Mandantenrundschreiben2018-02-26T13:28:25+00:00

Mandantenbrief Oktober 2023

Word-DateiVor­he­ri­ger Mandantenbrief

Steuertermine

02.10. Einkommensteuererklärung

Umsatz­steu­er­erklä­rung

Gewer­be­steu­er­erklä­rung

10.10. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.10. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Novem­ber 2023:

10.11. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.11. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

15.11. Gewer­be­steu­er
Grund­steu­er

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 20.11. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Okto­ber 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Okto­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.10.2023.

In Bun­des­län­dern, in denen der 31.10. (Refor­ma­ti­ons­tag) ein Fei­er­tag ist, ver­schiebt sich der Abga­be-/Zah­lungs­ter­min auf den 26.10.2023 (Don­ners­tag).

1. Für alle Steuerpflichtige: Erbschaftsteuer (schon wieder) verfassungswidrig?

Mit Beschluss vom 17.1.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen II B 49/21 die Besteue­rung von Erb­schaf­ten des Pri­vat­ver­mö­gens für ver­fas­sungs­ge­mäß ein­ge­stuft. Ganz klar äußer­ten sich die Rich­ter in ihren Leit­sät­zen wie folgt: Die Erb­schafts­be­steue­rung des Pri­vat­ver­mö­gens ist nicht des­halb ver­fas­sungs­wid­rig, weil in dem­sel­ben Zeit­raum eine erb­schaft­steu­er­recht­li­che Über­be­güns­ti­gung des Betriebs­ver­mö­gens zu ver­zeich­nen wäre. Selbst wenn die begüns­tig­te Besteue­rung des Betriebs­ver­mö­gens nach dem Recht der Euro­päi­schen Uni­on eine rechts­wid­ri­ge staat­li­che Bei­hil­fe dar­stel­len soll­te, berüh­re dies nicht die natio­na­le Besteue­rung des erb­schaft­steu­er­li­chen Erwerbs von Privatvermögen.

Gegen die­sen Beschluss des obers­ten deut­schen Finanz­ge­rich­tes ist mitt­ler­wei­le unter dem Akten­zei­chen 1 BvR 804/22 die Ver­fas­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in Karls­ru­he ein­ge­gan­gen. Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de rich­tet sich dabei nicht nur gegen den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs, son­dern auch mit­tel­bar gegen das Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz und des­sen Kon­for­mi­tät mit dem deut­schen Grundgesetz.

Zunächst zum Hin­ter­grund der Ent­schei­dung: Der Beschwer­de­füh­rer wur­de als tes­ta­men­ta­ri­scher Allein­er­be nach sei­ner im Jah­re 2018 ver­stor­be­nen Tan­te zur Erb­schaft­steu­er mit Ein­spruchs­ent­schei­dung des Finanz­amts ver­an­lagt. In der Kla­ge gegen den Erb­schaft­steu­er­be­scheid in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung wen­de­te sich der Beschwer­de­füh­rer zuletzt gegen die Berück­sich­ti­gung eines Wert­pa­pier­de­pots sowie eines Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs als steu­er­pflich­ti­gen Erwerb und gegen die unter­blie­be­ne steu­er­min­dern­de Berück­sich­ti­gung einer Dar­le­hens­schuld der Erb­las­se­rin. Wei­ter­hin ver­tritt der Beschwer­de­füh­rer die Auf­fas­sung, dass die Erb­schaft­steu­er auf Pri­vat­ver­mö­gen ver­fas­sungs­wid­rig ist, weil Betriebs­ver­mö­gen im Ver­gleich dazu bei der Erb­schaft­steu­er über­mä­ßig begüns­tigt wird.

Ob an die­sem Vor­wurf tat­säch­lich etwas dran ist, ist auch Gegen­stand der Stel­lung­nah­me Num­mer 18 der Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer aus März 2023. Auf Anfra­ge des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes in Karls­ru­he hat sich die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer mit der The­ma­tik beschäf­tigt und eine ent­spre­chen­de Stel­lung­nah­me ent­wor­fen. Die­se kann zur Gän­ze auch hier auf der Inter­net­sei­te der Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer ein­ge­se­hen wer­den (PDF).

Die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer kommt dar­in zu dem Schluss, dass die Ver­fas­sungs­be­schwer­de zuläs­sig und begrün­det ist. Sowohl die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter als auch die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­let­zen den Beschwer­de­füh­rer in sei­nem Recht auf die Gewäh­rung effek­ti­ven Rechts­schut­zes. Die Ent­schei­dung ist nach Mei­nung der Berufs­kam­mer auf­zu­he­ben und die Sache an den Bun­des­fi­nanz­hof zurück­zu­wei­sen. So bekom­men die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik Gele­gen­heit, ihre Auf­fas­sung zur Zulas­sung der Revi­si­on sowie im Rah­men der Revi­si­on ihre Auf­fas­sung zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes zu überprüfen.

Tat­säch­lich macht der Beschwer­de­füh­rer nach Ein­schät­zung der Rechts­an­walts­kam­mer erheb­li­che ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an dem Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz gel­tend, die von der Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer auch aus­drück­lich, aller­dings auch nur teil­wei­se geteilt werden.

Die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer sieht ins­be­son­de­re in der Rege­lung zur Steu­er­be­frei­ung von Betriebs­ver­mö­gen eine Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG). Die Rege­lung begüns­tigt unver­hält­nis­mä­ßig Betrie­be mit hohem Betriebs­ver­mö­gen und benach­tei­ligt Betrie­be mit gerin­ge­rem Betriebs­ver­mö­gen. Die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer emp­fiehlt daher eine Über­ar­bei­tung des Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes, um die ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken auszuräumen.

Es bleibt natür­lich abzu­war­ten, wie der Gesetz­ge­ber und auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf die­se Emp­feh­lung reagie­ren wer­den. Ins­ge­samt kommt die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer in ihrer Stel­lung­nah­me zu dem Schluss, dass das Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz in sei­ner jet­zi­gen Form ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­lich ist und einer Über­ar­bei­tung bedarf. Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de wird als zuläs­sig und begrün­det ange­se­hen und es wird emp­foh­len, die Ent­schei­dun­gen des Finanz­ge­richts Müns­ter und des Bun­des­fi­nanz­hofs aufzuheben.

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2. Für alle Steuerpflichtigen: Umzugskosten als Werbungskosten auch ohne Fahrzeitersparnis?

Abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten sind für den Bereich der nicht selbst­stän­di­gen Arbeit Auf­wen­dun­gen, die durch den Beruf ver­an­lasst sind, das heißt es muss ein objek­ti­ver Zusam­men­hang zwi­schen ihnen und dem Beruf bestehen und sie müs­sen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs bestimmt sein. Ob sie nach objek­ti­ven Gesichts­punk­ten üblich, not­wen­dig oder zweck­mä­ßig sind, ist für die Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten grund­sätz­lich voll­kom­men ohne Belang, wie bereits der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs am 27.11.1978 unter dem Akten­zei­chen GrS 8/77 rich­tungs­wei­send fest­ge­stellt hat. Bei Auf­wen­dun­gen, die eben­so gut pri­va­ter Natur sein kön­nen, kann hin­ge­gen das Feh­len der Üblich­keit, Erfor­der­lich­keit und Zweck­mä­ßig­keit ein Anzei­chen dafür sein, dass die Auf­wen­dun­gen aus pri­va­ten Grün­den getä­tigt wurden.

Das Bewoh­nen einer Woh­nung am Lebens­mit­tel­punkt eines Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Fami­lie ist dem pri­va­ten Lebens­be­reich zuzu­ord­nen. Daher sind Auf­wen­dun­gen für einen Umzug grund­sätz­lich steu­er­lich nicht abzieh­bar. Es han­delt sich um Kos­ten der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung. Davon gibt es aber eine Aus­nah­me. Umzugs­kos­ten kön­nen als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sein, wenn bestimm­te Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sind. So muss der Umzug nahe­zu aus­schließ­lich beruf­lich ver­an­lasst sein. Pri­va­te Grün­de dür­fen allen­falls eine ganz unter­ge­ord­ne­te Rol­le spielen.

Eine der­ar­ti­ge beruf­li­che Ver­an­las­sung hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei­spiels­wei­se bereits aner­kannt, wenn der Umzug aus Anlass eines Arbeits­platz­wech­sels erfol­gen muss­te oder wenn durch den Umzug der erfor­der­li­che Zeit­auf­wand für den Weg zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te auch ohne einen Arbeits­platz­wech­sel wesent­lich ver­min­dert wor­den ist. Als wesent­li­che Ver­kür­zung der Weg­zeit hat der Bun­des­fi­nanz­hof dabei eine Erspar­nis von min­des­tens einer Stun­de täg­lich ange­se­hen. So der Beschluss vom 11.9.1998 unter dem Akten­zei­chen VI B 208/98.

Das Abstel­len auf eine Fahr­zeit­er­spar­nis von min­des­tens einer Stun­de zielt einer­seits dar­auf ab, einen sol­chen Umzug zumin­dest ähn­lich wie einen Umzug anläss­lich eines Arbeits­platz­wech­sels zu behan­deln. Dem liegt die Über­le­gung zugrun­de, dass eine ein­stün­di­ge Fahr­zeit­er­spar­nis nach der Lebens­er­fah­rung für vie­le Arbeit­neh­mer so bedeut­sam ist, dass sie einen Umzug näher an den Arbeits­platz ernst­haft in Erwä­gung zie­hen. Dem Gesichts­punkt der min­des­tens ein­stün­di­gen Fahr­zeit­er­spar­nis kann des­halb ein sol­ches Gewicht bei­gemes­sen wer­den, dass pri­va­te Erwä­gun­gen gene­rell in den Hin­ter­grund treten.

Zum ande­ren ent­hält das Erfor­der­nis einer min­des­tens ein­stün­di­gen Fahr­zeit­er­spar­nis eine die Abwick­lung von Mas­sen­ver­fah­ren erleich­tern­de Typi­sie­rung. Der damit ver­bun­de­ne Zweck der Ver­ein­fa­chung und Prak­ti­ka­bi­li­tät in der Rechts­an­wen­dung ist beein­träch­tigt, wenn pri­va­te Moti­ve beim ansons­ten typi­scher­wei­se beruf­lich ver­an­lass­ten Umzug wie­der Bedeu­tung erlan­gen. Auf die­se Wei­se wird über­dies ein nicht gebo­te­nes Ein­drin­gen in die Pri­vat­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ver­mie­den. Indem der Gesetz­ge­ber Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te bzw. der ers­ten Tätig­keits­stät­te als Wer­bungs­kos­ten zum Abzug zulässt, gibt er zu erken­nen, dass er sol­che Fahr­ten dem beruf­li­chen Bereich des Arbeit­neh­mers zuord­net. Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen wegen eines Umzugs, der zu einer wesent­li­chen Ver­kür­zung sol­cher Fahr­stre­cken füh­ren soll, sind daher beruf­lich ver­an­lasst, weil sie zu einer ent­spre­chen­den Ver­bes­se­rung die­ser Arbeits­be­din­gun­gen füh­ren. Dass sich dies in der Regel mit­tel­bar auf eine Ver­län­ge­rung der Frei­zeit aus­wirkt, ist steu­er­recht­lich unschäd­lich, da hier­durch die beruf­li­che Kau­sa­li­tät nicht beein­träch­tigt wird, wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon in einer Ent­schei­dung vom 6.11.1985 unter dem Akten­zei­chen VI R 106/85 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Das Merk­mal der Zeit­er­spar­nis kann in sei­nem Gewicht bei der Abwä­gung der beruf­li­chen und pri­va­ten Grün­de deut­lich ver­min­dert sein, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Arbeits­platz ver­gleichs­wei­se sel­ten auf­sucht. Ent­schei­dend ist, ob das Finanz­ge­richt aus den Gesamt­um­stän­den des Streit­falls zu der Über­zeu­gung gelangt, dass die beruf­li­chen Grün­de das aus­lö­sen­de Moment für den Umzug gewe­sen sind. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 7.5.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 73/13 herausgearbeitet.

Eine rein beruf­li­che Ver­an­las­sung ist auch ange­nom­men wor­den, wenn der Umzug zu einer wesent­li­chen Erleich­te­rung oder Ver­bes­se­rung der Arbeits­be­din­gun­gen geführt hat. Bis­her ist dies ange­nom­men wor­den bei einer Erreich­bar­keit der Arbeits­stät­te ohne Ver­kehrs­mit­tel nach dem Umzug. Auch bei einer Ver­kür­zung des Arbeits­weg von 9 km auf 1 km, wenn der Weg zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te auf­grund des Dienst­herrn häu­fig mehr­mals am sel­ben Tag zurück­zu­le­gen war, hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine wesent­li­che Erleich­te­rung der Arbeits­be­din­gun­gen ange­nom­men. Eine sol­che wesent­li­che Erleich­te­rung nahm die Recht­spre­chung auch bei einem Arzt an, der in die Nähe der Kli­nik zog, in der er Beleg­bet­ten unter­hielt. Das Finanz­ge­richt Köln hat zudem mit Urteil vom 24.2.2016 unter dem Akten­zei­chen 3 K 3502/13 ent­schie­den, dass eine beruf­li­che Ver­an­las­sung durch eine wesent­li­che Ver­bes­se­rung der Arbeits­be­din­gun­gen vor­liegt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Umzug nicht mehr auf die Benut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel ange­wie­sen ist und er die Arbeits­stät­te in weni­ger als 5 Minu­ten zu Fuß erreicht, mit­ge­führ­te Arbeits­mit­tel beque­mer trans­por­tie­ren und für den Arbeit­ge­ber fle­xi­bler in die Arbeits­ab­läu­fe ein­be­zo­gen wer­den kann.

Dem­ge­gen­über hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in einer Ent­schei­dung vom 29.7.2014 unter dem Akten­zei­chen 6 K 767/14 bei einer Gesamt­be­trach­tung kei­ne wesent­li­che Ver­bes­se­rung der Arbeits­be­din­gun­gen erkannt, wenn sich durch einen Umzug zwar die Mög­lich­keit bie­tet, einen Teil der Arbeit im häus­li­chen Arbeits­zim­mer zu erle­di­gen, sich zugleich aber der Arbeits­weg erheb­lich verlängert.

Auch mit Urteil vom 16.10.1992 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 132/88 ent­schie­den, dass eine beruf­li­che Ver­an­las­sung nicht anzu­neh­men ist, wenn sich durch den Woh­nungs­wech­sel die Fahrt­zei­ten zwi­schen Woh­nung und Beschäf­ti­gungs­ort um weni­ger als eine Stun­de pro Arbeits­tag ver­kür­zen und die neue Woh­nung Platz für die Ein­rich­tung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers bie­tet. Auch der hin­zu­tre­ten­de Umstand, dass die neue Woh­nung auf­grund der wesent­lich groß­zü­gi­ge­ren Platz­ver­hält­nis­se die Ein­rich­tung eines Arbeits­zim­mers ermög­licht, reicht für die Fest­stel­lung eines Umzugs aus nahe­zu aus­schließ­lich beruf­li­chen Grün­den nicht aus. Denn auf­grund des natür­li­chen Bestre­bens nach Ver­bes­se­rung der Wohn­qua­li­tät lässt sich nicht mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit ermit­teln, ob die Ein­rich­tung des Arbeits­zim­mers Anlass oder nur Fol­ge des Umzugs in eine wesent­lich grö­ße­re Woh­nung mit bes­se­ren Wohn­be­din­gun­gen gewe­sen ist. Das Gebot der Rechts­si­cher­heit erfor­dert, bei der Fra­ge nach der beruf­li­chen Ver­an­las­sung des Umzugs regel­mä­ßig nur auf objek­tiv fest­stell­ba­re Umstän­de abzu­stel­len, die typi­scher­wei­se auf eine beruf­li­che Ver­an­las­sung schlie­ßen las­sen. Sol­che Umstän­de sind allein in dem Bestre­ben, ein abge­schlos­se­nes Arbeits­zim­mer ein­zu­rich­ten nicht gege­ben, so der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner­zeit. Zudem ist hier als pri­va­te Mit­ver­an­las­sung zu berück­sich­ti­gen, dass die Ein­rich­tung eines abge­schlos­se­nen Arbeits­zim­mers in der neu­en Woh­nung zur unge­stör­ten Nut­zung des ansons­ten mit der Arbeits­ecke belas­te­ten Wohn­raums führt.

Wenn aber die beruf­li­che Ver­an­las­sung des Umzugs nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en ein­deu­tig fest­steht, ist nach der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf Moti­ve des Steu­er­pflich­ti­gen für den Umzug in eine bestimm­te Woh­nung nicht mehr abzu­stel­len. Aus­ge­hend hier­von hat das Finanz­ge­richt Ham­burg in einer aktu­el­len Ent­schei­dung vom 23.2.2023 unter dem Akten­zei­chen 5 K 190/22 die Umzugs­kos­ten zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zuge­las­sen, weil das Gericht den Umzug als objek­tiv beruf­lich ver­an­lasst und sub­jek­tiv als zur För­de­rung des Beru­fes erkannte.

Tat­säch­lich ist den Steu­er­pflich­ti­gen eine erheb­li­che Ver­kür­zung des Arbeits­we­ges nicht gelun­gen. Indes ist der Senat nach dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens davon über­zeugt, dass der Umzug zu einer wesent­li­chen Ver­bes­se­rung und Erleich­te­rung der Arbeits­be­din­gun­gen der Klä­ger geführt hat. Der Umzug ermög­lich­te erst eine unge­stör­te Aus­übung der nicht­selbst­stän­di­gen Tätig­keit bei­der Ehe­leu­te in jeweils sepa­ra­ten Arbeits­zim­mern, wel­che vor­her nicht gege­ben waren.

Kurz zum Sach­ver­halt: Vor Beginn der Coro­na­pan­de­mie übten die Klä­ger ihre Tätig­keit jeweils in den Räum­lich­kei­ten ihrer Arbeit­ge­ber aus. Seit Beginn der Coro­na­pan­de­mie ver­la­ger­ten die Klä­ger (den Anwei­sun­gen ihrer Arbeit­ge­ber fol­gend) ihre Tätig­keit und übten die­se nun zu Hau­se aus. Dies ging aber nur mit erheb­li­chen Beein­träch­ti­gun­gen durch ein Abwech­seln mit der Tätig­keit im Arbeits­zim­mer oder der Inkauf­nah­me von Stö­run­gen bei gleich­zei­ti­ger Tätig­keit der Ehe­leu­te im Arbeits­zim­mer einher.

Die Klä­ger haben zur Besei­ti­gung die­ser Situa­ti­on eine neue Woh­nung mit genau zwei zusätz­li­chen Arbeits­zim­mern gesucht und aus­ge­wählt. Die Ein­rich­tung von zwei Arbeits­zim­mern war ange­sichts der ver­schie­de­nen Arbeits­wei­sen der Ehe­leu­te erfor­der­lich für die unge­stör­te Aus­übung der jewei­li­gen Tätig­keit. Durch die räum­lich getrenn­ten Arbeits­mög­lich­kei­ten konn­ten bei­de wei­ter­hin zur Zufrie­den­heit ihrer Arbeit­ge­ber ihren Tätig­kei­ten nach­ge­hen und muss­ten sich nicht einem Risi­ko von schlech­te­ren Arbeits­er­geb­nis­sen mit mög­li­chen nega­ti­ven Kon­se­quen­zen für das Arbeits­ver­hält­nis aussetzen.

Zudem weicht die Woh­nung nicht der­art von der bis­he­ri­gen Woh­nung ab, dass hier über­haupt der Anlass zur Annah­me bestün­de, eine Erhö­hung des Wohn­kom­forts sei Anlass für den Umzug gewe­sen. Im Übri­gen ging mit einer mög­li­chen Erhö­hung des Wohn­kom­forts durch Platz­ge­winn zugleich eine Ver­schlech­te­rung des Wohn­kom­forts ein­her, denn statt einer Ter­ras­se mit Zugang zum Gemein­schafts­gar­ten haben die Klä­ger nun­mehr ledig­lich einen Bal­kon mit einer für die im Streit­jahr fünf Jah­re alte Toch­ter schlech­te­ren Nutzbarkeit.

Bei Wür­di­gung all die­ser Umstän­de kam das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ham­burg zu dem Schluss, dass im vor­lie­gen­den Fall die Umzugs­kos­ten sehr wohl beruf­lich ver­an­lasst gewe­sen sind, da der Umzug zu einer wesent­li­chen Erleich­te­rung der Arbeits­be­din­gun­gen geführt hat. Ganz kon­kret erkann­ten die Rich­ter die Erleich­te­rung dar­in, dass in der neu­en Woh­nung jedem Ehe­gat­ten nun ein eige­nes Home-Office zur Ver­fü­gung stand, in wel­chem jeder sei­ner jewei­li­gen Tätig­keit unge­stört nach­ge­hen konnte.

Hin­weis: Die Finanz­ver­wal­tung möch­te den­noch in ent­spre­chen­den Fäl­len die Umzugs­kos­ten nicht als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen und hat die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Unter dem Akten­zei­chen VI R 3/23 muss daher nun der Bun­des­fi­nanz­hof die beruf­li­che Ver­an­las­sung auch ohne eine Ver­kür­zung der Fahr­zeit prüfen.

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3. Für alle Steuerpflichtigen: Keine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht bei einem Erwerb durch ein ausländisches Vermächtnis

Mit Urteil vom 10.7.2019 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen unter dem Akten­zei­chen 4 K 174/16 ent­schie­den, dass das Ver­mächt­nis eines Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem inlän­di­schen Grund­stück der beschränk­ten Erb­schaft­steu­er­pflicht unter­liegt. Aktu­ell hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem kürz­lich erst ver­öf­fent­lich­ten Urteil vom 23.11.2022 unter dem Akten­zei­chen II R 37/19 die­se Rechts­auf­fas­sung verworfen.

Um bes­ser zu ver­ste­hen, wor­um es in die­sem Streit­fall, der durch­aus auch als Gestal­tungs­mit­tel ein­ge­setzt wer­den kann, geht, wird kurz der Sach­ver­halt erläu­tert: Im Streit­fall hat­te eine in der Schweiz leben­de Erb­las­se­rin eine Immo­bi­lie in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land an eine in den USA leben­de Ver­wand­te ver­macht. Im Jahr nach dem Tod der Erb­las­se­rin wur­de das Ver­mächt­nis erfüllt und die Ver­mächt­nis­neh­me­rin (und spä­te­re Klä­ge­rin) wur­de als Eigen­tü­me­rin des Grund­stücks im Grund­buch ein­ge­tra­gen. Die Finanz­ver­wal­tung wer­te­te dies als ganz nor­ma­len erb­schaft­steu­er­li­chen Vor­gang und woll­te den Immo­bi­li­en­er­werb durch Ver­mächt­nis der Erb­schaft­steu­er unter­wer­fen. Die­se Auf­fas­sung bestä­tig­te das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung und urteil­te, dass das Ver­mächt­nis eines Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem inlän­di­schen Grund­stück der beschränk­ten Erb­schaft­steu­er­pflicht unter­liegt. Dies sieht der Bun­des­fi­nanz­hof erfreu­li­cher­wei­se aller­dings anders:

Der Erb­schaft­steu­er unter­liegt unter ande­rem der Erwerb von Todes wegen. Als Erwerb von Todes wegen gilt aus­weis­lich des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes der Erwerb durch Erb­an­fall oder durch Ver­mächt­nis. In Fäl­len, in denen kei­ne unbe­schränk­te Steu­er­pflicht gege­ben ist, tritt die beschränk­te Steu­er­pflicht ein. Die­se Steu­er­pflicht umfasst den Ver­mö­gens­an­fall, der in Inlands­ver­mö­gen besteht. Was Inlands­ver­mö­gen ist, ist abschlie­ßend in § 121 Bewer­tungs­ge­setz (BewG) bestimmt. In den dort genann­ten Fäl­len weist der Erwerbs­vor­gang Inlands­be­zug bei­spiels­wei­se dadurch auf, dass ein Gegen­stand im Inland bele­gen ist. Es muss also inso­weit eine sach­li­che Anknüp­fung an das Inland gege­ben sein. Zum Inlands­ver­mö­gen gehört dabei auch das inlän­di­sche Grundvermögen.

Der Gegen­stand des Ver­mö­gens­an­falls durch Ver­mächt­nis ist jedoch ein Sach­leis­tungs­an­spruch. Ver­macht wird inso­weit ein Anspruch auf Über­tra­gung des Eigen­tums an dem inlän­di­schen Grund­stück, nicht jedoch das Grund­stück selbst. Bei die­sem Anspruch han­delt es sich weder um inlän­di­sches Grund­ver­mö­gen im Sin­ne des § 121 Num­mer 2 BewG noch ist der Anspruch einer der ande­ren in § 121 BewG abschlie­ßend auf­ge­zähl­ten Kate­go­rien zuzuordnen.

Wen­det daher ein im Aus­land leben­der Erb­las­ser einer eben­falls im Aus­land leben­den Per­son mit­tels Ver­mächt­nis­ses inlän­di­schen Grund­be­sitz zu, muss der aus­län­di­sche Begüns­tig­te hier­auf kei­ne Erb­schaft­steu­er bezah­len. Auf­grund des aus­län­di­schen Wohn­sit­zes des Ver­mächt­nis­neh­mers ist die­ser nur im beschränk­ten Umfang steu­er­pflich­tig. Erb­schaft­steu­er zahlt er daher nur für den Eigen­tums­er­werb an bestimm­ten in § 121 BewG defi­nier­ten Ver­mö­gens­wer­ten. Inso­weit besteht eine Geset­zes­lü­cke und es fällt kei­ne Erb­schaft­steu­er an.

Zur genau­en und sehr zu emp­feh­len­den Sub­sum­ti­on der Ent­schei­dung wird auf die Urteils­grün­de des Bun­des­fi­nanz­hofs verwiesen.

Tipp: Solan­ge die­se Geset­zes­lü­cke besteht, kann in der Pra­xis inlän­di­sches Immo­bi­li­en­ver­mö­gen durch aus­län­di­sche Ver­mächt­nis­ein­set­zung voll­kom­men legal steu­er­frei ver­erbt werden.

Anders ver­hält es sich aller­dings, wenn der aus­län­di­sche Erbe im Rah­men der gesetz­li­chen Erb­fol­ge inlän­di­schen Grund­be­sitz erhält. Dann ist kein Ver­mächt­nis gege­ben und das Eigen­tum an dem inlän­di­schen Grund­be­sitz geht direkt mit dem Tod des aus­län­di­schen Erb­las­sers auf den aus­län­di­schen Erben über. In die­sem Fall ist die beschränk­te Erb­schaft­steu­er­pflicht gege­ben und es fällt deut­sche Erb­schaft­steu­er an. Ledig­lich das Ver­mächt­nis an einem inlän­di­schen Grund­stück unter­liegt nicht der beschränk­ten Erbschaftsteuerpflicht.

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4. Für alle Selbstständigen: Ist das noch Kunst?

Wer künst­le­risch tätig ist, erzielt Ein­künf­te aus selbst­stän­di­ger Arbeit und kann sich die Gewer­be­steu­er spa­ren. In der Pra­xis ist daher die Abgren­zung zwi­schen den bei­den Ein­kunfts­ar­ten selb­stän­di­ge Tätig­keit und Gewer­be­be­trieb und dem­entspre­chend die Fra­ge, ob eine künst­le­ri­sche Tätig­keit vor­liegt oder nicht, durch­aus von Bedeutung.

Aus­weis­lich des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes unter­liegt der Gewer­be­steu­er jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Unter Gewer­be­be­trieb ist dabei ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen. Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 15 Abs. 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ist ein Gewer­be­be­trieb eine selbst­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt, wenn die Betä­ti­gung weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selbst­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen ist. Dar­über hin­aus darf sich bei der Tätig­keit nach der Recht­spre­chung nicht um die pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 16.9.2015 unter dem Akten­zei­chen X R 43/12 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Dem­ge­gen­über gilt es nun die Defi­ni­ti­on der selbst­stän­di­gen Ein­künf­te zu betrach­ten. Gere­gelt ist die­se in § 18 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zu den Ein­künf­ten aus selbst­stän­di­ger Arbeit zäh­len danach die Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit. Zu der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit gehört unter ande­rem die selbst­stän­dig aus­ge­üb­te künst­le­ri­sche Tätig­keit. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs übt ein Steu­er­pflich­ti­ger eine künst­le­ri­sche Tätig­keit in die­sem Sin­ne aus, wenn er eine eige­ne schöp­fe­ri­sche Leis­tung voll­bringt, in der sei­ne indi­vi­du­el­le Anschau­ungs­wei­se und Gestal­tungs­kraft zum Aus­druck kommt und die über eine hin­rei­chen­de Beherr­schung der Tech­nik hin­aus grund­sätz­lich eine gewis­se künst­le­ri­sche Gestal­tungs­hö­he erreicht. Künst­le­risch ist daher nur eine selbst­stän­di­ge, eige­ne schöp­fe­ri­sche Arbeit, die dem Werk eine über die Dar­stel­lung der Wirk­lich­keit hin­aus­ge­hen­de Aus­sa­ge­kraft verleiht.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sieht das Wesent­li­che der künst­le­ri­schen Betä­ti­gung in der frei­en schöp­fe­ri­schen Gestal­tung, in der Ein­drü­cke, Erfah­run­gen und Erleb­nis­se des Künst­lers durch das Medi­um in einer bestimm­ten For­men­spra­che zu unmit­tel­ba­rer Anschau­ung gebracht wer­den. So eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes vom 24.2.1971 unter dem Akten­zei­chen 1 BvR 435/68. Als künst­le­ri­sche Tätig­keit anzu­se­hen ist ein Inein­an­der von bewuss­ten und unbe­wuss­ten Vor­gän­gen, die ratio­nal nicht auf­zu­lö­sen sind. Beim künst­le­ri­schen Schaf­fen wir­ken Intui­ti­on, Fan­ta­sie und Kunst­ver­stand zusam­men. Es ist pri­mär nicht Mit­tei­lung, son­dern Aus­druck, und zwar unmit­tel­bars­ter Aus­druck der indi­vi­du­el­len Per­sön­lich­keit des Künstlers.

Der Bun­des­fi­nanz­hof unter­schei­det wei­ter zwi­schen einer künst­le­ri­schen Betä­ti­gung, deren Arbeits­er­geb­nis­se kei­nen Gebrauchs­zweck haben (er bezeich­net es als die zweck­freie Kunst) und der soge­nann­ten Gebrauchs­kunst. Bei der zweck­frei­en Kunst kann auf die Fest­stel­lung einer aus­rei­chen­den künst­le­ri­schen Gestal­tungs­hö­he ver­zich­tet wer­den, wenn den Wer­ken nach der all­ge­mei­nen Ver­kehrs­auf­fas­sung das Prä­di­kat des Künst­le­ri­schen nicht abge­spro­chen wer­den kann und die Arbei­ten aus­schließ­lich auf das Her­vor­brin­gen einer ästhe­ti­schen Wir­kung gerich­tet sind. Dem­ge­gen­über ist bei der zweck­ge­bun­de­nen Gebrauchs­kunst mit prak­ti­schem Nütz­lich­keits­wert nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls auf­grund beson­de­rer Kri­te­ri­en zu ent­schei­den, ob die Tätig­keit als eine künst­le­ri­sche zu wer­ten ist. Eine künst­le­ri­sche Tätig­keit ist jedoch nicht gege­ben, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge an ein­zel­ne Anga­ben und Wei­sun­gen sei­nes Auf­trag­ge­bers zu hal­ten hat und ihm infol­ge­des­sen kein oder kein genü­gen­der Spiel­raum für eine eige­ne schöp­fe­ri­sche Leis­tung bleibt. Ist das Werk nicht um sei­ner selbst wil­len geschaf­fen, son­dern wird ledig­lich die Mög­lich­keit ohne eige­ne künst­le­ri­sche Aus­sa­ge kopiert, so fehlt es an der kunst­ei­gen­tüm­li­chen Gestal­tungs­hö­he, so der Bundesfinanzhof.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 21.3.2023 unter dem Akten­zei­chen 10 K 306/17 G zu dem Schluss, dass der selbst­stän­di­ge Mode­ra­tor einer als Doku-Enter­tain­ment For­mat aus­ge­stal­te­ten TV-Sen­dung, in der er, ohne eine erkenn­ba­re schau­spie­le­ri­sche Leis­tung zu erbrin­gen, sich selbst als Per­son mit den ihn prä­gen­den Cha­rak­ter­ei­gen­schaf­ten dar­stellt, man­gels einer dar­in lie­gen­den über die Dar­stel­lung der Wirk­lich­keit hin­aus­ge­hen­den eigen­schöp­fe­ri­schen Leis­tung kei­ne künst­le­ri­sche Tätig­keit aus­übt. Mit ande­ren Wochen: Es fällt Gewer­be­steu­er an.

Das letz­te Wort ist hier noch nicht gespro­chen, da die Fra­ge zum Bun­des­fi­nanz­hof nach Mün­chen geht. Die­ser hat nun unter dem Akten­zei­chen VIII R 10/23 dar­über zu urtei­len, ob im vor­lie­gen­den Ein­zel­fall eine künst­le­ri­sche Leis­tung (noch) gege­ben ist.

Zuge­ge­ben ist der kon­kre­te Sach­ver­halt des Streit­falls durch­aus spe­zi­ell, jedoch sind die grund­sätz­li­chen Abset­zungs­kri­te­ri­en zwi­schen einer künst­le­ri­schen und damit selbst­stän­di­gen Leis­tung und einem Gewer­be­be­trieb auch für eine Viel­zahl ande­rer Fäl­le von Bedeu­tung. Betrof­fe­ne kön­nen sich daher durch­aus die Grund­sät­ze der ers­ten Instanz und des fol­gen­den Urteils der obers­ten Recht­spre­chung zu Gemü­te führen.

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5. Für Arbeitnehmer: Mitarbeiterbeteiligung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit oder Einkünfte aus Kapitalvermögen?

Mit Urteil vom 1.4.2022 hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg unter dem Akten­zei­chen 5 K 1635/20 ent­schie­den, dass die kapi­tal­mä­ßi­ge Betei­li­gung eines Arbeit­neh­mers an sei­nem Arbeit­ge­ber eine eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge sein kann. Liegt inso­weit eine eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge vor, ste­hen die damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Erwerbs­ein­nah­men und Erwerbs­auf­wen­dun­gen in kei­nem ein­kom­men­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­lohn. Die Fol­ge: Es lie­gen inso­weit Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen vor.

Im Streit­fall sprach für eine unab­hän­gig vom Arbeits­ver­hält­nis bestehen­de Son­der­rechts­be­zie­hung ins­be­son­de­re, dass die Aus­ge­stal­tung der vor­lie­gen­den Betei­li­gung for­mell nach den übli­chen gesetz­li­chen Kri­te­ri­en erfolgt ist, den Arbeit­neh­mer in Höhe der Ein­la­ge und auch aus ver­trags­ge­mäß gegrün­de­ten Rück­la­gen ein Ver­lust­ri­si­ko traf und mit der ver­ein­bar­ten Nach­ran­gig­keit die stil­le Betei­li­gung über­wie­gend gesell­schafts­recht­lich bzw. bilanz­recht­lich moti­viert war.

Auf­grund der Moti­va­ti­on, den Arbeit­ge­ber bzw. sein Eigen­ka­pi­tal durch stil­le Betei­li­gung zu stär­ken, waren im Streit­fall auch die Ren­di­te­mög­lich­kei­ten des stil­len Gesell­schaf­ters nicht aus dem Arbeits­ver­hält­nis begrün­det. Die Ren­di­te war nach Maß­ga­be objek­ti­ver Para­me­ter ein­deu­tig fest­ge­legt und wur­de in der ver­ab­re­de­ten Form aus­ge­zahlt bzw. auf dem Kapi­tal­kon­to des Arbeit­neh­mers verbucht.

All dies führ­te dazu, dass das erken­nen­de Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zu dem Schluss kam, dass inso­weit Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen vor­lie­gen. Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen und in wel­chem Umfang nun jedoch tat­säch­lich Erträ­ge aus Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gun­gen (vor­lie­gend aus einer stil­len Betei­li­gung) nicht als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, son­dern gege­be­nen­falls doch als Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit zu qua­li­fi­zie­ren sind, klärt abschlie­ßend noch der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 10/22.

Der Streit­fall aus Baden-Würt­tem­berg ist dabei nicht die ein­zi­ge Revi­si­on zu die­ser The­ma­tik. Unter den Akten­zei­chen VIII R 11/23 und VIII R 12/23 muss sich der Bun­des­fi­nanz­hof mit ähn­li­chen Sach­ver­hal­ten aus Sach­sen beschäf­ti­gen. Lei­der sehen es die Rich­ter des Säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes in ihren Ent­schei­dun­gen vom 25.11.2021 unter den Akten­zei­chen 8 K 438/21 und 8 K8 149/21 gänz­lich anders.

Obwohl die Sach­ver­hal­te durch­aus ähn­lich sind, hat das Säch­si­sche Finanz­ge­richt in bei­den Ver­fah­ren ent­schie­den, dass die Ergeb­nis­be­tei­li­gung in Mit­ar­bei­ter­lohn umzu­qua­li­fi­zie­ren ist. Die Fol­gen sind dabei durch­aus ver­hee­rend, denn man ver­liert nicht nur die güns­ti­ge Abgel­tungs­teu­er und muss alles zum per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er­ta­rif ver­steu­ern, auch die Sozi­al­ver­si­che­rung kommt dann mit auf den Plan.

Tat­säch­lich hat­te das Säch­si­sche Finanz­ge­richt gegen sei­ne bei­den Ent­schei­dun­gen nicht ein­mal die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. In bei­den Ver­fah­ren wur­de jedoch Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­reicht und offen­sicht­lich auch vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­men, sodass das letz­te Wort noch nicht gespro­chen ist.

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6. Für bestimmte Steuerpflichtige: Anhebung der Betriebsausgabenpauschale aufgrund des gestiegenen Preisniveaus

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus haupt­be­ruf­li­cher selbst­stän­di­ger schrift­stel­le­ri­scher oder jour­na­lis­ti­scher Tätig­keit, aus wis­sen­schaft­li­cher, künst­le­ri­scher und schrift­stel­le­ri­scher Neben­tä­tig­keit sowie aus ehren­amt­li­cher Lehr- und Prü­fungs­tä­tig­keit darf schon seit jeher eine Betriebs­aus­ga­ben­pau­scha­le anstel­le der tat­säch­li­chen Aus­ga­ben abge­zo­gen werden.

Auf­grund des gestie­ge­nen Preis­ni­veaus hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen die­se Betriebs­aus­ga­ben­pau­scha­len nun mit Schrei­ben vom 6.4.2023 erhöht. Da die letz­te Erhö­hung 1994 statt­ge­fun­den hat, wirkt dies schon etwas komisch, auch wenn die prak­ti­sche Bedeu­tung er gering sein dürf­te. Den­noch soll vor­lie­gend in aller Kür­ze dazu berich­tet werden.

Nach der Erör­te­rung der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der gilt für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2023 bei ent­spre­chen­der haupt­be­ruf­li­cher selbst­stän­di­ger Tätig­keit das Fol­gen­de: Die Finanz­be­am­ten bean­stan­den inso­weit nicht, wenn bei der Ermitt­lung der vor­be­zeich­ne­ten Ein­künf­te die Betriebs­aus­ga­ben wie folgt pau­scha­liert werden:

  • bei haupt­be­ruf­li­cher selb­stän­di­ger schrift­stel­le­ri­scher oder jour­na­lis­ti­scher Tätig­keit auf 30 % der Betriebs­ein­nah­men aus die­ser Tätig­keit, höchs­ten jedoch 3.600 € jährlich,

  • bei wis­sen­schaft­li­cher, künst­le­ri­scher oder schrift­stel­le­ri­scher Neben­tä­tig­keit (auch Vor­trags- oder neben­be­ruf­li­che Lehr- und Prü­fungs­tä­tig­keit), soweit es sich nicht um eine Tätig­keit im Sin­ne des § 3 Num­mer 26 EStG han­delt, auf 25 % der Betriebs­ein­nah­men aus die­ser Tätig­keit, höchs­ten jedoch 900 € jähr­lich. Der Höchst­be­trag von 900 € kann für alle Neben­tä­tig­kei­ten, die unter die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung fal­len, nur ein­mal gewährt werden.

Tipp: In Anbe­tracht der gerin­gen Höhe der Betriebs­aus­ga­ben­pau­scha­le bleibt es den Steu­er­pflich­ti­gen selbst­ver­ständ­lich unbe­nom­men, etwai­ge höhe­re Betriebs­aus­ga­ben ganz nor­mal nach­zu­wei­sen und ent­spre­chend steu­er­min­dernd anstel­le der Pau­scha­le zum Ansatz zu bringen.

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7. Für GmbHs und ihre Gesellschafter: Keine Drittanfechtung bei Feststellungsbescheiden zum steuerlichen Einlagekonto

Mit Urteil vom 21.12.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen I R 53/19 ent­schie­den, dass der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht befugt ist, den gegen die Kapi­tal­ge­sell­schaft ergan­ge­nen Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des Bestan­des des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos anzufechten.

Dies begrün­det der Bun­des­fi­nanz­hof wie folgt: Soweit gesetz­lich nichts ande­res bestimmt ist, ist die Anfech­tungs­kla­ge nur zuläs­sig, wenn der Klä­ger gel­tend macht, durch den Ver­wal­tungs­akt in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein.

Nach der Recht­spre­chung rich­tet sich der Fest­stel­lungs­be­scheid zum steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to aus­schließ­lich gegen die dort genann­te Kapi­tal­ge­sell­schaft. Obgleich dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to für die eige­ne Ertrags­be­steue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­ne unmit­tel­ba­re Bedeu­tung zukommt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser die Befug­nis zuer­kannt, gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid außer­ge­richt­lich und gericht­lich vor­zu­ge­hen. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 30.1.2013 unter dem Akten­zei­chen I R 35/11.

Die­ser Bescheid ent­fal­tet mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung auch für die Anteils­eig­ner. Nach die­ser Vor­schrift gehö­ren Bezü­ge aus Antei­len an einer Kör­per­schaft nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, soweit für die­se Eigen­ka­pi­tal im Sin­ne des § 27 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) als ver­wen­det gilt. Mate­ri­el­les Tat­be­stands­merk­mal ist damit der im Bescheid aus­ge­wie­se­ne Bestand. Gilt danach das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to für die Leis­tung der Kör­per­schaft als ver­wen­det, ist die­se Ver­wen­dungs­fik­ti­on auch auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter zu beach­ten. Ein Gesell­schaf­ter kann sich des­halb in einem die eige­ne Besteue­rung betref­fen­den Ver­fah­ren nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to sei im Bescheid über die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos unzu­tref­fend aus­ge­wie­sen. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.5.2010 unter dem Akten­zei­chen I R 51/09.

Folg­lich kom­men die Rich­ter des I. Sena­tes des Bun­des­fi­nanz­hofs zu dem Schluss, dass eine mate­ri­ell-recht­li­che Tat­be­stands­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­schei­des für die Anteils­eig­ner der Kapi­tal­ge­sell­schaft kein Dritt­an­fech­tungs­recht begrün­det. In der Recht­spre­chung und auch in der Lite­ra­tur wird inso­weit jedoch durch­aus eine unter­schied­li­che Mei­nung ver­tre­ten. Ins­ge­samt wird die The­ma­tik kon­tro­vers dis­ku­tiert. So hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt in einer Ent­schei­dung vom 1.12.2015 unter dem Akten­zei­chen 4 K 1355/13 für ein Dritt­an­fech­tungs­recht plä­diert. Abge­lehnt hat es hin­ge­gen das Finanz­ge­richt Mün­chen in einem Beschluss vom 28.5.2019 unter dem Akten­zei­chen 7 V 803/19. Auch in der Lite­ra­tur gibt es Aus­sa­gen für die eine und die ande­re Auf­fas­sung. Der hier erken­nen­de Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat sich nun der ableh­nen­den Hal­tung ange­schlos­sen. So zumin­dest mit Blick auf das Einlagenkonto.

Tat­säch­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof näm­lich in eini­gen ande­ren Fall­kon­stel­la­tio­nen ein Dritt­an­fech­tungs­recht aner­kannt. So hat er ins­be­son­de­re dem Ein­brin­gen­den die Befug­nis zuer­kannt, den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid des auf­neh­men­den Unter­neh­mens mit der Begrün­dung anzu­fech­ten, der dort zugrun­de geleg­te Wert­an­satz für das ein­ge­brach­te Ver­mö­gen sei zu hoch bemes­sen. So das Bun­des­fi­nanz­hof-Urteil vom 8.6.2011 unter dem Akten­zei­chen I R 79/10.

Die Zuer­ken­nung des Dritt­an­fech­tungs­recht in die­ser Kon­stel­la­ti­on beruht zum einen dar­auf, dass im Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid mate­ri­ell-recht­lich bin­dend für den Ein­brin­gen­den der Wert­an­satz für das ein­ge­brach­te Ver­mö­gen als Ver­äu­ße­rungs­preis gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (UmwStG) fest­ge­schrie­ben wird. Zum ande­ren ist die Kör­per­schaft recht­lich nicht in der Lage, den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid erfolg­reich anzu­fech­ten, weil sie selbst durch einen zu hohen Wert­ein­satz unter kei­nem recht­li­chen Gesichts­punkt beschwert ist. Aus den genann­ten Grün­den ist es zur Ver­mei­dung einer Rechts­schutz­lü­cke gemäß Art. 19 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes (GG) gebo­ten, dass Dritt­an­fech­tungs­recht des Ein­brin­gen­den anzuerkennen.

Eine hier­mit ver­gleich­ba­re Situa­ti­on erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch in Bezug auf die Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos nicht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat der Kör­per­schaft als Inhalts­adres­sa­ten des ergan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­des die Kla­ge­be­fug­nis aus­drück­lich zuer­kannt. Damit ist der Anteils­eig­ner zwar mate­ri­ell-recht­lich vom Fest­stel­lungs­be­scheid mit­tel­bar betrof­fen, jedoch kann die Kör­per­schaft den Fest­stel­lungs­be­scheid voll­um­fäng­lich außer­ge­richt­lich und gericht­lich über­prü­fen las­sen. Aus die­sem Grund erach­tet der Bun­des­fi­nanz­hof die Zuer­ken­nung eines eige­nen Anfech­tungs­rechts des Anteils­eig­ners für nicht gebo­ten, zumal damit Rechts­fol­gen ver­bun­den wer­den, die dem Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Gesichts­punkt der Rechts­si­cher­heit nicht hin­nehm­bar erscheinen.

Soweit in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof ein Dritt­an­fech­tungs­recht des Arbeit­neh­mers gegen den gegen­über dem Arbeit­ge­ber ergan­ge­nen Lohn­steu­er-Haf­tungs­be­scheid und des Ver­gü­tungs­gläu­bi­gers gegen den gegen­über dem Ver­gü­tungs­schuld­ner ergan­ge­nen Kapi­tal­ertrag­steu­er-Haf­tungs­be­scheid aner­kannt wird, beruht dies im Wesent­li­chen auf der Über­le­gung, dass der Arbeit­neh­mer und der Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger in ihrer Eigen­schaft als Schuld­ner der Lohn­steu­er bzw. Kapi­tal­ertrag­steu­er unmit­tel­bar vom Haf­tungs­be­scheid betrof­fen sind, weil die­ser in ihren Rechts­be­reich ein­greift. Damit ist die Stel­lung des Anteils­eig­ners in Bezug auf den Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG nicht zu vergleichen.

Es bleibt daher im Ergeb­nis dabei, dass vor­lie­gend dem Gesell­schaf­ter kein Dritt­an­fech­tungs­recht zusteht.

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8. Für Gesellschafter-Geschäftsführer: Wo wirkt die Haftungsinanspruchnahme steuermindernd?

Wird ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in Haf­tung genom­men, stellt sich die Fra­ge wo (und damit gege­be­nen­falls auch die Fra­ge nach dem ob) ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen irgend­wo steu­er­min­dernd ange­setzt wer­den kön­nen. Infra­ge kommt inso­weit ein Abzug als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Tätig­keit oder eine Berück­sich­ti­gung als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die Beteiligung.

Mit Urteil vom 20.10.2022 hat das Finanz­ge­richt Nürn­berg unter dem Akten­zei­chen 4 K 1287/20 ent­schie­den, dass Zah­lun­gen auf­grund eines auf § 69 der Abga­ben­ord­nung (AO) gestütz­ten Haf­tungs­be­schei­des im Fal­le der Geschäfts­füh­rer­haf­tung grund­sätz­lich nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten sind. Dies gilt zumin­dest unter der Vor­aus­set­zung, dass die haf­tungs­aus­lö­sen­de Pflicht­ver­let­zung wäh­rend der Tätig­keit als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ver­ur­sacht wur­de und ein objek­ti­ver Zusam­men­hang zwi­schen der Pflicht­ver­let­zung und der beruf­li­chen Tätig­keit besteht. Nach­voll­zieh­bar begrün­det das Finanz­ge­richt Nürn­berg, dass inso­weit ledig­lich der Abzug als Wer­bungs­kos­ten in Betracht kommt, weil die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me nicht auf die Stel­lung als Gesell­schaf­ter, son­dern aus­schließ­lich auf dem Ver­hal­ten als Geschäfts­füh­rer der Gesell­schaft beruht. Inso­weit besteht schlicht ledig­lich ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu der Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit und nicht zur Stel­lung als Gesell­schaf­ter, wes­halb der Abzug als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung aus­ge­schlos­sen ist.

Nun könn­te man sich die Fra­ge stel­len, war­um die­se Ent­schei­dung denn so spitz­fin­dig aus­ge­klagt wer­den muss, da doch eine Abzugs­mög­lich­keit offen­sicht­lich vor­han­den ist. Die­se Abzugs­mög­lich­keit besteht jedoch zunächst ein­mal nur dem Grun­de nach. Hat der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer näm­lich für sei­ne Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit kein Anstel­lungs­ver­hält­nis mit der Gesell­schaft, lie­gen auch kei­ne Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Tätig­keit vor. Man­gels Ein­künf­te kann dann auch kein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang bestehen, wes­halb inso­weit die Auf­wen­dun­gen auf­grund der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me zwar grund­sätz­lich Wer­bungs­kos­ten sind, jedoch man­gels Ein­künf­te nicht berück­sich­tigt wer­den können.

Für ent­spre­chen­de Sach­ver­hal­te ist daher das Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen IX R 29/22 durch­aus von Bedeu­tung, denn dort prü­fen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik, ob die Inan­spruch­nah­me eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers als Haf­ten­der für Gesell­schafts­schul­den gege­be­nen­falls (auch) zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung füh­ren kann. Auch wenn es inso­weit nur ein Stroh­halm ist, soll­ten sich Betrof­fe­ne an das Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.

Hin­weis: Wei­ter­hin hat­te das Finanz­ge­richt Nürn­berg in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung geur­teilt, dass die Beschlag­nah­me eines Gegen­stan­des zu kei­ner Ver­mö­gens­ver­schie­bung führt, da es sich hier­bei ledig­lich um eine Siche­rungs­maß­nah­me han­delt, die nicht zum Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht, son­dern ledig­lich zu einer Ein­schrän­kung der recht­li­chen Ver­fü­gungs­macht führt. Auch hier ging es um die Fra­ge, ob der Zeit­punkt des Ver­lus­tes der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht bei­spiels­wei­se durch Beschlag­nah­mung maß­geb­lich für die zeit­li­che Zurech­nung von Aus­ga­ben als Wer­bungs­kos­ten ist. Eben­so wird auch hier der Bun­des­fi­nanz­hof unter der vor­ge­nann­ten Revi­si­on noch das letz­te Wort haben.

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