Mandantenrundschreiben2018-02-26T13:28:25+00:00

Mandantenbrief Juni 2024

Word-DateiVor­he­ri­ger Man­dan­ten­briefNächs­ter Mandantenbrief

Steuertermine

10.06. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er
Ein­kom­men­steu­er
Kir­chen­steu­er
Körperschaftsteuer

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.06. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Juli 2024:

10.07. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohnsteuer

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 15.06. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juni 2024

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juni ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 26.06.2024.

1. Für alle Steuerpflichtigen: Entgeltlicher Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht als privates Veräußerungsgeschäft

Vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter war strei­tig, ob die ent­gelt­li­che Ablö­sung eines Nieß­brauchs­rechts im Streit­fall zu Ein­künf­ten im Sin­ne des § 23 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) führt, also ein soge­nann­tes pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft gege­ben ist.

Erfreu­li­cher­wei­se ent­schied das Gericht hier mit Urteil vom 12.12.2023 unter dem Akten­zei­chen 6 K 2489/22 E im Sin­ne der Steu­er­pflich­ti­gen. Nach der Ent­schei­dung ist ein unent­gelt­lich ein­ge­räum­tes Nieß­brauchs­recht zwar ein Wirt­schafts­gut im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes, dass auch ein­la­ge- und ent­nah­me­fä­hig ist. Der ent­gelt­li­che Ver­zicht auf ein Nieß­brauchs­recht stellt jedoch kei­ne Ver­äu­ße­rung, son­dern ledig­lich einen ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang dar. Ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Vor­gän­ge hin­ge­gen fal­len nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter nicht unter die Rege­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes in § 23 EStG.

Die­se erfreu­li­che Auf­fas­sung begrün­det das Gericht wie folgt:

Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te im Sin­ne des § 23 Abs. 1 Num­mer 2 Satz 1 EStG sind Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei ande­ren Wirt­schafts­gü­tern, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Bei Wirt­schafts­gü­tern in die­sem Sin­ne, aus deren Nut­zung als Ein­kunfts­quel­le zumin­dest in einem Kalen­der­jahr Ein­künf­te erzielt wer­den, erhöht sich der Zeit­raum auf zehn Jah­re. Als Anschaf­fung gilt auch die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts in das Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen durch Ent­nah­me oder Betriebs­auf­ga­be. Soweit die Dar­stel­lung der gesetz­li­chen Normierung.

Zweck der Rege­lung des § 23 EStG ist es, inner­halb der Spe­ku­la­ti­ons­frist rea­li­sier­te Wert­erhö­hun­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­gu­tes im Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen. Inso­weit durch­bricht die Rege­lung des § 23 EStG die dem Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten imma­nen­te Unbe­acht­lich­keit von Wert­ver­än­de­run­gen des Privatvermögens.

Tat­säch­lich stellt inso­weit das streit­ge­gen­ständ­li­che Nieß­brauchs­recht auch ein Wirt­schafts­gut im Sin­ne des § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 EStG dar. Ande­re Wirt­schafts­gü­ter in die­sem Sin­ne sind Wirt­schafts­gü­ter jed­we­der Art im Pri­vat­ver­mö­gen, die nicht unter § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 1 EStG fal­len, das heißt nicht Grund­stü­cke, grund­stücks­glei­che Rech­te oder in die Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung ein­zu­be­zie­hen­de Gebäu­de und Außen­an­la­gen sind. In der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist dabei geklärt, dass der Begriff des Wirt­schafts­gu­tes weit zu fas­sen ist und auf Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen ist. Wirt­schafts­gü­ter sind dem­entspre­chend nicht nur Sachen und Rech­te im zivil­recht­li­chen Sin­ne, son­dern viel­mehr auch tat­säch­li­che Zustän­de und kon­kre­te Mög­lich­kei­ten und damit sämt­li­che Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung sich ein Kauf­mann etwas kos­ten lässt, die einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich sind, in der Regel einen Nut­zen für meh­re­re Wirt­schafts­jah­re erbrin­gen und jeden­falls mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen. Dar­un­ter fal­len grund­sätz­lich auch imma­te­ri­el­le Wirtschaftsgüter.

Unent­gelt­lich ein­ge­räum­te (schuld­recht­li­che und ding­li­che) Nut­zungs­rech­te an Grund­stü­cken wer­den als ein­la­ge­fä­hi­ge Wirt­schafts­gü­ter ange­se­hen, falls der Inha­ber des Nut­zungs­rechts eine recht­lich gesi­cher­te Posi­ti­on erlangt hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann.

Unter Beach­tung die­ser Grund­sät­ze stellt auch das Nieß­brauchs­recht ein Wirt­schafts­gut im Sin­ne der ein­schlä­gi­gen Rege­lung zum pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft dar. Nieß­brauch ist näm­lich die Belas­tung einer Sache bzw. eines Rech­tes in der Wei­se, dass der­je­ni­ge, zu des­sen Guns­ten die Belas­tung erfolgt, berech­tigt ist, die Nut­zung der Sache zu zie­hen. Es han­delt sich um eine gegen­über dem Eigen­tum an der belas­te­ten Sache ver­selbst­stän­dig­tes, ding­li­ches Nut­zungs­recht, wel­ches dem Inha­ber gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann. Dem­entspre­chend sind Nieß­brauchs­rech­te an Grund­stü­cken auch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs Wirt­schafts­gü­ter, so bei­spiels­wei­se dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.2.1974 unter dem Akten­zei­chen IV R 60/69 zu ent­neh­men. Sie ent­ste­hen durch die Bestel­lung mit Beginn der Nieß­brauchs­be­rech­ti­gung im pri­va­ten Vermögensbereich.

Nieß­brauchs­rech­te sind also ein­la­ge­fä­hig und damit auch ent­nah­me­fä­hig. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch bereits wie­der­holt ent­schie­den, dass ein schuld­recht­lich ver­ein­bar­tes Nut­zungs­recht zu akti­vie­ren ist, wenn der Inha­ber des Nut­zungs­rechts eine recht­lich gesi­cher­te Posi­ti­on erlangt hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann. So bei­spiels­wei­se das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.11.1977 unter dem Akten­zei­chen I R 83/75. Die ding­lich gesi­cher­te Rechts­po­si­ti­on des Nieß­brau­chers erfüllt die­se Vor­aus­set­zung. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat daher kei­ne Beden­ken, Nieß­brauchs­rech­te an Grund­stü­cken als ein­la­ge­fä­hi­ge Wirt­schafts­gü­ter anzusehen.

Das unent­gelt­li­che Nieß­brauchs­recht als imma­te­ri­el­les Nut­zungs­recht ist zwar ein­la­ge­fä­hig, indes­sen nicht auch bewer­tungs­fä­hig. Aus die­sem Grund erfolgt sowohl die Ein­la­ge als auch die Ent­nah­me zu einem Wert von null Euro. Ein unent­gelt­lich erwor­be­nes Nieß­brauchs­recht kann nicht mit dem Teil­wert in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt werden.

Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26.10.1987 unter dem Akten­zei­chen GrS 2/86 sind Nut­zungs­rech­te zwar grund­sätz­lich für die Ein­la­ge geeig­net. Ihnen steht auch das Akti­vie­rungs­ver­bot für nicht ent­gelt­lich erwor­be­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens nicht ent­ge­gen. Bei ihrer Bewer­tung ist jedoch dem Zweck der Ein­la­ge­re­ge­lung Rech­nung zu tra­gen. Die­ser besteht nur dar­in, das vom Steu­er­pflich­ti­gen steu­er­frei gebil­de­te oder bei ihm bereits besteu­er­te Ver­mö­gen nach der Ein­brin­gung in den Betrieb nicht durch eine Erhö­hung der Gewinn­ein­künf­te der noch­ma­li­gen Besteue­rung zu unter­wer­fen, und nicht etwa auch noch dar­in, einen auf einer Nut­zung beru­hen­den und im Betrieb erwirt­schaf­te­ten Gewinn der Besteue­rung zu ent­zie­hen. Die Ein­la­ge eines unent­gelt­lich ein­ge­ord­ne­ten Nut­zungs­rechts zum Teil­wert kommt danach nicht in Betracht, weil gera­de hier­durch der auf der Nut­zung beru­hen­de und Betrieb erwirt­schaf­te­te Gewinn der Besteue­rung ent­zo­gen wür­de, obwohl selbst im Pri­vat­ver­mö­gen gezo­ge­ne Nut­zun­gen regel­mä­ßig zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen oder aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung füh­ren und der Besteue­rung unterliegen.

Sofern das imma­te­ri­el­le Anla­ge­gut Gegen­stand eine Ein­la­ge sein kann, so kann es grund­sätz­lich in glei­cher Wei­se auch Gegen­stand einer Ent­nah­me sein. Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter stell­te jedoch wei­ter­hin klar, dass ein Nieß­brauchs­recht bei ent­gelt­li­chem Ver­zicht ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung nicht im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ver­äu­ßert wird.

Mit den Bestim­mun­gen in § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 EStG erfasst das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist von einem Jahr rea­li­sier­te Wert­ver­än­de­run­gen von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern jeder Art im Pri­vat­ver­mö­gen. Unter der Bedin­gung der Nut­zung des Wirt­schafts­gu­tes als Ein­kunfts­quel­le wird die Frist auf zehn Jah­re erwei­tert, wie bereits ein­gangs gesagt.

Die in § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 EStG ver­wen­de­ten Begrif­fe »Anschaf­fung« und »Ver­äu­ße­rung« erschlie­ßen sich dabei aus den Rege­lun­gen des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, des Han­dels­ge­setz­bu­ches und des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches. Unter Anschaf­fung bzw. Ver­äu­ße­rung sind danach der ent­gelt­li­che Erwerb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­gu­tes auf einen Drit­ten zu ver­ste­hen. Eine »Ver­äu­ße­rung« in die­sem Sin­ne setzt somit nicht nur die Ent­gelt­lich­keit des Über­tra­gungs­vor­gang vor­aus, son­dern auch, dass sich auf­grund der zugrun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ein Rechts­trä­ger­wech­sel an dem ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gut vollzieht.

Abzu­gren­zen von der Ver­äu­ße­rung sind soge­nann­te ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Vor­gän­ge. Ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Vor­gän­ge im pri­va­ten Bereich lie­gen vor, sofern ein Ent­gelt dafür erbracht wird, dass ein Ver­mö­gens­wert in sei­ner Sub­stanz end­gül­tig auf­ge­ge­ben wird. Der Ver­zicht auf das Wirt­schafts­gut »Nieß­brauchs­recht« stellt inso­weit kei­ne Ver­äu­ße­rung, son­dern einen ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang dar. Tat­säch­lich fehlt es näm­lich an dem für die Ver­äu­ße­rung erfor­der­li­chen Rechtsträgerwechsel.

Wie das Gericht wie bereits oben zitiert dar­ge­legt hat, ist das Nieß­brauchs­recht als Wirt­schafts­gut zu qua­li­fi­zie­ren. Die­ses Wirt­schafts­gut ist aller­dings kraft aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Rege­lung nicht über­trag­bar. Ana­log ist nach herr­schen­der Mei­nung auch der schuld­recht­li­che Anspruch auf Bestel­lung eines Nieß­brauchs­rechts nicht über­trag­bar, weil damit im Ergeb­nis das­sel­be erreicht wer­den könn­te wie mit der Über­tra­gung des Nieß­brauchs. Der nicht über­trag­ba­re Nieß­brauch erlischt viel­mehr, wenn nichts ande­res ver­ein­bart ist, mit dem Tod des Nieß­brau­chers. Der Nieß­brauch an Grund­stü­cken wird durch ein­sei­ti­ge Auf­ga­be­er­klä­rung des Berech­tig­ten und Löschung aufgehoben.

Ist wie im streit­ge­gen­ständ­li­chen Fall durch die Klä­ge­rin auf den Nieß­brauch ver­zich­tet wor­den, wird damit nicht das Wirt­schafts­gut Nieß­brauch an den Eigen­tü­mer des Grund­stücks zurück­über­tra­gen. Ein Rechts­trä­ger­wech­sel fin­det also nicht statt. Der Nieß­brauch erlischt viel­mehr. Infol­ge des Erlö­schens fal­len die dem Nieß­brau­cher zuste­hen­den Nut­zungs- und Frucht­ge­nuss­rech­te wie­der dem Eigen­tü­mer des Grund­stücks zu. Inso­fern han­delt es sich bei dem ent­gelt­li­chen Ver­zicht auf den Nieß­brauch um einen Vor­gang, bei dem ein Ver­mö­gens­wert in sei­ner Sub­stanz end­gül­tig auf­ge­ge­ben wird und damit um einen ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vorgang.

Sol­che ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gän­ge wer­den nicht vom pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft erfasst. Dies ergibt sich bereits aus dem ein­deu­ti­gen Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung in § 23 EStG, der eine Steu­er­pflicht für bestimm­te »Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te« und nicht für ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Geschäf­te regelt. In der Urteils­be­grün­dung führt das hier erken­nen­de Finanz­ge­richt Müns­ter noch zahl­rei­che wei­te­re Argu­men­te auf, war­um auch ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Vor­gän­ge nicht vom pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft erfasst wer­den. Betrof­fe­nen sei daher ein aus­führ­li­ches Stu­di­um der Urteils­be­grün­dung zu empfehlen.

Für die Pra­xis ist jedoch dar­auf hin­zu­wei­sen, dass das Finanz­ge­richt Müns­ter gezwun­gen war, die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuzu­las­sen. Ob der ent­gelt­li­che Ver­zicht auf ein Nieß­brauchs­recht (auch nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er) ein Ver­äu­ße­rungs­vor­gang oder ledig­lich ein ver­äu­ße­rungs­ähn­li­cher Vor­gang ist, ist näm­lich in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Kon­text des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes bis­her nicht ent­schie­den worden.

Wie nicht anders zu erwar­ten, hat die Finanz­ver­wal­tung natür­lich auch den Revi­si­ons­zug nach Mün­chen zum Bun­des­fi­nanz­hof bestie­gen. Unter dem Akten­zei­chen IX R 4/24 müs­sen daher die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klä­ren, ob die ent­gelt­li­che Ablö­sung eines Nieß­brauchs­rechts oder der ent­gelt­li­che Ver­zicht auf ein Nieß­brauchs­recht zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes führt.

Betrof­fe­ne soll­ten sich an das Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen anhän­gen und hin­sicht­lich der eige­nen Argu­men­ta­ti­on auf die Urteils­be­grün­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter ver­wei­sen. Aus unse­rer Sicht ste­hen die Chan­cen nicht schlecht, dass die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik die Auf­fas­sung ihre erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen bestätigen.

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2. Für alle Steuerpflichtigen: Objektverbrauch bei der Steuerbegünstigung für selbstbewohnte Baudenkmäler

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Norm in § 10f Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen an einem eige­nen Gebäu­de im Kalen­der­jahr des Abschlus­ses der Bau­maß­nah­me und in den neun fol­gen­den Kalen­der­jah­ren jeweils bis zu 9 % wie Son­der­aus­ga­ben abzie­hen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vor­lie­gen. Dies gilt aller­dings nur, soweit er das Gebäu­de in dem jewei­li­gen Kalen­der­jahr zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat und die Auf­wen­dun­gen nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge des sei­ner­zei­ti­gen § 10e EStG oder dem Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz ein­be­zo­gen wor­den sind.

Ent­spre­chend der aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung in § 10f Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge die Abzugs­be­trä­ge nur bei einem Gebäu­de in Anspruch neh­men. Ehe­gat­ten kön­nen die Abzugs­be­trä­ge bei ins­ge­samt zwei Gebäu­den abzie­hen. Sind meh­re­re Steu­er­pflich­ti­ge Eigen­tü­mer eines Gebäu­des, so ist die Rege­lung mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass der Anteil des Steu­er­pflich­ti­gen an einem sol­chen Gebäu­de dem Gebäu­de gleichsteht.

Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, die Fest­stel­lung des Inhalts der Norm, die Aus­le­gung anhand des Wort­lauts der Norm, anhand des Zwe­ckes, aus dem Zusam­men­hang sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te. Die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den darf sich das Gericht gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 5.4.2022 unter dem Akten­zei­chen VII R 52/20 wie­der­holt dar­ge­stellt hat.

Auf die­ser Basis ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung vom 24.5.2023 unter dem Akten­zei­chen X R 22/20 die Rege­lung in § 10f EStG dahin­ge­hend, dass der Steu­er­pflich­ti­ge von der Steu­er­ver­güns­ti­gung im Ver­lauf sei­nes Lebens nur für ein ein­zi­ges Gebäu­de bzw. einen gleich­ste­hen­den Mit­ei­gen­tums­an­teil Gebrauch machen kann.

Dies ergibt sich bereits aus dem Wort­laut der Vor­schrift, nach dem der Steu­er­pflich­ti­ge die Abzugs­be­trä­ge nur bei einem Gebäu­de in Anspruch neh­men kann.

Dabei han­delt es sich nicht um einen unbe­stimm­ten Arti­kel, son­dern um ein Zahl­wort. Dies folgt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ein­deu­tig aus einem Ver­gleich mit der ent­spre­chen­den Rege­lung für Ehe­gat­ten im Fol­ge­satz, die Abzugs­be­trä­ge bei ins­ge­samt zwei Gebäu­den abzie­hen kön­nen. Dem Wort »einem« wird mit­hin das Zahl­wort »zwei« entgegengesetzt.

Dafür, dass die im Gesetz ent­hal­te­ne Beschrän­kung der För­de­rung auf ein ein­zi­ges Objekt ledig­lich die Inan­spruch­nah­me der Ver­güns­ti­gung für mehr als ein Objekt in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum neben­ein­an­der und nicht auch in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nach­ein­an­der unter­bin­det, fin­den sich in der Vor­schrift kei­ne Anhaltspunkte.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist von einer umfas­sen­den Beschrän­kung des Abzugs nur auf ein Objekt aus­zu­ge­hen, sodass es nicht mög­lich ist, in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum Beträ­ge für ein ande­res Objekt abzu­zie­hen. Inso­weit tritt durch die Inan­spruch­nah­me einer Steu­er­ver­güns­ti­gung nach § 10f Abs. 1 EStG ein Objekt­ver­brauch ein.

In der Urteils­be­grün­dung lie­fert der Bun­des­fi­nanz­hof noch zahl­rei­che wei­te­re Argu­men­te für sei­ne vor­ge­nann­te Ent­schei­dung. Betrof­fe­ne kön­nen daher ruhig ein Blick in die Urteils­be­grün­dung wer­fen. Im Ergeb­nis muss die Ent­schei­dung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik jedoch auch als denklo­gisch betrach­tet wer­den. Für die Pra­xis bedeu­tet dies: Wer die Steu­er­be­güns­ti­gung für selbst­be­wohn­te Bau­denk­mä­ler in Anspruch neh­men möch­te, soll­te sich im Vor­feld gut über­le­gen, ob nicht auch ein wei­te­res Bau­denk­mal als selbst­ge­nutz­tes Objekt erfol­gen kann, bei dem die Steu­er­be­güns­ti­gung gege­be­nen­falls mehr ange­bracht wäre. Da dies, wie so häu­fig im Leben, schwer zu pla­nen ist, wird es wohl dabei blei­ben, dass in aller Regel das ers­te selbst­ge­nutz­te Bau­denk­mal steu­er­be­güns­tigt ist und dann der Objekt­ver­brauch eintritt.

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3. Für alle Steuerpflichtigen: Zur Auswirkung des Verlustrücktrages auf den Gesamtbetrag der Einkünfte im Entstehungsjahr.

Zuge­ge­ben, schon die Über­schrift hört sich eher unge­wöhn­lich an. Wel­che Aus­wir­kun­gen mag ein Ver­lust­rück­trag schon auf den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Ent­ste­hungs­jahr haben? Im Sach­ver­halt, der der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.5.2023 unter dem Akten­zei­chen IX R 6/21 zugrun­de lag, geht es jedoch durch­aus um eine sehr prak­ti­sche Fra­ge. Strei­tig ist inso­weit gewe­sen, ob ein nega­ti­ver Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Streit­jahr einen Steu­er­erstat­tungs­über­hang aus­gleicht, obwohl die im Streit­jahr nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te im unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum in vol­ler Höhe vom dor­ti­gen Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wor­den sind, also ein Ver­lust­rück­trag durch­ge­führt wurde.

Das Gericht äußert sich zu die­ser Fra­ge wie folgt: Der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 2 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) die Ein­künf­te. § 2 Abs. 2 EStG ver­weist auf die Vor­schrif­ten über die Ein­künf­teer­mitt­lung. In § 2 Abs. 7 EStG ist gere­gelt, dass der Ein­künf­teer­mitt­lung das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung zugrun­de liegt. Durch das Zusam­men­spiel die­ser und der in Bezug genom­me­nen Vor­schrif­ten wer­den alle ver­wirk­lich­ten, besteue­rungs­re­le­van­ten Sach­ver­hal­te im Grund­satz einer Per­son und einer bestimm­ten Peri­ode ein­deu­tig zuge­ord­net. Eine Fol­ge der ein­deu­ti­gen zeit­li­chen Zuord­nung ist, dass ein besteue­rungs­re­le­van­ter Sach­ver­halt grund­sätz­lich nur in die­ser und nicht in einer ande­ren Peri­ode berück­sich­tigt wird. Dem liegt die Annah­me zugrun­de, dass ein besteue­rungs­re­le­van­ter Sach­ver­halt bei leis­tungs­ge­rech­ter Besteue­rung nur ein­mal berück­sich­tigt wer­den darf.

Gemäß § 2 Abs. 3 EStG wer­den die posi­ti­ven und nega­ti­ven Ein­künf­te einer Peri­ode inner­halb der jewei­li­gen Ein­kunfts­art (hori­zon­tal) und danach auch Ein­kunfts­art über­grei­fend (ver­ti­kal) mit­ein­an­der aus­ge­gli­chen bzw. ver­rech­net. Inso­weit ist die Rechen­grö­ße der »Sum­me der Ein­künf­te« der Sal­do der Einkünfte.

Nega­ti­ve Ein­künf­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­tra­ges der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, sind in bestimm­ten Gren­zen vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raums abzu­zie­hen. Die Vor­schrift durch­bricht im Inter­es­se einer leis­tungs­ge­rech­ten Besteue­rung das stren­ge Abschnitts­prin­zip, indem sie ermög­licht, dass nega­ti­ve Ein­künf­te, also Ver­lus­te, die im Ent­ste­hungs­jahr man­gels posi­ti­ver aus­gleichs­fä­hi­ger Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, in einem ande­ren Besteue­rungs­ab­schnitt abge­zo­gen wer­den. Das Gesetz über­schreibt damit die ursprüng­li­che zeit­li­che Zuord­nung der betref­fen­den Ein­künf­te, also die Abschnitts­be­steue­rung. Die Ein­künf­te wer­den, soweit sie dort abge­zo­gen wer­den, mit steu­er­li­cher Wir­kung in das Abzugs­jahr zurückgetragen.

Die Norm des § 10d Abs. 1 EStG regelt nicht aus­drück­lich, wel­che Aus­wir­kun­gen der Ver­lust­rück­trag im Ent­ste­hungs­jahr hat. Die Fra­ge ist weder gericht­lich ent­schie­den noch wird sie, soweit ersicht­lich, im Schrift­tum erör­tert. Ist der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Ent­ste­hungs­jahr vor dem Ver­lust­rück­trag nega­tiv, wirkt es sich auf die Ermitt­lung des Ein­kom­mens und die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er nicht aus, ob er nach dem Ver­lust­rück­trag gege­be­nen­falls bis auf null Euro erhöht wird. Anders ist dies, wenn ein Hin­zu­rech­nungs­be­trag nach § 10 Absatz 4b Satz 3 EStG das Ein­kom­men erhöht. Dann stellt sich die Fra­ge, ob der nega­ti­ve Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Ent­ste­hungs­jahr unge­ach­tet des Ver­lust­rück­tra­ges wei­ter­hin die Grund­la­ge für die Ermitt­lung des Ein­kom­mens im Ent­ste­hungs­jahr bil­det und den Hin­zu­rech­nungs­be­trag, der sich steu­er­min­dernd aus­wirkt, mindert.

Ent­spre­chend der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.5.2023 unter dem Akten­zei­chen IX R 6/21 ist die­se Fra­ge zu ver­nei­nen. Nega­ti­ve Ein­künf­te sind, soweit sie nach § 10d Abs. 1 EStG zurück­ge­tra­gen wor­den sind, zeit­lich nicht mehr dem Ent­ste­hungs­jahr zuzu­ord­nen und bil­den dem­zu­fol­ge auch nicht mehr die Grund­la­ge für die Ermitt­lung des Ein­kom­mens im Ent­ste­hungs­jahr. Für den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Ent­ste­hungs­jahr bedeu­tet dies, dass er nach der Durch­füh­rung des Ver­lust­rück­tra­ges um den Betrag der zurück­ge­tra­ge­nen Ein­künf­te zu erhö­hen ist. Sind die im Ent­ste­hungs­jahr nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te in vol­ler Höhe zurück­ge­tra­gen wor­den, beträgt der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Ent­ste­hungs­jahr nach der Durch­füh­rung des Ver­lust­rück­tra­ges null Euro.

Das ist die Fol­ge der mate­ri­ell-recht­li­chen Kon­zep­ti­on des Ver­lust­rück­tra­ges und der Grund­re­geln der peri­oden­ge­rech­ten Ein­kom­mens­er­mitt­lung. Die in zeit­li­cher Hin­sicht ursprüng­lich dem Ent­ste­hungs­jahr zuzu­ord­nen Ein­künf­te wer­den unter den Vor­aus­set­zun­gen des Ver­lust­rück­tra­ges dem Rück­trags­jahr zuge­ord­net und dort berück­sich­tigt. Das bedeu­tet, dass sie im Rück­trags­jahr eine Aus­gangs­grö­ße für die Ermitt­lung des im Rück­trag wirk­sam wer­den­den Ver­lust­ab­zugs bil­den. Dadurch wird eine vom Grund­fall abwei­chen­de, ein­deu­ti­ge zeit­li­che Zuord­nung bewirkt, die es wie die ursprüng­li­che zeit­li­che Zuord­nung aus­schließt, dass die betrof­fe­nen Besteue­rungs­grund­la­gen zugleich in einem ande­ren Besteue­rungs­ab­schnitt berück­sich­tigt wer­den. Denn die zugrun­de­lie­gen­de Annah­me, dass ein besteue­rungs­re­le­van­ter Sach­ver­halt bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens nur ein­mal, das heißt in einer bestimm­ten Peri­ode, und nicht zugleich in einer ande­ren Peri­ode berück­sich­tigt wer­den kann, wird durch die Rege­lung des Ver­lust­rück­tra­ges nicht infra­ge gestellt, son­dern bestä­tigt. Die ein­deu­ti­ge zeit­li­che Zuord­nung einer Besteue­rungs­grund­la­ge ermög­licht es nicht nur, das Ein­kom­men peri­oden­ge­recht zu ermit­teln. Sie bezweckt zugleich, Dop­pel- und Mehr­fach-Berück­sich­ti­gun­gen aus­zu­schlie­ßen. Dies ist not­wen­dig, um den rele­van­ten Zuwachs an finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit gleich­mä­ßig und sach­ge­recht ermit­teln zu können.

Die­se Wir­kungs­wei­se des Ver­lust­ab­zugs zeigt sich auch dar­in, dass nur die nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te zurück­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Das bedeu­tet im Umkehr­schluss, dass nega­ti­ve Ein­künf­te, soweit sie im Ent­ste­hungs­jahr aus­ge­gli­chen wor­den sind, für den Rück­trag nicht zur Ver­fü­gung ste­hen. Sie sind im Ent­ste­hungs­jahr wirk­sam gewor­den und durch den Aus­gleich schlicht­weg ver­braucht. Inso­fern ver­bleibt es bei der ursprüng­li­chen zeit­li­chen Zuord­nung. Ent­spre­chen­des muss daher gel­ten, soweit es zum Rück­trag, das heißt zu einer abwei­chen­den zeit­li­chen Zuord­nung der betref­fen­den Besteue­rungs­grund­la­gen kommt. Die­se kön­nen sich dann nur noch im Rück­trags­jahr aus­wir­ken und sind danach für eine wei­te­re Berück­sich­ti­gung im Ent­ste­hungs­jahr wie auch für den Ver­lust­rück­trag schlicht­weg verbraucht.

Ver­fah­rens­recht­li­che Fol­ge davon ist, dass nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes über Grund und Höhe des Ver­lust­rück­tra­ges im Rück­trags­jahr zu ent­schei­den ist, wo sich der Ver­lust­rück­trag auch tat­säch­lich aus­wirkt. So bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 10.3.2020 unter dem Akten­zei­chen IX R 24/19. Die­se Recht­spre­chung wäre inkon­sis­tent, wenn sich die zurück­ge­tra­ge­nen Ein­künf­te auch im Ent­ste­hungs­jahr aus­wir­ken würden.

Der Bun­des­fi­nanz­hof fasst inso­weit sei­ne aktu­el­le Ent­schei­dung unter fol­gen­den zwei Leit­sät­zen zusammen:

1. Nega­ti­ve Ein­künf­te sind, soweit sie nach § 10d Abs. 1 EStG zurück­ge­tra­gen wor­den sind, zeit­lich nicht mehr dem Ent­ste­hungs­jahr zuzu­ord­nen und bil­den dem­zu­fol­ge auch nicht (mehr) die Grund­la­ge für die Ermitt­lung des Ein­kom­mens im Entstehungsjahr.

2. Der nega­ti­ve Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Ent­ste­hungs­jahr ist nach Durch­füh­rung des Ver­lust­rück­tra­ges, um den Betrag der zurück­ge­tra­ge­nen Ein­künf­te zu erhö­hen. Der durch den Ver­lust­ab­zug modi­fi­zier­te Gesamt­be­trag der Ein­künf­te bil­det die Aus­gangs­grö­ße für die wei­te­re Ermitt­lung des Ein­kom­mens gemäß § 2 Abs. 4 EStG.

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4. Für alle Steuerpflichtigen: Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit

In einem Ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter war zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig, ob durch die Zwangs­ver­stei­ge­rung eines in der Insol­venz­mas­se befind­li­chen Grund­stücks der Tat­be­stand des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes erfüllt ist und ob die auf die­sen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er ein Mas­se­ver­bind­lich­keit dar­stellt. Das Finanz­amt beant­wor­te­te bei­des mit Ja. Dies sah jedoch in der Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter vom 25.1.2024 unter dem Akten­zei­chen 10 K 1934/21 G schon anders aus.

Zunächst ein­mal konn­te vom Gericht im Streit­fall unent­schie­den blei­ben, ob die Zwangs­ver­stei­ge­rung der in der Insol­venz­mas­se befind­li­chen Immo­bi­lie eine wil­lent­li­che Ver­äu­ße­rung im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes dar­stellt und damit der ent­spre­chen­de Besteue­rungs­tat­be­stand tat­säch­lich ver­wirk­licht ist. Das Finanz­amt hat näm­lich schon zu Unrecht die Ein­kom­men­steu­er, soweit sie aus der Ver­wer­tung der zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­den Immo­bi­lie resul­tiert, als Mas­se­ver­bind­lich­keit erfasst und dem­entspre­chend auch rechts­wid­rig eine auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er gegen­über dem Klä­ger durch Steu­er­be­scheid festgesetzt.

Zur Begrün­dung führt das Gericht wie folgt aus:

Im Fall der Insol­venz ist die Ein­kom­men­steu­er ver­schie­de­nen insol­venz­recht­li­chen For­de­rungs­ka­te­go­rien zuzu­ord­nen. Zu unter­schei­den ist zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen, Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten als For­de­rung gegen die Insol­venz­mas­se sowie For­de­run­gen gegen das Insolvenzfreivermögen.

Insol­venz­for­de­run­gen sind sol­che For­de­run­gen, die zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det waren. Dage­gen han­delt es sich um Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, soweit die Ver­bind­lich­kei­ten ent­we­der durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder aber in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. Die Zuord­nung der Steu­er­for­de­run­gen bestimmt sich dabei nicht nach dem Steu­er­recht, son­dern nach dem Insol­venz­recht. Maß­geb­lich ist der Zeit­punkt, in dem der gegen den Insol­venz­schuld­ner gerich­te­te Anspruch begrün­det wird. Dabei wird die Ein­kom­men­steu­er­schuld für die insol­venz­recht­li­che Zuord­nungs­ent­schei­dung schon dann begrün­det, wenn im Lau­fe des Ver­an­la­gungs­zeit­raums die ein­zel­nen für die Höhe des Jah­res­ein­kom­mens maß­geb­li­chen Besteue­rungs­merk­ma­le ver­wirk­licht wer­den. Ob und wann ein Besteue­rungs­tat­be­stand nach sei­ner Art und Höhe tat­be­stand­lich ver­wirk­licht und damit insol­venz­recht begrün­det ist, rich­tet sich auch im Anschluss an die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus­schließ­lich nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen. Dies ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie bei­spiels­wei­se im Urteil vom 29.8.2007 unter dem Akten­zei­chen IX R 4/07.

Bezo­gen auf die Ein­kom­men­steu­er kommt es für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung der Steu­er­for­de­run­gen folg­lich dar­auf an, ob der ein­zel­ne (und selbst­stän­di­ge) Besteue­rungs­tat­be­stand vor oder nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wur­de. Auf die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs kommt es dage­gen nicht an. Sind in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum meh­re­re insol­venz­recht­li­che For­de­rungs­ka­te­go­rien betrof­fen, so ist die ein­heit­lich ermit­tel­te Ein­kom­men­steu­er­schuld auf­zu­tei­len. Der Insol­venz­ver­wal­ter ist Allein­adres­sat der Steu­er­be­schei­de über Ansprü­che, die Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten dar­stel­len. Hin­ge­gen ist er nicht Adres­sat der Ver­wal­tungs­ak­te, die das insol­venz­freie Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners betref­fen. Die­se sind dem Insol­venz­schuld­ner bekannt­zu­ge­ben. Bei Eröff­nung des Ver­fah­rens begrün­de­te Steu­er­for­de­run­gen sind beim Insol­venz­ver­wal­ter zur Tabel­le anzumelden.

Nach die­sen Maß­stä­ben (und die Begrün­dung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Müns­ter ent­hält noch wei­te­re Argu­men­te) stell­te im vor­lie­gen­den Streit­fall die Ein­kom­men­steu­er, soweit sie auf den Gewinn aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ent­fällt, kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit dar. Tat­säch­lich hat sich das Finanz­amt mit die­ser Ent­schei­dung nicht zufrie­den­ge­ge­ben und die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof eingelegt.

Unter dem Akten­zei­chen IX R 6/24 müs­sen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik nun klä­ren, ob die Zwangs­ver­stei­ge­rung eines zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­den Grund­stücks den Tat­be­stand des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes erfüllt und (wenn dies zu beja­hen ist) die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er ein Mas­se­ver­bind­lich­keit ist, wenn die Beschlag­nah­me vor und die Ver­stei­ge­rung nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erfolgt.

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5. Für Selbstständige: Steuerpflicht von Corona-Überbrückungshilfen

Vor dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf war strei­tig, ob eine Bil­lig­keits­haf­tung des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len in Form einer Coro­na-Über­brü­ckungs­hil­fe für unter ande­rem Ange­hö­ri­ge der frei­en Beru­fe, die infol­ge der Coro­na-Kri­se erheb­li­che Umsatz­aus­fäl­le erlit­ten haben, als steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­me zu erfas­sen ist.

Mit Urteil vom 7.11.2023 hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf unter dem Akten­zei­chen 13 K 570/22 E dazu wie folgt Stel­lung genommen:

Betriebs­ein­nah­me sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung alle Zugän­ge, Ent­gel­te oder Gel­des­wer­te, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine Ein­nah­me ist betrieb­lich ver­an­lasst, wenn ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit dem Betrieb gege­ben ist. Es ist weder erfor­der­lich, dass der Ver­mö­gens­zu­wachs im Betrieb erwirt­schaf­tet wur­de, noch, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Rechts­an­spruch auf die Ein­nah­men hat.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser ein­fa­chen Rechts­grund­sät­ze kommt das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass die Coro­na-Über­brü­ckungs­hil­fen im vor­lie­gen­den Fall Ein­nah­men bei den Ein­künf­ten aus selbst­stän­di­ger Arbeit darstellten.

Das Land Nord­rhein-West­fa­len hat­te im Rah­men der Über­brü­ckungs­hil­fe den aus Bun­des­mit­teln finan­zier­ten Betrag um eine aus Lan­des­mit­teln gespeis­te soge­nann­te NRW-Über­brü­ckungs­hil­fe Plus ergänzt. Die­se sah für Solo-Selbst­stän­di­ge, Frei­be­ruf­ler und im Unter­neh­men täti­ge Inha­ber von Ein­zel­un­ter­neh­men sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine Zah­lung von 1.000 Euro pro Monat für maxi­mal drei Mona­te als Wirt­schafts­för­de­rungs­leis­tung vor, sofern für die­se Zeit kei­ne Grund­si­che­rung nach dem Sozi­al­ge­setz­buch gezahlt wur­de. Dies erfolg­te vor dem Hin­ter­grund, dass das Bun­des­pro­gramm der Über­brü­ckungs­hil­fe I bestimm­te, dass Kos­ten der pri­va­ten Lebens­hal­tung nicht abge­deckt waren. Da vie­le Unter­neh­mens­in­ha­ber, Frei­be­ruf­ler und Solo-Selbst­stän­di­ge die Vor­aus­set­zung für den Bezug von Arbeits­lo­sen­geld II nicht erfüll­ten, soll­te ihnen durch die NRW Über­brü­ckungs­hil­fe Plus gehol­fen wer­den, sofern sie die Antrags­vor­aus­set­zun­gen für die Über­brü­ckungs­hil­fe des Bun­des erfüll­ten. Mit der Zah­lung der NRW Über­brü­ckungs­hil­fe Plus konn­ten Aus­ga­ben für die pri­va­te Lebens­füh­rung begli­chen wer­den. Vor­aus­set­zung für die Bewil­li­gung die­ser Über­brü­ckungs­hil­fe war, dass der Umsatz­rück­gang im För­der­mo­nat min­des­tens 40 % im Ver­gleich zum Umsatz des Ver­gleichs­mo­nats betrug. Ande­ren­falls ent­fiel die Wirt­schafts­för­de­rung von pau­schal 1.000 Euro antei­lig für den jewei­li­gen Fördermonat.

Auf Basis die­ser Ein­ord­nung erkennt das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf die Zah­lun­gen der NRW-Über­brü­ckungs­hil­fe Plus als Betriebs­ein­nah­men. Zwi­schen den Leis­tun­gen und dem Betrieb bestand inso­weit ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang. Die hier in Rede ste­hen­de Unter­stüt­zung wur­de nur an Frei­be­ruf­ler und Unter­neh­mer gezahlt, die ihre Tätig­keit wäh­rend des För­der­zeit­raums im Haupt­er­werb von einer in NRW befind­li­chen Betriebs­stät­te oder einem in NRW befind­li­chen Sitz der Geschäfts­füh­rung aus­führ­ten. Die Zah­lung der NRW-Über­brü­ckungs­hil­fe Plus hängt zudem von der Höhe des Umsat­zes im För­der­zeit­raum im Ver­gleich zum Umsatz des Ver­gleichs­mo­nats ab. Die Zuwen­dung wur­de vom Land NRW geleis­tet, um dem Emp­fän­ger die Mög­lich­keit zu geben, sich wei­ter der betrieb­li­chen oder frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit zu wid­men. Die­se betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Zah­lung wird nicht dadurch auf­ge­ho­ben, dass die gewähr­ten Mit­tel zur Deckung von Pri­vat­auf­wen­dun­gen ver­wen­det wer­den dürf­ten, denn die spä­te­re Ver­wen­dung von zuge­flos­se­nem Geld hat kei­nen (rück­wir­ken­den) Ein­fluss auf den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Geld­zah­lung und Betrieb.

Die zwangs­läu­fi­ge Ent­schei­dung der Düs­sel­dor­fer Rich­ter lau­tet daher: Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers ist die Coro­na-Über­brü­ckungs­hil­fe, auch soweit sie zur Abde­ckung der pri­va­ten Lebens­hal­tungs­kos­ten geleis­tet wur­de, nicht steuerfrei.

Damit ist jedoch das letz­te Wort noch nicht gespro­chen. Der Klä­ger ist näm­lich in Revi­si­on vor den Bun­des­fi­nanz­hof gezo­gen. Dort ist zunächst ein­mal unter dem Akten­zei­chen VIII R 34/23 zu klä­ren, ob die Zah­lung der genann­ten Coro­na-Über­brü­ckungs­hil­fe zur Deckung von Aus­ga­ben der pri­va­ten Lebens­füh­rung tat­säch­lich als steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­me zu erfas­sen ist.

Soll­te dies mit Ja beant­wor­tet wer­den, muss der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so noch klä­ren, ob auf die Coro­na-Über­brü­ckungs­hil­fen gege­be­nen­falls die Rege­lung zur Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Num­mer 2 Buchst. d und Num­mer 11 EStG anzu­wen­den sind.

Im Ergeb­nis muss an die­ser Stel­le fest­ge­hal­ten wer­den, dass dem Ver­fah­ren vor dem Bun­des­fi­nanz­hof wahr­schein­lich kei­ne hohen Erfolgs­chan­cen win­ken. Inso­weit sind ins­be­son­de­re die alter­na­tiv anzu­wen­den Steu­er­be­frei­un­gen ver­mut­lich schon dem Wort­laut nach nicht kom­plett zutref­fend. Den­noch könn­te man davon aus­ge­hen, dass die genann­ten Steu­er­be­frei­un­gen nach Sinn und Zweck sehr wohl auch die Coro­na-Über­brü­ckungs­hil­fen betref­fen könn­ten. Die Hoff­nung auf eine posi­ti­ve Ent­schei­dung stirbt somit zuletzt.

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6. Für Pflegeeltern: Ab wann besteht der Kindergeldanspruch?

Das Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt hat­te über den Kin­der­geld­an­spruch und den Kin­der­bo­nus für 2020 im Fall eines Pfle­ge­kin­des zu ent­schei­den. Im Urteils­sach­ver­halt ging es dar­um, dass das Kind am 26.11.2020 gebo­ren wur­de. Am 7.12.2020 wur­de das Kind bei sei­nen Pfle­ge­el­tern im Haus­halt auf­ge­nom­men, wel­che dar­auf­hin für Novem­ber und Dezem­ber den Antrag auf Kin­der­geld stell­ten sowie auch den Antrag auf den Kin­der­bo­nus für 2020.

Die zustän­di­ge Fami­li­en­kas­se lehn­te jedoch die Kin­der­geld­fest­set­zung für bei­de Mona­te mit der Begrün­dung ab, dass das Kind erst ab 7. Dezem­ber in den Haus­halt auf­ge­nom­men wor­den ist und die Ände­rung in den Fami­li­en­ver­hält­nis­sen erst ab dem Fol­ge­mo­nat zu einem Anspruch füh­ren wür­den. Eben­so lehn­te die Fami­li­en­kas­se den Kin­der­geld­bo­nus für 2020 ab, da auf­grund der zuvor beschrie­be­nen Ent­schei­dung kein Anspruch auf Kin­der­geld für 2020 bestan­den habe.

Die gute Nach­richt dabei ist nun, dass die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes des Lan­des Sach­sen-Anhalt vom 2.2.2023 unter dem Akten­zei­chen 4 K 848/21 zumin­dest größ­ten­teils posi­tiv war. So kam das erst­in­stanz­li­che Gericht zwar zu dem Schluss, dass die Pfle­ge­el­tern für den streit­ge­gen­ständ­li­chen Monat Novem­ber kei­nen Anspruch auf Kin­der­geld haben, da das Kind in die­sem Monat nicht haus­halts­zu­ge­hö­rig bei ihnen war. Für den Monat Dezem­ber gewähr­te das Gericht jedoch das Kin­der­geld. Zur Begrün­dung führ­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter an: Ein Haus­halts­wech­sel des Kin­des wäh­rend des lau­fen­den Monats kann bei dem neu­en Berech­tig­ten aus­nahms­wei­se nicht erst ab dem Fol­ge­mo­nat berück­sich­tigt wer­den, wenn ein­deu­tig fest­steht, dass es im Monat des Haus­halts­wech­sels nicht zu Dop­pel­zah­lun­gen kom­men kann.

Damit stand den Pfle­ge­el­tern schon mal das Kin­der­geld für den Monat Dezem­ber 2020 zu. Da sie inso­weit im Jahr 2020 Kin­der­geld erhal­ten haben urteil­ten die Rich­ter denklo­gisch, wei­ter, dass sie auch Anspruch auf den Kin­der­geld­bo­nus für 2020 haben.

Ins­ge­samt eine posi­ti­ve Ent­schei­dung, die aus unse­rer Sicht durch­aus zu begrü­ßen ist. Offen­sicht­lich war jedoch die Fami­li­en­kas­se ande­rer Mei­nung und hat den Revi­si­ons­zug zum Bun­des­fi­nanz­hof bestie­gen. Unter dem Akten­zei­chen III R 5/23 müs­sen sich nun daher die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik mit der Fra­ge beschäf­ti­gen, ob in dem vor­lie­gend geschil­der­ten Sach­ver­halt ein Kin­der­geld­an­spruch und dem fol­gend ein Anspruch auf den Kin­der­bo­nus 2020 für das Pfle­ge­kind besteht. Lei­der wird es auch an die­ser Stel­le Pfle­ge­el­tern nicht unbe­dingt ein­fach gemacht.

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7. Für alle Steuerpflichtigen: Zur Verrechnung und Hinzurechnung einer Erstattung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung für mehrere Jahre

Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, die dem Steu­er­pflich­ti­gen erstat­tet wor­den sind, sind auch dann gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den dort genann­ten Auf­wen­dun­gen zu ver­rech­nen und gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen, wenn die Erstat­tung dar­auf beruht, dass ein Sozi­al­ver­si­che­rungs­ver­hält­nis rück­ab­ge­wi­ckelt oder rück­wir­kend umge­stellt wor­den ist.

Die Ver­rech­nung und die Hin­zu­rech­nung sind unab­hän­gig davon vor­zu­neh­men, ob im Erstat­tungs­jahr noch eine Ände­rung der Beschei­de der Zah­lungs­jah­re nach §§ 173 ff. AO mög­lich ist. Die Rege­lun­gen über die Ver­rech­nung und Hin­zu­rech­nung erstat­te­ter Son­der­aus­ga­ben in § 10 Abs. 4b Sät­ze 2 und 3 EStG ver­sto­ßen nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot oder den Grund­satz des Vertrauensschutzes.

So lau­ten die Leit­sät­ze der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.3.2023 unter dem Akten­zei­chen X R 27/21.

Im Urteils­sach­ver­halt ging es um die steu­er­li­che Behand­lung von erstat­te­ten Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung. Die Klä­ge­rin erhielt eine Erstat­tung rund 39.500 Euro von ihrer Kran­ken­kas­se auf­grund einer Neu­an­ord­nung ihres Sta­tus. Das Finanz­amt behan­del­te die­se Erstat­tung gemäß § 10 Abs. 4b EStG, ver­rech­ne­te sie zunächst mit den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin und füg­te den ver­blei­ben­den Betrag dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu. Mit ande­ren Wor­ten, die Erstat­tung wirk­te steuererhöhend.

Nach Auf­fas­sung der Klä­ger han­delt es sich jedoch bei dem Erstat­tungs­be­trag um einen typi­schen Erstat­tungs­ver­fall ent­spre­chend der Rege­lung in § 10 Absatz 4b EStG, wel­cher nicht der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen ist. Dem folg­te jedoch das Gericht nicht. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass die Erstat­tun­gen mit den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu ver­rech­nen sind und der ver­blei­ben­de Betrag dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen ist. Gemäß die­ser Rege­lung müs­sen Erstat­tun­gen, die die geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen über­stei­gen, mit ande­ren Auf­wen­dun­gen ver­rech­net wer­den. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob eine rück­wir­ken­de Ände­rung von bestands­kräf­ti­gen Beschei­den mög­lich ist.

Zur Begrün­dung führ­te das Gesetz wie folgt an: Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen gemäß § 10 Abs. 4b EStG sehen vor, dass Erstat­tun­gen im Zusam­men­hang mit Son­der­aus­ga­ben mit ande­ren Auf­wen­dun­gen ver­rech­net wer­den müs­sen. Dies dient der steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung und der Ver­mei­dung von Dop­pel­be­güns­ti­gun­gen. Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts beruh­te auf einer kor­rek­ten Aus­le­gung und Anwen­dung die­ser Vorschriften.

Zusam­men­fas­send muss dar­auf hin­ge­wie­sen wer­den, dass die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof zurück­ge­wie­sen wur­de. Die steu­er­li­che Behand­lung der erstat­te­ten Bei­trä­ge, kon­kret die steu­er­er­hö­hen­de Aus­wir­kung, ist dem­entspre­chend auch nach der Aus­sa­ge der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik recht­mä­ßig und ent­spricht den gesetz­li­chen Vorgaben.

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8. Für alle Steuerpflichtigen: Reichweite des Datenzugriffsrechts der Finanzverwaltung und E‑Mails als Handelsbriefe

Mit Urteil vom 23.3.2023 hat das Finanz­ge­richt Ham­burg unter dem Akten­zei­chen 2 K 172/19 ent­schie­den, dass die Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO, wonach die die Finanz­ver­wal­tung Anspruch auf die Vor­la­ge von Daten hat, die mit einem Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tem erstellt wur­den, nur auf sol­che Unter­la­gen zutrifft, die der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 147 Abs. 1 AO auf­zu­be­wah­ren hat.

Zu die­sen Unter­la­gen gehö­ren insbesondere:

  • Bücher und Auf­zeich­nun­gen, Inven­ta­re, Jah­res­ab­schlüs­se, Lage­be­rich­te, die Eröff­nungs­bi­lanz sowie die zu ihrem Ver­ständ­nis erfor­der­li­chen Arbeits­an­wei­sun­gen und sons­ti­gen Organisationsunterlagen,

  • die emp­fan­ge­nen Han­dels- oder Geschäftsbriefe,

  • Wie­der­ga­ben der abge­sand­ten Han­dels- oder Geschäftsbriefe,

  • Buchungs­be­le­ge,

  • Unter­la­gen nach Arti­kel 15 Absatz 1 und Arti­kel 163 des Zoll­ko­dex der Union,

  • sons­ti­ge Unter­la­gen, soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind.

Han­dels­brie­fe ent­spre­chend § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO in Ver­bin­dung mit §§ 257 Abs. 2, 343 HGB sind nicht auf eine bestimm­te Form beschränkt, sodass auch E‑Mails Han­dels­brie­fe sein kön­nen. Schrift­stü­cke betref­fen ein Han­dels­ge­schäft im Sin­ne der §§ 343 ff. HGB, wenn sie sei­ne Vor­be­rei­tung, Durch­füh­rung oder Rück­gän­gig­ma­chung zum Gegen­stand haben.

Die im Rah­men eines Ver­trags­ver­hält­nis­ses, wel­ches als Han­dels­ge­schäft ent­spre­chend § 343 HGB qua­li­fi­ziert ist, zu erbrin­gen­den Erfül­lungs­ge­schäf­te wie die Aus­kunfts­er­tei­lung oder Ser­vice­leis­tun­gen betref­fen die Durch­füh­rung die­ses Han­dels­ge­schäfts und qua­li­fi­zie­ren eben­falls als Han­dels­ge­schäf­te. Sind der­ar­ti­ge Erfül­lungs­ge­schäf­te in einem Schrift­stück ver­kör­pert, unter­lie­gen die­se der Auf­be­wah­rungs­pflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO.

Es besteht jedoch kein Anspruch der Finanz­ver­wal­tung auf Vor­la­ge eines elek­tro­ni­schen Gesamt­jour­nals, wel­ches nach den Vor­ga­ben der Finanz­ver­wal­tung Infor­ma­tio­nen zu jeder ein­zel­nen emp­fan­ge­nen bzw. ver­sand­ten E‑Mail des Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten soll. Die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge eines Gesamt­jour­nals, in dem auch nicht nach § 147 Abs. 1 AO auf­be­wah­rungs­pflich­ti­ge E‑Mails auf­ge­lis­tet bzw. nach den Vor­ga­ben der Finanz­ver­wal­tung dar­ge­stellt wer­den sol­len, über­schrei­tet die Befug­nis­se der Finanz­ver­wal­tung aus § 147 Abs. 6 AO und ist damit rechtswidrig.

Eine all­ge­mein for­mu­lier­te Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge von elek­tro­ni­schen Unter­la­gen „en bloc“ kann, unter Berück­sich­ti­gung des Erst­qua­li­fi­ka­ti­ons­rechts des Steu­er­pflich­ti­gen, sowohl dem Bestimmt­heits­ge­bot des § 119 AO genü­gen als auch vom Daten­zu­griffs­recht der Finanz­ver­wal­tung nach § 147 Abs. 6 AO gedeckt bzw. ver­hält­nis­mä­ßig sein.

Soweit die zusam­men­ge­fass­ten Aus­sa­gen der ers­ten Instanz. Der Bun­des­fi­nanz­hof wird sich jedoch unter dem Akten­zei­chen XI R 15/23 wei­ter­ge­hend noch mit der Rechts­fra­ge beschäf­ti­gen müs­sen, ob die Anfor­de­rung der Vor­la­ge von (elek­tro­nisch) emp­fan­ge­nen und abge­sand­ten Han­dels- und Geschäfts­pa­pie­ren sowie sons­ti­ger Unter­la­gen inklu­si­ve eines Gesamt­jour­nals im Rah­men einer Außen­prü­fung zuläs­sig ist. Die Sache bleibt also noch spannend.

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