Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne April 2026:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge März 2026

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für März ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.3.2026.

Wer in soge­nann­te Con­tai­ner-Lea­sing-Model­le inves­tiert, erwar­tet meist lau­fen­de Mie­ten und am Ende einen Rück­kauf der Con­tai­ner. Steu­er­lich stellt sich dann die zen­tra­le Fra­ge, zu wel­cher Ein­kunfts­art die­se Erträ­ge gehö­ren. Davon hängt ab, ob Ver­lus­te und Wert­min­de­run­gen sofort berück­sich­tigt wer­den kön­nen oder erst spä­ter. Beson­ders schwie­rig wird es, wenn sich im Nach­hin­ein her­aus­stellt, dass ein Teil der Con­tai­ner gar nicht exis­tier­te oder der Anle­ger sein Eigen­tum nicht nach­wei­sen kann. Genau um die­se Kon­stel­la­ti­on ging es vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­nem Urteil vom 14.5.2025 unter dem Akten­zei­chen 6 K 608/22 E. 

Im Streit­fall hat­te der Klä­ger zwi­schen 2008 und 2015 Kauf- und Ver­wal­tungs­ver­trä­ge über neue und gebrauch­te Hoch­see­con­tai­ner mit zwei Gesell­schaf­ten einer Unter­neh­mens­grup­pe abge­schlos­sen. Er trat als »Inves­tor« auf, soll­te für fünf Jah­re garan­tier­te Mie­ten erhal­ten und nach Ablauf der Lauf­zeit ein Rück­kaufs­an­ge­bot bekom­men. Die Gesell­schaf­ten durf­ten die Con­tai­ner aus­tau­schen und sämt­li­che Ver­mie­tungs­de­tails steuern

Im Jahr 2017 bekam der Klä­ger noch lau­fen­de »Mie­ten« und ver­äu­ßer­te einen Teil sei­nes Bestands zurück. Einen Teil der Rück­kauf­prei­se erhielt er wegen der spä­te­ren Insol­venz der Ver­trags­part­ner nicht mehr. Im Insol­venz­ver­fah­ren wur­de zudem bekannt, dass ein erheb­li­cher Teil der ver­mark­te­ten Con­tai­ner wohl gar nicht vor­han­den war und es sich inso­weit um ein betrü­ge­ri­sches Schnee­ball­sys­tem gehan­delt hat.

In der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2017 behan­del­te der Klä­ger das Geschäft als gewerb­lich und mach­te einen Ver­lust gel­tend. Er stütz­te sich dabei auf die Recht­spre­chung zur »Ver­klam­me­rung« von Ver­mie­tung und Ver­kauf, wie sie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 8.6.2017 unter dem Akten­zei­chen IV R 30/14 ent­wi­ckelt hat. Nach die­ser Linie kann aus einer Ver­mie­tung beweg­li­cher Sachen aus­nahms­wei­se ein Gewer­be­be­trieb wer­den, wenn das Gesamt­kon­zept dar­auf ange­legt ist, dass ein Total­ge­winn erst durch den spä­te­ren Ver­kauf mög­lich ist. Das Finanz­amt ord­ne­te die Vor­gän­ge dage­gen den sons­ti­gen Ein­künf­ten zu und ließ nur die plan­mä­ßi­ge Abset­zung für Abnut­zung zu, nicht aber außer­plan­mä­ßi­ge Abschreibungen. 

Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab dem Finanz­amt recht. Es ord­ne­te die lau­fen­den Ein­nah­men als sons­ti­ge Ein­künf­te aus Leis­tun­gen nach § 22 Num­mer 3 Satz 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) ein, weil es aus Sicht des Klä­gers um die Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de ging. Die Rück­ver­käu­fe behan­del­te es als pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te nach § 22 Num­mer 2 EStG in Ver­bin­dung mit § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 4 EStG, weil die Con­tai­ner als Ein­kunfts­quel­le genutzt wur­den und damit die ver­län­ger­te Zehn­jah­res­frist grei­fen kann. Ent­schei­dend war dabei ein beson­de­rer Punkt: Bei geschei­ter­ten Inves­ti­tio­nen ist die Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on nicht rein objek­tiv nach dem, was tat­säch­lich pas­siert ist, son­dern nach der Vor­stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses zu bestim­men. Nach Über­zeu­gung des Gerichts ging der Klä­ger beim Abschluss sei­ner Ver­trä­ge davon aus, ech­te Con­tai­ner zu erwer­ben, die­se gegen Ent­gelt über­las­sen zu kön­nen und sie spä­ter wie­der zu ver­äu­ßern. Hin­wei­se auf eine Kennt­nis der spä­ter auf­ge­deck­ten Betrugs­la­ge sah das Gericht nicht. 

Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 20 Absatz 1 Num­mer 7 EStG lehn­te das Gericht aus der­sel­ben Sicht­wei­se ab. Denn der Klä­ger setz­te nach sei­ner Vor­stel­lung nicht »Kapi­tal« zur Nut­zung über­las­sen ein, son­dern Con­tai­ner, also Wirt­schafts­gü­ter, aus deren Nut­zung die »Frucht­zie­hung« stam­men soll­te. Für eine Zurech­nung als rei­ne Kapi­tal­über­las­sung fehl­te es nach der Ver­trags­kon­zep­ti­on außer­dem an einer Stel­lung des Nut­zers, die den Klä­ger dau­er­haft, wie einen Nicht-Eigen­tü­mer aus dem wirt­schaft­li­chen Wert aus­schließt. Hier ver­weist das Gericht auch auf die Maß­stä­be zur wirt­schaft­li­chen Zurech­nung nach § 39 Abga­ben­ord­nung (AO).

Auch gewerb­li­che Ein­künf­te nach § 15 Absatz 2 Satz 1 EStG ver­nein­te das Finanz­ge­richt Müns­ter. Maß­stab ist, ob beson­de­re Umstän­de die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrei­ten. Bei der Ver­mie­tung ein­zel­ner beweg­li­cher Gegen­stän­de ist das regel­mä­ßig nicht der Fall. Die »Ver­klam­me­rung« setzt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass schon bei Auf­nah­me der Tätig­keit objek­tiv fest­steht, dass ein Total­ge­winn nur mit dem spä­te­ren Ver­kauf erreich­bar ist. Das Gericht prüf­te die Ver­trä­ge ein­zeln und nicht als Gesamt­pa­ket. Bei einem Teil der Ver­trä­ge ergab sich bereits aus den lau­fen­den Mie­ten im Ver­hält­nis zur typi­sier­ten Abset­zung für Abnut­zung ein posi­ti­ves Ergeb­nis, sodass ein Ver­kauf nicht »not­wen­dig« war. Und selbst dort, wo der Klä­ger auf Rück­kauf­ge­win­ne setz­te, half ihm das im Ergeb­nis nicht. Denn für die Ver­klam­me­rung kommt es auf objek­ti­ve Umstän­de an, nicht auf die per­sön­li­che Erwar­tung, zusätz­lich Abschrei­bun­gen nut­zen zu können. 

Der für vie­le Anle­ger wich­tigs­te Punkt betrifft die Abschrei­bun­gen. Das Gericht ließ weder lau­fen­de Abset­zun­gen für Abnut­zung noch eine Abset­zung für außer­ge­wöhn­li­che tech­ni­sche oder wirt­schaft­li­che Abnut­zung zu. Der Grund ist dras­tisch, aber klar: Nicht exis­tie­ren­de Wirt­schafts­gü­ter nut­zen sich nicht ab. Außer­dem konn­te der Klä­ger weder zivil­recht­li­ches noch wirt­schaft­li­ches Eigen­tum nach­wei­sen, weil die Con­tai­ner nicht indi­vi­dua­li­siert waren und Eigen­tums­zer­ti­fi­ka­te fehl­ten. Dazu passt die Linie des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil vom 16.9.2024 unter dem Akten­zei­chen III R 35/22, wonach wirt­schaft­li­ches Eigen­tum Vor­aus­set­zung für eine Abset­zung für Abnut­zung ist. Damit blie­ben im Streit­jahr 2017 Wert­min­de­run­gen aus dem Ver­lust des Ver­mö­gens­stamms außen vor. 

Die Revi­si­on hat das Finanz­ge­richt Müns­ter zuge­las­sen, jedoch ist nicht gewiss, ob sie in die­sem Fall ein­ge­legt wur­de. Beim Bun­des­fi­nanz­hof ist aller­dings bereits ein wei­te­res Ver­fah­ren zur Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on und zur Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung im Zusam­men­hang mit dem Con­tai­ner­be­trug anhän­gig, näm­lich unter dem Akten­zei­chen III R 23/24.

Wenn Finanz­äm­ter Steu­er­be­schei­de erlas­sen, stüt­zen sie sich immer häu­fi­ger auf elek­tro­ni­sche Mel­de­da­ten von Drit­ten, etwa von Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gern. Kom­men sol­che Daten spä­ter oder wer­den sie bei der Ver­an­la­gung nicht ver­ar­bei­tet, stellt sich für vie­le Steu­er­pflich­ti­ge die Fra­ge, ob ein bereits bestands­kräf­ti­ger Bescheid noch geän­dert wer­den darf. Genau dar­um geht es bei der Ände­rungs­vor­schrift des § 175b Abga­ben­ord­nung (AO), die an »über­mit­tel­te Daten« im Sin­ne des § 93c AO anknüpft und die rich­ti­ge Steu­er­fest­set­zung auch nach­träg­lich sicher­stel­len soll.

Im Streit­fall wur­den Ehe­gat­ten für 2017 zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt. Der Ehe­mann bezog unter ande­rem eine Ren­te aus der inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Die­se Ren­ten­ein­künf­te erklär­ten die Ehe­leu­te kor­rekt in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung. Das Finanz­amt erfass­te sie bei der Ver­an­la­gung im März 2019 den­noch nicht, weil ihm zu die­sem Zeit­punkt noch kei­ne elek­tro­ni­sche Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung vor­lag. Es erließ am 2.4.2019 einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Am 6.5.2019 über­mit­tel­te der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung elek­tro­nisch. Erst mit Bescheid vom 16.12.2020 änder­te das Finanz­amt den Bescheid nach § 175b AO und setz­te nun auch die Ren­ten­ein­künf­te als sons­ti­ge Ein­künf­te an. Die Ehe­leu­te hiel­ten das für unzu­läs­sig. Ihr Kern­ar­gu­ment: Das Finanz­amt habe nicht »falsch« ver­ar­bei­tet, son­dern die Daten sei­en nur zu spät gekom­men. Als die Mel­de­da­ten vor­la­gen, habe das Finanz­amt sie zwar kor­rekt ver­ar­bei­tet, die Bestands­kraft des Bescheids vom 2.4.2019 habe eine Berück­sich­ti­gung aber ihrer Ansicht nach aus­ge­schlos­sen. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt wies die Kla­ge mit Urteil vom 13.10.2022 unter dem Akten­zei­chen 2 K 123/22 ab und ließ die Ände­rung zu.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te das nun lei­der und wies die Revi­si­on mit Urteil vom 27.11.2024 unter dem Akten­zei­chen X R 25/22 zurück. Nach § 175b Abs. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit von einer mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­le an die Finanz­be­hör­den über­mit­tel­te Daten im Sin­ne des § 93c AO bei der Steu­er­fest­set­zung nicht oder nicht zutref­fend berück­sich­tigt wur­den. Die obers­ten Finanz­rich­ter stel­len klar, dass »nicht berück­sich­tigt« schon dann vor­liegt, wenn die Daten gar nicht in die Steu­er­fest­set­zung ein­ge­flos­sen sind, also nicht aus­ge­wer­tet oder ver­ar­bei­tet wur­den. Sie beto­nen außer­dem, dass § 175b AO nicht nur eine Befug­nis, son­dern eine Ver­pflich­tung zur Kor­rek­tur begründet. 

Ent­schei­dend ist wei­ter: Es kommt nicht dar­auf an, war­um die Daten nicht berück­sich­tigt wur­den, und auch nicht dar­auf, ob dem Finanz­amt der Inhalt bereits aus der Steu­er­erklä­rung bekannt war. Vor allem spielt es nach Ansicht des Gerichts kei­ne Rol­le, ob die elek­tro­ni­schen Daten schon beim Erlass des Aus­gangs­be­scheids vor­ge­le­gen haben. Auch erst­mals spä­ter über­mit­tel­te Daten fal­len unter § 175b Abs. 1 AO. Das begrün­det der Bun­des­fi­nanz­hof mit Wort­laut, Geset­zes­ge­schich­te und Sys­te­ma­tik, ins­be­son­de­re mit der Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 10a AO, die Ände­rungs­mög­lich­kei­ten gera­de für spä­ter ein­ge­hen­de Dritt­da­ten offen­hal­ten soll. Im kon­kre­ten Fall waren die Ren­ten­da­ten eine Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung nach § 22a Abs. 1 Satz 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) und damit Daten, die nach Maß­ga­be des § 93c AO über­mit­telt wer­den. Sie waren im Bescheid vom 2.4.2019 nicht berück­sich­tigt. Damit waren die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen erfüllt und das Finanz­amt muss­te ändern. Eine beson­de­re Ände­rungs­frist ent­hält § 175b AO nicht. Maß­geb­lich ist nur, dass die Fest­set­zungs­frist noch läuft, was hier auch nach den all­ge­mei­nen Regeln der Abga­ben­ord­nung der Fall war. 

Vie­le Eltern fra­gen sich, ob sie wäh­rend eines frei­wil­li­gen Wehr­diens­tes des Kin­des wei­ter Kin­der­geld bekom­men. Das Gesetz kennt zwar Berück­sich­ti­gungs­tat­be­stän­de wie eine Berufs­aus­bil­dung oder die ernst­haf­te Suche nach einem Aus­bil­dungs­platz. Den Frei­wil­li­gen Wehr­dienst nennt § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) aber nicht aus­drück­lich. Trotz­dem kann in die­ser Zeit ein Anspruch bestehen, wenn das Kind zusätz­lich einen der genann­ten Tat­be­stän­de erfüllt, etwa wenn es wegen feh­len­den Stu­di­en- oder Aus­bil­dungs­plat­zes noch nicht anfan­gen kann. Genau dar­um geht es in der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.2.2025 unter dem Akten­zei­chen III R 43/22.

Im Streit­fall geht es um einen 2002 gebo­re­nen Sohn, der im Som­mer 2021 Abitur macht. Schon vor­her bewirbt er sich bei der Bun­des­wehr für einen frei­wil­li­gen Wehr­dienst nach § 58b des Geset­zes über die Rechts­stel­lung der Sol­da­ten (Sol­da­ten­ge­setz, SG) mit geplan­tem Dienst­be­ginn zum 1.10.2021. Der Vater bean­tragt Kin­der­geld und erklärt, der Sohn suche einen Stu­di­en­platz und nut­ze die Zeit bei der Bun­des­wehr nur zur Über­brü­ckung. Spä­ter kon­kre­ti­siert der Sohn, er wol­le wäh­rend des Wehr­diens­tes ent­schei­den, ob er eine Offi­ziers­lauf­bahn mit Stu­di­um bei der Bun­des­wehr oder ein zivi­les Stu­di­um auf­neh­men will. Die Fami­li­en­kas­se erkennt den Sohn zunächst als aus­bil­dungs­platz­su­chend an und gewährt Kindergeld.

Die Grund­aus­bil­dung bei der Bun­des­wehr läuft von Novem­ber 2021 bis Febru­ar 2022. Die Fami­li­en­kas­se behan­delt die­se Grund­aus­bil­dung als Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG und zahlt Kin­der­geld bis ein­schließ­lich Febru­ar 2022. Ab März 2022 leis­tet der Sohn Dienst als Sol­dat im Mann­schafts­dienst­grad. Die­se Tätig­keit hat kei­nen Aus­bil­dungs­cha­rak­ter, es erfolgt kei­ne Aus­bil­dung zum Offi­zier oder Unter­of­fi­zier. Im Febru­ar 2022 hebt die Fami­li­en­kas­se die Fest­set­zung für die Zeit ab März auf. Zur Begrün­dung führt sie aus, der Sohn wer­de im Febru­ar sei­ne Aus­bil­dungs­maß­nah­me beenden.

Im April 2022 stellt die Bun­des­wehr eine Aus­bil­dungs­be­schei­ni­gung aus. Dar­in steht, der Sohn wer­de nach Ende des frei­wil­li­gen Wehr­diens­tes ein zivi­les Stu­di­um begin­nen und befin­de sich in der Bewer­bungs­pha­se. Die Beschei­ni­gung geht am 29.4.2022 bei der Fami­li­en­kas­se ein. Am 15.5.2022, dem ers­ten Tag der Bewer­bungs­frist, bewirbt sich der Sohn tat­säch­lich für das zum 1.10.2022 begin­nen­de Win­ter­se­mes­ter in einem bestimm­ten Stu­di­en­gang, der nur zum Win­ter­se­mes­ter auf­ge­nom­men wer­den kann.

Die Fami­li­en­kas­se meint aller­dings, für die Mona­te März bis Mai 2022 bestehe kein Anspruch mehr. Aus ihrer Sicht liegt ab Ende der Grund­aus­bil­dung kei­ne zu berück­sich­ti­gen­de Aus­bil­dungs­si­tua­ti­on mehr vor. Außer­dem gehe sie davon aus, dass die Grund­aus­bil­dung bereits eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung abschlie­ße. Wegen der anschlie­ßen­den Voll­zeit­tä­tig­keit als Sol­dat grei­fe daher die Aus­schluss­re­ge­lung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Der Vater hält dem ent­ge­gen, der Sohn habe sich für ein zivi­les Stu­di­um ent­schie­den, nur habe es objek­tiv noch kei­nen auf­nehm­ba­ren Stu­di­en­platz gege­ben. Die Grund­aus­bil­dung sei kei­ne abge­schlos­se­ne Erstausbildung.

Das Finanz­ge­richt Bre­men gibt dem Vater mit Urteil vom 3.11.2022 unter dem Akten­zei­chen 2 K 51/22 für alle drei Mona­te Recht. Gegen die­ses Urteil wen­det sich die Fami­li­en­kas­se mit der Revision.

Die obers­ten Finanz­rich­ter ent­schei­den dif­fe­ren­ziert. Für März 2022 erken­nen sie kei­nen Kin­der­geld­an­spruch an. In die­sem Monat lässt sich nach ihrer Ansicht nicht durch objek­ti­ve Unter­la­gen nach­wei­sen, dass der Sohn bereits einen fes­ten Ent­schluss zu einem zivi­len Stu­di­um gefasst und sich ernst­haft um einen Aus­bil­dungs- bezie­hungs­wei­se Stu­di­en­platz bemüht hat. Die erst im Kla­ge­ver­fah­ren vor­ge­leg­te unda­tier­te Erklä­rung des Soh­nes, sein Ent­schluss sei im März gefal­len, reicht nicht. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung, etwa im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 7.4.2011 unter dem Akten­zei­chen III R 50/10, muss sich der Wil­le zur Aus­bil­dung durch kon­kre­te, beleg­ba­re Bewer­bun­gen oder Beschei­ni­gun­gen zei­gen. Eine blo­ße Behaup­tung genügt nicht. Zudem stel­len die Rich­ter klar, dass der frei­wil­li­ge Wehr­dienst selbst kein eige­ner Berück­sich­ti­gungs­tat­be­stand ist. Das ent­spricht der frü­he­ren Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.7.2014 unter dem Akten­zei­chen III R 53/13.

Für April und Mai 2022 erkennt das obers­te Finanz­ge­richt den Kin­der­geld­an­spruch aller­dings an. Die Aus­bil­dungs­be­schei­ni­gung der Bun­des­wehr vom 21.4.2022, in der aus­drück­lich ein geplan­tes zivi­les Stu­di­um und die lau­fen­de Bewer­bungs­pha­se erwähnt sind, belegt die Aus­bil­dungs­be­reit­schaft. Die Bewer­bung am 15.5.2022 zum nächst­mög­li­chen Stu­di­en­be­ginn bestä­tigt die­se Ernst­haf­tig­keit. Damit liegt ein Kind im Sin­ne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buch­sta­be c EStG vor, das eine Aus­bil­dung man­gels ver­füg­ba­rer Stu­di­en­mög­lich­keit noch nicht begin­nen kann. Der Stu­di­en­gang lässt nur den Ein­stieg zum Win­ter­se­mes­ter zu.

Beson­ders wich­tig ist die Aus­sa­ge der Rich­ter zur Fra­ge der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG setzt vor­aus, dass bereits eine Erst­aus­bil­dung abge­schlos­sen ist. Die­ser Begriff ist enger als der all­ge­mei­ne Aus­bil­dungs­be­griff. Er ver­langt einen öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang, der auf einen Abschluss mit Prü­fung gerich­tet ist und zur Auf­nah­me eines Berufs befä­higt. Wie schon in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen, etwa im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.6.2015 unter dem Akten­zei­chen III R 37/14, beto­nen die Rich­ter, dass bei Sol­da­ten die Aus­bil­dung mit der Lauf­bahn­prü­fung endet. Die Grund­aus­bil­dung bei der Bun­des­wehr erfüllt die­se Kri­te­ri­en nicht. Sie endet nicht mit einer Lauf­bahn­prü­fung und ver­mit­telt nur grund­le­gen­de mili­tä­ri­sche Fähig­kei­ten. Daher liegt noch kei­ne abge­schlos­se­ne Erst­aus­bil­dung vor. Die mehr als 20 Wochen­stun­den Dienst als Sol­dat ste­hen dem Kin­der­geld­an­spruch in den Mona­ten April und Mai nicht entgegen.

Wer eine ver­mie­te­te Immo­bi­lie mit Bank­dar­le­hen finan­ziert und spä­ter im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge Antei­le an Kin­der ver­schenkt, steht oft vor einer unschein­ba­ren, aber ent­schei­den­den Fra­ge: Wie lan­ge gehö­ren die Schuld­zin­sen noch zu den Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und ab wann rut­schen sie in den pri­va­ten Bereich der Schenkung. 

Mit genau die­ser Kon­stel­la­ti­on befasst sich eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.12.2024 unter dem Akten­zei­chen IX R 2/24. Die obers­ten Finanz­rich­ter klä­ren, was pas­siert, wenn die Immo­bi­lie teil­wei­se ver­schenkt wird, die Kre­di­te aber voll­stän­dig beim Schen­ker bleiben.

Im Streit­fall gehör­te dem Vater zunächst ein voll­stän­dig ver­mie­te­tes Haus allein. Zur Finan­zie­rung der Anschaf­fung hat­te er Bank­dar­le­hen auf­ge­nom­men. Kre­dit­neh­mer war nur er, die Immo­bi­lie dien­te von Anfang an der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Jah­re spä­ter ent­schied sich der Vater zu einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge. Mit nota­ri­el­lem Ver­trag über­trug er sei­nem Sohn unent­gelt­lich einen Mit­ei­gen­tums­an­teil von 2/5 an dem Grund­stück. Der Sohn erhielt damit einen Anteil am Haus, aber kei­ne Schul­den. Er trat weder in die bestehen­den Dar­le­hens­ver­trä­ge ein noch über­nahm er einen Teil der Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der Bank.

Damit ent­stand eine Grund­stücks­ge­mein­schaft aus Vater und Sohn. Zivil­recht­lich waren bei­de nun Mit­ei­gen­tü­mer, wirt­schaft­lich floss die Mie­te an die Gemein­schaft. Steu­er­lich wur­den die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung im Rah­men einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung ermit­telt. Die Dar­le­hens­zin­sen zahl­te wei­ter­hin aus­schließ­lich der Vater, weil er nach wie vor allei­ni­ger Kre­dit­neh­mer war. Im Jahr 2020 fie­len dafür Schuld­zin­sen von knapp 60.000 Euro an. Die­se Zin­sen mel­de­te die Grund­stücks­ge­mein­schaft voll­stän­dig als Son­der­wer­bungs­kos­ten des Vaters.

Das Finanz­amt leg­te den Fall anders aus. Es erkann­te nur noch die Schuld­zin­sen an, die dem beim Vater ver­blie­be­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil von 3/5 ent­spra­chen. Rund 3/5 der Zin­sen ord­ne­te die Behör­de als abzieh­ba­re Son­der­wer­bungs­kos­ten des Vaters zu. Den auf den ver­schenk­ten Anteil von 2/5 ent­fal­len­den Teil der Zins­auf­wen­dun­gen behan­del­te das Finanz­amt dage­gen als pri­vat ver­an­lasst. Nach sei­ner Auf­fas­sung stan­den die­se Zin­sen nicht mehr in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung, son­dern mit der schenk­wei­sen Vermögensübertragung.

Gegen die­se Beschrän­kung klag­te die Grund­stücks­ge­mein­schaft vor dem Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen. Sie ver­lang­te, dass sämt­li­che Schuld­zin­sen als Son­der­wer­bungs­kos­ten des Vaters aner­kannt wer­den. Zur Begrün­dung führ­te sie an, die Dar­le­hen sei­en objekt­be­zo­gen zur Finan­zie­rung genau die­ses Hau­ses auf­ge­nom­men wor­den. Der objekt­be­zo­ge­ne Zusam­men­hang mit der ver­mie­te­ten Immo­bi­lie bestehe auch nach der unent­gelt­li­chen Teil­über­tra­gung fort. Es gehe wei­ter­hin um die­sel­be Ein­kunfts­quel­le. Das Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen folg­te die­ser Argu­men­ta­ti­on nicht und wies die Kla­ge mit Urteil vom 13.12.2023 unter dem Akten­zei­chen 3 K 162/23 ab.

Die Sache gelang­te per Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof. Aus­gangs­punkt der recht­li­chen Prü­fung ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Danach gehö­ren Schuld­zin­sen zu den Wer­bungs­kos­ten, wenn sie mit einer bestimm­ten Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Bei Ver­mie­tungs­ein­künf­ten nach § 21 EStG ver­langt die stän­di­ge Recht­spre­chung einen objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Zusam­men­hang. Das Dar­le­hen muss objek­tiv zur Finan­zie­rung des ver­mie­te­ten Objekts ein­ge­setzt wer­den. Zugleich muss der Steu­er­pflich­ti­ge das Dar­le­hen sub­jek­tiv zur För­de­rung die­ser Ver­mie­tungs­ein­künf­te auf­neh­men oder fortführen.

Bei einer Grund­stücks­ge­mein­schaft kommt ein wei­te­rer Punkt hin­zu. Auf­wen­dun­gen eines ein­zel­nen Mit­ei­gen­tü­mers, die durch sei­ne Stel­lung als Mit­ei­gen­tü­mer ver­an­lasst sind, erschei­nen nicht in sei­ner eige­nen Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung, son­dern im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung als Son­der­wer­bungs­kos­ten. Das gilt grund­sätz­lich auch für Schuld­zin­sen, wenn ein Gesell­schaf­ter Dar­le­hen zur Finan­zie­rung sei­nes Anteils am Ver­mie­tungs­ob­jekt auf­nimmt. Ent­schei­dend bleibt aber immer die Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang die­ser Zusam­men­hang mit der Ein­kunfts­quel­le besteht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof stellt klar, dass sich durch die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des 2/5‑Miteigentumsanteils die Zweck­be­stim­mung des Dar­le­hens teil­wei­se ver­schiebt. Soweit der Vater den Anteil schenk­wei­se über­trägt und das Dar­le­hen trotz­dem voll­stän­dig bei ihm ver­bleibt, dient der ent­spre­chen­de Teil der Kre­dit­mit­tel nicht mehr der Erzie­lung eige­ner Ver­mie­tungs­ein­künf­te. Die­ser Teil der Zin­sen steht nach Auf­fas­sung der Rich­ter in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der pri­va­ten Schen­kung. Der objekt­be­zo­ge­ne Zusam­men­hang der Dar­le­hen mit dem gesam­ten Grund­stück lockert sich und besteht nur noch inso­weit fort, wie der Vater selbst Mit­ei­gen­tü­mer bleibt.

Zur Stüt­zung die­ser Sicht ver­weist das Gericht auf älte­re Recht­spre­chung. Bereits mit Urteil vom 30.1.1990 unter dem Akten­zei­chen IX R 182/84 und mit Beschluss vom 10.1.2008 unter dem Akten­zei­chen IX B 127/07 ent­schei­det der Bun­des­fi­nanz­hof, dass Schuld­zin­sen nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind, wenn ein Ver­mie­tungs­ob­jekt unent­gelt­lich über­tra­gen wird und der bis­he­ri­ge Eigen­tü­mer die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten aus­drück­lich zurück­be­hält. In die­sen Fäl­len sehen die Rich­ter den ursprüng­li­chen Zweck der Kre­dit­auf­nah­me als ent­fal­len an. Die Finan­zie­rung dient dann nicht mehr der Ein­künf­te­er­zie­lung, son­dern der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­schie­bung. Die­se Grund­sät­ze über­trägt das Gericht nun aus­drück­lich auf die teil­wei­se Schen­kung eines Miteigentumsanteils.

Die Klä­ger­sei­te berief sich auf ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.6.2012 unter dem Akten­zei­chen IX R 67/10. In die­sem Ver­fah­ren erkennt das Gericht Schuld­zin­sen auch nach einer Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie als Wer­bungs­kos­ten an, wenn der Ver­kaufs­er­lös nicht für die voll­stän­di­ge Til­gung des Dar­le­hens reicht. Die obers­ten Finanz­rich­ter gren­zen den aktu­el­len Fall jedoch klar davon ab. Eine ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung erfolgt mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht. Eine unent­gelt­li­che Schen­kung ist pri­vat moti­viert. Des­halb wirkt die Recht­spre­chung zur fort­dau­ern­den Abzieh­bar­keit von Schuld­zin­sen nach einer Ver­äu­ße­rung nicht auf den Bereich der schenk­wei­sen Über­tra­gung hinüber.

Im Ergeb­nis bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung des Finanz­amts und des Finanz­ge­richts Nie­der­sach­sen. Der Vater kann die Schuld­zin­sen nur noch in Höhe sei­nes eige­nen ver­blie­be­nen Mit­ei­gen­tums­an­teils von 3/5 als Son­der­wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Der auf den ver­schenk­ten Anteil von 2/5 ent­fal­len­de Teil der Zin­sen gehört steu­er­lich in die pri­va­te Sphä­re. Er min­dert die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht.

Für die Pra­xis hat die­se Ent­schei­dung erheb­li­che Bedeu­tung. Wer im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge Antei­le an ver­mie­te­ten Immo­bi­li­en über­trägt, muss die Finan­zie­rung immer mit­den­ken. Blei­ben die Dar­le­hen voll­stän­dig beim Schen­ker, beschränkt sich sein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug auf den eige­nen Anteil an der Immo­bi­lie. Soll eine wei­ter­ge­hen­de steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Schuld­zin­sen erreicht wer­den, muss die Gestal­tung zivil­recht­lich anders aus­se­hen. In Betracht kommt etwa eine antei­li­ge Schuld­über­nah­me oder ein Schuld­bei­tritt des beschenk­ten Kin­des. Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter dem Akten­zei­chen IX R 2/24 zeigt deut­lich, dass der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Schuld­zin­sen streng an den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ein­kunfts­quel­le und die tat­säch­li­chen Eigen­tums­quo­ten anknüpft.

Im ent­schie­de­nen Fall wur­de ein Nieß­brauch nicht ver­ein­bart. Wird jedoch eine Immo­bi­lie gegen Vor­be­halt­nieß­brauchs über­tra­gen und die Schul­den ver­blei­ben beim Schen­ker, besteht kein Pro­blem. In die­sem Fall kann der Schen­ker die Schuld­zin­sen wei­ter­hin als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Pro­ble­ma­tisch ist es, wenn der Schen­ker sich den gesam­ten Nieß­brauch vor­be­hält und den­noch Schul­den (teil­ent­gelt­lich) mit­über­tra­gen wer­den. Dann ver­pufft der Schuld­zin­sen­ab­zug. Der Schen­ker kann die Schuld­zin­sen bei sei­nen Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung nicht abzie­hen, weil er die Schuld­zin­sen nicht mehr trägt. Der Beschenk­te kann sie nicht abzie­hen, weil er auf­grund des Nieß­brauchs kei­ne Ein­künf­te erzielt. In jeg­li­cher Kon­stel­la­ti­on ist daher die Abzieh­bar­keit der Schuld­zin­sen nach der Über­tra­gung zu prüfen.

Unter­neh­men, die nur eige­nen Grund­be­sitz ver­mie­ten, wol­len bei der Gewer­be­steu­er regel­mä­ßig ver­hin­dern, dass Ver­mie­tungs­ein­künf­te durch gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nun­gen und Belas­tun­gen »auf­ge­bläht« wer­den. Dafür gibt es die erwei­ter­te Kür­zung. Sie soll den Gewer­be­er­trag inso­weit wie­der her­aus­rech­nen, wie er aus der Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes stammt. Der Haken ist, dass die­se Begüns­ti­gung nur greift, wenn das Unter­neh­men nicht wie ein Händ­ler mit Immo­bi­li­en umgeht. Sobald die Gren­ze von der blo­ßen Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del über­schrit­ten ist, fällt die erwei­ter­te Kür­zung weg. Genau an die­ser Schnitt­stel­le setzt ein Urteil der obers­ten Finanz­rich­ter an. 

Im Streit­fall ging es um eine im Jahr 2007 gegrün­de­te Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand laut Han­dels­re­gis­ter die Ver­wal­tung eige­nen Grund­be­sit­zes war, ins­be­son­de­re Erwerb, Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Sie ver­mie­te­te durch­ge­hend und übte in den Streit­jah­ren dane­ben kei­ne wei­te­ren Tätig­kei­ten aus. Inner­halb der Unter­neh­mens­grup­pe gab es aller­dings auch ande­re Gesell­schaf­ten, teils mit ähn­li­chem Zweck, teils mit Bau­tä­tig­keit oder kurz­fris­ti­gem Kauf und Ver­kauf von Immo­bi­li­en. Geschäfts­füh­rer war dort eben­falls der­sel­be Gesell­schaf­ter. Das spiel­te im Ver­fah­ren als Hin­ter­grund­rau­schen mit, weil das Finanz­amt dar­aus eine »Nähe« zu Grund­stücks­ge­schäf­ten ablei­ten wollte.

Die Gesell­schaft hat­te im Jahr 2007 ins­ge­samt 15 Grund­stü­cke ange­schafft und im Anla­ge­ver­mö­gen gehal­ten. Erst­mals ver­äu­ßer­te sie im Jahr 2013 drei­zehn die­ser Objek­te in einem Notar­ver­trag. In den drei­zehn Objek­ten befan­den sich 133 Wohn­ein­hei­ten und zwölf Gewer­be­ein­hei­ten, die zu 94 Pro­zent ver­mie­tet waren. Zwei wei­te­re Grund­stü­cke aus dem Erwerbs­pa­ket von 2007 ver­kauf­te sie spä­ter im Jahr 2015. Finan­ziert waren die Anschaf­fun­gen über meh­re­re Dar­le­hen, über­wie­gend mit fes­ter Zins­bin­dung bis in den Okto­ber 2013. Nach dem Ver­kauf 2013 lös­te die Gesell­schaft die Dar­le­hen weit­ge­hend ab und zahl­te für fest­ver­zins­li­che Dar­le­hen Vorfälligkeitsentschädigungen.

In ihren Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen bean­trag­te die Gesell­schaft die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Num­mer 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG). Das zustän­di­ge Finanz­amt setz­te zunächst Mess­be­trä­ge von null fest, aller­dings unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach § 164 Absatz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO). In einer Außen­prü­fung wer­te­te der Prü­fer die Ver­käu­fe als Über­schrei­ten der Gren­ze zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del. Dar­auf­hin änder­te das Finanz­amt die Beschei­de nach § 164 Absatz 2 AO und ver­sag­te die erwei­ter­te Kür­zung. Die Gesell­schaft hielt dage­gen, sie habe bis zum sechs­ten Jahr nach Erwerb kei­ner­lei Ver­kaufs­ak­ti­vi­tä­ten ent­fal­tet und die Ver­äu­ße­rung sei durch einen beson­de­ren, nicht vor­her­seh­ba­ren Anlass aus­ge­löst worden.

Vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter vom 26.4.2023 unter dem Akten­zei­chen 13 K 3367/20 G bekam die Gesell­schaft Recht. Das Finanz­ge­richt stell­te dar­auf ab, dass in den ers­ten fünf Jah­ren nach dem jewei­li­gen Erwerb kein ein­zi­ges Objekt ver­äu­ßert wor­den war. Es sah auch kei­ne vor­be­rei­ten­den Maß­nah­men, die auf eine von Anfang an bestehen­de Ver­kaufs­ab­sicht hin­deu­te­ten. Dass im sechs­ten Jahr dann eine zwei­stel­li­ge Anzahl von Objek­ten ver­kauft wur­de, reich­te nach sei­ner Wür­di­gung im kon­kre­ten Fall nicht aus, um rück­wir­kend einen Grund­stücks­han­del zu begrün­den. Das Finanz­amt leg­te Revi­si­on ein und rüg­te eine Ver­let­zung von § 9 Num­mer 1 Satz 2 GewStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied am 20.3.2025 unter dem Akten­zei­chen III R 14/23, dass die Revi­si­on unbe­grün­det ist und die erwei­ter­te Kür­zung gewährt wird. 

Das Gericht knüpf­te an die ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del an. Danach ist ent­schei­dend, ob nach dem Gesamt­bild die Umschich­tung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Kauf und Ver­kauf im Vor­der­grund steht oder ob es um Frucht­zie­hung aus erhal­te­ner Sub­stanz geht, typi­scher­wei­se durch Vermietung.

Wich­tig war hier die soge­nann­te Drei-Objekt-Gren­ze. Typi­sie­rend spricht ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del dafür, wenn inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs von in der Regel fünf Jah­ren zwi­schen Anschaf­fung oder Errich­tung und Ver­kauf min­des­tens vier Objek­te ver­äu­ßert wer­den. Die­se Gren­ze wirkt als Anscheins­be­weis für eine zumin­dest beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht bereits im Zeit­punkt des Erwerbs. Das obers­te Finanz­ge­richt beton­te, dass die­ser Anschein wider­legt wer­den kann, aber nur durch objek­ti­ve Umstän­de und nicht durch blo­ße Absichtserklärungen.

Ent­schei­dend war aber die Beson­der­heit, dass die Ver­käu­fe erst­mals nach Ablauf der Fünf-Jah­res-Frist statt­fan­den. Nach der Linie des Gerichts gilt: Je wei­ter die Ver­äu­ße­run­gen vom Fünf-Jah­res-Kern­be­reich ent­fernt sind und erst recht, wenn es vor­her gar kei­ne Ver­käu­fe gab, des­to mehr müs­sen zusätz­li­che Beweisan­zei­chen hin­zu­tre­ten, um trotz­dem von Anfang an einen Grund­stücks­han­del anneh­men zu kön­nen. Eine hohe Zahl von Ver­käu­fen kurz nach Ablauf der fünf Jah­re kann ein Indiz sein, aber sie zwingt nicht auto­ma­tisch zum Ergeb­nis »Grund­stücks­han­del«. Das stell­te der Senat aus­drück­lich klar und grenz­te den Streit­fall vom Bun­des­fi­nanz­hof vom 15.6.2004 unter dem Akten­zei­chen VIII R 7/02 ab. Dort hat­te das Finanz­ge­richt im Aus­gangs­ver­fah­ren schon inner­halb der fünf Jah­re vor­be­rei­ten­de Indi­zi­en wie eine »Markt­gän­gig­ma­chung« durch Auf­tei­lung in Woh­nungs­ei­gen­tum fest­ge­stellt, wie im Finanz­ge­richt Müns­ter vom 28.11.2001 unter dem Akten­zei­chen 8 K 118/99 F beschrie­ben. Sol­che Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen fehl­ten hier vollständig.

Das Finanz­ge­richt durf­te nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs außer­dem als beson­de­ren Umstand berück­sich­ti­gen, dass einer der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Jahr 2012 im Alter von 55 Jah­ren über­ra­schend ver­starb und danach der ande­re die Lei­tung allein über­nahm. Die Vor­in­stanz hat­te in tat­säch­li­cher Hin­sicht als unzwei­fel­haft ange­se­hen, dass die Ver­äu­ße­rung gera­de auf die­sen nicht vor­her­seh­ba­ren Todes­fall zurück­ging. Die obers­ten Finanz­rich­ter akzep­tier­ten die­se Wür­di­gung. Sie erklär­ten zugleich, war­um das kein Wider­spruch zur Recht­spre­chung ist, nach der per­sön­li­che oder finan­zi­el­le Beweg­grün­de bei Ver­käu­fen inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist grund­sätz­lich uner­heb­lich sind, wenn die Drei-Objekt-Gren­ze schon über­schrit­ten ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof vom 17.12.2009 unter dem Akten­zei­chen III R 101/06 und vom 27.9.2012 unter dem Akten­zei­chen III R 19/11 ent­schie­den hat. Außer­halb der Fünf-Jah­res-Frist liegt der Dreh aber anders­her­um: Dann braucht es erst Indi­zi­en für eine ursprüng­li­che Ver­kaufs­ab­sicht. Bei der Suche nach sol­chen Indi­zi­en darf ein gra­vie­ren­der, objek­tiv ein­schnei­den­der Ver­kaufs­an­lass in die Abwä­gung ein­flie­ßen, wenn er im Erwerbs­zeit­punkt nicht abseh­bar war.

Unterm Strich bleibt es damit bei der Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Die Gesell­schaft erfüll­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Num­mer 1 Satz 2 GewStG und bekam die erwei­ter­te Kür­zung. Prak­tisch zeigt die Ent­schei­dung, dass selbst der Ver­kauf einer zwei­stel­li­gen Anzahl von Objek­ten nicht auto­ma­tisch zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del führt, wenn zuvor über fünf Jah­re kei­ner­lei Ver­käu­fe oder ver­kaufs­na­he Maß­nah­men statt­fan­den und die Gesamt­um­stän­de eine ursprüng­li­che Ver­kaufs­ab­sicht nicht tragen.

Wer beim Ver­kauf betrieb­li­cher Grund­stü­cke hohe stil­le Reser­ven auf­deckt, muss den Gewinn grund­sätz­lich sofort ver­steu­ern. Um neue Inves­ti­tio­nen zu erleich­tern, erlaubt das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) in bestimm­ten Fäl­len aber eine Steu­er­stun­dung über die soge­nann­te Rück­la­ge nach § 6b EStG. Der Staat nimmt dann die Besteue­rung zunächst zurück, erwar­tet im Gegen­zug aber, dass inner­halb der Reinves­ti­ti­ons­frist tat­säch­lich wie­der in begüns­tig­te Wirt­schafts­gü­ter inves­tiert wird. Pas­siert das nicht, greift als »Preis« der Steu­er­stun­dung ein pau­scha­ler Gewinn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG von 6 Pro­zent pro Jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat. Genau um die Fra­ge, ob die­se 6 Pro­zent ange­sichts eines Nied­rig­zins­um­felds ver­fas­sungs­wid­rig hoch sind, ging es in einer aktu­el­len Ent­schei­dung der obers­ten Finanzrichter.

Im Streit­fall betrieb eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts seit 1.7.2020 einen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb und ermit­tel­te ihren Gewinn nach dem land­wirt­schaft­li­chen Nor­mal­wirt­schafts­jahr vom 1.7. bis 30.6. (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Eine Erben­ge­mein­schaft hat­te bei Grün­dung ihren Betrieb ein­ge­bracht und führ­te im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eine § 6b-Rück­la­ge fort, die aus einem im Wirt­schafts­jahr 2018/2019 erziel­ten Gewinn aus einer Grund­stücks­ver­äu­ße­rung stamm­te. Im Jah­res­ab­schluss 2020/2021 lös­te die Gesell­schaft die­se Rück­la­ge gewin­n­er­hö­hend auf, nahm aber kei­nen Abzug von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Reinves­ti­ti­ons­ob­jekts vor. Des­halb erhöh­te sie den Son­der­ge­winn zusätz­lich um den Gewinn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG, kon­kret 6 Pro­zent pro Jahr für zwei Jah­re. Das Finanz­amt stell­te die Besteue­rungs­grund­la­gen erklä­rungs­ge­mäß fest. Nach Ein­spruch und Kla­ge blieb als Angriffs­punkt nur noch der Zuschlag selbst. Die Klä­ge­rin­nen hiel­ten den fes­ten Satz von 6 Pro­zent wegen des struk­tu­rel­len Nied­rig­zins­ni­veaus für nicht mehr rea­li­täts­ge­recht und damit für ver­fas­sungs­wid­rig. Das Finanz­ge­richt wies die Kla­ge erwar­tungs­ge­mäß ab.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te mit Urteil vom 20.3.2025 unter dem Akten­zei­chen VI R 20/23 die Sicht der Vor­in­stanz. Nach Auf­fas­sung des Gerichts ist der Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG weder dem Grun­de noch der Höhe nach ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den. Der Senat ord­net § 6b EStG als Len­kungs- und Sozi­al­zweck­norm mit Sub­ven­ti­ons­cha­rak­ter ein. Sie soll ermög­li­chen, bestimm­te Anla­ge­gü­ter ohne unmit­tel­ba­re Steu­er­be­las­tung zu ver­äu­ßern, damit der Erlös unge­schmä­lert für Moder­ni­sie­rung und Reinves­ti­ti­on zur Ver­fü­gung steht. Der Gewinn­zu­schlag hat dabei eine kla­re Funk­ti­on: Er macht den durch die Steu­er­stun­dung ent­ste­hen­den Vor­teil rück­gän­gig, wenn gera­de nicht reinves­tiert wird, und ver­hin­dert Mit­nah­me­ef­fek­te und Miss­brauch. Die­se Ziel­rich­tung trägt die unter­schied­li­che Behand­lung gegen­über Fäl­len, in denen die Rück­la­ge ord­nungs­ge­mäß auf ein Reinves­ti­ti­ons­gut über­tra­gen wird. Einen stren­gen Gleich­heits­maß­stab nach Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) wen­det das Gericht schon des­halb nicht an, weil die Situa­ti­on maß­geb­lich von Wahl­rech­ten des Steu­er­pflich­ti­gen geprägt ist.

Ent­schei­dend für die Pra­xis ist die Aus­sa­ge zur Höhe: Der Gesetz­ge­ber muss den Zuschlag nicht wie einen markt­ge­rech­ten Zins aus­for­men. Der Zuschlag ist nicht als steu­er­li­che Neben­leis­tung kon­zi­piert, son­dern als pau­scha­lier­ter Zuschlag auf den Gewinn. Des­halb darf der Gesetz­ge­ber typi­sie­ren und aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den an den Rück­la­gen­be­trag anknüp­fen, statt die im Ein­zel­fall sehr auf­wen­di­ge Berech­nung des kon­kre­ten Stun­dungs­vor­teils vorzunehmen

Beim Gewinn­zu­schlag ent­steht die Belas­tung erst durch die Ent­schei­dung, eine Rück­la­ge zu bil­den und dann ohne Reinves­ti­ti­on wie­der auf­zu­lö­sen. Eine Ver­let­zung von Art. 14 Abs. 1 GG ver­neint der Senat eben­falls, weil eine Erdros­se­lungs­wir­kung nicht erkenn­bar ist. 

Bei der Gewer­be­steu­er sol­len Unter­neh­men, die im Kern nur Immo­bi­li­en ver­mö­gens­ver­wal­tend hal­ten und ver­mie­ten, nicht allein wegen ihrer Rechts­form wie ein »ech­ter« Gewer­be­be­trieb belas­tet wer­den. Dafür gibt es die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG). Sie ist aber an ein stren­ges Aus­schließ­lich­keits­ge­bot geknüpft. Das Unter­neh­men darf grund­sätz­lich nur eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten und nut­zen, dane­ben ist nur eng begrenz­tes »Bei­werk« erlaubt. Schon klei­ne Abwei­chun­gen kön­nen dazu füh­ren, dass statt der erwei­ter­ten Kür­zung nur die deut­lich klei­ne­re »ein­fa­che Kür­zung« nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG bleibt.

Über so einen Grenz­fall hat­te das Finanz­ge­richt Müns­ter am 26.3.2025 unter dem Akten­zei­chen 13 K 391/23 G zu ent­schei­den. Eine Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung ver­mie­te­te eige­nen Grund­be­sitz. Zusätz­lich mie­te­te sie von ihrem Allein­ge­sell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer Gewer­be­räu­me an und ver­pach­te­te die­se wei­ter an eine Gas­tro­no­mie-Gesell­schaft. Die ein­ge­hen­den Pach­ten lagen zwar über der eige­nen Mie­te, die Klä­ge­rin argu­men­tier­te aber, unter Ein­be­zie­hung antei­li­ger Gemein­kos­ten (etwa Per­so­nal, Fahr­zeu­ge, Ver­wal­tung) ent­stün­den ins­ge­samt Ver­lus­te. Des­halb habe die­se Zwi­schen­ver­mie­tung kei­ne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht und dür­fe die erwei­ter­te Kür­zung nicht »kaputt­ma­chen«. Das Finanz­amt sah das anders. Es stell­te auf den kla­ren Wort­laut ab und dar­auf, dass hier frem­der Grund­be­sitz ent­gelt­lich über­las­sen wur­de. Neben­bei hielt es die Gemein­kos­ten-Umla­gen für nicht nachvollziehbar.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter wies die Kla­ge ab. Nach sei­ner Begrün­dung hängt die erwei­ter­te Kür­zung tat­be­stand­lich nicht davon ab, ob eine ein­zel­ne Tätig­keit mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht aus­ge­übt wird. Ent­schei­dend ist, ob das Unter­neh­men aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet und nutzt. Die­se tat­be­stand­li­che Begren­zung ist gegen­ständ­lich und tätig­keits­be­zo­gen. Fra­gen der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nach § 15 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind dafür grund­sätz­lich nicht maß­geb­lich. Das Gericht stütz­te sich inso­weit auch auf die Linie des Gro­ßen Senats der obers­ten Finanz­rich­ter im Beschluss vom 25.9.2018 unter dem Akten­zei­chen GrS 2/16 sowie auf das Urteil vom 15.6.2023 unter dem Akten­zei­chen IV R 6/20. Damit bleibt für die von der Klä­ge­rin gewünsch­te Aus­nah­me »frem­der Grund­be­sitz ist unschäd­lich, wenn er ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht über­las­sen wird« kein Raum. Das Gericht beton­te außer­dem, dass Aus­nah­men wegen Gering­fü­gig­keit grund­sätz­lich nicht vor­ge­se­hen sind, wie im Urteil vom 17.10.2002 unter dem Akten­zei­chen I R 24/01 her­aus­ge­ar­bei­tet. Selbst die vom Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­se­ne enge Aus­nah­me, dass die An- und Wei­ter­ver­mie­tung frem­den Grund­be­sit­zes aus­nahms­wei­se unschäd­lich ist, wenn sie zwin­gend not­wen­di­ger Teil einer wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten Über­las­sung des eige­nen Grund­be­sit­zes ist und nur einen gering­fü­gi­gen Umfang hat, griff hier nicht. 

Unab­hän­gig davon konn­te die Klä­ge­rin nach Auf­fas­sung des Gerichts auch tat­säch­lich nicht bewei­sen, dass die Zwi­schen­ver­mie­tung auf Dau­er Ver­lus­te erzeugt. Zwar stand ein Über­schuss über die Ein­zel­kos­ten fest. Bei den Gemein­kos­ten hielt das Gericht den pau­scha­len Umsatz­schlüs­sel aber nicht für den bes­ten Maß­stab. Gera­de bei Fahr­zeug­kos­ten und Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung feh­le eine ver­an­las­sungs­ge­rech­te Zuord­nung. Es schätz­te des­halb deut­lich gerin­ge­re, auf die Zwi­schen­ver­mie­tung ent­fal­len­de Beträ­ge und kam so nicht mehr zu einem »auf­zeh­ren­den« Ver­lust. Für die Schät­zung nutz­te das Gericht § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) in Ver­bin­dung mit § 162 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO). Und selbst wenn man zuguns­ten der Klä­ge­rin eine feh­len­de Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­stel­len wür­de, wäre die erwei­ter­te Kür­zung nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter im kon­kre­ten Fall eben­falls ver­sagt wor­den, weil eine dau­er­haft nicht kos­ten­de­cken­de Ver­mie­tung an nahe­ste­hen­de Per­so­nen regel­mä­ßig eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung aus­lö­sen kann. Die Revi­si­on ließ das Finanz­ge­richt Müns­ter nicht zu.

Wer Betriebs­ver­mö­gen erbt oder geschenkt bekommt, kann nach dem Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­setz (ErbStG) eine weit­ge­hen­de Steu­er­ver­güns­ti­gung erhal­ten. Das ist aber an Bedin­gun­gen geknüpft. Eine wich­ti­ge Hür­de ist die Lohn­sum­men­re­gel. Sie soll sicher­stel­len, dass der Betrieb nach dem Über­gang nicht »leer gespart« wird, son­dern ein bestimm­tes Beschäf­ti­gungs­vo­lu­men erhal­ten bleibt. In der Pra­xis hakt es oft schon an der Fra­ge, was über­haupt zur Lohn­sum­me gehört. Genau dar­um ging es vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter am 15.4.2025 unter dem Akten­zei­chen 3 K 483/24 F: Zäh­len auch Ver­gü­tun­gen an Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft mit, obwohl die­se Zah­lun­gen ertrag­steu­er­lich häu­fig als Son­der­be­triebs­ein­nah­men behan­delt werden? 

Im Streit­fall war eine Unter­neh­mens­grup­pe betrof­fen, deren Grün­der am 7.8.2011 ver­starb. Zuvor war eine Gesell­schaft umge­wan­delt wor­den und bestand danach als Kom­man­dit­ge­sell­schaft. Die Erben waren der geschäfts­füh­ren­de, per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter und eine Kom­man­di­tis­tin. Bei­de hat­ten Anstel­lungs­ver­trä­ge mit der Gesell­schaft. Der Geschäfts­füh­rer erhielt im maß­geb­li­chen Lohn­sum­men­zeit­raum 8.8.2011 bis 7.8.2016 Ver­gü­tun­gen von ins­ge­samt 1.138.500 Euro, die Kom­man­di­tis­tin ins­ge­samt 266.517 Euro. Die­se Beträ­ge stan­den in der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung unter »Löh­ne und Gehäl­ter«. Für die geson­der­te Fest­stel­lung der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men mel­de­te die Gesell­schaft die Gesell­schaf­ter­ver­gü­tun­gen mit. Die Finanz­ver­wal­tung rech­ne­te sie wie­der her­aus und ver­wies auf ihre Hin­wei­se in den Erb­schaft­steu­er-Hin­wei­sen. Begrün­dung: Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gel­ten ertrag­steu­er­lich als Unter­neh­mer. Des­halb dürf­ten ihre »Unter­neh­mer­löh­ne« die Lohn­sum­me nicht erhö­hen, auch wenn sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich eine Beschäf­ti­gung vor­liegt. Sonst ent­stün­de Miss­brauchs­spiel­raum, weil bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kein Fremd­ver­gleich wie bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten vor­ge­schal­tet ist. Die Gesell­schaft hielt dage­gen, der Geset­zes­wort­laut dif­fe­ren­zie­re nicht nach Rechts­form. »Beschäf­tig­te« könn­ten auch Gesell­schaf­ter sein. Ent­schei­dend müs­se sein, dass die Zah­lun­gen arbeits- oder dienst­ver­trag­lich ver­ein­bart und han­dels­recht­lich als Per­so­nal­auf­wand erfasst sind. 

Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab der Kla­ge statt und erhöh­te die fest­zu­stel­len­de Lohn­sum­me um genau die­se 1.405.017 Euro auf 11.086.498 Euro. Nach § 13a Absatz 4 ErbStG gehö­ren zur Lohn­sum­me »alle Ver­gü­tun­gen (Löh­ne und Gehäl­ter und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le)«, die an die auf den Lohn- und Gehalts­lis­ten erfass­ten Beschäf­tig­ten gezahlt wer­den. Das Gericht stell­te klar, dass die­se Begrif­fe nicht auto­ma­tisch an die ertrag­steu­er­li­che Ein­ord­nung als Arbeits­lohn nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) anknüp­fen. Der Geset­zes­text las­se bei­de Sicht­wei­sen zu. Für eine fes­te Bin­dung an das EStG gebe es aber kei­ne aus­rei­chen­den Hin­wei­se. Das Gericht ori­en­tier­te sich statt­des­sen an der han­dels­recht­li­chen Betrach­tung. Nach § 275 Absatz 2 Num­mer 6 Han­dels­ge­setz­buch (HGB) umfasst »Löh­ne und Gehäl­ter« auch Bezü­ge von Geschäfts­füh­rern, wenn sie Gegen­leis­tung für Arbeit sind. Gestützt wird das zudem durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en. Dort wird betont, dass die Lohn­sum­me ohne gro­ßen Auf­wand aus den han­dels­recht­li­chen Büchern, also aus dem aus­ge­wie­se­nen Per­so­nal­auf­wand, über­nom­men wer­den soll. Auch der Zweck der Rege­lung spricht dafür: Es geht um den Erhalt des Betriebs mit einem bestimm­ten Beschäf­ti­gungs­vo­lu­men, nicht um den Schutz ein­zel­ner Arbeits­plät­ze. In die­sem Rah­men prägt gera­de die Tätig­keit eines geschäfts­füh­ren­den Gesell­schaf­ters in klei­ne­ren und mitt­le­ren Unter­neh­men häu­fig das qua­li­ta­ti­ve Beschäftigungsvolumen. 

Eine Miss­brauchs­ge­fahr sah das Gericht nicht als durch­grei­fend an, weil eine Ange­mes­sen­heits­kon­trol­le mög­lich bleibt, etwa nach Maß­stä­ben, die zu § 202 Absatz 1 Satz 2 Num­mer 2 Buch­sta­be d Bewer­tungs­ge­setz (BewG) ent­wi­ckelt wur­den. Im kon­kre­ten Fall war die Ange­mes­sen­heit der Ver­gü­tun­gen unstrei­tig. Die Revi­si­on ließ das Gericht zu. 

Beim Bun­des­fi­nanz­hof läuft das Ver­fah­ren unter dem Akten­zei­chen II R 28/25. Die Fra­ge, ob bei der Ermitt­lung der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men im Sin­ne des § 13a Abs. 4 ErbStG ent­ge­gen H E 13a.5 ErbStH die Ver­gü­tun­gen des Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft mit zu berück­sich­ti­gen sind, wird daher der Bun­des­fi­nanz­hof zu klä­ren haben. Es bleibt daher spannend.