Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne April 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge März 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für März ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.03.2023.

Der soge­nann­te Kir­chen­steu­er­erstat­tungs­über­hang ist gere­gelt in § 10 Absatz 4b Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Bei der durch das Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 ein­ge­führ­ten Vor­schrift kommt es ins­be­son­de­re auf den Zufluss der Erstat­tung an.

Ein Erstat­tungs­über­hang liegt inso­weit vor, wenn die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­te­ten Auf­wen­dun­gen die geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen über­stei­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist auf­grund der Aus­le­gung der Geset­zes­vor­schrift der Auf­fas­sung, dass ein Erstat­tungs­über­hang in Bezug auf Kir­chen­steu­er nicht vor­aus­setzt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kir­chen­steu­er­erstat­tung zugleich eine Kir­chen­steu­er­zah­lung erbracht hat. Ein Erstat­tungs­über­hang im Sin­ne der gesetz­li­chen Vor­schrift kann daher auch vor­lie­gen, wenn im Erstat­tungs­jahr kei­ne Kir­chen­steu­er gezahlt wor­den ist.

Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers. Des­sen Fest­stel­lung bin­det die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus ihrem Zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung). Zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen. Ziel jeder Aus­le­gung ist die Fest­stel­lung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist. Gegen sei­nen Wort­laut ist die Aus­le­gung eines Geset­zes aller­dings nur aus­nahms­wei­se mög­lich, wenn die wort­ge­treue Aus­le­gung zu einem sit­ten­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, dass vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann, oder wenn sonst aner­kann­te Aus­le­gungs­me­tho­den dies ver­lan­gen. Die­se Grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 20.11.2019 unter dem Akten­zei­chen XI R 46/17 gefestigt.

Unter Anwen­dung die­ser genann­ten Aus­le­gungs­me­tho­den kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung vom 29.6.2022 unter dem Akten­zei­chen X R 1/20 zu dem Schluss, dass die Annah­me eines Erstat­tungs­über­hangs bei der Kir­chen­steu­er nicht dadurch aus­ge­schlos­sen ist, dass im Erstat­tungs­jahr kei­ne Kir­chen­steu­er gezahlt wor­den ist. Die gegen­tei­li­ge Annah­me, wonach die Vor­schrift des Erstat­tungs­über­hangs das Vor­lie­gen einer ver­re­chen­ba­ren Kir­chen­steu­er­zah­lung vor­aus­setzt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof für falsch.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on wird ledig­lich ein „Über­stei­gen“ der erstat­te­ten Auf­wen­dun­gen sei­tens der Rege­lung gefor­dert. Ein „Ver­rech­nen“ von gezahl­ter Kir­chen­steu­er ist hin­ge­gen nicht Bestand­teil der Legal­de­fi­ni­ti­on des Erstattungsüberhangs.

Auch der Nor­men­zu­sam­men­hang führt zu kei­ner abwei­chen­den Beur­tei­lung, so der Bun­des­fi­nanz­hof. Auch soweit in § 10 Absatz 4b Satz 2 EStG im Zusam­men­hang mit dem Begriff des „Erstat­tungs­über­hangs“ von „geleis­te­ten“ Auf­wen­dun­gen die Rede ist und die Norm hier­an anknüpft, wird damit ledig­lich der häu­fig vor­kom­men­de Fall eines betrags­mä­ßi­gen und damit auch ver­re­chen­ba­ren Auf­wands beschrie­ben, ohne dass aber bei einer Zah­lung ein Über­hang der Erstat­tun­gen von vorn­her­ein aus­schei­den würde.

Soll­te ein Erstat­tungs­über­hang nur mög­lich sein, wenn auch Auf­wen­dun­gen geleis­tet wor­den wären, wür­de dies auch zu einem sit­ten­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren. Die anhand der Geset­zes­be­grün­dung vor­ge­nom­me­ne his­to­ri­sche und teleo­lo­gi­sche Geset­zes­aus­le­gung bedingt, dass ein Erstat­tungs­über­hang im Sin­ne die­ser Vor­schrift auch im Fall einer feh­len­den Kir­chen­steu­er­zah­lung im Erstat­tungs­jahr gege­ben sein muss.

Zur sei­ner­zei­ti­gen Begrün­dung hat­te die Bun­des­re­gie­rung im Ent­wurf des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass auch die Erhö­hung der Rechts­si­cher­heit im Besteue­rungs­ver­fah­ren ein Bei­trag zur Ver­ein­fa­chung dar­stel­le und die vor­ge­se­he­nen Maß­nah­men dem Ziel dien­ten, dass Besteue­rungs­ver­fah­ren vor­her­seh­ba­rer, trans­pa­ren­ter und nach­voll­zieh­ba­rer zu gestal­ten und so durch mehr Ver­läss­lich­keit im Ver­fah­ren eben­falls Auf­wand für alle Betei­lig­ten zurück­zu­füh­ren. Die­sem Anlie­gen tra­ge der sei­ner­zei­ti­ge Geset­zes­ent­wurf auch Rech­nung, indem Erstat­tun­gen von Son­der­aus­ga­ben, ins­be­son­de­re von Kir­chen­steu­ern, die die in dem ent­spre­chen­den Jahr geleis­te­ten Zah­lun­gen über­stei­gen, künf­tig nur noch im Jahr der Erstat­tung berück­sich­tigt wür­den. Damit kön­ne ein Wie­der­auf­rol­len der Steu­er­fest­set­zung aus den Vor­jah­ren ver­mie­den wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge müs­se kei­ne Ände­rung für zurück­lie­gen­de Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me mehr nachvollziehen.

Dem­entspre­chend ist die Rege­lung zum Erstat­tungs­über­hang auch von dem Ziel der Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung getra­gen. Bei einem Erstat­tungs­über­hang betref­fend die Kir­chen­steu­er sol­len nicht mehr die Beschei­de der zurück­lie­gen­den Zah­lungs­jah­re geän­dert wer­den. Viel­mehr sol­len die steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum über­grei­fend im Erstat­tungs­jahr durch den Ansatz einer umge­kehr­ten bzw. „nega­ti­ven“ Son­der­aus­ga­be gezo­gen wer­den. So auch die ein­hel­li­ge Auf­fas­sung in der Recht­spre­chung. Ein Kir­chen­steu­er­erstat­tungs­über­hang liegt damit auch dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kir­chen­steu­er­erstat­tung über­haupt kei­ne Kir­chen­steu­er gezahlt hat.

Hin­weis: Dar­über hin­aus­ge­hend stellt der Bun­des­fi­nanz­hof in der aktu­ell vor­lie­gen­den Ent­schei­dung im Anschluss an sein Urteil vom 12.3.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 4/17 auch aber­mals klar, dass die Hin­zu­rech­nung des Erstat­tungs­über­hangs auch dann statt­fin­det, wenn sich die erstat­te­te Zah­lung der Kir­chen­steu­er im Zah­lungs­jahr über­haupt nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt hat. Dies ist für betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge sicher­lich der schlimms­te Fall.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 5.2.2018 unter dem Akten­zei­chen 10 K 3153/16 ent­schie­den, dass gegen den Ansatz einer zumut­ba­ren Belas­tung, wie sie in der gesetz­li­chen Rege­lung in § 33 Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) vor­ge­se­hen ist, kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken bestehen. So die Mei­nung der Erstinstanzler.

Dabei bezie­hen sich die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter auf ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 2.9.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 32/13. Dar­in hat­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik bereits ent­schie­den, dass es von Ver­fas­sung wegen nicht gebo­ten ist, bei der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Krank­heits­kos­ten auf den Ansatz der zumut­ba­ren Belas­tung zu ver­zich­ten. Eine Über­prü­fung die­ser Ent­schei­dung durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat es jedoch sei­ner­zeit nicht gege­ben. Zwar wur­de die Streit­fra­ge auch dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit­tels einer Ver­fas­sungs­be­schwer­de vor­ge­legt, jedoch wur­de die­se durch Beschluss vom 23.11.2016 unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 180/16 nicht ange­nom­men. In der Sache hat sich daher damals das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht mit der The­ma­tik beschäf­tigt. Nun könn­te es jedoch eine neue Gele­gen­heit bekom­men, die­se Fra­ge zu klären.

Der Grund: Mit Beschluss vom 1.9.2021 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 18/19 die Anwen­dung der zumut­ba­ren Belas­tung auf soge­nann­te bei­hil­fe­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall als ver­fas­sungs­ge­mäß eingestuft.

Danach gilt im Wesent­li­chen fol­gen­des: Zunächst zur Defi­ni­ti­on der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen an sich. Erwach­sen Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des, so spricht man von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen. Die­se ermä­ßi­gen ent­spre­chend der Rege­lung in § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er, in dem der Teil der Auf­wen­dun­gen, der die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung ent­spre­chend der Rege­lung in § 33 Abs. 3 EStG über­steigt, vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wird. Tat­säch­lich geht der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass Krank­heits­kos­ten (voll­kom­men unab­hän­gig und ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung) dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den immer zwangs­läu­fig ent­ste­hen und somit zu den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gehö­ren. Den­noch sind auch die­se Auf­wen­dun­gen nur inso­weit abzieh­bar, als sie den Betrag der zumut­ba­ren Belas­tung, wel­che sich ent­spre­chend der Rege­lung in § 33 Abs. 3 EStG ermit­telt, überschreiten.

Dabei ver­tritt das Gericht die Auf­fas­sung, dass der Ansatz der zumut­ba­ren Belas­tung auch bei Krank­heits­kos­ten, die beim bei­hil­fe­be­rech­tig­ten Arbeit­neh­mer bei­hil­fe­fä­hig gewe­sen wären, von Ver­fas­sung wegen hin­zu­neh­men sind. Inso­weit gebie­tet der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz näm­lich dem Gesetz­ge­ber, dass wesent­lich glei­ches auch gleich und wesent­lich unglei­ches ungleich zu behan­deln ist.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz ist bereits spe­zi­fisch anzu­wen­den. Dem­entspre­chend hat der Gesetz­ge­ber im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, die das Gesetz an die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, ist im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last und dem Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern, wäh­rend die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen grund­sätz­lich immer eines beson­de­ren sach­li­chen Grundes.

Vor die­sem Hin­ter­grund und auf die­sen Grund­sät­zen kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass die zumut­ba­re Belas­tung bei allen Steu­er­pflich­ti­gen in glei­cher Wei­se zu berück­sich­ti­gen ist.

Soweit der Klä­ger argu­men­tiert, er selbst stün­de hin­sicht­lich sei­ner bei­hil­fe­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen bei Anwen­dung der zumut­ba­ren Belas­tung schlech­ter als ein Beam­ter, weil er sie aus zu ver­steu­ern­dem Ein­kom­men zu zah­len habe, ergibt sich dies nicht aus einer steu­er­li­chen Belas­tungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers. Ein Beam­ter erhält auf­grund der bei­hil­fe­recht­li­chen Bestim­mun­gen zum Teil höhe­re Auf­wen­dun­gen für ärzt­li­che Leis­tun­gen erstat­tet, als einem in der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung ver­si­cher­ten Steu­er­pflich­ti­gen für die­se Leis­tun­gen nach dem Sach­leis­tungs­prin­zip zuste­hen. Trägt ein gesetz­lich ver­si­cher­ter Steu­er­pflich­ti­ger bestimm­te Auf­wen­dun­gen selbst, so ist dies eine Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers hin­sicht­lich des Umfangs der Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung der gesetz­li­chen Krankenversicherung.

Wenn nun der Klä­ger vor­trägt, die zumut­ba­re Belas­tung müs­se um bei­hil­fe­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen her­ab­ge­setzt wer­den, begehrt er im Grun­de eine zumin­dest mit­tel­ba­re Kos­ten­be­tei­li­gung über die Steu­er. Es gibt indes im Steu­er­recht ein­schließ­lich der Rege­lun­gen über die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen kei­nen Grund­satz, der besagt, dass in ande­ren Rechts­ge­bie­ten getrof­fe­ne Be- oder Ent­las­tungs­ent­schei­dun­gen steu­er­recht­lich durch eine ent­spre­chen­de Be- oder Ent­las­tung aus­zu­glei­chen sind. Auch ist der Gesetz­ge­ber nicht im Rah­men des Gleich­heits­grund­sat­zes ver­pflich­tet, die strei­ti­gen Krank­heits­kos­ten von der Besteue­rung frei­zu­stel­len. Im Übri­gen begrün­det die Rege­lung in Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts im Fal­le einer Steu­er­ver­güns­ti­gung für eine Grup­pe kei­nen Anspruch einer ande­ren Grup­pe auf eine ver­gleich­ba­re steu­er­li­che Ent­las­tung. Dies ist bereits dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.9.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 6/09 zu entnehmen.

Mit die­ser Argu­men­ta­ti­on kommt der Bun­des­fi­nanz­hof schließ­lich zu dem Schluss: Der Ansatz der zumut­ba­ren Belas­tung nach § 33 Abs. 3 EStG bei soge­nann­ten bei­hil­fe­fä­hi­gen Krank­heits­kos­ten benach­tei­ligt Steu­er­pflich­ti­ge ohne Bei­hil­fe­an­spruch nicht in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Wei­se gegen­über Bei­hil­fe­be­rech­tig­ten Beschäf­tig­ten im öffent­li­chen Dienst.

Hin­weis: Auch dies­mal ist damit jedoch noch nicht das letz­te Wort gespro­chen. Denn gegen die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs wur­de Ver­fas­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt. Inso­weit wer­den noch die Ver­fas­sungs­rich­ter in Karls­ru­he unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 1579/22 über die grund­ge­setz­li­che Ein­ord­nung der zumut­ba­ren Belas­tung auf soge­nann­te bei­hil­fe­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen zu ent­schei­den haben. Betrof­fe­ne soll­ten ent­spre­chen­de Ver­fah­ren und Beschei­de offenhalten.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te im Sin­ne des § 22 Num­mer 2 EStG Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken und Rech­ten, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Gebäu­de und Außen­an­la­gen sind dabei ein­zu­be­zie­hen, soweit sie inner­halb die­ses Zeit­raums errich­tet, aus­ge­baut oder erwei­tert wer­den. Dies gilt ent­spre­chend für Gebäu­de­tei­le, die selbst­stän­di­ge unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter sind, sowie für Eigen­tums­woh­nun­gen und in Teil­ei­gen­tum ste­hen­de Räume.

Grund­stü­cke im Sin­ne die­ser Rege­lung sind im Bestands­ver­zeich­nis eines Grund­buchs geson­dert auf­ge­führ­te Teil­flä­chen, deren Ver­äu­ße­rung zivil­recht­lich mög­lich ist. In den Anwen­dungs­be­reich der Norm fal­len sowohl unbe­bau­te als auch bebau­te Grund­stü­cke. Gebäu­de wer­den als wesent­li­cher Bestand­teil des Grund­stücks erfasst und nicht iso­liert als selbst­stän­di­ges Wirt­schafts­gut im Sin­ne der Rege­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes gese­hen. Dem­entspre­chend fal­len Gebäu­de auf frem­dem Grund und Boden grund­sätz­lich nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 EStG. Dies macht die Finanz­ver­wal­tung häu­fig falsch!

Zu den Rech­ten, auf die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke Anwen­dung fin­den, gehö­ren neben dem Erb­bau­recht und dem Mine­ral­ge­win­nungs­recht das Woh­nungs- und Teil­ei­gen­tum sowie die nach Lan­des­recht als Immo­bi­li­ar­recht aus­ge­stal­te­ten Rech­te. Hin­ge­gen wer­den sons­ti­ge ding­li­che Rech­te wie Dienst­bar­kei­ten ein­schließ­lich Nieß­brauch, Dau­er­wohn­recht, Vor­kaufs­recht, Real­last, Hypo­the­ken sowie Grund- und Ren­ten­schul­den nicht erfasst. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.4.2012 unter dem Akten­zei­chen VIII R 28/09.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kann der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus der Ver­äu­ße­rung eines soge­nann­ten Mobil­heims nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 EStG der Besteue­rung unter­wor­fen werden.

Bei dem ver­äu­ßer­ten Mobil­heim han­delt es sich nicht um ein (bebau­tes) Grund­stück, son­dern um ein Gebäu­de auf frem­dem Grund und Boden, des­sen (iso­lier­te) Ver­äu­ße­rung eben nicht besag­ter Rege­lung unter­fällt. Gegen die recht­li­che Wür­di­gung, das Mobil­heim sei bewer­tungs­recht­lich als Gebäu­de zu qua­li­fi­zie­ren, bestehen hin­ge­gen sei­tens des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ner­lei Beden­ken, wie es bereits in einer Ent­schei­dung vom 22.7.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 37/17 geäu­ßert hat.

Eben­so wenig liegt mit Blick auf das Mobil­heim ein grund­stücks­glei­ches Recht vor. Ein sol­ches kann nur dann gege­ben sein, wenn das Gesetz das Recht wie ein Grund­stück behan­delt. Dies ist etwa beim Erb­bau­recht der Fall. Dies des­halb, weil die Rege­lun­gen des Erb­bau­rechts­ge­set­zes die sich auf Grund­stü­cke bezie­hen­den Vor­schrif­ten mit Aus­nah­me der §§ 925, 900, 927, 928 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) sowie die Vor­schrif­ten über Ansprü­che aus dem Eigen­tum für ent­spre­chend anwen­der­bar erklä­ren, soweit sich aus dem Erb­bau­recht­ge­setz nichts ande­res ergibt. Für gemie­te­te Grund­stü­cke gilt dies hin­ge­gen nicht.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­am­tes lässt sich die Anwen­dung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 EStG im Fall von Gebäu­den auf lang­fris­tig ange­mie­te­tem Grund­be­sitz auch nicht durch einen Hin­weis auf die Ver­gleich­bar­keit des Sach­ver­halts mit dem Erb­bau­recht begrün­den. Unge­ach­tet des Umstan­des, dass es an einer gesetz­lich ange­ord­ne­ten Gleich­stel­lung zum Grund­stück fehlt, besteht kei­ne ver­gleich­ba­re Situa­ti­on. Zwar fal­len sowohl beim Erb­bau­recht als auch bei Gebäu­den auf lang­fris­tig ange­mie­te­tem Grund­be­sitz das Eigen­tum an Grund­stück und das zivil­recht­li­che Eigen­tum am Gebäu­de aus­ein­an­der. Dies hat zur Kon­se­quenz, dass im Fall der Ver­äu­ße­rung des Gebäu­des allein die auf das Bau­werk ent­fal­len­de Wert­stei­ge­rung rea­li­siert wird, nicht aber die im Grund und Boden ver­haf­te­ten stil­len Reser­ven. Aller­dings han­delt es sich beim Erb­bau­recht um ein ding­li­ches Recht, das dem Eigen­tum ange­nä­hert ist. Des­halb spricht man auch von grund­stücks­glei­chen bzw. eigen­tums­glei­chen Rech­ten. Dage­gen gewährt die Mie­te nur einen schuld­recht­li­chen Anspruch des Mie­ters auf Gebrauchs­über­las­sung der Sache. Eine Gleich­be­hand­lung für Zwe­cke der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung ist daher nicht gerechtfertigt.

Jetzt kommt hin­ge­gen das gro­ße „Aber!“. Der Bun­des­fi­nanz­hof führt näm­lich in sei­ner Ent­schei­dung vom 24.5.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 22/21 auch aus, dass die Vor­in­stanz den Tat­be­stand des § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 (!) EStG zu Unrecht nicht geprüft hat. Nach die­ser Vor­schrift unter­liegt näm­lich die Ver­äu­ße­rung eines Mobil­heims der Besteuerung.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 1 EStG sind pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te auch Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei ande­ren Wirt­schafts­gü­tern, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Es han­delt sich inso­weit um einen Auf­fang­tat­be­stand. Aus­ge­nom­men sind Ver­äu­ße­run­gen von Gegen­stän­den des täg­li­chen Gebrauchs. Bei Wirt­schafts­gü­tern im Sin­ne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 1 EStG, aus deren Nut­zung als Ein­kunfts­quel­le zumin­dest in einem Kalen­der­jahr Ein­künf­te erzielt wer­den, erhöht sich der Zeit­raum auf zehn Jah­re. So gere­gelt in § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 4 EStG.

Ande­re Wirt­schafts­gü­ter im Sin­ne der Vor­schrift in Num­mer 2 sind Wirt­schafts­gü­ter jed­we­der Art im Pri­vat­ver­mö­gen, die nicht unter Num­mer 1 fal­len, d. h. nicht Grund­stü­cke, grund­stücks­glei­che Rech­te oder in die Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung ein­zu­be­zie­hen­de Gebäu­de und Außen­an­la­gen sind. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in meh­re­ren Ent­schei­dun­gen, bei­spiels­wei­se vom 29.10.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 10/18.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 2 EStG nimmt Gegen­stän­de des täg­li­chen Gebrauchs von der Besteue­rung aus. Die­se tat­säch­lich erst durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 ein­ge­füg­te Norm ist dabei erst­mals auf Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te anzu­wen­den, bei denen die Gegen­stän­de des täg­li­chen Gebrauchs auf­grund eines nach dem 13.12.2010 rechts­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­trags oder gleich­ste­hen­den Rechts­ak­tes ange­schafft wur­den. Die­se Vor­schrift gilt auch im hier ent­schie­de­nen Streit­fall für das Mobilheim.

Aus den Mate­ria­li­en zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 folgt näm­lich sinn­ge­mäß, dass die dama­li­ge Neu­re­ge­lung dar­auf abzielt, Ver­lust­ge­schäf­te von meist vor­ran­gig zur Nut­zung ange­schaff­ten Gebrauchs­ge­gen­stän­den, die, wie bei­spiels­wei­se Gebrauchs­fahr­zeu­ge, dem Wert­ver­lust unter­lie­gen, steu­er­recht­lich nicht wirk­sam wer­den zu las­sen. Bei den Gegen­stän­den des täg­li­chen Gebrauchs im Sin­ne die­ser Vor­schrift muss es sich bei objek­ti­ver Betrach­tung um Gebrauchs­ge­gen­stän­de han­deln, die dem Wert­ver­zehr unter­lie­gen und/oder kein Wert­stei­ge­rungs­po­ten­zi­al auf­wei­sen, wobei eine Nut­zung an jedem Tag nicht erfor­der­lich ist.

Der Gesetz­ge­ber hat sei­ner­zeit mit die­ser Rege­lung auf die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung des BFH vom 22.4.2008 unter dem Akten­zei­chen IX R 29/06 reagiert. In die­sem Urteil hat­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik ent­schie­den, dass die Rege­lung nicht teleo­lo­gisch inso­weit zu redu­zie­ren ist, als Wirt­schafts­gü­ter des täg­li­chen Gebrauchs man­gels objek­ti­ven Wert­stei­ge­rungs­po­ten­zi­als aus dem Anwen­dungs­be­reich her­aus­zu­neh­men sind. Nach der Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs soll­te mit der gesetz­li­chen Ein­fü­gung klar­ge­stellt wer­den, dass die Ver­äu­ße­rung von Gebrauchs­ge­gen­stän­den, die regel­mä­ßig mit dem Ziel der Nut­zung und nicht mit dem Ziel der zeit­na­hen gewinn­brin­gen­den Ver­äu­ße­rung ange­schafft wer­den, nicht steu­er­bar ist. Im Ergeb­nis wur­de mit der Geset­zes­än­de­rung die sei­ner­zei­ti­ge Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung wiederhergestellt.

Erzielt der Steu­er­pflich­ti­ge aller­dings aus der Nut­zung ande­rer Wirt­schafts­gü­ter als Ein­kunfts­quel­le zumin­dest in einem Kalen­der­jahr Ein­künf­te, ver­län­gert sich die Ver­äu­ße­rungs­frist auch bei sol­chen Wirt­schafts­gü­tern auf zehn Jah­re! Die­se Rege­lung ist erst­mals auf Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te anzu­wen­den, bei denen die Wirt­schafts­gü­ter nach dem 31.12.2008 auf­grund eines nach die­sem Zeit­punkt rechts­wirk­sam abge­schlos­se­nen obli­ga­to­ri­schen Ver­trags oder gleich­ste­hen­den Rechts­ak­tes ange­schafft wur­den. Die­se Rege­lung kann auf ein (ver­mie­te­tes) Mobil­heim ange­wen­det werden.

Lei­der sieht der Bun­des­fi­nanz­hof ein Mobil­heim nicht als einen Gegen­stand des täg­li­chen Bedarfs an. Gebäu­de sind näm­lich nach sei­ner Mei­nung kei­ne Gebrauchs­ge­gen­stän­de in die­sem Sin­ne. Sie sind vor­ran­gig Objekt einer Ver­äu­ße­rung und wer­den nur dann von § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 EStG erfasst, wenn sie los­ge­löst vom betref­fen­den Grund­stück iso­liert ver­äu­ßert wer­den. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zielt aber auf beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter (wie PKW) ab. Gebäu­de woll­te der Gesetz­ge­ber mit der Norm, die auf „nicht mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht getä­tig­te Ver­lust­ge­schäf­te“ gerich­tet ist, nicht von der Besteue­rung aus­neh­men. Sie wer­den regel­mä­ßig gera­de nicht nur des­halb ver­äu­ßert, um die Kos­ten der eige­nen Nut­zung zu mini­mie­ren, indem ein Teil der Anschaf­fungs­kos­ten durch die Wei­ter­ver­äu­ße­rung auf­ge­fan­gen wird. So zu ent­neh­men der Bun­des­tags­druck­sa­che 17/2249 auf Sei­te 54.

Zusam­men­ge­fasst muss her­vor­ge­ho­ben wer­den, dass Gebäu­de auch der Ver­mö­gens­bil­dung bzw. der Kapi­tal­an­la­ge die­nen. Tat­säch­lich hat­te im vor­lie­gen­den Fall das Mobil­heim offen­sicht­lich auch ein erheb­li­ches Wert­stei­ge­rungs­po­ten­zi­al, da immer­hin in knapp vier Jah­ren eine Wert­stei­ge­rung von ca. 45 % erzielt wurde.

Wäre das Mobil­heim nicht ver­mie­tet wor­den, wür­de inso­weit nur eine ein­jäh­ri­ge Frist gel­ten und eine Besteue­rung im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes käme nicht in Betracht. Im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Urteils­fall wur­de das Mobil­heim zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung jedoch als Ein­kunfts­quel­le zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutzt. Die Fol­ge ist eine ver­län­ger­te Ver­äu­ße­rungs­frist auf zehn Jah­re ent­spre­chend der Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 4 EStG. Nach Maß­ga­be die­ser Argu­men­ta­ti­on fin­det im vor­lie­gen­den Fall eine Besteue­rung im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes lei­der statt.

Hin­weis 1: Am Ran­de führt der Bun­des­fi­nanz­hof noch aus, dass er inso­weit auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken sieht. Die in Abhän­gig­keit von der Hal­te­dau­er unter­schied­li­che Erfas­sung pri­va­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te ver­stößt sei­ner Auf­fas­sung nach nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG). Dies ist dabei nicht nur die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, son­dern kann auch einem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes vom 7.7.2010 unter dem Akten­zei­chen 2 BvL 14/02 ent­nom­men werden.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bestehen auch nicht im Hin­blick auf die Anwen­dung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 4, wonach sich auch bei den sons­ti­gen Wirt­schafts­gü­tern die Frist auf zehn Jah­re ver­län­gert, wenn die­se zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutzt wer­den. Zwar wird die­ser Norm ange­sichts ihres Sin­nes und Zwecks, der Miss­brauchs­ver­hü­tung, eine stark über­schie­ßen­de Ten­denz attes­tiert. Dem soll aller­dings dadurch begeg­net wer­den, dass unter dem Begriff der Ein­kunfts­quel­le nur sol­che Wirt­schafts­gü­ter erfasst wer­den, die eine eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge bil­den. Im vor­lie­gen­den Fall kann daher fest­ge­stellt wer­den, dass das Mobil­heim unstrei­tig eine sol­che eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge durch sei­ne Ver­mie­tung darstellt.

Hin­weis 2: Last but not least erteilt der Bun­des­fi­nanz­hof der Mög­lich­keit zur Ver­rin­ge­rung der Besteue­rung im Hin­blick auf die Infla­ti­on eine kla­re Absa­ge. Sofern die Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung die Geld­ent­wer­tung nicht berück­sich­tigt, ist dies näm­lich unbe­acht­lich, da die Ermitt­lung der Ein­künf­te nach Maß­ga­be des Nomi­nal­wert­prin­zips statt­fin­det und inso­weit mit dem Gleich­heits­ge­bot einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit ver­ein­bart ist, wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eben­falls bereits in einer der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dun­gen erwähnt hat.

Man kann es also dre­hen und wen­den, wie man will: Wenn das Mobil­heim ver­mie­tet wird, muss eine Besteue­rung bei Ver­äu­ße­rung inner­halb von zehn Jah­ren nach der Anschaf­fung im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes stattfinden.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gehö­ren ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Gehäl­ter, Löh­ne, Gra­ti­fi­ka­tio­nen, Tan­tie­men und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die „für“ eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Dies gilt voll­kom­men unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge handelt.

Ent­spre­chen­de Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 4.7.2018 unter dem Akten­zei­chen VI R 16/17.

Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist regel­mä­ßig zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht selbst­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­neh­mers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. Die­se Auf­fas­sung ent­spricht dabei der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, so bei­spiels­wei­se in der Ent­schei­dung vom 13.8.2020 unter dem Akten­zei­chen VI R 1/17.

Dage­gen liegt kein Arbeits­lohn vor, wenn eine Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird. So eben­falls bereits die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in ihrer Ent­schei­dung vom 19.10.2001 unter dem Akten­zei­chen VI R 131/00.

Aus all dem folgt, dass Bezü­ge oder Vor­tei­le immer dann durch vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge oder eigen­stän­di­ge Son­der­rechts­be­zie­hun­gen ver­an­lasst sind, wenn ihnen ande­re Erwerbs­grund­la­gen als die Nut­zung der eige­nen Erwerbs­kraft des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen. Ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, ist in der Pra­xis regel­mä­ßig nach dem wirt­schaft­li­chen Gehalt des zu beur­tei­len­den Lebens­sach­ver­halts und nicht nach sei­ner äuße­ren Erschei­nungs­form zu wür­di­gen. Wie das Kind im Ergeb­nis heißt, ist daher irrele­vant. Des­halb steht auch der Abschluss eines neben dem Arbeits­ver­trag bestehen­den Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer der Behand­lung eines Vor­teils als Arbeits­lohn nicht zwin­gend ent­ge­gen, wäh­rend umge­kehrt allein aus der Ver­ein­ba­rung eines Vor­teils zum Arbeits­ver­trag nicht auto­ma­tisch auf das Vor­lie­gen von Arbeits­lohn geschlos­sen wer­den kann.

Inso­weit obliegt es in aller­ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt, ob eine Leis­tung des Arbeit­ge­bers den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht­ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist. Denn ob im End­ef­fekt ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht­ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­ord­nen ist, kann nur auf­grund einer Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les ent­schie­den wer­den. So auch die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie bei­spiels­wei­se mit Urteil vom 3.7.2019 unter dem Akten­zei­chen VI R 12/16 mit wei­te­ren Nen­nun­gen. Die Tat­sa­chen­wür­di­gung des Finanz­ge­rich­tes ist inso­weit dann auch revi­si­ons­recht­lich für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend, soweit sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men und nicht durch Denk­feh­ler oder durch die Ver­let­zung von Erfah­rungs­sät­zen beein­flusst ist.

Auf der Basis die­ser Grund­la­gen kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 21.6.2022 unter dem Akten­zei­chen VI R 20/20 zu dem Ergeb­nis, dass ein Ent­gelt für Wer­bung des Arbeit­ge­bers auf dem Kenn­zei­chen­hal­ter des pri­va­ten Fahr­zeugs des Arbeit­neh­mers durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst ist und damit Arbeits­lohn dar­stellt. Dies gilt zumin­dest dann, wenn dem mit dem Arbeit­neh­mer abge­schlos­se­nen „Wer­be­miet­ver­trag“ kein eigen­stän­di­ger wirt­schaft­li­cher Gehalt zukommt. Ist das für die Wer­bung gezahl­te Ent­gelt als Arbeits­lohn zu beur­tei­len, schei­det eine über­wie­gend eigen­be­trieb­li­che Ver­an­las­sung der Zah­lung regel­mä­ßig aus. Die Fol­ge ist daher nicht nur die Lohn­steu­er­pflicht, son­dern auch die Sozialversicherungspflicht.

Unter dem Akten­zei­chen II R 8/22 muss der Bun­des­fi­nanz­hof die Rechts­fra­ge klä­ren, ob der zur Berech­nung des Kapi­tal­werts eines Nieß­brauchs­rechts auf den Jah­res­wert ein­zu­set­zen­de Ver­viel­fäl­ti­ger vor dem Hin­ter­grund des Beschlus­ses des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes vom 8.7.2021 (Akten­zei­chen 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17) zur Voll­ver­zin­sung unter Zugrun­de­le­gung eines Zins­sat­zes von 1,8 % anstel­le der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen 5,5 % zu ermit­teln ist.

Hin­ter­grund ist hier die Fra­ge, ob der Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs­rech­tes, wel­cher ins­be­son­de­re bei der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge von Immo­bi­li­en steu­er­min­dernd ange­setzt wer­den kann, tat­säch­lich höher (und damit steu­er­min­dern­der) aus­fal­len muss.

Zum Hin­ter­grund: Mit den oben genann­ten Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes hat die­ses grund­sätz­lich die Voll­ver­zin­sung nach § 233a der Abga­ben­ord­nung (AO) als ver­fas­sungs­ge­mäß bestä­tigt. Aller­dings hat die­se Ent­schei­dung ein gro­ßes „Aber!“. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Gesetz­ge­ber näm­lich sehr wohl dar­auf hin­ge­wie­sen, dass er den bis­he­ri­gen Zins­satz von 0,5 % je vol­lem Zins­mo­nat durch­aus seit dem Ver­an­la­gungs­jahr 2014 hät­te anpas­sen müs­sen. Wohl gemerkt: Hät­te! Der Zins­satz darf näm­lich ent­spre­chend der Vor­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes noch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis Ende 2018 wei­ter­hin ange­wen­det wer­den. Inso­weit hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine Fort­gel­tungs­an­ord­nung geschaf­fen. Ab den Ver­an­la­gungs­jahr 2019 ist die Höhe des Zin­ses von 0,5 % je vol­lem Zins­mo­nat jedoch nicht mehr mit dem Grund­ge­setz in Ein­klang zu brin­gen. Dies hat zur Fol­ge, dass die Ver­zin­sung nach die­ser Rege­lung nicht mehr durch­ge­führt wer­den darf.

Der Gesetz­ge­ber war somit gezwun­gen, eine (rück­wir­ken­de) ver­fas­sungs­ge­mä­ße Neu­re­ge­lung des Zins­sat­zes für Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen zu schaf­fen. Dies hat er mitt­ler­wei­le getan. 

Danach wird der Zins­satz für Zin­sen nach § 233a AO zumin­dest fort­an für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.1.2019 rück­wir­kend auf 0,15 % pro Monat, also ins­ge­samt 1,8 % pro Jahr, gesenkt. Der Gesetz­ge­ber sieht damit die ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben als erfüllt an.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 23.2.2022 (Akten­zei­chen 4 K 129/19 Erb) ent­schie­den, dass der bei der Ermitt­lung des Ver­viel­fäl­ti­gers zur Berech­nung des Kapi­tal­werts eines Nieß­brauchs­rechts anzu­wen­den­de Zins­satz von 5,5 % zumin­dest im Jahr 2016 den gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen des Grund­ge­set­zes in Art. 3 Abs. 1 GG genügt. Eine etwai­ge Ver­fas­sungs­wid­rig­keit die­ses Zins­sat­zes kön­ne sich im Übri­gen nach der inso­weit über­tra­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts allen­falls auf Besteue­rungs­zeit­punkt nach dem 31.12.2018 beziehen.

Tipp: Betei­lig­te an einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge unter Vor­be­halt eines Nieß­brauchs­rech­tes soll­ten daher prü­fen, ob man sich an das anhän­gi­ge Ver­fah­ren anhängt um so zu errei­chen, dass die Abzugs­po­si­ti­on des Kapi­tal­werts für das Nieß­brauchs­recht even­tu­ell erhöht wird und es somit zu einer (wei­te­ren) Ein­spa­rung von Schen­kungsteu­er kom­men kann.

Die gesam­te Rege­lung des § 6b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) dient dem Zweck, die auf­grund bestimm­ter Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven steu­er­recht­lich nicht sofort zu erfas­sen, son­dern sie auf eine Reinves­ti­ti­on zu über­tra­gen. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 9.7.2019 unter dem Akten­zei­chen X R 7/17.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge, der ein dort genann­tes Wirt­schafts­gut sei­nes Anla­ge­ver­mö­gens ver­äu­ßert, im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in Satz 2 bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Ver­äu­ße­rung ent­stan­de­nen Gewinns abzie­hen. Soweit ein sol­cher Betrag man­gels einer direk­ten Reinves­ti­ti­on nicht abge­zo­gen wird, kann der Steu­er­pflich­ti­ge im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den. Ent­spre­chend § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge bis zur Höhe der Rück­la­ge von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter, die in den fol­gen­den vier Wirt­schafts­jahr ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind, im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung ein Betrag abzie­hen. Die Rück­la­ge ist in Höhe des abge­zo­ge­nen Betra­ges gewinn­min­dernd aufzulösen.

Sofern eine Rück­la­ge zum Abschluss des vier­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den ist, ist sie grund­sätz­lich in die­sem Zeit­punkt gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Wer­den Anla­ge­gü­ter zum Zwe­cke der Vor­be­rei­tung oder Durch­füh­rung von städ­te­bau­li­chen Sanie­rungs- oder Ent­wick­lungs­maß­nah­men an bestimm­te Erwer­ber über­tra­gen, so gilt eine um drei Jah­re ver­län­ger­te Reinves­ti­ti­ons­frist. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind dann durch eine Beschei­ni­gung einer nach Lan­des­recht zustän­di­gen Behör­de nachzuweisen.

Wäh­rend der Lauf­zeit der Reinves­ti­ti­ons­frist ist der Steu­er­pflich­ti­ge auch befugt, die Rück­la­ge ganz oder teil­wei­se gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen oder auf ein ande­res Wirt­schafts­gut ganz oder teil­wei­se zu über­tra­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.4.2020 unter dem Akten­zei­chen XI R 39/18 klar­ge­stellt hat.

Soweit eine gebil­de­te Rück­la­ge gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wird, ohne dass ein ent­spre­chen­der Betrag nach § 6b Abs. 3 EStG abge­zo­gen wird, ist der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rück­la­ge auf­ge­löst wird, für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rück­la­gen­be­tra­ges zu erhö­hen. Das Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung stellt dabei kein vol­les Wirt­schafts­jahr dar.

Mit Urteil vom 24.8.2022 kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 7 K 3764/19 G nun zu dem Schluss, dass der Gewinn­zu­schlag gemäß der Rege­lung in § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von jähr­lich 6 % jeden­falls für einen Zeit­raum bis zum 31.12.2018 ver­fas­sungs­ge­mäß ist.

Hin­weis: Wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Rechts­fra­ge muss­te das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zulas­sen. Ob der Revi­si­ons­zug jedoch tat­säch­lich bestie­gen wur­de, ist der­zeit noch nicht bekannt. Betrof­fe­ne soll­ten die Ent­wick­lung daher genau im Blick behalten.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 5 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) in Ver­bin­dung mit der Norm in § 249 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) sind als Aus­druck eines han­dels­recht­li­chen Grund­sat­zes ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den. Zwar dür­fen Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten aus einem schwe­ben­den Geschäft in der Bilanz grund­sätz­lich nicht aus­ge­wie­sen wer­den. Ein Bilanz­aus­weis ist unter ande­rem aber dann sehr wohl gebo­ten, wenn das Gleich­ge­wicht der Ver­trags­be­zie­hun­gen durch Vor­leis­tung oder Erfül­lungs­rück­stand eines Ver­trags­part­ners gestört ist. Dies hat bereits der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs am 23. 6. 1997 unter dem Akten­zei­chen GrS 2/93 herausgearbeitet.

Ins­be­son­de­re ein Erfül­lungs­rück­stand liegt dabei vor, wenn der Ver­pflich­te­te sich mit sei­nen Leis­tun­gen gegen­über sei­nem Ver­trags­part­ner im Rück­stand befin­det, also weni­ger geleis­tet hat, als er nach dem Ver­trag für die bis dahin vom Ver­trags­part­ner erbrach­te Leis­tung ins­ge­samt zu leis­ten hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof knüpft den Begriff des Erfül­lungs­rück­stands her­kömm­li­cher­wei­se eng an den schuld­recht­lich gebo­te­nen Zeit­punkt der Erfül­lung. Dar­über hin­aus hat­te er aber auch eine an den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten ori­en­tier­te Betrach­tung genü­gen las­sen, aller­dings vor­aus­ge­setzt, mit der nach dem Ver­trag geschul­de­ten zukünf­ti­gen Leis­tung wird nicht nur an Ver­gan­ge­nes ange­knüpft, son­dern Ver­gan­ge­nes abge­gol­ten. So zu ent­neh­men der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.7.2004 unter dem Akten­zei­chen XI R 63/03.

Wann eine ver­trag­li­che Ver­pflich­tung erfüllt ist, bestimmt sich seit­her auch bei Dau­er­schuld­ver­hält­nis­sen nicht mehr ent­schei­dend nach den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts, son­dern nach dem wirt­schaft­li­chen Gehalt der geschul­de­ten Leis­tung. Erfül­lungs­rück­stand setz­te nicht die Fäl­lig­keit der ver­trag­lich geschul­de­ten Leis­tung zum Bilanz­stich­tag vor­aus, wie der BFH in sei­nem Urteil vom 5.2.1987 unter dem Akten­zei­chen IV R 81/84 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Um eine Rück­stel­lung gewinn­min­dernd berück­sich­ti­gen zu kön­nen, muss im Ein­zel­nen danach zunächst eine unge­wis­se Ver­bind­lich­keit vor­lie­gen, also eine Ver­bind­lich­keit, die dem Grun­de und/oder der Höhe nach unge­wiss ist. Dies ist der Fall, wenn eine Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach besteht oder mit Wahr­schein­lich­keit ent­ste­hen wird und hin­sicht­lich der Höhe die­ser Ver­bind­lich­keit Unge­wiss­heit besteht. Die Inan­spruch­nah­me aus der Ver­bind­lich­keit muss dabei jedoch wahr­schein­lich sein. So auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 1.8.1984 unter dem Akten­zei­chen I R 88/80.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.11.2021 unter dem Akten­zei­chen 12 K 2486/20 zu dem Schluss, dass die Ver­pflich­tung eines Arbeit­ge­bers in einem Man­tel­ta­rif­ver­trag, dem Arbeit­neh­mer am Ende des lau­fen­den Arbeits­ver­hält­nis­ses und vor dem Ein­tritt in die gesetz­li­che Alters­ren­te Frei­zeit­ta­ge zu gewäh­ren, eine Gegen­leis­tung des Arbeit­ge­bers für eine bereits in zurück­lie­gen­den Jah­ren erbrach­te Leis­tung des Arbeit­neh­mers darstellt.

Obwohl das erst­in­stanz­li­che Gericht zum Schluss in der Urteils­be­grün­dung aus­drück­lich erwähnt, dass Grün­de, die die Zulas­sung einer Revi­si­on recht­fer­ti­gen wür­den, nicht vor­lie­gen, ist mitt­ler­wei­le die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gig. Das erst­in­stanz­li­che Gericht ver­trat noch aus­drück­lich die Auf­fas­sung, dass es weder erkenn­bar ist, dass hier ein Fall grund­sätz­li­che Bedeu­tung vor­liegt, noch dass eine Diver­genz zu ande­rer Recht­spre­chung gege­ben ist. Inso­weit war das erst­in­stanz­li­che Gericht der Mei­nung, ledig­lich gefes­tig­te Rechts­grund­sät­ze auf einen Ein­zel­fall ange­wen­det zu haben.

Offen­sicht­lich ist das Finanz­amt hier jedoch ande­rer Mei­nung, denn mitt­ler­wei­le ist die Streit­fra­ge beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IV R 22/22 anhängig.

Tipp: Die grund­sätz­li­che Bedeu­tung der Streit­fra­ge ist dabei auf vie­le Sach­ver­hal­te über­trag­bar, wes­halb Steu­er­pflich­ti­ge, die sich eben­falls mit der Pro­ble­ma­tik der Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten beschäf­ti­gen müs­sen, sich gege­be­nen­falls an das Mus­ter­ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gen sollten.

Mit Urteil vom 26.1.2022 hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt unter dem Akten­zei­chen 9 K 844/20 geur­teilt, dass die am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag auf­grund eines Form­wech­sels einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft in eine GmbH nach § 15a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te des Kom­man­di­tis­ten sei­nen Gewinn aus der spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der GmbH-Antei­le nicht mindert.

Der vor­lie­gend erken­nen­de Senat des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes ver­mag sich der Rechts­an­sicht des Klä­gers nicht anzu­schlie­ßen, wonach sich eine Berück­sich­ti­gung des Ver­lus­tes bereits aus dem Wort­laut der Rege­lung in § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG ergebe.

Auf­grund die­ser Rege­lung darf der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der Kom­man­dit­ge­sell­schaft weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den, soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht. Der Ver­lust darf inso­weit auch nicht nach § 10d EStG im Wege des Ver­lust­ab­zugs abge­zo­gen werden.

Soweit ein sol­cher Ver­lust nicht aus­ge­gli­chen oder abge­zo­gen wer­den darf, min­dert er die Gewin­ne, die dem Kom­man­di­tis­ten in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Betei­li­gung an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind.

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt stellt dabei ganz kon­kret auf den Wort­laut der Norm ab. Die­ser spricht näm­lich klar gegen die Rechts­an­sicht der Klä­ger, dass eine ent­spre­chen­de Ver­lust­ver­rech­nung mög­lich ist. Denn im Gesetz wer­den aus­drück­lich Gewinn­min­de­run­gen ange­spro­chen, die dem Kom­man­di­tis­ten in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Betei­li­gung an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind. Nach der form­wech­seln­den Umwand­lung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in eine GmbH gab es aber kei­nen Kom­man­di­tis­ten und kei­ne Kom­man­dit­ge­sell­schaft mehr. Die­se Rechts­stel­lung lebt auch nicht fik­tiv fort, wie der Klä­ger argu­men­tie­ren woll­te. Aus dem kla­ren Geset­zes­wort­laut folgt daher, dass bei der Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht ver­brauch­te ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te des Kom­man­di­tis­ten nicht mit Gewin­nen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den kön­nen. Eine Ver­rech­nung ist nur mit Gewin­nen aus der­sel­ben Betei­li­gung mög­lich. Nach der Umwand­lung hält der Kom­man­di­tist jedoch kei­ne Betei­li­gung mehr an einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft. Es fehlt somit an der Anteils­i­den­ti­tät. Auch die für die Anwen­dung erfor­der­li­che iden­ti­sche Ein­kunfts­quel­le ändert sich, da nun Kapi­tal­ein­künf­te statt gewerb­li­che Ein­künf­te vorliegen.

Hin­weis: Auch wenn sich die oben dar­ge­stell­te Mei­nung des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes als sehr schlüs­sig dar­stellt, so waren die Rich­ter doch gezwun­gen, wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Rechts­fra­ge die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuzulassen.

Unter dem Akten­zei­chen X R 5/22 wer­den die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik dar­über ent­schei­den müs­sen, ob ein Gesell­schaf­ter einen im Zeit­punkt der form­wech­seln­den Umwand­lung einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft hin zu einer GmbH für ihn bestehen­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust nach § 15a EStG bei der Jah­re spä­ter erfolg­ten Ver­äu­ße­rung sei­ner GmbH-Antei­le vom dor­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­er­lös zum Abzug brin­gen kann.

Auch wenn vor­lie­gend die Erfolgs­aus­sich­ten gering erschei­nen, so ist mit einer etwai­gen Ver­lust­ver­rech­nung doch regel­mä­ßig eine sehr hohe Steu­er­erspar­nis ver­bun­den, wes­halb sich betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen sollten.

Im Wege der Ände­rung der Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.9.2021 unter dem Akten­zei­chen IV R 7/18 ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ent­schie­den, dass auch eine Betei­li­gung der an der Betriebs­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter an einer Besitz-Per­so­nen­ge­sell­schaft, die ledig­lich mit­tel­bar über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft besteht, bei der Beur­tei­lung einer per­so­nel­len Ver­flech­tung als eine der Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung zu berück­sich­ti­gen ist.

Bei einer Betei­li­gung an einer Besitz-Per­so­nen­ge­sell­schaft, die aus­schließ­lich mit­tel­bar über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft steht, wur­de bis­lang wegen des soge­nann­ten Durch­griffs­ver­bots weder die Betei­li­gung an der Betriebs­ge­sell­schaft noch eine damit ver­bun­de­ne Beherr­schungs­funk­ti­on der Besitz­ge­sell­schaft zugerechnet.

Mit dem Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 21.11.2022 wird nun zu der Ände­rung der Recht­spre­chungs­stel­lung genom­men. Grund­sätz­lich wird inso­weit die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­wen­det. Aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den ist eine sol­che Betei­li­gung bei der Beur­tei­lung einer per­so­nel­len Ver­flech­tung als eine der Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung aller­dings erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2024 zu berück­sich­ti­gen. Betrof­fe­ne haben daher noch Zeit, die Gege­ben­hei­ten zu ändern, sofern im Ein­zel­fall möglich.

Wenn ein Kom­man­di­tist Schul­den der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zahlt, so steht ihm gegen die Kom­man­dit­ge­sell­schaft ein Aus­gleichs­an­spruch zu. Die­ser ergibt sich aus den Rege­lun­gen der § § 110 und 161 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB). Die­ser Anspruch besteht neben einem even­tu­el­len Ein­spruch aus gesetz­li­chem For­de­rungs­über­hang, der sich erge­ben kann, wenn der Kom­man­di­tist als Bür­ge in Anspruch genom­men wird oder wenn der Zah­lung ein Schuld­bei­tritt vor­aus­ge­gan­gen ist, durch den er zum Gesamt­schuld­ner gewor­den ist.

Sol­che Ansprü­che gehö­ren, eben­so wie Ansprü­che eines Gesell­schaf­ters aus einer gegen­über der Kom­man­dit­ge­sell­schaft bestehen­den Dar­le­hens­for­de­rung, zwar nicht zu dem in der Gesell­schafts­bi­lanz aus­zu­wei­sen­den Eigen­ka­pi­tal, son­dern zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Kom­man­di­tis­ten, das in der zusätz­lich zur Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu bil­den­den Son­der­bi­lanz als Eigen­ka­pi­tal behan­delt wird. Die­se Grund­sät­ze hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 12.7.1990 unter dem Akten­zei­chen IV R 37/89 herausgearbeitet.

Selbst wenn defi­ni­tiv fest­steht, dass ein sol­cher Ersatz­an­spruch wert­los ist, weil er weder von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft noch vom per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter begli­chen wer­den kann, folgt aus der Behand­lung als Eigen­ka­pi­tal, dass eine Wert­be­rich­ti­gung wäh­rend des Bestehens der Gesell­schaft regel­mä­ßig nicht in Betracht kommt. Das soge­nann­te Impa­ri­täts­prin­zip gilt inso­weit nicht. Viel­mehr wird die­ser Ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, eben­so wie der Ver­lust der Ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen, grund­sätz­lich erst im Zeit­punkt der Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung, also bei Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters oder bei Been­di­gung der Gesell­schaf­ter, rea­li­siert. Die­se Auf­fas­sung hat dabei nicht nur das hier vor­lie­gend ent­schei­den­de Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­nem Urteil vom 22.3.2017 unter dem Akten­zei­chen 9 K 92/15, son­dern auch der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung. So bei­spiels­wei­se durch sei­ne Ent­schei­dung vom 26.9.1996 unter dem Akten­zei­chen IV R 105/94.

Die­se vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze sind nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes auch auf eine GmbH und aty­pisch stil­le Gesell­schaft zu übertragen.

Die ertrag­steu­er­li­che Gleich­stel­lung einer GmbH und aty­pisch stil­len Gesell­schaft mit ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten gebie­tet es nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Recht­spre­chung inso­weit, den stil­len Gesell­schaf­ter einem Kom­man­di­tis­ten im Hin­blick auf die in sei­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II bestehen­den For­de­run­gen gegen die Kom­man­dit­ge­sell­schaft gleich­zu­stel­len. Dar­aus ergibt sich dann im Wei­te­ren, dass eine Berück­sich­ti­gung des For­de­rungs­ver­lus­tes gegen die GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäf­tes erst im Zeit­punkt der Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuzu­las­sen ist.

Hin­weis: Ob jedoch tat­säch­lich bis zur Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft gewar­tet wer­den muss, bis der Ver­lust steu­er­lich ver­rech­net wer­den darf, ist der­zeit noch nicht abschlie­ßend geklärt. Wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Rechts­sa­che hat das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt näm­lich die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Die­ser muss nun unter dem Akten­zei­chen IV R 8/20 klä­ren, ob bei einer GmbH und aty­pisch stil­len For­de­rungs­ver­lus­ten des stil­len Gesell­schaf­ters gegen die GmbH die­se bereits im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung sämt­li­chen Anla­ge­ver­mö­gens der GmbH und der Ein­stel­lung ihres Geschäfts­be­triebs rea­li­siert wer­den kön­nen, wenn zu die­sem Zeit­punkt eben­so klar ist, dass mit einer Aus­keh­rung von Ver­mö­gen an den For­de­rungs­in­ha­ber im Rah­men der Liqui­da­ti­on nicht mehr zu rech­nen ist. Dies wäre zumin­dest die wün­schens­wer­te Ent­schei­dung. Wie nicht anders zu erwar­ten, ver­tritt das Finanz­amt jedoch die Auf­fas­sung, dass infol­ge der Gleich­stel­lung mit ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ein For­de­rungs­ver­lust ledig­lich im Zeit­punkt der Betriebs­ein­stel­lung berück­sich­tigt wer­den kann.

Da ins­be­son­de­re schon die unter­schied­li­che Berück­sich­ti­gung ent­spre­chen­der Ver­lus­te zu einem erheb­li­chen steu­er­li­chen Unter­schied füh­ren kann, soll­ten sich Betrof­fe­ne an das Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.