Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Okto­ber 2025:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Sep­tem­ber 2025

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Sep­tem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 26.9.2025.

Die steu­er­li­che Behand­lung von Dar­le­hen unter nahe­ste­hen­den Per­so­nen wirft in der Pra­xis häu­fig Fra­gen auf – ins­be­son­de­re dann, wenn der Dar­le­hens­zins deut­lich unter dem markt­üb­li­chen Niveau liegt. Denn in einem sol­chen Fall kann ein Nut­zungs­vor­teil vor­lie­gen, der aus schen­kung­steu­er­li­cher Sicht als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung zu bewer­ten ist. Im Zen­trum steht dabei die Fra­ge, ob und inwie­weit die Dif­fe­renz zwi­schen dem ver­ein­bar­ten und dem markt­üb­li­chen Zins­satz einen schen­kung­steu­er­pflich­ti­gen Erwerb begründet.

Im nun ent­schie­de­nen Fall hat­te ein Klä­ger von sei­ner Schwes­ter mit Ver­trag vom 3.11.2016 ein Dar­le­hen in Höhe von fast 1,9 Mil­lio­nen Euro erhal­ten, das rück­wir­kend zum 1.1.2016 mit ledig­lich 1% ver­zinst wur­de. Die Lauf­zeit war unbe­stimmt, die Kün­di­gung erst­mals zum 31.12.2019 mög­lich. Das Finanz­amt setz­te dar­auf­hin mit Bescheid vom 29.11.2017 eine Schen­kung­steu­er von 229.500 Euro fest. Es nahm eine gemisch­te Schen­kung an, weil der ver­ein­bar­te Zins­satz unter dem in § 15 Absatz 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) vor­ge­se­he­nen Zins­satz von 5,5% lag. Es bewer­te­te den Nut­zungs­vor­teil gemäß § 13 Absatz 2 Halb­satz 2 BewG mit dem 9,3‑fachen Jah­res­wert und ermit­tel­te dar­aus einen steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von rund 785.000 Euro.

Der Klä­ger wider­sprach der Besteue­rung. Er argu­men­tier­te, es lie­ge kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung vor, weil sei­ner Schwes­ter und dem Ergän­zungs­pfle­ger die teil­wei­se Unent­gelt­lich­keit des Dar­le­hens nicht bewusst gewe­sen sei. Zudem habe er Ver­gleichs­an­ge­bo­te vor­ge­legt, die einen markt­üb­li­chen Zins­satz von unter 5,5% beleg­ten. Auch sei infol­ge der Ände­rung in § 6 Absatz 1 Num­mer 3 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) durch das Vier­te Coro­na-Steu­er­hil­fe­ge­setz eine Abzin­sung abge­schafft wor­den, was Aus­wir­kun­gen auf die schen­kung­steu­er­li­che Behand­lung habe. Das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern wies die Kla­ge jedoch mit Urteil vom 27.4.2022 unter dem Akten­zei­chen 3 K 273/20 ab.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob aller­dings mit Urteil vom 31.7.2024 unter dem Akten­zei­chen II R 20/22 die­se Ent­schei­dung auf und stell­te klar, dass grund­sätz­lich eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung im Sin­ne von § 7 Absatz 1 Num­mer 1 Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­setz (ErbStG) vor­liegt, wenn ein Dar­le­hen zu einem Zins­satz unter­halb des markt­üb­li­chen Niveaus gewährt wird. Die obers­ten Finanz­rich­ter beton­ten, dass die objek­ti­ve Vor­aus­set­zung der Schen­kung – eine unent­gelt­li­che Berei­che­rung – erfüllt ist, da der Klä­ger auf­grund des nied­ri­gen Zins­sat­zes von 1% gegen­über einem markt­üb­li­chen Satz von 2,81% begüns­tigt wur­de. Auch die sub­jek­ti­ve Vor­aus­set­zung sei erfüllt, da zumin­dest das Bewusst­sein über die Tei­lun­ent­gelt­lich­keit bei der Dar­le­hens­ge­be­rin vor­ge­le­gen habe.

Wesent­lich war jedoch die Klar­stel­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs hin­sicht­lich der Bemes­sung der Zins­er­spar­nis: Anders als das Finanz­ge­richt ent­schie­den hat­te, darf der gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Zins­satz von 5,5% nicht her­an­ge­zo­gen wer­den, wenn – wie hier – ein kon­kre­ter markt­üb­li­cher Zins­satz fest­steht. Im Streit­fall lag die­ser bei 2,81%, was sich aus den Sta­tis­ti­ken der Deut­schen Bun­des­bank ergab. Damit stand nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein ande­rer Wert im Sin­ne des § 15 Absatz 1 BewG fest. Eine Pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen, die­sen nach­zu­wei­sen, bestehe nicht. Ent­schei­dend sei allein, dass ein markt­üb­li­cher Wert erkenn­bar und kon­kre­ti­siert ist.

Auf die­ser Grund­la­ge ermit­tel­te das obers­te Finanz­ge­richt den Nut­zungs­vor­teil neu: Der Jah­res­wert der Zins­er­spar­nis beträgt 1,81% der Dar­le­hens­sum­me, also rund 34.000 Euro. Mul­ti­pli­ziert mit dem Ver­viel­fäl­ti­ger 9,3 ergibt sich ein steu­er­pflich­ti­ger Erwerb von knapp 316.000 Euro. Nach Abzug des Frei­be­trags von 20.000 Euro für Geschwis­ter gemäß § 16 Absatz 1 Num­mer 5 in Ver­bin­dung mit § 15 Absatz 1 Steu­er­klas­se II Num­mer 2 ErbStG ergibt sich ein steu­er­pflich­ti­ger Betrag von 296.000 Euro, der mit einem Steu­er­satz von 20% zu ver­steu­ern ist.

Die­se Ent­schei­dung ver­deut­licht, dass bei der Bewer­tung von Zins­vor­tei­len auf den tat­säch­lich markt­üb­li­chen Zins­satz abzu­stel­len ist, sofern die­ser anhand objek­ti­ver Maß­stä­be bestimm­bar ist. Der gesetz­li­che Satz von 5,5% ist ledig­lich eine Auf­fang­re­gel, nicht jedoch zwin­gend her­an­zu­zie­hen, wenn ein ande­rer Wert kon­kret feststeht.

Die steu­er­li­che Behand­lung von Auf­sto­ckungs­be­trä­gen im Rah­men der Alters­teil­zeit wirft immer wie­der Fra­gen auf, ins­be­son­de­re wenn die­se Zah­lun­gen zeit­lich nach dem Aus­schei­den aus dem akti­ven Berufs­le­ben erfol­gen. Das zen­tra­le Pro­blem besteht dar­in, ob auch nach dem Ein­tritt in den Ruhe­stand aus­ge­zahl­te Auf­sto­ckungs­be­trä­ge unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen steu­er­frei sein kön­nen. Hin­ter­grund die­ser Rege­lun­gen ist das Alters­teil­zeit­ge­setz, das Arbeit­neh­mern eine glei­ten­de Redu­zie­rung ihrer Arbeits­zeit ermög­li­chen soll, wäh­rend der Arbeit­ge­ber ver­pflich­tet ist, das redu­zier­te Ent­gelt zumin­dest teil­wei­se auf­zu­sto­cken. Steu­er­recht­lich stellt sich die Fra­ge, ob die­se Zah­lun­gen auch dann noch begüns­tigt behan­delt wer­den, wenn sie dem Arbeit­neh­mer erst zuflie­ßen, nach­dem die­ser sei­ne Erwerbs­tä­tig­keit voll­stän­dig been­det hat.

Im hier ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger bis zum 31.7.2015 im Rah­men einer Alters­teil­zeit­ver­ein­ba­rung tätig. Dabei war er zu 50 Pro­zent beschäf­tigt und erhielt neben dem hälf­ti­gen Arbeits­ent­gelt einen Auf­sto­ckungs­be­trag in Höhe von 40 Pro­zent des Brut­to­ar­beits­ent­gelts, wel­cher wäh­rend der Lauf­zeit der Alters­teil­zeit gemäß § 3 Num­mer 28 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) steu­er­frei behan­delt wur­de. Nach dem Ende der Alters­teil­zeit bezog der Klä­ger Ren­ten und Ver­sor­gungs­be­zü­ge. Zusätz­lich nahm er an einem unter­neh­mens­in­ter­nen Bonus­pro­gramm teil, aus dem er im Janu­ar 2017, also nach Beginn sei­nes Ruhe­stands, eine Aus­zah­lung in Höhe von 10.497,20 Euro erhielt. Dar­in ent­hal­ten war ein als Auf­sto­ckungs­be­trag gekenn­zeich­ne­ter Anteil in Höhe von 2.999,20 Euro.

Die Klä­ger mach­ten in ihrer Steu­er­erklä­rung gel­tend, dass die­ser Auf­sto­ckungs­be­trag als Lohn­er­satz­leis­tung ledig­lich dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­ge und somit steu­er­frei blei­be. Das Finanz­amt hin­ge­gen ver­trat die Auf­fas­sung, dass die Steu­er­frei­heit nicht grei­fe, da der Klä­ger beim Zufluss der Zah­lung nicht mehr aktiv in einem Alters­teil­zeit­ver­hält­nis stand und damit die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 2 des Alters­teil­zeit­ge­set­zes nicht mehr erfül­le. Es behan­del­te den Betrag daher ins­ge­samt als ermä­ßigt zu besteu­ern­den Arbeits­lohn im Sin­ne des § 34 Absatz 1 und 2 Num­mer 4 EStG.

Das Finanz­ge­richt Köln folg­te die­ser Ansicht nicht und gab der Kla­ge mit Urteil vom 22.11.2021 unter dem Akten­zei­chen 6 K 1902/19 statt. Es urteil­te, dass der Auf­sto­ckungs­be­trag gemäß § 3 Num­mer 28 EStG steu­er­frei ist, auch wenn die Aus­zah­lung erst nach Ein­tritt in den Ruhe­stand erfolgt sei. Maß­geb­lich sei nicht der Zeit­punkt des Zuflus­ses, son­dern der Zeit­raum, für den der Betrag gezahlt wor­den ist – in die­sem Fall also die Zeit der Altersteilzeitarbeit.

Die Revi­si­on des Finanz­amts wies der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 24.10.2024 unter dem Akten­zei­chen VI R 4/22 zurück. Die obers­ten Finanz­rich­ter bestä­tig­ten, dass die Steu­er­frei­heit nach § 3 Num­mer 28 EStG nicht dadurch aus­ge­schlos­sen ist, dass der Emp­fän­ger der Zah­lung beim Zufluss nicht mehr in Alters­teil­zeit tätig ist. Ent­schei­dend sei, dass der Auf­sto­ckungs­be­trag im Zusam­men­hang mit einem zuvor bestehen­den Alters­teil­zeit­ver­hält­nis steht und auf einer ent­spre­chen­den Ver­ein­ba­rung beruht, wie sie im Alters­teil­zeit­ge­setz vor­ge­se­hen ist. Es kom­me also nicht auf den Zeit­punkt der Aus­zah­lung, son­dern auf den Leis­tungs­zeit­raum an.

Die Rich­ter beton­ten, dass die Steu­er­frei­heit auch für sol­che Auf­sto­ckun­gen gilt, die auf zusätz­li­che Ent­gelt­be­stand­tei­le – wie im Streit­fall auf eine erfolgs­ab­hän­gi­ge Bonus­zah­lung – gewährt wer­den. Die­se müs­sen ledig­lich Bestand­teil einer tarif­li­chen oder indi­vi­du­al­ver­trag­li­chen Rege­lung im Rah­men der Alters­teil­zeit­ver­ein­ba­rung sein. Uner­heb­lich sei dabei, ob die Aus­zah­lung aus tech­ni­schen oder abrech­nungs­be­ding­ten Grün­den erst nach Ende des Arbeits­ver­hält­nis­ses erfol­ge. Das Gericht stell­te klar, dass nur der Zeit­raum, für den der Auf­sto­ckungs­be­trag gezahlt wird, aus­schlag­ge­bend für die steu­er­li­che Begüns­ti­gung ist. Damit kann eine Zah­lung, die dem Arbeit­neh­mer for­mal erst nach Been­di­gung sei­ner Erwerbs­tä­tig­keit zufließt, den­noch unter die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Num­mer 28 EStG fal­len, wenn sie dem Grun­de nach für geleis­te­te Alters­teil­zeit­ar­beit erfolgt.

In der steu­er­li­chen Pra­xis stellt sich häu­fig die Fra­ge, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Abga­be einer Steu­er­erklä­rung oder Fest­stel­lungs­er­klä­rung nach Erlass eines Schätz­be­scheids eine Hem­mung der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung bewir­ken kann. Die­se Fra­ge­stel­lung betrifft unmit­tel­bar das Span­nungs­feld zwi­schen den Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, der Schutz­wür­dig­keit ver­fah­rens­be­zo­ge­ner Fris­ten und der mate­ri­el­len Rich­tig­keit steu­er­li­cher Feststellungen.

Im nun ent­schie­de­nen Fall hat­te sich das obers­te Finanz­ge­richt mit der Fra­ge aus­ein­an­der­zu­set­zen, ob durch die nach­träg­li­che Ein­rei­chung einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung zu einem bereits unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen Bescheid eine Ablauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­tre­ten kann.

Hin­ter­grund des Streit­falls war eine gewerb­lich gepräg­te GmbH & Co. KG in der Funk­ti­on eines Dach­fonds, an dem meh­re­re Direkt­an­le­ger und über eine Treu­hand­struk­tur wei­te­re Treu­ge­ber betei­ligt waren. Die Gesell­schaft erziel­te im Streit­jahr 2009 aus­schließ­lich Ein­künf­te aus Betei­li­gun­gen an vier Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die vor Anwen­dung des § 15b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Ver­lus­te aus­wie­sen, nach Anwen­dung jedoch mit 0 Euro fest­ge­stellt wurden.

Da die Klä­ge­rin zunächst kei­ne Steu­er­erklä­run­gen abgab, erließ das Finanz­amt am 18.1.2012 einen Schätz­be­scheid, in dem eben­falls 0 Euro als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb sowie ein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust nach § 15a EStG in Höhe von 0 Euro fest­ge­stellt wur­den. Der Bescheid erging unter dem Vor­be­halt der Nachprüfung.

Erst am 4.8.2014 reich­te die Klä­ge­rin eine Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung für 2009 ein, in der sie einen Ver­lust von über 1,26 Mil­lio­nen Euro angab und zugleich einen Ver­lust nach § 15b Abs. 4 EStG in glei­cher Höhe gel­tend mach­te. Die Erklä­rung ent­hielt detail­lier­te Anla­gen zur Ergeb­nis­ver­tei­lung auf ins­ge­samt 266 Anle­ger, unter­schied jedoch nicht zwi­schen Direkt­an­le­gern und Treu­ge­bern. Das Finanz­amt lehn­te spä­ter mit Bescheid vom 7.12.2017 eine Ände­rung des ursprüng­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheids unter Hin­weis auf die mitt­ler­wei­le abge­lau­fe­ne Fest­stel­lungs­frist ab.

Die Klä­ge­rin erhob dar­auf­hin Kla­ge beim Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, das der Kla­ge am 23.2.2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 3480/18 F statt­gab. Das Gericht führ­te aus, dass die Ein­rei­chung der Fest­stel­lungs­er­klä­rung vom 4.8.2014 gleich­zei­tig einen Antrag auf Ände­rung des ursprüng­li­chen Bescheids gemäß § 164 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) dar­stellt. Da die­ser Antrag vor Ablauf der regu­lä­ren vier­jäh­ri­gen Fest­stel­lungs­frist gestellt wur­de, grei­fe die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3 in Ver­bin­dung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. Ent­schei­dend sei, dass der Bescheid vom 18.1.2012 unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­gen war und die Klä­ge­rin durch die Ein­rei­chung der Erklä­rung eine Abwei­chung von der bis­he­ri­gen Fest­stel­lung bean­trag­te. Der vom Finanz­amt im Jahr 2016 erlas­se­ne Bescheid sei wegen feh­len­der inhalt­li­cher Bestimmt­heit nich­tig und kön­ne kei­ne Bestands­kraft entfalten.

Die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs bestä­tig­ten die­se Ent­schei­dung mit Urteil vom 7.8.2024 unter dem Akten­zei­chen IV R 9/22, soweit es die Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur Beschei­dung des Ände­rungs­an­trags betrifft. Das Gericht stell­te klar, dass die Erklä­rung vom 4.8.2014 trotz feh­len­den Begleit­schrei­bens als Ände­rungs­an­trag zu wer­ten ist, weil sie eine signi­fi­kan­te Abwei­chung zu den im Schätz­be­scheid fest­ge­stell­ten Wer­ten dar­stellt. Ein sol­cher Antrag bewirkt gemäß § 171 Abs. 3 AO eine Ablauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­frist. Die Rich­ter argu­men­tier­ten, dass ein kon­klu­dent gestell­ter Ände­rungs­an­trag auch dann anzu­neh­men ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zugleich sei­ner Erklä­rungs­pflicht nach­kommt. Es wider­sprä­che dem Prin­zip der Ver­fah­rens­ge­rech­tig­keit, von einem aus­drück­li­chen Antrag nur in Form eines geson­der­ten Schrei­bens auszugehen.

Aller­dings wie­sen die Rich­ter zugleich die Kla­ge hin­sicht­lich der erst­ma­li­gen Fest­stel­lung eines Ver­lusts nach § 15b Abs. 4 EStG ab. Hier feh­le es an der not­wen­di­gen Beschwer, da eine unter­las­se­ne Ver­lust­fest­stel­lung kei­ne recht­li­che Beein­träch­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen dar­stellt, solan­ge kei­ne kon­kre­te steu­er­li­che Benach­tei­li­gung dar­aus resul­tiert. Die Kla­ge inso­weit sei daher unzulässig.

Zusam­men­fas­send zeigt die­ses Urteil, dass die Ein­rei­chung einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung nach Erlass eines Schätz­be­scheids unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen als Ände­rungs­an­trag gewer­tet wer­den kann, der eine Ablauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung aus­löst. Ent­schei­dend ist, ob die Erklä­rung inhalt­lich eine Abwei­chung vom bis­he­ri­gen Bescheid ent­hält und vor Frist­ab­lauf ein­ge­reicht wur­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof stell­te mit sei­ner Ent­schei­dung vom 7.8.2024 unter dem Akten­zei­chen IV R 9/22 klar, dass eine sol­che kon­klu­den­te Antrag­stel­lung aus­reicht, um den Lauf der Fest­stel­lungs­frist zu hem­men und die Ent­schei­dung des Finanz­amts offen zu halten.

Die Besteue­rung von Erb­schaf­ten wirft oft Fra­gen auf, ins­be­son­de­re wenn es um die Anwen­dung von Frei­be­trä­gen und die Aus­le­gung zivil­recht­li­cher Fik­tio­nen im steu­er­recht­li­chen Kon­text geht. Ein beson­ders streit­träch­ti­ger Punkt betrifft die Fra­ge, ob ein zivil­recht­lich als vor­ver­stor­ben gel­ten­der Eltern­teil dazu füh­ren kann, dass dem Enkel ein höhe­rer erb­schaft­steu­er­li­cher Frei­be­trag gewährt wird, wie er für den Fall eines tat­säch­lich ver­stor­be­nen Kin­des vor­ge­se­hen ist. Hin­ter­grund ist die Rege­lung in § 16 Absatz 1 Num­mer 2 Alter­na­ti­ve 2 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­set­zes (ErbStG), wonach Kin­dern ver­stor­be­ner Kin­der ein Frei­be­trag von 400.000 Euro zusteht. Doch wie ist die­se Rege­lung zu ver­ste­hen, wenn der Eltern­teil ledig­lich durch einen Erb­ver­zicht nach § 2346 Absatz 1 Satz 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) als vor­ver­stor­ben gilt?

Im kon­kre­ten Streit­fall wur­de der Klä­ger von sei­nem im Jahr 2019 ver­stor­be­nen Groß­va­ter tes­ta­men­ta­risch zu einem Vier­tel als Erbe ein­ge­setzt. Bereits im Jahr 2013 hat­te der Vater des Klä­gers gegen­über dem Erb­las­ser durch nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag auf sei­nen gesetz­li­chen Erb­teil sowie den Pflicht­teil ver­zich­tet. Die Erstre­ckung des Ver­zichts auf wei­te­re Abkömm­lin­ge war dabei aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen wor­den. In sei­ner Erb­schaft­steu­er­erklä­rung bean­trag­te der Klä­ger, als Enkel­kind des Erb­las­sers einen Frei­be­trag in Höhe von 400.000 Euro in Anspruch neh­men zu dür­fen. Er argu­men­tier­te, dass er nach § 2346 Absatz 1 Satz 2 des BGB als Kind eines ver­stor­be­nen Kin­des im Sin­ne des § 16 Absatz 1 Num­mer 2 Alter­na­ti­ve 2 ErbStG gel­te, da der Vater zivil­recht­lich als vor­ver­stor­ben anzu­se­hen sei.

Das zustän­di­ge Finanz­amt hin­ge­gen gewähr­te ledig­lich den Frei­be­trag in Höhe von 200.000 Euro gemäß § 16 Absatz 1 Num­mer 3 des ErbStG, wie er für Enkel gilt, deren Eltern noch leben. Auch das Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen folg­te die­ser Argu­men­ta­ti­on und wies die Kla­ge ab. Der Klä­ger leg­te Revi­si­on ein und mach­te eine Ver­let­zung der genann­ten Vor­schrif­ten sowie des Gleich­heits­grund­sat­zes aus Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes (GG) gel­tend. Er beton­te ins­be­son­de­re, dass bei Anwen­dung der zivil­recht­li­chen Fik­ti­on ein dop­pel­ter Frei­be­trag nicht zur Ver­fü­gung ste­he und daher auch kei­ne Umge­hung steu­er­li­cher Regeln vorliege.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te mit Urteil vom 31.7.2024 unter dem Akten­zei­chen II R 13/22 die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts und wies die Revi­si­on zurück. Die obers­ten Finanz­rich­ter stell­ten klar, dass die Vor­ver­ster­bens­fik­ti­on des § 2346 Absatz 1 Satz 2 BGB im Erb­schaft­steu­er­recht nicht als tat­säch­li­ches Vor­ver­ster­ben gewer­tet wird. Der Wort­laut des § 16 Absatz 1 Num­mer 2 Alter­na­ti­ve 2 des ErbStG sei ein­deu­tig: Es müs­se sich um tat­säch­lich ver­stor­be­ne Kin­der han­deln. Eine gesetz­li­che Fik­ti­on rei­che nicht aus, um die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift zu erfüllen.

Auch eine sys­te­ma­ti­sche und teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung füh­re zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Der Gesetz­ge­ber habe eine kla­re Staf­fe­lung der Frei­be­trä­ge vor­ge­nom­men, die sich an der Nähe der ver­wandt­schaft­li­chen Bezie­hung ori­en­tie­re. So sei der erhöh­te Frei­be­trag für Enkel nur dann vor­ge­se­hen, wenn die Eltern – also die Kin­der des Erb­las­sers – tat­säch­lich ver­stor­ben sind. Die Fik­ti­on im Zivil­recht ände­re nichts an der Tat­sa­che, dass das ver­zich­ten­de Kind wei­ter­hin lebe und theo­re­tisch auch noch durch Tes­ta­ment bedacht oder unter­halts­ver­pflich­tet sein könne.

Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 16 Absatz 1 Num­mer 2 Alter­na­ti­ve 2 ErbStG lehn­te der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls ab. Es feh­le bereits an einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke. Der Gesetz­ge­ber habe bewusst eine Dif­fe­ren­zie­rung vor­ge­nom­men und die erhöh­te Begüns­ti­gung nur für tat­säch­lich ver­wais­te Enkel vor­ge­se­hen. Eine ana­lo­ge Anwen­dung wür­de zudem die gesetz­li­che Sys­te­ma­tik unter­lau­fen und Steu­er­um­ge­hungs­po­ten­zia­le eröff­nen, etwa wenn sowohl das ver­zich­ten­de Kind als auch des­sen Kind jeweils in den Genuss des hohen Frei­be­trags kämen.

Ver­fas­sungs­recht­lich hielt das obers­te Finanz­ge­richt die­se Rechts­la­ge eben­falls für unbe­denk­lich. Weder lie­ge ein Ver­stoß gegen die Erb­rechts­ga­ran­tie des Arti­kels 14 Absatz 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 GG vor, noch sei der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Arti­kels 3 Absatz 1 GG ver­letzt. Die Ver­gleichs­grup­pen – Kin­der tat­säch­lich ver­stor­be­ner Eltern­tei­le und Kin­der von nur fik­tiv ver­stor­be­nen Eltern – sei­en nicht gleich­ar­tig, da letz­te­re nach wie vor erben könnten.

Zusam­men­fas­send ist fest­zu­hal­ten, dass das Erb­schaft­steu­er­recht sich in der Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals »ver­stor­be­nes Kind« nicht an zivil­recht­li­che Fik­tio­nen wie die des § 2346 Absatz 1 Satz 2 BGB anschließt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat damit eine kla­re Linie gezo­gen und auf­grund des Geset­zes­wort­laut ent­schie­den, dass steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen strikt an den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen aus­zu­rich­ten sind.

Im Bereich der Grund­er­werb­steu­er kann es bei der Neu­ord­nung von Eigen­tums­ver­hält­nis­sen zu kom­ple­xen steu­er­li­chen Fra­ge­stel­lun­gen kom­men. Beson­ders rele­vant wird dies bei der Auf­lö­sung von Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaf­ten, wenn dabei bis­he­ri­ges Son­der­ei­gen­tum in Mit­ei­gen­tum über­führt wird. Die steu­er­li­che Kern­pro­ble­ma­tik liegt hier in der Fra­ge, ob eine sol­che Umstruk­tu­rie­rung – trotz feh­len­den wirt­schaft­li­chen Mehr­werts für die Betei­lig­ten – der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt oder ob eine Steu­er­be­frei­ung ana­log zu ande­ren ver­gleich­ba­ren Rege­lun­gen grei­fen kann.

Im ent­schie­de­nen Streit­fall hat­ten der Klä­ger und eine Bank zwei Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaf­ten hin­sicht­lich eines Gebäu­de­kom­ple­xes gebil­det, der auf zwei Grund­stü­cken errich­tet war. Bei­de Par­tei­en waren in unter­schied­li­chem Umfang an den Ein­hei­ten der Gemein­schaf­ten betei­ligt. Durch einen nota­ri­el­len Ver­trag wur­den die bei­den Gemein­schaf­ten auf­ge­ho­ben und in Mit­ei­gen­tum an den jewei­li­gen Flur­stü­cken über­führt. Dar­über hin­aus wur­den zur Erzie­lung gleich­mä­ßi­ger Betei­li­gun­gen zwi­schen den Par­tei­en diver­se Mit­ei­gen­tums­an­tei­le über­tra­gen und teil­wei­se durch Kauf­preis­zah­lun­gen aus­ge­gli­chen. Schließ­lich wur­de auf dem ver­ei­nig­ten Grund­stück neu­es Woh­nungs- und Teil­ei­gen­tum begrün­det, das ent­spre­chend dem neu­en Betei­li­gungs­ver­hält­nis auf Klä­ger und Bank ver­teilt wurde.

Das Finanz­amt bewer­te­te die ver­schie­de­nen Ver­trags­tei­le getrennt und setz­te für die jewei­li­gen Erwerbs­vor­gän­ge Grund­er­werb­steu­er fest. Ins­be­son­de­re behan­del­te es die Auf­he­bung der Gemein­schaf­ten als Tausch von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len, der grund­sätz­lich nach § 1 Absatz 1 Num­mer 1 und Absatz 5 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) steu­er­bar ist. Eine ana­lo­ge Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 7 Absatz 1 GrEStG wur­de vom Finanz­amt abge­lehnt, da kei­ne plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke bestehe.

Der Klä­ger war hin­ge­gen der Auf­fas­sung, dass die Vor­gän­ge im Wesent­li­chen der Berei­ni­gung einer unüber­sicht­li­chen Eigen­tü­mer­struk­tur dien­ten und kei­ne neue wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit erzeugt wur­de. Er bean­trag­te daher die voll­stän­di­ge Auf­he­bung der Steu­er­be­schei­de hin­sicht­lich der Ver­trags­tei­le B, D und E. Das Finanz­ge­richt Köln wies die Kla­ge ab, wes­halb der Klä­ger mit der Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof weiterzog.

Die obers­ten Finanz­rich­ter gaben der Revi­si­on mit Urteil vom 31.7.2024 unter dem Akten­zei­chen II R 30/21 teil­wei­se statt. Sie bestä­tig­ten zwar die grund­sätz­li­che Steu­er­bar­keit der Erwerbs­vor­gän­ge, rüg­ten aber die unzu­tref­fen­de Bemes­sung der Gegen­leis­tun­gen. Ins­be­son­de­re feh­le es an einer ord­nungs­ge­mä­ßen Ermitt­lung der gemei­nen Wer­te der betrof­fe­nen Ein­hei­ten des Son­der­ei­gen­tums gemäß § 9 Absatz 2 Satz 1 Bewer­tungs­ge­setz (BewG). Die Annah­men des Finanz­amts und des Finanz­ge­richts, wonach sich die Wer­te der über­tra­ge­nen Objek­te direkt aus dem Gesamt­ver­kehrs­wert des Gebäu­des ablei­ten lie­ßen, genüg­ten die­sen Anfor­de­run­gen nicht.

Zudem stell­te das obers­te Finanz­ge­richt klar, dass eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 7 Absatz 1 GrEStG auf die Umwand­lung von Son­der­ei­gen­tum in Mit­ei­gen­tum bei Auf­lö­sung einer Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft nicht mög­lich ist. Zwar sei die Vor­schrift auf die ent­ge­gen­ge­setz­te Rich­tung – also von Mit­ei­gen­tum zu Son­der­ei­gen­tum – ana­log anwend­bar, da sich hier nur die Rechts­form, nicht aber der wirt­schaft­li­che Gehalt des Eigen­tums ändert. Für die Umwand­lung von Son­der­ei­gen­tum in Mit­ei­gen­tum gel­te dies aber gera­de nicht, da sich durch den Weg­fall des Son­der­ei­gen­tums eine neue gemein­sa­me Eigen­tums­struk­tur erge­be, die einen Rechts­trä­ger­wech­sel begründe.

Auch im Hin­blick auf die wei­te­ren Ver­trags­tei­le, bei denen es um Tausch­vor­gän­ge mit Zuzah­lun­gen und die Neu­be­grün­dung von Woh­nungs­ei­gen­tum ging, bean­stan­de­te der Bun­des­fi­nanz­hof jeweils die unzu­rei­chen­de Fest­stel­lung der gemei­nen Wer­te durch das Finanz­ge­richt. Beson­ders im Ver­trags­teil E erkann­te er, dass bei rich­ti­ger Anwen­dung des § 7 Absatz 1 GrEStG eine voll­stän­di­ge Steu­er­be­frei­ung hät­te erfol­gen müs­sen, da der Klä­ger vor und nach der Trans­ak­ti­on jeweils zu 60 Pro­zent betei­ligt war.

Ins­ge­samt hat der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Finanz­ge­richts auf­ge­ho­ben und die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurückverwiesen.

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung von Gewer­be­be­trie­ben stellt im Ein­kom­men­steu­er­recht ein kom­ple­xes Zusam­men­spiel zwi­schen ver­schie­de­nen steu­er­li­chen Rege­lun­gen und tat­säch­li­chen Gestal­tun­gen dar. Beson­ders bei der Über­tra­gung eines ver­pach­te­ten Gewer­be­be­triebs stellt sich die Fra­ge, ob ein sol­cher Vor­gang steu­erneu­tral bleibt oder ob eine Besteue­rung – etwa in Form einer Ent­nah­me oder einer Betriebs­auf­ga­be – aus­ge­löst wird.

Eine beson­de­re Her­aus­for­de­rung ergibt sich dann, wenn ein Betrieb ent­we­der unter dem Vor­be­halt eines Nieß­brauchs oder gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen über­tra­gen wird. In die­sem Zusam­men­hang hat das obers­te Finanz­ge­richt mit Urteil vom 8.8.2024 unter dem Akten­zei­chen IV R 1/20 grund­le­gen­de Klar­stel­lun­gen getrof­fen, die sowohl für Steu­er­pflich­ti­ge als auch für Bera­ter von erheb­li­cher Bedeu­tung sind.

Im zugrun­de lie­gen­den Fall hat­te der Vater der Klä­ge­rin ein Hotel­grund­stück samt drei wei­te­rer Grund­stü­cke im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auf sei­ne Toch­ter und sei­nen Sohn über­tra­gen. Die Über­ga­be erfolg­te zunächst unter Vor­be­halt eines Nieß­brauchs, der jedoch wenig spä­ter durch eine monat­lich zu zah­len­de Ren­te ersetzt wur­de. Die­se Ver­ein­ba­rung wur­de mit einer wei­te­ren nota­ri­el­len Urkun­de fixiert. Die Klä­ge­rin und ihr Bru­der führ­ten die Ver­pach­tung des Hotels in einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts fort, wobei aus der Ver­pach­tung wei­ter­hin Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erklärt wur­den. Spä­ter kam es zur Aus­ein­an­der­set­zung der Gesell­schaft, in deren Zuge die Klä­ge­rin ihren Mit­ei­gen­tums­an­teil am Hotel gegen Ent­gelt auf ihren Bru­der über­trug. Das Finanz­amt stell­te für die Klä­ge­rin einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn fest, woge­gen die­se sich mit dem Argu­ment wehr­te, es habe sich nicht um eine Betriebs­ver­äu­ße­rung, son­dern ledig­lich um ein steu­er­frei­es pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft gehan­delt, da auf­grund des Vor­be­halts­nieß­brauchs kei­ne fort­ge­führ­te gewerb­li­che Tätig­keit mehr vor­ge­le­gen habe.

Die Klä­ge­rin berief sich auf die Recht­spre­chung der obers­ten Finanz­rich­ter, wonach bei der Über­tra­gung eines Betriebs unter Vor­be­halt des Nieß­brauchs kei­ne unent­gelt­li­che Betriebs­über­tra­gung im Sin­ne des § 7 Absatz 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV) – heu­te § 6 Absatz 3 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) – vor­liegt. Dies begrün­de sich dar­in, dass der Über­tra­gen­de bei Nieß­brauchs­vor­be­halt wei­ter­hin die gewerb­li­che Tätig­keit in Form der Ver­pach­tung aus­übe und daher kei­ne Betriebs­auf­ga­be statt­fin­de. Viel­mehr kom­me es zu einer Ent­nah­me der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter, die zu ver­steu­ern sei, der Betrieb selbst wer­de fort­ge­führt. Die­se Auf­fas­sung hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 25.1.2017 unter dem Akten­zei­chen X R 59/14 vertreten.

Das Finanz­ge­richt Bre­men hin­ge­gen hat­te mit Urteil vom 5.12.2018 unter dem Akten­zei­chen 1 K 93/18 (5) die Kla­ge abge­wie­sen und einen steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­nom­men. Es stell­te dar­auf ab, dass die Klä­ge­rin nach dem Gesell­schafts­aus­tritt ihren Anteil am Hotel gegen Ent­gelt über­tra­gen habe, wodurch die Gesell­schaft been­det wor­den sei. Da bereits der Vater bis zu sei­nem Tod gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt und kei­ne Betriebs­auf­ga­be erklärt hat­te, sei auch auf Sei­ten der Gesell­schaft von einem fort­ge­führ­ten gewerb­li­chen Ver­pach­tungs­be­trieb aus­zu­ge­hen. Die fort­ge­führ­ten Buch­wer­te des Vaters sei­en bei der GbR anzu­set­zen, unab­hän­gig davon, ob sei­ner­zeit eine Betriebs­auf­ga­be zu Unrecht nicht ange­nom­men wur­de. Auch die Beru­fung auf den Grund­satz von Treu und Glau­ben kön­ne eine ande­re steu­er­li­che Behand­lung nicht rechtfertigen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts jedoch auf und ver­wies die Sache zurück. Die obers­ten Finanz­rich­ter stell­ten klar, dass es für die steu­er­li­che Beur­tei­lung der Über­tra­gung wesent­lich dar­auf ankom­me, ob tat­säch­lich ein Ver­zicht auf den Nieß­brauch erfolgt sei und die Über­tra­gung unter Ver­sor­gungs­leis­tun­gen statt­ge­fun­den habe. Die Kom­bi­na­ti­on aus den Ver­trä­gen sei als ein­heit­li­ches Ver­trags­werk zu wer­ten, das nicht eine Über­tra­gung unter Vor­be­halt des Nieß­brauchs, son­dern gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen begrün­det habe. Damit kom­me grund­sätz­lich eine Anwen­dung des § 7 Absatz 1 der EStDV in Betracht, womit die Buch­wer­te steu­erneu­tral fort­ge­führt wer­den könnten.

Aller­dings sei dies nur dann gerecht­fer­tigt, wenn alle Vor­aus­set­zun­gen einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen vor­lie­gen – ins­be­son­de­re müs­se die Ver­ein­ba­rung klar und ein­deu­tig sein sowie tat­säch­lich durch­ge­führt wor­den sein. Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen im kon­kre­ten Fall erfüllt waren, konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof man­gels hin­rei­chen­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts nicht beur­tei­len. Des­halb sei die Sache zur wei­te­ren Auf­klä­rung an das Finanz­ge­richt zurückzuverweisen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof beton­te zudem, dass bei einer Über­tra­gung unter Vor­be­halt des Nieß­brauchs – also ohne voll­stän­di­ge Auf­ga­be der gewerb­li­chen Tätig­keit – kei­ne steu­erneu­tra­le Betriebs­über­tra­gung erfol­gen kann. Viel­mehr kommt es zur Ent­nah­me der über­ge­be­nen Wirt­schafts­gü­ter, die zum Teil­wert zu ver­steu­ern sind. Der Betrieb wird vom Über­tra­gen­den in redu­zier­tem Umfang fort­ge­führt. Erst mit Weg­fall des Nieß­brauchs, etwa durch Tod, kann ein Über­gang im Sin­ne des § 7 Absatz 1 der EStDV auf den Erwer­ber statt­fin­den, wobei die Wirt­schafts­gü­ter mit dem Teil­wert in das Betriebs­ver­mö­gen eingehen.

Die Ent­schei­dung ver­deut­licht die steu­er­li­chen Fall­stri­cke bei unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gun­gen und hebt her­vor, wie ent­schei­dend die tat­säch­li­che Aus­ge­stal­tung und Durch­füh­rung sol­cher Vor­gän­ge ist. Nur wenn alle Tat­be­stands­merk­ma­le – ins­be­son­de­re die Auf­ga­be der Tätig­keit durch den Über­tra­gen­den – erfüllt sind, kann eine steu­erneu­tra­le Über­tra­gung mit Buch­wert­fort­füh­rung erfolgen.

Die Besteue­rung der pri­va­ten Nut­zung eines vom Arbeit­ge­ber über­las­se­nen Fahr­zeugs nach der soge­nann­ten 1%-Regelung führt regel­mä­ßig zu recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zun­gen, wenn Arbeit­neh­mer im Zusam­men­hang mit die­ser Nut­zung eige­ne Kos­ten tra­gen. Dabei stellt sich die zen­tra­le steu­er­li­che Fra­ge, ob und unter wel­chen Bedin­gun­gen die­se selbst getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen den zu ver­steu­ern­den geld­wer­ten Vor­teil min­dern können.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 18.6.2024 unter dem Akten­zei­chen VIII R 32/20 klar­ge­stellt, inwie­weit sol­che Auf­wen­dun­gen steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den dür­fen und wie Pro­zess­zin­sen ein­kom­men­steu­er­lich ein­zu­ord­nen sind.

Dem Urteil lag fol­gen­der Sach­ver­halt zugrun­de: Der Klä­ger erziel­te im Jahr 2017 Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, selb­stän­di­ger Tätig­keit sowie aus Kapi­tal­ver­mö­gen. In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mach­te er unter ande­rem gel­tend, dass der geld­wer­te Vor­teil aus der pri­va­ten Nut­zung eines ihm über­las­se­nen Dienst­wa­gens – der nach der 1%-Regelung ermit­telt wur­de – durch von ihm selbst getra­ge­ne Maut‑, Fähr‑, Park- und Ben­zin­kos­ten sowie die Abset­zung für Abnut­zung eines pri­va­ten Fahr­rad­trä­gers gemin­dert wer­den müsse.

Das Finanz­amt lehn­te die Min­de­rung des geld­wer­ten Vor­teils ab und erkann­te ledig­lich den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag an. Nach teil­wei­ser Abhil­fe im Ein­spruchs­ver­fah­ren – ins­be­son­de­re durch Berück­sich­ti­gung der Ben­zin­kos­ten – blieb die Kla­ge des Steu­er­pflich­ti­gen vor dem Finanz­ge­richt erfolg­los. Die anschlie­ßen­de Revi­si­on beim obers­ten Finanz­ge­richt wur­de eben­falls zurückgewiesen.

Die obers­ten Finanz­rich­ter ent­schie­den, dass nur sol­che Auf­wen­dun­gen den geld­wer­ten Vor­teil aus der Dienst­wa­gen­nut­zung min­dern, die bei einer hypo­the­ti­schen Kos­ten­tra­gung durch den Arbeit­ge­ber Bestand­teil des Vor­teils und damit von der Pau­schal­be­steue­rung durch die 1%-Regelung erfasst wären. Dies ist bei den strei­ti­gen Maut‑, Fähr- und Park­kos­ten sowie der Abset­zung für den Fahr­rad­trä­ger nicht der Fall. Sol­che Aus­ga­ben sei­en viel­mehr als geson­der­te geld­wer­te Vor­tei­le zu qua­li­fi­zie­ren, wenn sie vom Arbeit­ge­ber über­nom­men wür­den. Folg­lich kön­nen sie bei Eigen­leis­tung durch den Arbeit­neh­mer auch nicht den steu­er­pflich­ti­gen Vor­teil min­dern. Der Bun­des­fi­nanz­hof bezieht sich dabei unter ande­rem auf die frü­he­re Ent­schei­dung vom 14.9.2005 unter dem Akten­zei­chen VI R 37/03.

Mit die­ser Ent­schei­dung haben die Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs ein­mal mehr die Sys­te­ma­tik der 1%-Regelung bestä­tigt. Nur sol­che Kos­ten, die Bestand­teil des pau­schal ver­steu­er­ten Nut­zungs­vor­teils wären, wenn sie vom Arbeit­ge­ber getra­gen wür­den, dür­fen die­sen auch mindern.

Die steu­er­li­che Ver­lust­ver­rech­nung von Kom­man­di­tis­ten stellt in der Pra­xis eine kom­ple­xe Her­aus­for­de­rung dar. Beson­ders rele­vant ist dabei die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein Kom­man­di­tist Ver­lus­te sei­ner Betei­li­gung steu­er­lich nut­zen kann.

Gemäß § 15a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ist ein Ver­lust­aus­gleich nur in begrenz­tem Umfang mög­lich, ins­be­son­de­re wenn das Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten nega­tiv wird oder sich erhöht. Die zen­tra­le steu­er­li­che Pro­ble­ma­tik liegt dar­in, wie mit Ein­la­gen umzu­ge­hen ist, die im Jahr der Ver­lustent­ste­hung geleis­tet wer­den, obwohl in Vor­jah­ren soge­nann­te Meh­r­ent­nah­men erfolgt sind. Strit­tig ist dabei ins­be­son­de­re, ob sol­che Ein­la­gen durch einen außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur­pos­ten zu min­dern sind, wenn ihnen frü­he­re Ent­nah­men vor­aus­gin­gen, die nicht zu einer Gewinn­hin­zu­rech­nung führten.

Im nun ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger zunächst allei­ni­ger Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG. In den Jah­ren 2014 und 2015 hat­te er Ent­nah­men getä­tigt, die sei­ne Ein­la­gen über­stie­gen. Da für die­se Zeit­räu­me jedoch kei­ne aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­te fest­ge­stellt wor­den waren, unter­blieb eine Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 15a Absatz 3 Satz 2 EStG. Im Streit­jahr 2016 leis­te­te der Klä­ger Ein­la­gen in Höhe von 139.354 Euro. Das Finanz­amt wer­te­te davon 35.087,31 Euro als »Rück­füh­rung von Meh­r­ent­nah­men« und zog die­sen Betrag von den Ein­la­gen ab, wodurch sich der ver­re­chen­ba­re Ver­lust des Klä­gers ver­min­der­te. Der Klä­ger wand­te sich dage­gen, da er in der Berück­sich­ti­gung die­ses Kor­rek­tur­pos­tens kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge sah.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folg­te in sei­nem Urteil vom 13.4.2022 unter dem Akten­zei­chen 13 K 141/20 F der Argu­men­ta­ti­on des Klä­gers teil­wei­se und erklär­te die Kür­zung der Ein­la­gen um den Kor­rek­tur­pos­ten »Rück­füh­rung Meh­r­ent­nah­men« für rechts­wid­rig. Es stell­te klar, dass eine sol­che Kor­rek­tur gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen sei. Gegen die­ses Urteil leg­te das Finanz­amt Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein.

Die obers­ten Finanz­rich­ter wie­sen mit Urteil vom 10.10.2024 unter dem Akten­zei­chen IV R 10/22 die Revi­si­on des Finanz­amts zurück. Nach ihrer Auf­fas­sung sind Ein­la­gen, die im Jahr der Ver­lustent­ste­hung geleis­tet wer­den, voll­stän­dig zu berück­sich­ti­gen – unab­hän­gig davon, ob ihnen frü­he­re Meh­r­ent­nah­men vor­aus­ge­gan­gen sind. Maß­geb­lich ist nach § 15a Absatz 1 EStG der stich­tags­be­zo­ge­ne Kapi­tal­kon­ten­ver­gleich. Die­ser bezieht sich allein auf die Ent­wick­lung des Kapi­tal­kon­tos vom Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res bis zum Ende des Streit­jah­res. Frü­he­re Ent­nah­men blei­ben dabei unbe­rück­sich­tigt, wenn sie nicht bereits durch aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te kom­pen­siert wurden.

Die Finanz­rich­ter beton­ten, dass es kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge für die von der Finanz­ver­wal­tung prak­ti­zier­te Bil­dung eines nega­ti­ven außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur­pos­tens gibt. Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des Ein­la­ge­be­griffs sei eben­falls nicht zuläs­sig, da der Gesetz­ge­ber bewusst ein ein­fa­ches, stich­tags­be­zo­ge­nes Sys­tem gewählt habe. Auch aus § 15a Absatz 3 EStG las­se sich eine sol­che Kor­rek­tur nicht ablei­ten, da die­se Norm ledig­lich die Rück­gän­gig­ma­chung eines bereits erfolg­ten Ver­lust­aus­gleichs bei spä­te­ren Ein­la­ge­min­de­run­gen rege­le und gera­de nicht die Rück­füh­rung frü­he­rer Meh­r­ent­nah­men erfasse.

Das obers­te Finanz­ge­richt stell­te zudem klar, dass auch eine ana­lo­ge Anwen­dung frü­he­rer Recht­spre­chung zur Bil­dung eines posi­ti­ven Kor­rek­tur­pos­tens für Ein­la­gen, wie sie vor Ein­füh­rung des § 15a Absatz 1a EStG aner­kannt war, nicht mehr zuläs­sig ist. Seit der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 sei eine Durch­bre­chung des Stich­tags­prin­zips ausgeschlossen.

Auch den von der Finanz­ver­wal­tung ins Feld geführ­ten Miss­brauchs­ver­dacht wies der Bun­des­fi­nanz­hof zurück. Es gebe kei­ne Hin­wei­se dar­auf, dass der Klä­ger durch zeit­lich abge­stimm­te Ent­nah­men und Ein­la­gen eine steu­er­lich unan­ge­mes­se­ne Gestal­tung vor­ge­nom­men habe. Eine Anwen­dung des § 42 Abga­ben­ord­nung (AO) zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen schei­de damit aus.

Ins­ge­samt stellt die Ent­schei­dung klar, dass Ein­la­gen im Jahr der Ver­lustent­ste­hung bei der Berech­nung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes voll­stän­dig anzu­rech­nen sind, selbst wenn ihnen frü­he­re Meh­r­ent­nah­men vor­aus­gin­gen, die nicht zu einer Gewinn­zu­rech­nung geführt haben. Steu­er­li­che Beson­der­hei­ten wie die stich­tags­be­zo­ge­ne Betrach­tung und das Prin­zip der wirt­schaft­li­chen Belas­tung wur­den dabei kon­se­quent aus­ge­legt. Eine abwei­chen­de Behand­lung bedarf einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung, an der es zumin­dest bis­her fehlt.

Die steu­er­li­che Behand­lung der Ablö­sung eines Nieß­brauchs­rechts an GmbH-Antei­len wirft in der Pra­xis regel­mä­ßig Fra­gen auf, ins­be­son­de­re wenn die ursprüng­li­che Über­tra­gung im Rah­men einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge erfolg­te. Im Zen­trum steht dabei die Klä­rung, ob und in wel­cher Form die Ablö­se­sum­me, die für die Auf­ga­be eines Nieß­brauchs gezahlt wird, steu­er­lich als Ein­kom­men zu erfas­sen ist oder ob es sich hier­bei um eine nicht steu­er­ba­re Umschich­tung auf der pri­va­ten Ver­mö­gens­ebe­ne han­delt. Ent­schei­dend ist unter ande­rem, ob dem Nieß­brauchs­be­rech­tig­ten das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den GmbH-Antei­len zuzu­rech­nen ist. Genau die­se Pro­ble­ma­tik hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.9.2024 unter dem Akten­zei­chen IX R 5/24 zu beurteilen.

In dem zugrun­de lie­gen­den Fall hat­te die Klä­ge­rin im Jahr 2012 im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ihre GmbH-Antei­le unent­gelt­lich auf ihren Sohn über­tra­gen und sich dabei ein Nieß­brauchs­recht, ins­be­son­de­re am Gewinn­be­zugs­recht, vor­be­hal­ten. Sechs Jah­re spä­ter, im Jahr 2018, wur­de der Nieß­brauch im Rah­men der Ver­äu­ße­rung der GmbH-Antei­le durch den Sohn gegen Zah­lung eines Ablö­se­be­trags an die Klä­ge­rin auf­ge­ho­ben. Das Finanz­amt behan­del­te die­sen Ablö­se­be­trag als ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­me der Klä­ge­rin im Sin­ne von § 17 in Ver­bin­dung mit § 24 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Die Klä­ge­rin hin­ge­gen argu­men­tier­te, es han­de­le sich um eine nicht steu­er­ba­re Umschich­tung inner­halb ihres Pri­vat­ver­mö­gens, da sie im Zeit­punkt der Zah­lung nicht mehr wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin der Antei­le gewe­sen sei.

Das Finanz­ge­richt Nürn­berg bestä­tig­te zunächst die Sicht­wei­se des Finanz­amts nur teil­wei­se. Es erkann­te die wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer­stel­lung des Soh­nes bereits im Jahr 2012 an, was eine Besteue­rung nach § 17 EStG aus­schloss. Es ord­ne­te den Ablö­se­be­trag jedoch als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Absatz 1 Num­mer 1 in Ver­bin­dung mit § 24 Num­mer 1 Buch­sta­be a EStG ein. Dage­gen wand­te sich die Klä­ge­rin mit ihrer Revision.

Die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den zuguns­ten der Klä­ge­rin. Sie hoben das Urteil des Finanz­ge­richts auf und gaben der Kla­ge statt. Maß­geb­lich war die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richts, dass bereits im Jahr 2012 mit der zivil­recht­li­chen Über­tra­gung auch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den GmbH-Antei­len auf den Sohn über­ge­gan­gen ist. Dar­aus folgt, dass der Klä­ge­rin ab die­sem Zeit­punkt kei­ne steu­er­lich rele­van­ten Ein­künf­te aus den Antei­len mehr zuzu­rech­nen waren. Ins­be­son­de­re stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof klar, dass eine Ent­schä­di­gung nach § 24 Num­mer 1 Buch­sta­be a EStG nur dann steu­er­bar ist, wenn sie Ein­nah­men ersetzt, die selbst steu­er­bar gewe­sen wären. Da der Klä­ge­rin jedoch kei­ne Ein­künf­te mehr aus der Betei­li­gung zuge­stan­den haben, ist auch der Ablö­se­be­trag nicht steuerbar.

Die Beur­tei­lung, wem das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einem GmbH-Anteil zusteht, ist eine tat­rich­ter­li­che Fest­stel­lung, die für das Revi­si­ons­ge­richt gemäß § 118 Absatz 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) grund­sätz­lich bin­dend ist. Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum geht über, wenn der Erwer­ber die wesent­li­chen Rech­te und Pflich­ten aus der Betei­li­gung trägt, etwa das Gewinn­be­zugs­recht, das Stimm­recht sowie das Risi­ko und die Chan­ce der Wert­ver­än­de­rung. Ein blo­ßer Nieß­brauch, der dem Berech­tig­ten ledig­lich das Gewinn­be­zugs­recht ein­räumt, genügt nicht, wenn die­sem nicht zugleich ent­schei­den­der Ein­fluss auf die Gesell­schaft ein­ge­räumt wird, etwa über Stimmrechte.

Auch § 20 Absatz 5 Satz 3 EStG recht­fer­tigt kei­ne ande­re Betrach­tung. Die­se Vor­schrift stellt ledig­lich klar, dass ein Nieß­brauchs­be­rech­tig­ter als Anteils­eig­ner gilt, wenn ihm die Ein­künf­te steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Eine eigen­stän­di­ge Zurech­nung begrün­det sie jedoch nicht. In der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on bestand kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum der Klä­ge­rin mehr, sodass auch § 24 Num­mer 2 EStG für eine etwa­ige Besteue­rung aus­schei­det, da hier­für eine frü­he­re Ver­wirk­li­chung eines steu­er­pflich­ti­gen Vor­gangs erfor­der­lich gewe­sen wäre.

Schließ­lich stellt der Bun­des­fi­nanz­hof unmiss­ver­ständ­lich klar, dass der Ablö­se­be­trag für den Ver­zicht auf den Nieß­brauch kein steu­er­ba­rer Vor­gang ist, son­dern eine nicht steu­er­ba­re Ver­mö­gens­um­schich­tung dar­stellt. Die Ein­kom­men­steu­er 2018 ist daher ohne Berück­sich­ti­gung die­ser Zah­lung zu berechnen.