Mandantenbrief Dezember 2019

Steu­er­ter­mi­ne

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Janu­ar 2020:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Dezem­ber 2019:

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Dezem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 23.12.2019.

1. Für alle Steu­er­pflich­ti­gen: Abzugs­fä­hig­keit von Berufs­klei­dung, oder: Nicht nackt zu sein ist nicht abzugs­fä­hig
2. Für Erben: Steu­er­erklä­rungs­kos­ten des Erb­las­sers als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten
3. Für nicht­ehe­li­che Lebens­ge­mein­schaf­ten: Miet­ver­trag für die gemein­sa­me Woh­nung
4. Für Ver­mie­ter: Son­der­ab­schrei­bung auch für Bau­denk­mä­ler im EU-Aus­land?
5. Für Ver­mie­ter: Dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht trotz Kün­di­gungs­mög­lich­keit wegen Eigen­be­darf
6. Für Erben: Unver­züg­li­che Selbst­nut­zung des Fami­li­en­heims
7. Für Anle­ger: Wann ist ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell gege­ben?
8. Für Unter­neh­mer: Anspruch auf Ertei­lung einer Steu­er­num­mer
9. Für Unter­neh­mer: Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag beim betrieb­li­chen Pkw
10. Für ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten: Ein­ge­schränk­te Abfär­be­wir­kung bei Betei­li­gungs­ein­künf­ten

1. Für alle Steuerpflichtigen: Abzugsfähigkeit von Berufskleidung, oder: Nicht nackt zu sein ist nicht abzugsfähig

Immer wie­der ist es vor deut­schen Finanz­ge­rich­ten streit­be­fan­gen, ob eine steu­er­min­dern­de Berufs­klei­dung gege­ben ist. So auch in einem aktu­el­len Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen VIII R 33/18. Kon­kret lau­tet im vor­lie­gen­den Streit­fall die Rechts­fra­ge, ob es sich bei dem schwar­zen Anzug, der schwar­zen Damen­blu­se und dem schwar­zen Damen­pull­over sowie den schwar­zen Schu­hen um typi­sche Berufs­klei­dung von Trau­er­red­nern und Trau­er­be­glei­tern han­delt mit der Fol­ge, dass deren Anschaf­fungs- und Rei­ni­gungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben (oder im Fall von Ange­stell­ten als Wer­bungs­kos­ten) abzieh­bar sind.

Lei­der ste­hen die Chan­cen auf ein posi­ti­ves Urteil nicht gera­de gut, da der Bun­des­fi­nanz­hof Klei­dungs­stü­cke, die auch sonst im All­tag getra­gen wer­den könn­ten, regel­mä­ßig nicht zum steu­er­min­dern­den Abzug als Betriebs­aus­ga­be oder Wer­bungs­kos­ten zulässt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­tritt inso­weit in lang­jäh­ri­ger stän­di­ger Recht­spre­chung die Auf­fas­sung, dass zu unter­schei­den sei zwi­schen ?typi­scher Berufs­klei­dung? einer­seits und ?bür­ger­li­cher Klei­dung? ande­rer­seits. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Auf­wen­dun­gen für typi­sche Berufs­klei­dung (ins­ge­samt) steu­er­min­dernd abzieh­bar. Auf­wen­dun­gen für bür­ger­li­che Klei­dung sind hin­ge­gen nicht abzieh­bar. Die­se Nicht­ab­zieh­bar­keit liegt selbst dann vor, wenn es sich um beson­ders hohe Auf­wen­dun­gen han­delt oder wenn die bür­ger­li­che Klei­dung über­wie­gend oder nahe­zu aus­schließ­lich oder sogar ganz aus­schließ­lich im Beruf getra­gen wird. Auch eine teil­wei­se Abzugs­fä­hig­keit schließt der Bun­des­fi­nanz­hof aus. Dar­an hat auch die Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats zur Auf­tei­lung von Rei­se­kos­ten nichts geän­dert.

In der frü­he­ren Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof zur Begrün­dung die­ser Auf­fas­sung unter ande­rem dar­auf ver­wie­sen, dass Klei­dung des­we­gen getra­gen wer­de, weil der Mensch im All­tag nicht nackt sein möch­te, son­dern beklei­det, sodass das Tra­gen von Beklei­dung ein all­ge­mei­nes mensch­li­ches Bedürf­nis befrie­di­ge, womit es pri­vat ver­an­lasst und Aus­fluss der Lebens­füh­rung sei. Der den Beruf för­dern­de Teil des Tra­gens von Beklei­dung sei damit nicht nach objek­ti­ven Maß­stä­ben und nicht in leicht nach­prüf­ba­rer Wei­se abgrenz­bar. Die Fol­ge die­ser höchst­rich­ter­li­chen Mei­nung: Klei­dung unter­liegt grund­sätz­lich dem Auf­tei­lungs- und Abzugs­ver­bot des § 12 Num­mer 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Inso­weit sind näm­lich Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung, die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, nicht abzugs­fä­hig. Dies gilt selbst dann, wenn die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen.

Schlicht aus der Argu­men­ta­ti­on her­aus, dass bür­ger­li­che Klei­dung auch dann getra­gen wer­den wür­de, wenn der Beruf nicht aus­ge­übt wird, lie­gen daher im Ergeb­nis auf­grund der bis­he­ri­gen Recht­spre­chungs­mei­nung nicht abzieh­ba­re Auf­wen­dun­gen vor.

2. Für Erben: Steuererklärungskosten des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 10 Abs. 5 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) sind vom steu­er­pflich­ti­gen Erwerb, soweit sich an ande­rer Stel­le im Gesetz nichts ande­res ergibt, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den steu­er­min­dernd berück­sich­ti­gungs­fä­hig, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehö­ren­den Gewer­be­be­trieb, Anteil an einem Gewer­be­be­trieb, Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft oder Anteil an einen Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen und bereits bei der Bewer­tung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit berück­sich­tigt wor­den sind.

Dabei sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht nur die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den (soge­nann­te Erb­las­ser­schul­den), son­dern auch die den Erben als sol­chen tref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten (soge­nann­te Erb­fall­schul­den) anzu­se­hen. Dies hat der der Bun­des­fi­nanz­hof zuletzt in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.11.2015 unter dem Akten­zei­chen VII R 35/13 klar­ge­stellt.

Somit sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sowohl Ver­bind­lich­kei­ten zu ver­ste­hen, die noch zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers ent­stan­den und dann auf des­sen Gesamt­rechts­nach­fol­ger über­ge­gan­gen sind. Eben­so sind auch Ver­bind­lich­kei­ten, die erst durch oder nach dem Erb­fall ent­stan­den sind, aber für die der Rechts­grund bereits zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers gelegt, war abzugs­fä­hig.

Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 04.07.2012 unter dem Akten­zei­chen II R 15/11 ent­schie­den, dass zu den abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht nur die Steu­er­schul­den gehö­ren, die zum Zeit­punkt des Erb­falls bereits recht­lich ent­stan­den waren, son­dern auch die­je­ni­gen Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten, die der Erb­las­ser als Steu­er­pflich­ti­ger durch die Ver­wirk­li­chung von Steu­er­tat­be­stän­den begrün­det hat und die mit dem Ablauf des Todes­jah­res ent­stan­den sind.

Unter Anwen­dung die­ser höchst­rich­ter­li­chen Grund­sät­ze kommt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.05.2019 unter dem Akten­zei­chen 7 K 2712/18 zu dem Schluss, dass Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten, die der Erbe für die Erstel­lung einer berich­tig­ten Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung wegen der Nach­erklä­rung aus­län­di­scher Kapi­tal­ein­künf­te des Erb­las­sers nach des­sen Tod getra­gen hat, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten unab­hän­gig davon die Erb­schaft­steu­er min­dern, ob der Steu­er­be­ra­ter noch vom Erb­las­ser oder erst von den Erben beauf­tragt wor­den ist.

Dem­ge­gen­über sieht das erst­in­stanz­li­che Gericht jedoch in den Kos­ten für die Räu­mung der Eigen­tums­woh­nung des Erb­las­sers nach sei­nem Tod kei­ne Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten. Der Grund: Der Erb­las­ser hat die Räu­mung sei­ner Woh­nung nicht selbst beauf­tragt. Damit bestand zum Todes­tag eine ent­spre­chen­de Ver­pflich­tung für den Erben nicht. Viel­mehr hat erst der Erbe durch eine eigen­stän­di­ge Ent­schei­dung die Räu­mung der Eigen­tums­woh­nung ver­an­lasst, um die Woh­nung als Nach­lass­ge­gen­stand bes­ser ver­wer­ten zu kön­nen.

Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten kön­nen daher im Sin­ne der gesetz­li­chen Vor­schrift nur sol­che Kos­ten sein, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwer­bes ent­ste­hen. Dem­ge­gen­über gehö­ren Kos­ten der Ver­wal­tung des Nach­las­ses, wie eben die Räu­mung der Eigen­tums­woh­nung zur bes­se­ren Ver­wert­bar­keit, nicht zu den Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten.

3. Für nichteheliche Lebensgemeinschaften: Mietvertrag für die gemeinsame Wohnung

Wer­den Auf­wen­dun­gen zur Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wen­det, kön­nen die­se regel­mä­ßig steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den. So ist es auch bei der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Sämt­li­che im Zusam­men­hang mit dem Objekt ste­hen­de Auf­wen­dun­gen, die auch der Ver­mie­tung des Objek­tes die­nen, kön­nen berück­sich­tigt wer­den.

In der Pra­xis ergibt sich so durch die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung häu­fig ein sehr posi­ti­ver, steu­er­li­cher Effekt. Ins­ge­samt ergibt sich näm­lich häu­fig ein Über­schuss der Wer­bungs­kos­ten über die Miet­ein­nah­men. Dabei wird tat­säch­lich kein wirt­schaft­li­cher Ver­lust erlit­ten, da der steu­er­li­che Ver­mie­tungs­ver­lust haupt­säch­lich über die steu­er­min­dern­de Anrech­nung der Abschrei­bung gene­riert wird, wel­che meist kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung für den Ver­mie­ter dar­stellt. Im Ergeb­nis ent­steht also ein Ver­lust, der wie­der­um steu­er­min­dernd mit allen ande­ren Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den kann.

Bei nicht­ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaf­ten ist es häu­fig so, dass die gemein­sa­me Woh­nung einem der bei­den Part­ner gehört. Der ande­re Part­ner betei­ligt sich mit einer Art Mie­te an den lau­fen­den Kos­ten und über­weist den ent­spre­chen­den Obo­lus monat­lich an den Gefähr­ten. Bei einem Blick durch die steu­er­li­che Bril­le liegt es auf der Hand, dass man ver­sucht, dar­aus ein Miet­ver­hält­nis zu kon­stru­ie­ren, bei dem am Ende ein Wer­bungs­kos­ten­über­schuss über die Ein­nah­men aus Ver­mie­tungs­ver­pach­tung steht, wel­cher schließ­lich steu­er­min­dernd mit ande­ren Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den könn­te.

Lei­der ist dies jedoch zu schön, um wahr zu sein. Mit Urteil vom 06.06.2019 hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg unter dem Akten­zei­chen 1 K 699/19 klar­ge­stellt, dass ein Miet­ver­trag zwi­schen den Lebens­ge­fähr­ten über die hälf­ti­ge Nut­zung der gemein­sam bewohn­ten Woh­nung einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält und steu­er­lich dem­entspre­chend nicht anzu­er­ken­nen ist.

Auch wenn es scha­de ist, dass die Ent­schei­dung des erst­in­stanz­li­chen Gerichts so aus­ge­fal­len ist, ist die Argu­men­ta­ti­on der Rich­ter durch­aus nach­zu­voll­zie­hen. So wür­de ein frem­der Drit­ter sich nicht auf eine blo­ße Berech­ti­gung zur Mit­nut­zung einer Woh­nung ohne Pri­vat­sphä­re ein­las­sen, ohne dass ihm indi­vi­du­ell und abgrenz­bar zuge­wie­se­ne Wohn­räu­me zuste­hen wür­den.

Zudem ist auch eine nicht­ehe­li­che Lebens­ge­mein­schaft eine Wirt­schafts­ge­mein­schaft, die als Ein­heit betrach­tet wer­den muss. Ein wesent­li­cher Bestand­teil die­ser Ein­heit ist das gemein­sa­me Woh­nen. Schon aus die­sem Grund kom­men die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter zu dem Schluss, dass ein zivil­recht­li­cher Miet­ver­trag bei dem Zusam­men­woh­nen nie­mals die Grund­la­ge ist. Viel­mehr ist die Grund­la­ge des Zusam­men­woh­nens die per­sön­li­che Bezie­hung der Part­ner unter­ein­an­der. Inso­weit tra­gen bei­de Part­ner nach ihren Kräf­ten finan­zi­ell zur gemein­sa­men Lebens­füh­rung bei, wozu auch das Woh­nen gehört.

Auch die Tat­sa­che, dass die monat­li­chen Über­wei­sun­gen als Mie­te bezeich­net wer­den, ändert dar­an nichts. Steu­er­lich lie­gen inso­weit nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hi­ge Bei­trä­ge zur gemein­sa­men Haus­halts­füh­rung vor, wel­che jedoch kei­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ermög­li­chen.

4. Für Vermieter: Sonderabschreibung auch für Baudenkmäler im EU-Ausland?

Aktu­ell liegt dem Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen fol­gen­de Rechts­fra­ge vor: Stellt die Beschrän­kung der erhöh­ten Abset­zung bei Bau­denk­mä­lern gemäß § 7e Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) auf im Inland bele­ge­ne Gebäu­de ein Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit bzw. gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit dar. Im kon­kre­ten steu­er­li­chen Streit­fall geht es um die Anwend­bar­keit der Son­der­ab­schrei­bung für Bau­denk­mä­ler nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG auf ein unter Denk­mal­schutz ste­hen­des und in Polen gele­ge­nes Gebäu­de.

Gera­de im Gedan­ken der Euro­päi­schen Uni­on und der sich dar­aus her­vor­tu­en­den Nie­der­las­sungs­frei­heit und Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit spricht eini­ges dafür, dass auch für aus­län­di­sche Bau­denk­mä­ler die Son­der­ab­schrei­bung nach deut­schem Ein­kom­men­steu­er­recht genutzt wer­den kann, wenn inso­weit in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land Ein­künf­te zu ver­steu­ern sind. Dass dies dem Fis­kus ein Dorn im Auge ist, ist ver­ständ­lich und wird kaum ver­wun­dern. Eine steu­er­ge­richt­li­che Aus­ein­an­der­set­zung scheint daher unaus­weich­lich.

Tat­säch­lich hat jedoch auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 04.04.2019 unter dem Akten­zei­chen 9 K 2480/17 E die Son­der­ab­schrei­bung für Bau­denk­mä­ler für ein im EU-Aus­land gele­ge­nes Gebäu­de auf­grund der Beschrän­kung auf im Inland gele­ge­ne Gebäu­de abge­lehnt und sieht dabei kein Pro­blem in Bezug auf eine Ver­ein­bar­keit mit Gemein­schafts­recht.

Kon­kret urteil­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf: Bei der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts auf Gewin­ne, die aus dem Betrieb eines Hotel-Restau­rants in einem in Polen gele­ge­nen Bau­denk­mal erzielt wer­den, ist die Son­der­ab­schrei­bung nur zu berück­sich­ti­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass das aus­län­di­sche Denk­mal­ge­bäu­de zum deut­schen kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbe zählt.

Die in § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG vor­ge­se­he­ne Beschrän­kung auf im Inland gele­ge­ne Gebäu­de ver­stößt (unter Berück­sich­ti­gung der vor­ge­nann­ten Aus­nah­me eines deut­schen kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbes) nicht gegen die gemein­schafts­recht­li­che Nie­der­las­sungs­frei­heit oder Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit. Dabei stüt­zen sich die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter auf ein Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs vom 18.12.2014 unter dem Akten­zei­chen C‑87/13.

Kon­kret begrün­den sie ihre Ent­schei­dung wie folgt: Die im § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG vor­ge­se­he­ne Beschrän­kung auf im Inland gele­ge­ne Gebäu­de stellt weder einen Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 49 des Ver­tra­ges über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on noch gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gemäß § 63 des Ver­tra­ges dar. Wie schon zuvor gesagt, stützt sich der erken­nen­de Senat dabei auf die Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs zu einer dem § 7i EStG ver­gleich­ba­ren nie­der­län­di­schen Bestim­mung. Danach sind die Rege­lun­gen des Ver­tra­ges über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (Nie­der­las­sungs­frei­heit und Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit) dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Rege­lun­gen der Euro­päi­schen Uni­on Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staa­tes nicht ent­ge­gen­ste­hen, nach­dem zum Schutz des natio­na­len kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbes der Abzug von Auf­wen­dun­gen für Denk­mal­ge­bäu­de nur den Eigen­tü­mern von in sei­nem Hoheits­ge­biet bele­ge­nen Gebäu­den ermög­licht wird, sofern die­se Mög­lich­keit Eigen­tü­mern von Denk­mal­ge­bäu­den, die trotz ihrer Lage im Hoheits­ge­biet eines ande­ren Mit­glied­staa­tes zum natio­na­len kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbe des erst­ge­nann­ten Mit­glied­staa­tes gehö­ren kön­nen, eröff­net ist.

Damit begrün­den die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger, der in Deutsch­land mit sei­nen Ein­künf­ten der Besteue­rung unter­liegt und dem ein im euro­päi­schen Aus­land gele­ge­nes Denk­mal­ge­bäu­de gehört, für das er die Begüns­ti­gung des § 7i EStG in Anspruch neh­men möch­te, zumin­dest nach­wei­sen muss, dass das aus­län­di­sche Denk­mal­ge­bäu­de zum deut­schen kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbe zählt. Kann er die­sen Nach­weis nicht erbrin­gen, soll es hin­ge­gen rech­tens sein, dass die Finanz­ver­wal­tung einen ent­spre­chen­den steu­er­min­dern­den Abzug der Son­der­ab­schrei­bung für Bau­denk­mä­ler im Aus­land der Euro­päi­schen Uni­on ver­wehrt.

5. Für Vermieter: Dauerhafte Vermietungsabsicht trotz Kündigungsmöglichkeit wegen Eigenbedarf

Rund um die Fra­ge der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist es regel­mä­ßig von beson­de­rer Bedeu­tung, ob eine dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht besteht. Ist die­se näm­lich gege­ben, kön­nen Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se aus der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung grund­sätz­lich mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten steu­er­min­dernd ver­rech­net wer­den.

Ist die dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht hin­ge­gen frag­lich und es ent­ste­hen Ver­lus­te, nimmt der Fis­kus ger­ne eine Lieb­ha­be­rei an. Die Fol­ge: Nega­ti­ve Ergeb­nis­se aus dem Bereich der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dür­fen nicht mehr mit ande­ren Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den. Die Ver­lus­te sind qua­si steu­er­li­ches Pri­vat­ver­gnü­gen.

Ins­be­son­de­re bei der Ver­mie­tung von Wohn­raum wird jedoch die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht regel­mä­ßig zu unter­stel­len sein. Dies gilt zumin­dest dann, wenn tat­säch­lich eine dau­er­haf­te Ver­mie­tung vor­liegt. In der Pra­xis ist es daher von ent­schei­den­der Bedeu­tung, ob ein Miet­ver­trag unter Umstän­den befris­tet abge­schlos­sen ist oder nicht. Ist der Miet­ver­trag näm­lich nicht befris­tet abge­schlos­sen, wird der Fis­kus auch regel­mä­ßig davon aus­ge­hen, dass eine dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht gege­ben ist. Ein Lieb­ha­be­rei­pro­blem liegt dann nicht mehr vor und Ver­lus­te bzw. Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se kön­nen steu­er­min­dernd mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten ver­rech­net wer­den.

Anders könn­te es hin­ge­gen aus­se­hen, wenn der Miet­ver­trag eine Befris­tung ent­hält. Ist dies der Fall, wird der Fis­kus noch ein­mal ganz genau hin­schau­en und prü­fen, war­um die­se Befris­tung über­haupt gege­ben ist. Kommt dabei her­aus, dass die Befris­tung den Grund hat, sich spä­ter eine Nut­zung der Immo­bi­lie zu eige­nen Zwe­cken vor­zu­be­hal­ten, ist damit zumin­dest ein­mal doku­men­tiert, dass kei­ne dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen besteht.

Wird nun in dem Zeit­raum der befris­te­ten Ver­mie­tung tat­säch­lich ein Über­schuss der Wer­bungs­kos­ten über die Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt, also umgangs­sprach­lich ein Ver­lust aus der Ver­mie­tung, kann die­ser nicht mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten steu­er­min­dernd ver­rech­net wer­den, son­dern wird als Ver­lust aus einer Lieb­ha­be­rei steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen sein. Etwas ande­res gilt nur, wenn eine getä­tig­te Über­schuss­pro­gno­se zu einem posi­ti­ven Ergeb­nis füh­ren wür­de, was in der Pra­xis jedoch lei­der eher der theo­re­ti­sche Fall ist.

Aus die­sen Grund­sät­zen darf jedoch trotz­dem nicht geschlos­sen wer­den, dass jede befris­te­te Ver­mie­tung auch tat­säch­lich zu einer Lieb­ha­be­rei führt. Sofern bei­spiels­wei­se wäh­rend des Zeit­raums der Befris­tung posi­ti­ve Ver­mie­tungs­ein­künf­te erzielt wer­den, wer­den die­se auch zu besteu­ern sein. Aber auch in Ver­lust­fäl­len, bei denen eine ent­spre­chen­de Befris­tung gege­ben ist, muss nicht direkt eine Lieb­ha­be­rei vor­lie­gen. So stellt sich im Ein­zel­fall immer die Fra­ge, wie die Immo­bi­lie denn nach der Befris­tung genutzt wer­den soll. Gege­be­nen­falls soll dann eine wei­te­re (unter Umstän­den wie­der befris­te­te) Ver­mie­tung statt­fin­den.

In einem aktu­ell rechts­kräf­tig vor dem Finanz­ge­richt Ham­burg mit Datum vom 12.09.2018 ent­schie­de­nen Fall unter dem Akten­zei­chen 2 K 151/17 muss­te exakt geklärt wer­den, war­um denn eine befris­te­te Ver­mie­tung vor­lag. Im Urteils­sach­ver­halt wur­de der Miet­ver­trag nur befris­tet abge­schlos­sen und ent­hielt zudem noch eine Eigen­be­darfs­klau­sel, wonach das Objekt nach Ablauf der befris­te­ten Ver­mie­tungs­zeit durch den Ver­mie­ter oder sei­ne Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen genutzt wer­den soll­te.

Reflex­ar­tig erkann­te das zustän­di­ge Finanz­amt dar­in eine befris­te­te Ver­mie­tung, die zum Vor­wurf der Lieb­ha­be­rei hin­sicht­lich der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung führ­te.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ham­burg hat den Fall dann jedoch genau­er beleuch­tet und stell­te fest, dass im vor­lie­gen­den Fall sehr wohl von einer dau­er­haf­ten Ver­mie­tungs­ab­sicht und somit auch von einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht mit der Fol­ge aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass ent­spre­chen­de Ver­lus­te steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Der Grund für die posi­ti­ve Ent­schei­dung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes Ham­burg: Der Ver­mie­ter konn­te im vor­lie­gen­den Fall dar­le­gen, dass er sich die befris­te­te Ver­mie­tung nur des­halb vor­be­hal­ten hat, um das Objekt an einen Ange­hö­ri­gen zu über­las­sen. Inso­weit ist dies zunächst eine Stär­kung der Argu­men­ta­ti­ons­ket­te der Finanz­ver­wal­tung. Tat­säch­lich konn­te der Ver­mie­ter jedoch wei­ter­hin glaub­haft dar­le­gen, dass die­se Über­las­sung an den Ange­hö­ri­gen nicht unent­gelt­lich erfol­gen soll­te. Inso­weit bestand auch in der Über­las­sung an den Ange­hö­ri­gen eine Ver­mie­tungs­ab­sicht, die deut­lich gegen das Vor­lie­gen einer Lieb­ha­be­rei spricht. Die Tat­sa­che, dass inso­weit an einen Ver­wand­ten ver­mie­tet wer­den soll­te, ist hin­ge­gen unbe­acht­lich. Haupt­sa­che, es wird ent­gelt­lich ver­mie­tet.

Der erfreu­li­che Leit­satz aus der Han­se­stadt lau­tet daher: Eine dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht kann auch dann zu beja­hen sein, wenn sich der Ver­mie­ter eine Kün­di­gung zu einem bestimm­ten Zeit­punkt wegen Eigen­be­darfs vor­be­hält, um das Miet­ob­jekt einem Ange­hö­ri­gen zu über­las­sen, sofern davon aus­zu­ge­hen ist, dass die­se Über­las­sung nicht unent­gelt­lich erfol­gen soll.

6. Für Erben: Unverzügliche Selbstnutzung des Familienheims

Steu­er­frei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) unter ande­rem der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem soge­nann­ten Fami­li­en­heim durch Kin­der im Sin­ne der erb­schaft­steu­er­li­chen Steu­er­klas­se I Nr. 2, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder bei der er aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert war. Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist, dass das Objekt beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist. Die Steu­er­be­frei­ung gilt unter den genann­ten Vor­aus­set­zun­gen, soweit die Wohn­flä­che der Woh­nung 200 qm nicht über­steigt.

Nach ihrem Wort­laut erfasst die Steu­er­be­frei­ung eine auf einem bebau­ten Grund­stück im Sin­ne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 Bewer­tungs­ge­setz (BewG) gele­ge­ne Woh­nung, wenn die Woh­nung beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist.

Eine Woh­nung ist im Sin­ne die­ser Vor­schrift zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt, wenn der Erwer­ber die Absicht hat, die Woh­nung selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken zu nut­zen, und die­se Absicht auch tat­säch­lich umsetzt. Die Absicht des Erwer­bers zur Selbst­nut­zung der Woh­nung lässt sich jedoch als eine inne­re Tat­sa­che nur anhand äuße­rer Umstän­de fest­stel­len. Dies erfor­dert, dass der Erwer­ber in die Woh­nung ein­zieht und sie als Fami­li­en­heim für eige­ne Wohn­zwe­cke nutzt. Die blo­ße Wid­mung zur Selbst­nut­zung (bei­spiels­wei­se durch Anga­be in der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung) reicht nicht aus.

Im vor­lie­gen­den Fall ist strit­ti­ge Vor­aus­set­zung dabei: Der Erwer­ber muss die Woh­nung unver­züg­lich, dies bedeu­tet ohne schuld­haf­tes Zögern, zur Selbst­nut­zung für eige­ne Wohn­zwe­cke bestim­men. Unver­züg­lich erfolgt eine Hand­lung nur, wenn sie inner­halb einer nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu bemes­sen­den Prü­fungs- und Über­le­gungs­zeit vor­ge­nom­men wird. Dies bedeu­tet, dass ein Erwer­ber zur Erlan­gung der Steu­er­be­frei­ung für ein Fami­li­en­heim inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit nach dem Erb­fall die Absicht zur Selbst­nut­zung des Hau­ses fas­sen und tat­säch­lich umset­zen muss.

Ange­mes­sen ist regel­mä­ßig ein Zeit­raum von sechs Mona­ten nach dem Erb­fall. Zieht der Erwer­ber inner­halb die­ses Zeit­raums in die Woh­nung ein, kann in der Regel davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass eine unver­züg­li­che Bestim­mung der Woh­nung zur Selbst­nut­zung als Fami­li­en­heim vor­liegt. Den begüns­tig­ten Erwer­bern ist inso­weit eine gewis­se Zeit ein­zu­räu­men, damit sie prü­fen kön­nen, ob sie in die Woh­nung ein­zie­hen. Hat der Erwer­ber nach der ihm zuzu­bil­li­gen­den Bedenk­zeit den Ent­schluss zum Ein­zug gefasst, benö­tigt er wei­te­re Zeit für eine even­tu­el­le Reno­vie­rung bzw. Gestal­tung der Woh­nung für eige­ne Wohn­zwe­cke sowie für die not­wen­di­ge Durch­füh­rung des Umzugs. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser gesam­ten Umstän­de erscheint ein Zeit­raum von bis zu sechs Mona­ten nach dem Erb­fall als erfor­der­lich. So zumin­dest die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung.

Für die Pra­xis muss lei­der aus­ge­führt wer­den, dass in einem Erb­fall ein Zeit­raum von sechs Mona­ten eigent­lich viel zu gering ist, um ent­spre­chen­de weit­rei­chen­de Ent­schei­dun­gen zu tref­fen und die­se dann auch mit allen Kon­se­quen­zen wie Umzug, Reno­vie­rung etc. umzu­set­zen. Den­noch ist die­se Frist zunächst ein­mal zu beach­ten.

Aber (und dies ist ein ?aber?, das der Finanz­ver­wal­tung wider­strebt): Wird die Selbst­nut­zung der Woh­nung erst nach Ablauf von sechs Mona­ten auf­ge­nom­men, kann eben­falls eine unver­züg­li­che Bestim­mung zur Selbst­nut­zung vor­lie­gen. Aller­dings muss der Erwer­ber in die­sem Fall dar­le­gen und glaub­haft machen, zu wel­chem Zeit­punkt er sich zur Selbst­nut­zung der Woh­nung für eige­ne Wohn­zwe­cke ent­schlos­sen hat, aus wel­chen Grün­den ein tat­säch­li­cher Ein­zug in die Woh­nung nicht frü­her mög­lich war und war­um er die­se Grün­de nicht zu ver­tre­ten hat.

Sol­che Grün­de kön­nen bei­spiels­wei­se vor­lie­gen, wenn sich der Ein­zug wegen einer Erbaus­ein­an­der­set­zung zwi­schen Mit­er­ben oder wegen der Klä­rung von Fra­gen zum Erb­an­fall und zu den begüns­tig­ten Erwer­bern über den Sechs­mo­nats­zeit­raum hin­aus um eini­ge wei­te­re Mona­te ver­zö­gert. In der Pra­xis sind sol­che Ver­zö­ge­run­gen dabei nicht ein­mal sel­ten, son­dern grund­sätz­lich sogar der Regel­fall. Den­noch gilt: Umstän­de im Ein­fluss­be­reich des begüns­tig­ten Erwer­bers, die nach Ablauf des Sechs­mo­nats­zeit­raums zu einer län­ge­ren Ver­zö­ge­rung des Ein­zugs füh­ren (wie z.B. eine Reno­vie­rung der Woh­nung), sind nur unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen nicht dem Erwer­ber anzu­las­ten.

Sol­che beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen kön­nen bei­spiels­wei­se vor­lie­gen, wenn sich die Reno­vie­rung des­halb län­ger hin­zieht, weil nach Beginn der Reno­vie­rungs­ar­bei­ten ein gra­vie­ren­der Man­gel der Woh­nung ent­deckt wird, der vor dem Ein­zug besei­tigt wer­den muss.

Für die Pra­xis kann daher als beson­ders wich­ti­ger Merk­satz her­aus­ge­ar­bei­tet wer­den: Je grö­ßer der zeit­li­che Abstand zwi­schen dem Erb­fall und dem tat­säch­li­chen Ein­zug des Erwer­bers in die Woh­nung ist, umso höhe­re Anfor­de­run­gen sind an die Dar­le­gung des Erwer­bers und sei­ne Grün­de für die ver­zö­ger­te Nut­zung der Woh­nung für eige­ne Wohn­zwe­cke zu stel­len.

7. Für Anleger: Wann ist ein Steuerstundungsmodell gegeben?

Aus­weis­lich der ein­kom­men­steu­er­li­chen Vor­schrif­ten in § 15 b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) dür­fen Ver­lus­te im Zusam­men­hang mit einem soge­nann­ten Steu­er­stun­dungs­mo­dell weder mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den. Es besteht also ein durch­aus umfang­rei­ches Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot. Ent­spre­chen­de Ver­lus­te dür­fen auch nicht im Rah­men des Ver­lust­ab­zugs nach § 10 d EStG abge­zo­gen wer­den. Das Gesetz sieht inso­weit ledig­lich eine ein­zi­ge Ver­lust­nut­zungs­mög­lich­keit vor: Die Ver­lus­te min­dern die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge in den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren aus der­sel­ben Ein­kunfts­quel­le erzielt.

Im Hin­blick auf die­sen stren­gen Umgang mit ent­spre­chen­den Ver­lus­ten ist es von ent­schei­den­der Bedeu­tung, was denn über­haupt ein ent­spre­chen­des Steu­er­stun­dungs­mo­dell ist. Ein sol­ches Steu­er­stun­dungs­mo­dell liegt aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung vor, wenn auf­grund einer modell­haf­ten Gestal­tung steu­er­li­che Vor­tei­le in Form nega­ti­ver Ein­künf­te erzielt wer­den sol­len. Dies ist immer dann der Fall, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund eines vor­ge­fer­tig­ten Kon­zepts die Mög­lich­keit gebo­ten wer­den soll, zumin­dest in der Anfangs­pha­se der Inves­ti­tio­nen Ver­lus­te mit übri­gen Ein­künf­ten zu ver­rech­nen. Dabei ist es aus­weis­lich des Geset­zes­tex­tes ohne Belang, auf wel­chen Vor­schrif­ten die nega­ti­ven Ein­künf­te beru­hen. Wenn in der Sache ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell gege­ben ist, ist im Wege einer wer­ten­den Gesamt­be­trach­tung der ent­spre­chen­den Ein­zel­fall­um­stän­de zu ermit­teln.

Nötig erscheint an die­ser Stel­le eine kur­ze Sub­sum­ti­on der Vor­schrift und ihrer Tat­be­stands­merk­ma­le. Für eine ent­spre­chen­de Annah­me einer modell­haf­ten Gestal­tung ist zunächst ein­mal ein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept erfor­der­lich. Die­ses muss bezo­gen auf den Geschäfts­ge­gen­stand der Gesell­schaft sowie auf ihre Kon­struk­ti­on bereits vor der eigent­li­chen Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung durch den oder die Initia­to­ren fest­ge­legt wor­den sein. Da es sich dabei in der Pra­xis regel­mä­ßig um ent­spre­chen­de Anle­ger­pro­spek­te han­delt, ist die­ses Tat­be­stands­merk­mal regel­mä­ßig nicht streit­be­fan­gen.

Wei­ter­hin ist jedoch Vor­aus­set­zung für ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell, dass auf­grund der modell­haf­ten Gestal­tung steu­er­li­che Vor­tei­le in Form nega­ti­ver Ein­künf­te erzielt wer­den sol­len. Dazu muss der Initia­tor das vor­ge­fer­tig­te Kon­zept auf die Erzie­lung nega­ti­ver Ein­künf­te aus­rich­ten, sodass der wirt­schaft­li­che Erfolg des Kon­zep­tes auf ent­spre­chen­den Steu­er­vor­tei­len auf­baut. Im Vor­der­grund ste­hen muss die Erzie­lung nega­ti­ver Ein­künf­te aller­dings nicht. Eben­so ist es nicht erfor­der­lich für das Vor­han­den­sein eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells, dass der Anbie­ter im Rah­men des Kon­zept­ver­triebs mit den ent­spre­chen­den Steu­er­vor­tei­len posi­tiv wirkt.

Wei­ter­hin ist es schon aus­weis­lich des Geset­zes­tex­tes irrele­vant, auf wel­chen Vor­schrif­ten die nega­ti­ven Ein­künf­te beru­hen. Inso­weit kann ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell auch gege­ben sein, wenn die pro­gnos­ti­zier­ten Ver­lus­te auf gesetz­li­chen Abschrei­bungs­me­tho­den wie bei­spiels­wei­se der degres­si­ven Abschrei­bung oder der Son­der­ab­schrei­bung beru­hen. Inso­weit schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 06.06.2019 unter dem Akten­zei­chen IV R 7/16 an die­ser Stel­le lei­der nicht der häu­fig im Schrift­tum ver­tre­te­nen Mei­nung an, wonach pro­gnos­ti­zier­te Ver­lus­te, die auf gesetz­li­chen Abschrei­bungs­me­tho­den beru­hen, nicht zu einem Steu­er­stun­dungs­mo­dell füh­ren kön­nen. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann sehr wohl auch in sol­chen Fäl­len ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell gege­ben sein.

Im Urteils­sach­ver­halt ging es dabei kon­kret um die Errich­tung eines Betriebs von Bio­gas­an­la­gen in der Rechts­form einer GmbH und Co. KG, an der rund 350 Klein- und Kleinst­an­le­ger betei­ligt waren. In die­sem Zusam­men­hang ist aus­weis­lich der Begrün­dung der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs her­aus­zu­ar­bei­ten, dass es für das Vor­lie­gen (oder das Nicht­vor­lie­gen) eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells auch nicht dar­auf ankommt, dass es sich um eine betriebs­wirt­schaft­lich nicht oder nur wenig sinn­vol­le Inves­ti­ti­on han­delt und die Inves­ti­ti­ons­grün­de auf einer ganz ande­ren (hier umwelt­po­li­ti­schen) Moti­va­ti­on beru­hen.

8. Für Unternehmer: Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer

Steu­er­pflich­ti­ge, die ernst­haft erklä­ren, ein selbst­stän­di­ges gewerb­li­ches oder beruf­li­ches Tätig­wer­den zu beab­sich­ti­gen, haben auf­grund der umsatz­steu­er­li­chen Rege­lun­gen einen Anspruch auf Ertei­lung einer Steu­er­num­mer für Umsatz­steu­er­zwe­cke. So hat auch bereits das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.01.2019 unter dem Akten­zei­chen 7 V 7203/18 erfreu­li­cher­wei­se ent­schie­den.

Was sich zunächst als posi­ti­ve Ent­schei­dung anhört, geht im Wei­te­ren jedoch in die gegen­tei­li­ge Rich­tung. Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Ber­lin-Bran­den­burg sind näm­lich auch der Mei­nung, dass ein sol­cher Anspruch nicht besteht, wenn objek­ti­ve Anhalts­punk­te dafür gege­ben sind, dass der Steu­er­pflich­ti­ge eine ihm zuge­teil­te Steu­er­num­mer für Umsatz­steu­er­zwe­cke in betrü­ge­ri­scher Wei­se ver­wen­den wird. Die­ser Aus­sa­ge allein könn­te ins­be­son­de­re mit Blick auf die hohen Umsatz­steu­er­be­trü­ge­rei­en auch noch jeder­zeit zuge­stimmt wer­den.

Im abge­ur­teil­ten Fall geht jedoch das Finanz­amt und dem fol­gend auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg tat­säch­lich noch einen deut­li­chen Schritt wei­ter, indem geur­teilt wird: Steu­er­lich unzu­ver­läs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen kann die Ertei­lung einer Steu­er­num­mer für Umsatz­steu­er­zwe­cke ver­sagt wer­den, um ihnen so den Markt­zu­gang zu erschwe­ren und damit die Ver­kür­zung von Umsatz­steu­er zurück­zu­drän­gen. Dage­gen bestehen nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter kei­ne durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Im Ergeb­nis ist dies eine kaum nach­voll­zieh­ba­re Ent­schei­dung, da hier einem ledig­lich unzu­ver­läs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen (jedoch kei­nem Betrü­ger) die Mög­lich­keit einer selbst­stän­di­gen Tätig­keit ver­wehrt wird. Die Ent­schei­dung ist daher abso­lut über­bor­dend, denn nur weil ein Steu­er­pflich­ti­ger ein Cha­ot ist, ist er noch lan­ge kein Steu­er­hin­ter­zie­her.

Umso erfreu­li­cher ist daher die sehr schnel­le und zu begrü­ßen­de Reak­ti­on des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Beschluss vom 17.07.2019 unter dem Akten­zei­chen V B 28/19. Danach steht näm­lich Unter­neh­men ein öffent­lich-recht­li­cher Anspruch auf Ertei­lung einer Steu­er­num­mer für umsatz­steu­er­li­che Zwe­cke zu.

Klar und deut­lich füh­ren die obers­ten Rich­ter aus: Die Ver­sa­gung einer der­ar­ti­gen Steu­er­num­mer zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung ist nur ver­hält­nis­mä­ßig, wenn sie auf ernst­haf­ten Anzei­chen beruht, nach denen objek­tiv davon aus­zu­ge­hen ist, dass es wahr­schein­lich ist, dass die dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­te Steu­er­num­mer in betrü­ge­ri­scher Wei­se ver­wen­det wer­den wird. Für die Ver­sa­gung der Steu­er­num­mer reicht es daher nicht aus, dass der Unter­neh­mer in der Ver­gan­gen­heit steu­er­lich unzu­ver­läs­sig gewe­sen ist. Mit ande­ren Wor­ten: Auch steu­er­ehr­li­che Chao­ten haben Anspruch auf eine Steu­er­num­mer!

Die­se Auf­fas­sung ist nicht nur zu begrü­ßen, son­dern für die Pra­xis auch der ein­zig gang­ba­re Weg. Immer­hin dient die Steu­er­num­mer nicht nur der ver­wal­tungs­tech­ni­schen Erfas­sung von Steu­er­pflich­ti­gen und der Durch­füh­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens. Sie ist viel­mehr regel­mä­ßig Vor­aus­set­zung für ein selbst­stän­di­ges gewerb­li­ches oder beruf­li­ches Tätig­wer­den, soweit nicht aus­nahms­wei­se aus­schließ­lich Umsät­ze aus­ge­führt wer­den sol­len, für die die Aus­stel­lung einer Rech­nung nicht vor­ge­schrie­ben ist. Der Ver­pflich­tung des Unter­neh­mens zur Aus­stel­lung von Rech­nun­gen unter Anga­be der Steu­er­num­mer steht dem­ge­mäß ein öffent­lich-recht­li­cher Anspruch des Unter­neh­mers auf Ertei­lung einer Steu­er­num­mer gegen­über. Dies hat auch schon der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 23.09.2009 unter dem Akten­zei­chen II R 66/07 klar­ge­stellt.

Wür­de daher das Finanz­amt die Ertei­lung einer Steu­er­num­mern für einen Unter­neh­mer ableh­nen, der zur Aus­stel­lung von Rech­nun­gen ver­pflich­ten­de Umsät­ze aus­füh­ren will, hat dies im Übri­gen die Wir­kung eines Tätig­keits­ver­bots und greift somit unmit­tel­bar in den Schutz­be­reich des Grund­rechts auf Berufs­frei­heit ein. Im Hin­blick auf den somit im Regel­fall bestehen­den Anspruch auf Ertei­lung einer Steu­er­num­mer für Umsatz­steu­er­zwe­cke kann ein hier­auf gerich­te­te Antrag nur in beson­ders gela­ger­ten Aus­nah­me­fäl­len abge­lehnt wer­den. Dies ist bei­spiels­wei­se der Fall, wenn es sich offen­sicht­lich um einen Miss­brauchs­tat­be­stand han­delt. In allen ande­ren Fäl­len ist jedoch eine Steu­er­num­mer zu ertei­len.

9. Für Unternehmer: Investitionsabzugsbetrag beim betrieblichen Pkw

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung von abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betrie­bes aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wer­den, bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen. Dabei spricht man vom soge­nann­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag, wel­cher in § 7g des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gere­gelt ist.

Sys­te­ma­tisch han­delt es sich dabei grund­sätz­lich um eine Vor­weg­nah­me von Abschrei­bun­gen, sodass zur Stär­kung der Inves­ti­ti­ons­kraft der Unter­neh­mer bereits vor der tat­säch­li­chen Inves­ti­ti­on bzw. vor Anschaf­fung oder Her­stel­lung schon eine Steu­er­min­de­rung erfährt, wodurch die eigent­li­che Inves­ti­ti­on erleich­tert wer­den soll.

Wie oben dar­ge­legt, ist unter ande­rem Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges, dass das Wirt­schafts­gut bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird. Aus­schließ­lich bedeu­tet in die­sem Zusam­men­hang eine 100-pro­zen­ti­ge Nut­zung für betrieb­li­che Zwe­cke. Was fast aus­schließ­lich bedeu­tet ist im Gesetz nicht wei­ter geklärt. In der Pra­xis ist dies den­noch nicht umstrit­ten, da im Ver­wal­tungs­we­ge noch eine 90 %ige betrieb­li­che Nut­zung als fast aus­schließ­lich ange­se­hen wird.

In einem Streit­fall vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter hat­te ein Rechts­an­walt für die geplan­te Anschaf­fung sei­nes Fahr­zeu­ges einen ent­spre­chen­den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gewinn- und dem fol­gend steu­er­min­dernd berück­sich­tigt. Die Pri­vat­nut­zung für die­ses Fahr­zeug wur­de jedoch anhand der pau­scha­len Ein-Pro­zent-Metho­de ermit­telt, wes­halb nicht dar­ge­legt wer­den konn­te, wie hoch die tat­säch­li­che betrieb­li­che Nut­zung des Wagens ist. Daher nahm das Finanz­amt an, dass eine aus­schließ­li­che oder fast aus­schließ­li­che betrieb­li­che Nut­zung des Fir­men­fahr­zeugs nicht gege­ben sei und ließ die Gewinn­min­de­run­gen durch den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht zu.

In der dage­gen gerich­te­ten Kla­ge leg­te der Rechts­an­walt man­gels Fahr­ten­bü­chern Auf­zeich­nun­gen vor, in denen eine Mit­ar­bei­te­rin anhand des Ter­min­ka­len­ders des Rechts­an­wal­tes nach­träg­lich die betrieb­li­chen Fahr­ten auf­ge­führt hat­te. Die Lauf­leis­tung und der Kilo­me­ter­stand des Fahr­zeu­ges wur­den anhand von Werk­statt­rech­nun­gen und Fotos des Tacho­me­ters dar­ge­legt. Rech­ne­risch konn­te so ermit­telt wer­den, dass der betrieb­li­che Nut­zungs­an­teil des Fahr­zeugs knapp über 90 % liegt.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter erkann­te die­se Auf­zeich­nung mit Urteil vom 10.07.2019 unter dem Akten­zei­chen 7 K 2862/17 G jedoch nicht an. Die Begrün­dung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter dazu: Eine fast aus­schließ­lich betrieb­li­che Nut­zung kann nicht anhand der ein­ge­reich­ten Auf­stel­lung nach­ge­wie­sen wer­den, da die­se nicht den Anfor­de­run­gen an ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch genü­gen.

Das Gericht führ­te wei­ter aus: Selbst wenn man der Mei­nung ist, dass der Nach­weis einer fast aus­schließ­li­chen betrieb­li­chen Nut­zung auch durch ande­re Unter­la­gen (als ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch) geführt wer­den kann, rei­chen die vor­lie­gen­den Auf­zeich­nung dafür nicht aus.

So konn­te der Rechts­an­walt ins­be­son­de­re die gesam­te Fahr­leis­tung für den maß­geb­li­chen Zeit­raum bis zum Ende des Wirt­schafts­jah­res, wel­ches der Anschaf­fung oder Her­stel­lung folgt, nicht nach­wei­sen. Im Hin­blick auf die­se Tat­sa­che und dar­auf, dass die 90 %-Gren­ze nur knapp über­schrit­ten war, ver­tra­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter schlicht die Auf­fas­sung, dass stren­ge Maß­stä­be an den Nach­weis der fast aus­schließ­li­chen Nut­zung anzu­le­gen sind.

Nach­voll­zieh­bar argu­men­tier­ten die Rich­ter eben­so, dass die betrieb­li­chen Fahr­ten des Klä­gers mit dem Fir­men­fahr­zeug auf­grund einer ent­spre­chen­den Auf­zeich­nung nicht nach­ge­wie­sen wer­den kön­nen. Immer­hin stan­den dem Rechts­an­walt auch noch ande­re Fahr­zeu­ge im Pri­vat­ver­mö­gen zur Ver­fü­gung, mit denen er ent­spre­chen­de betrieb­li­che Fahr­ten hät­te unter­neh­men kön­nen. Wei­ter­hin ist nicht aus­zu­schlie­ßen, dass auch eini­ge betrieb­li­che Fahr­ten mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln durch­ge­führt wur­den. Gera­de im Hin­blick auf die nur knap­pe Über­schrei­tung der 90 %-Gren­ze reicht eine nach­träg­lich, anhand des Ter­min­ka­len­ders erstell­te Auf­lis­tung von betrieb­li­chen Fahr­ten nicht aus, um die fast aus­schließ­li­che betrieb­li­che Nut­zung eines Fir­men­fahr­zeugs dar­zu­le­gen.

10. Für vermögensverwaltende Personengesellschaften: Eingeschränkte Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften

Die Ein­kunfts­art einer Per­so­nen­ge­sell­schaft rich­tet sich grund­sätz­lich nach ihrer Tätig­keit. Sofern die Per­so­nen­ge­sell­schaft daher nur eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit, wie bei­spiels­wei­se die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, aus­übt, erzielt die Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nur ent­spre­chen­de Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Im Unter­schied zum Ein­zel­un­ter­neh­men kön­nen jedoch sol­che nicht gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te in gewerb­li­che Ein­künf­te qua­li­fi­ziert wer­den, wenn auch eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt wird oder gewerb­li­che Ein­künf­te bezo­gen wer­den. Die Unter­schei­dung, ob eine gewerb­li­che Tätig­keit durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst aus­ge­übt wird oder ob die­se ledig­lich über eine Betei­li­gung gewerb­li­che Ein­künf­te bezieht, wird im Fol­gen­den noch von ent­schei­den­der Bedeu­tung sein.

Unter dem Akten­zei­chen IV R 30/60 hat der Bun­des­fi­nanz­hof näm­lich mit Urteil vom 06.06.2010 ent­schie­den: Ein­künf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung oder Kapi­tal­ver­mö­gen wer­den auf­grund zusätz­li­cher gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te bei der Ein­kom­men­steu­er in gewerb­li­che Ein­künf­te umqua­li­fi­ziert. Das erfreu­li­che ?aber? dabei: Sie unter­lie­gen nicht der Gewer­be­steu­er.

Der Grund für die­se durch­aus über­ra­schen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes: § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) ist ver­fas­sungs­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine an sich ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft, die aus­schließ­lich auf­grund gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te (und nicht auf­grund einer eige­nen gewerb­li­chen Tätig­keit) als gewerb­li­ches Unter­neh­men ein­ge­stuft wird, nicht als ein der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­des Unter­neh­men gilt. Mit ande­ren Wor­ten: Grund­sätz­lich liegt auf­grund der gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te schon ein Gewer­be­be­trieb vor, die­ser darf jedoch nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Es ist also ein Gewer­be­be­trieb ohne Gewer­be­steu­er.

Im Streit­fall erziel­te eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft haupt­säch­lich Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Dane­ben wur­den ihr in gerin­gem Umfang (nega­ti­ve) gewerb­li­che Ein­künf­te aus Betei­li­gun­gen an ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zuge­rech­net.

Ein­kom­men­steu­er­recht­lich gel­ten die Ein­künf­te die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ins­ge­samt als gewerb­lich. Die­se soge­nann­te Abfär­be­wir­kung greift näm­lich immer dann ein, wenn zu den Ein­künf­ten einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auch Ein­künf­te aus ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG) oder aus der Betei­li­gung an einer ande­ren gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG) gehö­ren.

Für Gesell­schaf­ten, die neben nicht gewerb­li­chen Ein­künf­ten auch sol­che aus einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG) erzie­len, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass gering­fü­gi­ge gewerb­li­che Ein­künf­te nicht zur Abfär­bung füh­ren. Auf eine sol­che Gering­fü­gig­keits­gren­ze berief sich im Streit­fall auch die Kom­man­dit­ge­sell­schaft in Bezug auf ihre gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te. Sie mach­te gel­tend, dass eine Abfär­bung der gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ange­sichts deren Gering­fü­gig­keit unver­hält­nis­mä­ßig sei.

Die­ser durch­aus nach­voll­zieh­ba­ren und argu­men­ta­tiv unter­mau­er­ten Begrün­dung folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht. Ein­kom­men­steu­er­recht­lich füh­ren nach sei­nem Urteil gewerb­li­che Betei­li­gungs­ein­künf­te unab­hän­gig von ihrem Umfang immer zur Umqua­li­fi­zie­rung nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te. Es han­de­le sich inso­weit um eine grund­sätz­lich zuläs­si­ge Typi­sie­rung, mit der Ein­künf­te einer Ein­kunfts­art ins­ge­samt einer ande­ren Ein­kunfts­art zuge­ord­net wer­den.

Aber (und wie bereits gesagt ist die­ses ?aber? durch­aus posi­tiv für betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge): Im Hin­blick auf die Gewer­be­steu­er sei die Abfär­be­wir­kung auf­grund gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG (anders als die Abfär­be­wir­kung bei ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG) nur dann ver­fas­sungs­ge­mäß, wenn die infol­ge der Abfär­bung gewerb­li­chen Ein­künf­te nicht gewer­be­steu­er­bar sei­en. Nach der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung wird nur so eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Schlech­ter­stel­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gegen­über Ein­zel­un­ter­neh­mern ver­mie­den.

Hin­weis: Die in die­sem Man­dan­ten­brief ent­hal­te­nen Bei­trä­ge sind nach bes­tem Wis­sen und Kennt­nis­stand ver­fasst wor­den. Sie die­nen nur der all­ge­mei­nen Infor­ma­ti­on und erset­zen kei­ne qua­li­fi­zier­te Bera­tung in kon­kre­ten Fäl­len. Eine Haf­tung für den Inhalt die­ses Infor­ma­ti­ons­schrei­bens kann daher nicht über­nom­men wer­den.