.

Die erwei­ter­te Kür­zung setzt inso­weit eben­so vor­aus, dass ein grund­be­sitz­ver­wal­ten­des Unter­neh­men gege­ben ist, also im Erhe­bungs­zeit­raum eige­ner Grund­be­sitz ver­wal­tet und genutzt wird. Nach der Recht­spre­chung ist die Fra­ge, ob ein Unter­neh­mer den eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet und nutzt, bedeu­tungs­gleich mit der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fra­ge, ob noch eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit und dem­entspre­chend eben kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit gege­ben ist.

Erfor­der­lich ist dem­nach, dass der Unter­neh­mer sich im Rah­men der Ver­mö­gens­ver­wal­tung bewegt und noch nicht gewerb­lich tätig ist. Die Fra­ge der gewerb­li­chen Tätig­keit rich­tet sich nach der Art der Tätig­keit. Dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, wie bei­spiels­wei­se eine GmbH, grund­sätz­lich Kraft Rechts­form als Gewer­be­be­trieb gilt, bleibt bei der vor­ge­nann­ten Abgren­zung außer Betracht.

Unter der Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes im Sin­ne einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung ist ins­be­son­de­re des­sen Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu ver­ste­hen. Dass eine sol­che Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ein Groß­pro­jekt oder eine Gewer­be­im­mo­bi­lie trifft und etwa einen erheb­li­chen Ein­satz an Arbeits­kraft oder Per­so­nal mit sich bringt, macht die­se noch nicht zu einer gewerb­li­chen Tätig­keit. Auch die Neu­bau­tä­tig­keit oder sons­ti­ge Bau­tä­tig­keit auf einem Grund und Boden mit der Absicht, das errich­te­te oder umge­bau­te Objekt in der Fol­ge zu behal­ten und durch Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu nut­zen, stellt eine Ver­mö­gens­ver­wal­tung dar. Die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes umfasst inso­weit auch die Ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes und den hier­aus rea­li­sier­ten Gewinn. Das gilt aller­dings nur, soweit sich die Ver­äu­ße­rung noch als gele­gent­li­che Ver­äu­ße­rung im Rah­men der Ver­mö­gens­ver­wal­tung hält. Denn auch für die Anwen­dung der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung liegt kei­ne Ver­mö­gens­ver­wal­tung mehr vor, son­dern eine gewerb­li­che Tätig­keit, wenn die Gren­zen zum soge­nann­ten gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del über­schrit­ten sind. Dies hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Beschluss vom 18.10.2007 unter dem Akten­zei­chen I B 148/07 entschieden.

Vor­lie­gend war ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del nicht gege­ben, jedoch sei an die­ser Stel­le aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Finanz­ge­richt Müns­ter die Grund­sät­ze und die Vor­aus­set­zung für einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del in der Urteils­be­grün­dung sehr dezi­diert und über­sicht­lich dar­legt. Allein des­we­gen emp­fiehlt sich ein Stu­di­um der kom­plet­ten Urteils­be­grün­dung. Vor­lie­gend soll sich jedoch wei­ter­hin mit der Fra­ge der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung beschäf­tigt werden.

Für die­se muss die betref­fen­de Gesell­schaft im Erhe­bungs­zeit­raum aus­schließ­lich ihren eige­nen Grund­be­sitz oder neben dem eige­nen Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­tet und genutzt haben. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs etwa durch das Urteil vom 26.2.2014 unter dem Akten­zei­chen I R 47/13 ist dabei der Begriff der Aus­schließ­lich­keit glei­cher­ma­ßen qua­li­ta­tiv, quan­ti­ta­tiv wie auch zeit­lich zu ver­ste­hen. Das bedeu­tet, dass der Unter­neh­mer aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten und nut­zen darf, dass die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes die (abge­se­hen von zuläs­si­gen Neben­tä­tig­kei­ten) aus­schließ­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers sein darf und dass der Unter­neh­mer nach einer etwa­igen Been­di­gung der begüns­tig­ten Tätig­keit wäh­rend des Erhe­bungs­zeit­raums kei­ne ander­wei­ti­ge Tätig­keit aus­üben darf.

Ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund der zeit­li­chen Aus­schließ­lich­keit führt daher das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner oben genann­ten Ent­schei­dung aus, dass die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung nicht gewährt wer­den kann, wenn das letz­te Grund­stück vor Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums ver­äu­ßert wird und nach­ge­hend nicht mehr aus­schließ­lich Grund­be­sitz ver­wal­tet wird.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall war es nun so, dass das letz­te Objekt „ab Beginn des 31. Dezem­ber“ auf den Käu­fer über­ge­hen soll­te. Inso­weit stell­te sich die Finanz­ver­wal­tung auf den Stand­punkt, dass am besag­ten 31. Dezem­ber nicht mehr aus­schließ­lich eige­ner Grund­be­sitz ver­wal­tet und genutzt wur­de. Die­ser sehr fis­ka­li­schen Aus­le­gungs­wei­se wider­sprach jedoch das Finanz­ge­richt Müns­ter, da es ent­schied: Wenn aus­schließ­lich laut Grund­stücks­kauf­ver­trag am 31. Dezem­ber des Erhe­bungs­zeit­raums das wirt­schaft­li­che Eigen­tum am Grund­stück auf den Erwer­ber über­geht und das grund­be­sitz­ver­wal­ten­de Unter­neh­men bis dahin ledig­lich noch über ertrags­lo­se For­de­run­gen in Form von zwei zins­lo­sen Bank­gut­ha­ben ver­fügt hat, ist dies für die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung unschädlich.

Inso­weit eine durch­aus zu begrü­ßen­de Rechts­auf­fas­sung der Müns­te­ra­ner Rich­ter. Wie ein­gangs jedoch schon gesagt, wird das letz­te Wort hier noch der Bun­des­fi­nanz­hof haben. Folg­lich gilt es die Rechts­fra­ge zu klä­ren, wel­che Anfor­de­run­gen an eine Tätig­keit zu stel­len sind, wel­che der Ver­äu­ße­rung des ein­zi­gen und letz­ten Grund­stücks durch ein grund­be­sitz­ver­wal­ten­des Unter­neh­men im Sin­ne der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung nach­folgt, damit die­ses in zeit­li­cher Hin­sicht nicht mehr aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet und genutzt hat. Zudem gilt es zu klä­ren, ob es sich dabei um eine für die Ein­künf­te­er­zie­lung und damit auch für die Gewer­be­steu­er rele­van­te Tätig­keit han­deln muss oder ob das blo­ße Inne­ha­ben von ertrags­lo­sen For­de­run­gen schon genügt, damit die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung nicht mehr gewährt wer­den kann.

Auch wenn die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs voll­kom­men offen ist, sei erwähnt, dass zumin­dest das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in einer Ent­schei­dung vom 5.5.2015 unter dem Akten­zei­chen 6 K 6359/12 die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, dass nur sol­che Tätig­kei­ten im vor­ge­nann­ten Sin­ne schäd­lich sein kön­nen, wel­che nach ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Wer­tun­gen zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten füh­ren wür­den. Das blo­ße Inne­ha­ben von ver­zins­li­chen For­de­run­gen und deren Ein­zie­hung, bei der eine Erzie­lung von Erträ­gen aus­ge­schlos­sen ist, kön­ne nicht als schäd­li­che Ver­wal­tung und Nut­zung von eige­nem Ver­mö­gen ange­se­hen wer­den. Mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wer­den wir das abschlie­ßen­de Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs aber­mals the­ma­ti­sie­ren, da die Fra­ge in der Pra­xis eine enor­me Bedeu­tung hat.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 7 Abs. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kön­nen anstel­le der Abset­zung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des ent­spre­chen­den Abset­zun­gen für Abnut­zung (kurz: AfA) ange­nom­men werden.

Nut­zungs­dau­er in die­sem Zusam­men­hang ist dabei der Zeit­raum, in dem das Gebäu­de vor­aus­sicht­lich sei­ner Zweck­be­stim­mung ent­spre­chend genutzt wer­den kann. Die zu schät­zen­de Nut­zungs­dau­er wird bestimmt durch den tech­ni­schen Ver­schleiß, die wirt­schaft­li­che Ent­wer­tung sowie recht­li­che Gege­ben­hei­ten, wel­che die Nut­zungs­dau­er eines Gegen­stands begren­zen kön­nen. Aus­zu­ge­hen ist von der tech­ni­schen Nut­zungs­dau­er, also dem Zeit­raum, in dem das Wirt­schafts­gut tech­nisch abnutzt. Sofern die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er kür­zer als die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er ist, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge hier­auf beru­fen. Ob der AfA eine die gesetz­lich vor­ge­se­he­nen typi­sier­ten Zeit­räu­me unter­schrei­ten­de ver­kürz­te Nut­zungs­dau­er zugrun­de gelegt wer­den kann, beur­teilt sich regel­mä­ßig nach den Ver­hält­nis­sen des Einzelfalls.

Inso­weit ist es auch Sache des Steu­er­pflich­ti­gen, im Ein­zel­fall eine kür­ze­re tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er dar­zu­le­gen und gege­be­nen­falls nach­zu­wei­sen. Die Wür­di­gung der inso­weit vom Klä­ger dar­ge­leg­ten Umstän­de obliegt dann im Kla­ge­ver­fah­ren dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Hier liegt exakt der ers­te Streit­punkt mit der Finanz­ver­wal­tung. Der Fis­kus hat näm­lich mit­tels Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums erheb­lich schwe­rer zu errei­chen­de Vor­aus­set­zun­gen geschaf­fen, um tat­säch­lich eine kür­ze­re Nut­zungs­dau­er umzu­set­zen. Tat­säch­lich hat er bis­her jedoch kein ein­zi­ges Finanz­ge­richt dabei auf sei­ner Sei­te. Denn auch das aktu­ell erken­nen­de Finanz­ge­richt Köln führt in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.10.2022 unter dem Akten­zei­chen 6 K 1506/17 wei­ter­ge­hend wie folgt aus:

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich zur Dar­le­gung der ver­kürz­ten tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er eines zu Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Gebäu­des jeder Dar­le­gungs­me­tho­de bedie­nen, die im Ein­zel­fall zur Füh­rung des erfor­der­li­chen Nach­wei­ses geeig­net erscheint. Erfor­der­lich ist inso­weit, dass die Dar­le­gung des Steu­er­pflich­ti­gen Auf­schluss über die maß­geb­li­chen Deter­mi­nan­ten, zum Bei­spiel tech­ni­scher Ver­schleiß, wirt­schaft­li­che Ent­wer­tung, recht­li­che Nut­zungs­be­schrän­kun­gen, geben, wel­che die Nut­zungs­dau­er im Ein­zel­fall beein­flus­sen und auf deren Grund­la­ge der Zeit­raum, in dem das maß­geb­li­che Gebäu­de vor­aus­sicht­lich sei­ner Zweck­be­stim­mung ent­spre­chend genutzt wer­den kann, im Wege der Schät­zung mit hin­rei­chen­der Bestimmt­heit zu ermit­teln ist.

Damit und auch mit den wei­te­ren hier nicht genann­ten Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richts Kölns erteilt das erst­in­stanz­li­che Gericht den über­bor­den­den Anfor­de­run­gen an den Nach­weis einer kür­ze­ren Nut­zungs­dau­er erneut eine Absa­ge. Den­noch wen­det sich der Fis­kus nun wie­der­um an den Bun­des­fi­nanz­hof und legt dort die Rechts­fra­ge vor, ob das im vor­lie­gen­den Ein­zel­fall zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten tat­säch­lich hin­rei­chen­de Ein­fluss­fak­to­ren auf­zeigt, um eine kür­ze­re tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er mög­lich erschei­nen zu lassen.

Das Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof ist unter dem Akten­zei­chen IX R 14/23 anhän­gig. Mit hoher Wahr­schein­lich­keit ist davon aus­zu­ge­hen, dass auch die obers­ten Rich­ter der Repu­blik inso­weit der Finanz­ver­wal­tung eine Absa­ge ertei­len, als dass deren über­bor­den­de Vor­aus­set­zun­gen in der vor­lie­gen­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung nicht der Maß­stab sind, um eine kür­ze­re tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er und damit eine höhe­re Abschrei­bung anzusetzen.

Tat­säch­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof näm­lich bereits mit Urteil vom 28.7.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 25/19 ent­schie­den: Der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich zur Dar­le­gung der ver­kürz­ten tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er eines zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Gebäu­des gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG jeder Dar­le­gungs­me­tho­de bedie­nen, die im Ein­zel­fall zur Füh­rung des erfor­der­li­chen Nach­wei­ses geeig­net erscheint. Erfor­der­lich ist inso­weit, dass auf­grund der Dar­le­gun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen der Zeit­raum, in dem das maß­geb­li­che Gebäu­de vor­aus­sicht­lich sei­ner Zweck­be­stim­mung ent­spre­chend genutzt wer­den kann, mit hin­rei­chen­der Sicher­heit geschätzt wer­den kann.

Betrof­fe­ne soll­ten daher hier nicht dem Streit mit dem Finanz­amt aus dem Weg gehen und durch­aus den Kla­ge­weg zum loka­len Finanz­ge­richt beschrei­ten, damit die kür­ze­re tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er durch­ge­setzt wer­den kann. Nach der­zei­ti­gem Kennt­nis­stand erscheint es unwahr­schein­lich, dass der Bun­des­fi­nanz­hof nun den über­bor­den­den Anfor­de­run­gen der Finanz­ver­wal­tung zustimmt.

Aus zivil­recht­li­cher Sicht ist es eine erheb­li­che Unter­schei­dung, ob man Erbe oder Ver­mächt­nis­neh­mer wird. Steu­er­recht­lich ist die­se Unter­schei­dung zumin­dest inso­weit gerin­ger, als dass die Berei­che­rung in der Regel den glei­chen Besteue­rungs­re­ge­lun­gen und dem glei­chen Steu­er­ta­rif unter­liegt. Den­noch kann es immer wie­der klei­ne­re Unter­schei­dun­gen geben.

Vor die­sem Hin­ter­grund war in einer Streit­fra­ge beim Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt unter dem Akten­zei­chen 3 K 169/21 klä­rungs­be­dürf­tig, ob ein Ver­mächt­nis­neh­mer die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le nach § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 2 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) in Anspruch neh­men kann. In die­sem Zusam­men­hang muss wei­ter­ge­hend aus­ge­führt wer­den, dass Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten grund­sätz­lich vom Erwerb steu­er­min­dernd abge­zo­gen wer­den kön­nen. Zu die­sen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren bei­spiels­wei­se die Kos­ten der Bestat­tung des Erb­las­sers, die Kos­ten für ein ange­mes­se­nes Grab­denk­mal, die Kos­ten für die übli­che Grab­pfle­ge mit ihrem Kapi­tal­wert für eine unbe­stimm­te Dau­er sowie die Kos­ten, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwerbs entstehen.

Kon­kret bedeu­tet die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le nun, dass für die­se Kos­ten ins­ge­samt ein Betrag von 10.300 € ohne Nach­weis abge­zo­gen wer­den kann.

Nun ist es jedoch regel­mä­ßig so, dass ledig­lich der Erbe mit den oben genann­ten Kos­ten belas­tet ist. Der Ver­mächt­nis­neh­mer hin­ge­gen hat ja ledig­lich einen schuld­recht­li­chen Anspruch gegen­über dem Erben auf Her­aus­ga­be des Ver­mächt­nis­ses und hat daher häu­fig ent­spre­chen­de Kos­ten nicht zu tra­gen. Inso­weit war umstrit­ten, ob ein Ver­mächt­nis­neh­mer die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le auch dann in Anspruch neh­men kann, wenn er nicht durch Auf­la­ge des Erb­las­sers mit ent­spre­chen­den Kos­ten belas­tet ist.

Erfreu­li­cher­wei­se hat das erst­in­stanz­li­che Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt dies mit Urteil vom 28.6.2023 unter dem oben bereits genann­ten Akten­zei­chen bestä­tigt. Kon­kret gilt daher: Die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le kann vom Ver­mächt­nis­neh­mer auch dann in Anspruch genom­men wer­den, wenn die­ser nicht durch eine Auf­la­ge des Erb­las­sers mit Kos­ten belas­tet ist.

Ist aller­dings der Nach­lass nicht voll­stän­dig in Deutsch­land steu­er­pflich­tig, dann wird der Erb­fall­kos­ten­pausch­be­trag nur antei­lig in Höhe der Quo­te des in Deutsch­land erb­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Erwer­bes zum Gesamt­nach­lass berücksichtigt.

Das letz­te Wort wird hier noch der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen II R 25/23 haben, wie bereits ein­gangs berich­tet. Den­noch soll­ten ent­spre­chen­de Ver­mächt­nis­neh­mer sich auch bis zur höchst­rich­ter­li­chen Klä­rung bereits auf das erst­in­stanz­li­che Urteil aus Nie­der­sach­sen berufen.

Betriebs­ver­mö­gen ist im Bereich der Erb­schaft- und Schen­kung­steu­er durch­aus begüns­tigt, zumin­dest grund­sätz­lich. Ob es am Ende tat­säch­lich zu einer Begüns­ti­gung kommt, hängt vom Ein­zel­fall und all­ge­mein von sehr kom­pli­zier­ten Rege­lun­gen ab. Zunächst ein­mal muss das Unter­neh­men einen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test bestehen. Sofern dabei her­aus­kommt, dass das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen 90 % oder mehr des Unter­neh­mens­werts beträgt, kann eine Begüns­ti­gung schon nicht mehr gewährt werden.

Zu die­sem schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen kann dabei eine gan­ze Men­ge gehö­ren. Bei­spiels­wei­se fal­len hier­un­ter die an Drit­te zu Nut­zung über­las­se­nen Grund­stü­cke, sprich Vermietungsobjekte.

Eben­so sind Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft dem schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zuzu­rech­nen, wenn die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung 25 % oder weni­ger beträgt.

Kunst­ge­gen­stän­de, Mün­zen, Edel­me­tal­le, Old­ti­mer, Yach­ten sowie sons­ti­ge typi­scher­wei­se der pri­va­ten Lebens­füh­rung die­nen­den Gegen­stän­de sind eben­falls dem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zuge­hö­rig, sofern der Han­del, die Her­stel­lung, Ver­ar­bei­tung oder Ver­mie­tung nicht der Haupt­zweck des Betrie­bes ist.

Dar­über hin­aus sind jedoch auch Wert­pa­pie­re sowie ver­gleich­ba­re For­de­run­gen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, es sei denn es han­delt sich bei dem infra­ge ste­hen­den Unter­neh­men um ein Kre­dit­in­sti­tut, ein Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tut oder ein Versicherungsunternehmen.

Last but not least: Der gemei­ne Wert des nach Abzug des gemei­nen Werts der Schul­den ver­blei­ben­de Bestand an Zah­lungs­mit­teln, Geschäfts­gut­ha­ben, Geld­for­de­run­gen und ande­ren For­de­run­gen (ins­ge­samt als Finanz­mit­tel bezeich­net) ist eben­falls schäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, soweit er 15 % des anzu­set­zen­den Wer­tes des Betriebs­ver­mö­gens des Betriebs oder der Gesell­schaft übersteigt.

Sofern daher der oben geschil­der­te Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test bestan­den wird, also weni­ger als 90 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gege­ben ist, liegt ins­ge­samt schon qua­li­fi­ziert begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Betriebs­ver­mö­gen vor.

Das klei­ne Wort „qua­li­fi­ziert“ zeigt jedoch, dass noch lan­ge nicht die Begüns­ti­gung erreicht ist. Im nächs­ten Schritt kommt es näm­lich zu einer kon­kre­ten Prü­fung der Begüns­ti­gung. Das nicht begüns­tig­te Ver­mö­gen, ins­be­son­de­re das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen fällt nun her­aus und wird der nor­ma­len Besteue­rung unter­wor­fen. Ledig­lich das übri­ge Ver­mö­gen kann schließ­lich bei der Erb­schaft oder Schen­kung begüns­tigt besteu­ert werden.

Begüns­tig­te Besteue­rung bedeu­tet dabei bei einem Über­gang von Betriebs­ver­mö­gen bis zu 26 Mil­lio­nen Euro, dass man ein Wahl­recht hat. Ent­we­der es kann eine Regel­ver­scho­nung in Anspruch genom­men wer­den und zusätz­lich ein Abzugs­be­trag steu­er­min­dernd ein­ge­setzt wer­den, oder man bean­tragt die soge­nann­te Optionsverschonung.

Bei der Regel­ver­scho­nung blei­ben 85 % steu­er­frei. Um die­se Steu­er­frei­heit zu errei­chen, müs­sen jedoch Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sein. Wie schon erwähnt, darf das erlaub­te Ver­wal­tungs­ver­mö­gen maxi­mal bis zu 90 % betra­gen. Zudem sind jedoch auch Behal­tens­fris­ten zu beach­ten, in denen das Unter­neh­men weder ver­kauft, auf­ge­ge­ben noch aus­ge­höhlt wer­den darf. Bei der Regel­ver­scho­nung beträgt die­se Behal­tens­frist fünf Jah­re. Ab einer Mit­ar­bei­ter­zahl von sechs Beschäf­tig­ten müs­sen zudem noch in den kom­men­den fünf Jah­ren auch bestimm­te, indi­vi­du­ell zu ermit­teln­de Lohn­sum­men erhal­ten blei­ben, damit der Ver­scho­nungs­ab­schlag von 85 % und der Abzugs­be­trag nicht ver­lo­ren gehen.

Bei der soge­nann­ten Opti­ons­ver­scho­nung gibt es die­se Lohn­sum­men­re­ge­lun­gen auch, aller­dings wird sie hier stren­ger gehand­habt, denn es muss eine höhe­re Min­dest­lohn­sum­me erreicht wer­den. Eben­so sind auch die ande­ren Vor­aus­set­zun­gen schwie­ri­ger zu errei­chen, da bei der Opti­ons­ver­scho­nung immer­hin ein Ver­scho­nungs­ab­schlag von 100 % gewährt wird. Die Über­tra­gung des qua­li­fi­ziert begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gens ist also voll­kom­men steu­er­frei. Dafür beträgt die Behal­te­frist sie­ben Jah­re und es darf nur noch Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bis zu 20 % vor­han­den sein.

Das Pro­blem ist nun, was geschieht, wenn die Opti­ons­ver­scho­nung im Rah­men der Steu­er­erklä­rung bean­tragt wur­de, die Vor­aus­set­zun­gen jedoch tat­säch­lich nicht ein­ge­hal­ten wer­den, die Vor­aus­set­zun­gen für die Regel­ver­scho­nung jedoch gege­ben wären. Denk­lo­gisch wäre es, wenn dann anstatt der Opti­ons­ver­scho­nung zumin­dest die Regel­ver­scho­nung greift, deren Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter kommt jedoch mit Urteil vom 27.10.2022 unter dem Akten­zei­chen 3 K 3624/20 Erb zu dem Schluss, dass es dann gar kei­ne Ver­scho­nungs­re­ge­lung gibt. Inso­weit ent­schie­den die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter: Wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­ner Schen­kung­steu­er­erklä­rung wirk­sam und unwi­der­ruf­lich zur optio­na­len Voll­ver­scho­nung optiert hat, kann die Regel­ver­scho­nung nicht gewährt wer­den. Die unwi­der­ruf­li­che Erklä­rung des Erwer­bers, die optio­na­le Voll­ver­scho­nung in Anspruch zu neh­men, bewirkt, dass ein „Rück­fall“ zur Regel­ver­scho­nung nicht mög­lich ist.

Tat­säch­lich hat­te auf die­ser Linie auch bereits ein­mal der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.7.2022 unter dem Akten­zei­chen II R 25/20 geur­teilt. Dort stell­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klar, dass wenn die Erklä­rung zur optio­na­len Voll­ver­scho­nung abge­ge­ben wur­de, die Anfor­de­run­gen an die Voll­ver­scho­nung jedoch nicht erfüllt sind, die Regel­ver­scho­nung auch nicht zu gewäh­ren ist. Inso­weit ver­wun­dert die Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters nicht.

Aller­dings gibt es noch ein Fünk­chen Hoff­nung. Gegen die Ent­schei­dung aus Müns­ter haben die kla­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen näm­lich die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt. Die­se ist auch vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­men wor­den, sodass das Ver­fah­ren in der Haupt­sa­che nun unter dem Akten­zei­chen II R 19/23 geführt wird. In die­sem Ver­fah­ren wird der Bun­des­fi­nanz­hof die Streit­fra­ge klä­ren, ob im Fall einer durch den Steu­er­pflich­ti­gen bean­trag­ten Opti­ons­ver­scho­nung mit 100-pro­zen­ti­ger Steu­er­be­frei­ung ein soge­nann­ter Rück­fall auf die Regel­ver­scho­nung mit ledig­lich 85 %iger Steu­er­be­frei­ung mög­lich ist, wenn sich zu einem spä­te­ren Zeit­punkt her­aus­stellt, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Opti­ons­ver­scho­nung letzt­lich nicht erfüllt wer­den können.

Ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die teil­wei­se unüber­sicht­li­che und umfäng­li­che Berech­nung zur Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­quo­te könn­te ein Aus­gang im Sin­ne der Steu­er­pflich­ti­gen auch in vie­len ande­ren Ver­fah­ren sehr hilf­reich sein. Inso­weit bleibt zu hof­fen, dass es hier auch sei­tens des Bun­des­fi­nanz­hofs ein prak­ti­ka­bles Umden­ken gibt.

Schon mit Urteil vom 16.19.2015 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen X R 43/12 klar­ge­stellt, dass die Teil­nah­me an Poker­spiel­tur­nie­ren auch als Gewer­be­be­trieb qua­li­fi­ziert wer­den kann.

Das Tur­nier-Poker­spiel ist nach ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben im All­ge­mei­nen nicht als rei­nes (und damit per se nicht steu­er­ba­res) Glücks­spiel, son­dern viel­mehr als eine Mischung aus Glücks­spiel und Geschick­lich­keits­spiel einzustufen.

Die für die Beja­hung eines Gewer­be­be­trie­bes erfor­der­li­che Abgren­zung zwi­schen einem am Markt ori­en­tier­ten, ein­kom­men­steu­er­ba­ren Ver­hal­ten und einer nicht steu­er­ba­ren Tätig­keit muss stets anhand des kon­kret zu beur­tei­len­den Ein­zel­falls vor­ge­nom­men wer­den. Sie wird sich prak­tisch in ers­ter Linie nach den Tat­be­stands­merk­ma­len der Nach­hal­tig­keit und der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht, gege­be­nen­falls auch nach dem unge­schrie­be­nen nega­ti­ven Tat­be­stands­merk­mal der Nicht­er­fül­lung der Vor­aus­set­zung einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung richten.

Mit einer Ent­schei­dung vom 22.2.2023 legt der Bun­des­fi­nanz­hof nun unter dem Akten­zei­chen X R 8/21 nach. Hier­nach kön­nen auch Gewin­ne aus dem Online-Poker­spiel als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb der Ein­kom­men­steu­er unterliegen.

Die erfor­der­li­che Abgren­zung zu pri­va­ten Tätig­kei­ten rich­tet sich bei Spie­lern (eben­so wie auch bei Sport­lern) danach, ob der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­ner Betä­ti­gung pri­va­te Spiel­be­dürf­nis­se gleich einem Frei­zeit­spie­ler oder Hob­by­spie­ler befrie­digt, oder ob in der Gesamt­schau struk­tu­rell-gewerb­li­che Aspek­te ent­schei­dend in den Vor­der­grund rücken. Für das inso­weit maß­geb­li­che Leit­bild eines Berufs­spie­lers ist vor allem die plan­mä­ßi­ge Aus­nut­zung eines Mark­tes unter Ein­satz beruf­li­cher Erfah­rung prägend.

Bei einem Online-Poker­spie­ler ist der Raum, in dem sich der Com­pu­ter befin­det und von dem aus der Spie­ler sei­ne Tätig­keit aus­übt, als Betriebs­stät­te anzu­se­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über die­sen Raum eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­fü­gungs­macht hat. Sofern sich die­se Betriebs­stät­te dann im Inland befin­det, unter­liegt die Tätig­keit auch der Gewerbesteuer.

Sind im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten, so ist nach § 34 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen. Aus­weis­lich der Auf­zäh­lun­gen im Gesetz in § 34 Abs. 2 Num­mer 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te unter ande­rem Ent­schä­di­gun­gen in Betracht, die als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt werden.

Eine Ent­schä­di­gung liegt vor, wenn die bis­he­ri­ge Grund­la­ge für den Erfül­lungs­an­spruch weg­ge­fal­len ist und der an die Stel­le der bis­he­ri­gen Ein­nah­men getre­te­ne Ersatz­an­spruch auf einem neu­em Rechts- oder Bil­lig­keits­grund beruht. Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te wer­den in stän­di­ger Recht­spre­chung grund­sätz­lich nur bejaht, wenn die zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­te in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind und auch durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­ste­hen. So bei­spiels­wei­se die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 9.10.2008 unter dem Akten­zei­chen IX R 85/07.

Kei­ne Zusam­men­bal­lung in die­sem Sin­ne liegt typi­scher­wei­se vor, wenn eine Ent­schä­di­gung in zwei oder mehr Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gezahlt wird, auch wenn die Zah­lun­gen jeweils mit ande­ren lau­fen­den Ein­künf­ten zusam­men­tref­fen und sich ein Pro­gres­si­ons­nach­teil ergibt. Die­se Auf­fas­sung hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 8.4.2014 unter dem Akten­zei­chen IX R 28/13 vertreten.

Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz hal­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik aller­dings in sol­chen Fäl­len für gebo­ten, in denen (neben der Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung) in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus Grün­den der sozia­len Für­sor­ge für eine gewis­se Über­gangs­zeit Ent­schä­di­gungs-Zusatz­leis­tun­gen gewährt wer­den. Der­ar­ti­ge ergän­zen­de Zusatz­leis­tun­gen, die Teil der ein­heit­li­chen Ent­schä­di­gung sein kön­nen, sind inso­weit unschäd­lich für die Beur­tei­lung der Haupt­leis­tung als einer zusam­men­ge­ball­ten Entschädigung.

Nach dem Zweck der begüns­tig­ten Besteue­rung ist trotz Zuflus­ses einer ein­heit­li­chen Abfin­dung in zwei ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men außer­dem auch dann die ermä­ßig­te Besteue­rung anwend­bar, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ganz über­wie­gen­de Haupt­leis­tung in einem Betrag und nur eine gerin­ge Teil­leis­tung in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum erhält. Der Zufluss in dem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum ist dann nach dem Wort­laut von § 34 EStG kein gesetz­li­ches Tatbestandsmerkmal.

Wer­den hin­ge­gen zwei oder meh­re­re Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen in auf­ein­an­der­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nicht zum Aus­gleich für das­sel­be Scha­dens­er­eig­nis, etwa den Ver­lust eines Arbeits­plat­zes, son­dern für jeweils unter­schied­li­che Scha­dens­er­eig­nis­se erbracht, ist nicht von einer ein­heit­li­chen Ent­schä­di­gungs­zah­lung auszugehen.

Vor die­sem grund­le­gen­den Hin­ter­grund kam der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 6.12.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 10/21 zu dem Schluss: Wird anläss­lich des struk­tur­be­ding­ten Weg­falls des Arbeits­plat­zes die Been­di­gung des bis­he­ri­gen Arbeits­ver­hält­nis­ses gegen eine Sozi­al­plan­ab­fin­dung sowie die anschlie­ßen­de befris­te­te­te Wei­ter­be­schäf­ti­gung in Trans­fer­ge­sell­schaf­ten ver­ein­bart, bei denen der Steu­er­pflich­ti­ge neben einem Trans­fer-Kurz­ar­bei­ter­geld wei­te­re Zah­lun­gen namens „Zusatz­ab­fin­dung” oder „Start­geld” erhält (die umso höher aus­fal­len, je schnel­ler der Steu­er­pflich­ti­ge einen neu­en Arbeit­ge­ber fin­det und des­we­gen das Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis mit der jewei­li­gen Trans­fer­ge­sell­schaft been­det), so wer­den bei einer Gesamt­wür­di­gung des ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts die Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen zum Aus­gleich für ein- und das­sel­be Scha­dens­er­eig­nis, näm­lich den Ver­lust des Arbeits­plat­zes, gezahlt. Es liegt daher eine ein­heit­li­che, nicht nach § 34 Abs. 1 EStG steu­er­be­güns­tig­te Ent­schä­di­gung vor, wenn die Zah­lun­gen in zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus­be­zahlt wer­den und somit kei­ne Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten vorliegt.

Aus­weis­lich des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs in Mün­chen vom 22.2.2023 unter dem Akten­zei­chen I R 27/20 kann der Ver­zicht auf eine ange­mes­se­ne Ver­zin­sung einer auf einem Gesell­schaf­ter­ver­rech­nungs­kon­to ver­buch­ten Dar­le­hens­for­de­rung einer GmbH zu einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung führen.

Zum Hin­ter­grund der Ent­schei­dung: Ent­spre­chend der Rege­lun­gen im Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz min­dern ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen das Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht. Unter einer sol­chen ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf den Gewinn aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Senat die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te. Der soge­nann­te Fremd­ver­gleich passt also nicht. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug im Sin­ne der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auszulösen.

Mit Blick auf die Beur­tei­lung von Dar­le­hens­ge­schäf­ten zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihrem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter gilt dabei grund­sätz­lich das Fol­gen­de: Gewährt die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter ein Dar­le­hen, kommt der Ansatz einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung inso­weit in Betracht, als der Kre­dit zins­los oder zu einem unan­ge­mes­sen nied­ri­gen Zins gewährt wird. Davon kann ins­be­son­de­re dann aus­zu­ge­hen sein, wenn die Gesell­schaft für den bei ihr ange­stell­ten Gesell­schaf­ter ein unan­ge­mes­sen ver­zins­tes Ver­rech­nungs­kon­to führt, das einen Sal­do zuguns­ten der Gesell­schaft ausweist.

Zur Bestim­mung des ange­mes­se­nen (fremd­üb­li­chen) Zin­ses ist vor­ran­gig die Preis­ver­gleichs­me­tho­de anzu­wen­den, weil die­se Metho­de unmit­tel­bar zur Fest­stel­lung des Ver­gleichs­prei­ses führt und sie daher als die Grund­me­tho­de zur Bestim­mung ange­mes­se­ner Prei­se anzu­se­hen ist. Fremd­preis ist dabei der Zins, zu dem Frem­de unter ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen den Kre­dit am Geld- oder Kapi­tal­markt gewährt hät­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für Fäl­le, in denen eine Gesell­schaft für den bei ihr ange­stell­ten Gesell­schaf­ter ein unan­ge­mes­sen ver­zins­tes Ver­rech­nungs­kon­to führt, zur Bemes­sung des ange­mes­se­nen Zins­sat­zes den schlag­wort­ar­tig als Mar­gen-Tei­lungs­grund­satz bezeich­ne­ten Erfah­rungs­satz als sach­ge­recht anerkannt.

Bei Kre­dit­ge­schäf­ten zwi­schen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die selbst kei­ne Bank­ge­schäf­te betreibt und als pri­va­ter Dar­le­hens­ge­ber agiert, und ihren Gesell­schaf­ter als pri­va­ten Dar­le­hens­neh­mer berech­net sich die für den Ansatz einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung erfor­der­li­che ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung nach den in Rech­nung gestell­ten Soll-Zin­sen, wenn und soweit davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass der dem Gesell­schaf­ter zins­los über­las­se­ne Dar­le­hens­be­trag andern­falls zur Kre­dit­rück­zah­lung ver­wen­det wor­den wäre. Hat die Gesell­schaft selbst kei­nen Kre­dit auf­ge­nom­men, so bil­den die bank­üb­li­chen Haben­zin­sen die Unter­gren­ze und die bank­üb­li­chen Soll­zin­sen die Ober­gren­ze der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung. Der im Ein­zel­fall maß­geb­li­che Betrag inner­halb der genann­ten Mar­ge ist durch Schät­zung zu ermit­teln, wobei dem Risi­ko, dass das Dar­le­hen nicht zurück­ge­zahlt wer­den kann, beson­de­re Bedeu­tung zukommt. In der Regel ist der Ansatz der Soll­zin­sen jeden­falls dann nicht gerecht­fer­tigt, wenn die Gesell­schaft kei­ne Bank­ge­schäf­te betreibt und des­halb auch nicht den damit ver­bun­de­nen Auf­wand hat. Sind kei­ne ande­ren Anhalts­punk­te für die Schät­zung erkenn­bar, ist es nicht zu bean­stan­den, wenn von dem Erfah­rungs­satz aus­ge­gan­gen wird, dass sich pri­va­te Dar­le­hens­ge­ber und Dar­le­hens­neh­mer die bank­üb­li­che Mar­ge zwi­schen Soll- und Haben­zin­sen teilen.

Mit Blick auf die hin­ter uns lie­gen­de his­to­ri­sche Nied­rig­zins­pha­se hat der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch ein durch­aus prak­ti­sches Argu­ment nicht gel­ten las­sen. Ver­mehrt sind inso­weit Stim­men auf­ge­kom­men, die besag­ten, dass in dem Streit­fall zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­ten für Gut­ha­ben bei Ban­ken all­ge­mein über­haupt kei­ne Zin­sen gezahlt wor­den sind bzw. die Kre­dit­in­sti­tu­te sogar noch soge­nann­te Straf­zin­sen erho­ben haben. Sofern daher ein Gesell­schaf­ter-Ver­rech­nungs­kon­to nicht ver­zinst wur­de, hat es von vorn­her­ein an einer ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung gefehlt, da die Gesell­schaft bei der Bank auch kei­nen Zins für die Bar­ein­la­ge erhal­ten hät­te, son­dern die­se gege­be­nen­falls sogar noch Straf­zin­sen gekos­tet hät­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof lehn­te die­se Argu­men­ta­ti­on jedoch ab, weil die bank­üb­li­chen Haben­zin­sen nicht der allei­ni­ge Maß­stab für die Prü­fung des Fremd­ver­gleichs sind. Aus Sicht der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik sei es grund­sätz­lich nicht vor­stell­bar, dass Kapi­tal und die damit ver­bun­de­nen Nut­zungs­mög­lich­kei­ten unent­gelt­lich ohne Sicher­hei­ten zur Ver­fü­gung gestellt werden.

Inso­weit die ganz kla­re Aus­sa­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs: Sind kei­ne Anhalts­punk­te für die regel­mä­ßig gebo­te­ne Schät­zung der fremd­üb­li­chen Zin­sen erkenn­bar, ist es nicht zu bean­stan­den, wenn von dem Erfah­rungs­satz aus­ge­gan­gen wird, dass sich pri­va­te Dar­le­hens­ge­ber und Dar­le­hens­neh­mer die bank­üb­li­che Mar­ge zwi­schen Soll- und Haben­zin­sen teilen.