Mandantenrundschreiben2018-02-26T13:28:25+00:00

Mandantenbrief Januar 2020

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Steu­er­ter­mi­ne


10.01. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er
Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.01. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vor­lie­gen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Janu­ar 2020:


10.02. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er
Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.02. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.
17.02. Gewer­be­steu­er
Grund­steu­er
Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 20.02. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vor­lie­gen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Janu­ar 2020:


Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Janu­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.01.2020.







Inhalt:




  1. Für alle Steu­er­pflich­ti­gen: Anhän­gi­ge Ver­fah­ren, von denen Sie pro­fi­tie­ren kön­nen!
  2. Für alle Steu­er­pflich­ti­gen: Zum Antrag auf schlich­te Ände­rung
  3. Für alle Steu­er­pflich­ti­gen: Zur Ände­rungs­mög­lich­keit wegen nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Tat­sa­chen
  4. Für Ver­mie­ter und Ver­päch­ter: Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit einem Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen
  5. Für Immo­bi­li­en­be­sit­zer: Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen vs. Bau­kin­der­geld
  6. Für Fami­li­en: Vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­ge von bereits nieß­brauch­be­las­te­ten Immo­bi­li­en
  7. Für GmbH-Gesell­schaf­ter: Zum Antrag auf Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens bei nach­träg­lich fest­ge­stell­ter ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tung
  8. Für Mit­un­ter­neh­mer einer Per­so­nen­ge­sell­schaft: Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten
  9. Für Unter­neh­mer: Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten aus Nach­be­treu­ungs­ver­pflich­tun­gen
  10. Für Unter­neh­mer: Umsatz­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge beim Waren­ver­kauf mit 0 %-Finan­zie­rung



1. Für alle Steuerpflichtigen: Anhängige Verfahren, von denen Sie profitieren können!


Zu Beginn des neu­en Jah­res wol­len wir Ihnen an die­ser Stel­le einen kur­zen Über­blick über aus­ge­wähl­te anhän­gi­ge Steu­er­strei­tig­kei­ten beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen geben. Nur wer ent­spre­chen­de anhän­gi­ge Ver­fah­ren kennt, kann in rela­tiv ein­fa­cher Art und Wei­se von einem even­tu­ell sehr viel spä­ter kom­men­den Urteil pro­fi­tie­ren.


Dies geht wie folgt: Erken­nen Sie in dem vor­lie­gen­den Streit­fall ein eige­nes steu­er­li­ches Pro­blem, soll­ten Sie unter Ver­weis auf das höchst­rich­ter­li­che Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof Ein­spruch gegen den eige­nen Steu­er­be­scheid ein­le­gen und Ver­fah­rens­ru­he bean­tra­gen.


Sofern sich die höchst­rich­ter­li­che Streit­fra­ge mit Ihrer ver­glei­chen lässt, ist das Finanz­amt sogar gezwun­gen, eine Ver­fah­rens­ru­he zu gewäh­ren, sodass sie inso­weit nur noch war­ten müs­sen, ob das Mus­ter­ver­fah­ren zu Ihren Guns­ten oder even­tu­ell lei­der doch zu Ihren Unguns­ten ent­schie­den wird. In jedem Fall müs­sen Sie kein eige­nes Gerichts­ver­fah­ren anstre­ben, was die Sache erheb­lich ein­fa­cher und bil­li­ger macht. Folg­lich kann die Kennt­nis ent­spre­chen­der Anhän­gig­kei­ten auch bares Geld wert sein. Hier daher eini­ge aus­ge­wähl­te Ver­fah­ren:


Arbeits­zim­mer als Wohn­raum?


Zur Fra­ge, ob ein bei der Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit als Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemach­tes häus­li­ches Arbeits­zim­mer bei der Ver­äu­ße­rung der Eigen­tums­woh­nung nicht den Wohn­zwe­cken zuge­ord­net wird und so den Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stand des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes in § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) erfüllt, wird der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 27/19 Stel­lung neh­men.


Auf­tei­lung Grund und Boden und Gebäu­de


Wer eine Immo­bi­lie für Zwe­cke der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erwirbt, muss den Kauf­preis zunächst ein­mal auf den Grund und Boden sowie auf das Gebäu­de auf­tei­len. Grund dafür ist die Abschrei­bung, denn nur das Gebäu­de kann abge­schrie­ben wer­den. Aus Ver­ein­fa­chungs­zwe­cken exis­tiert hier­für eine Excel-Datei, die das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen zur Ver­fü­gung stellt.


Häu­fig kommt die­se jedoch zu sehr abwe­gi­gen Ergeb­nis­sen. In die­sem Zusam­men­hang muss sich aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 26/19 mit der Fra­ge beschäf­ti­gen, ob die­se vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen zur Ver­fü­gung gestell­te Arbeits­hil­fe zur Auf­tei­lung eines Gesamt­kauf­prei­ses für ein bebau­tes Grund­stück tat­säch­li­chen grund­sätz­lich für die ent­spre­chen­de Wert­auf­tei­lung geeig­net ist.


Zum Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag beim Pkw


Aus­weis­lich der Rege­lung zum Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in § 7b Abs. 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung von abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betrie­bes aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wer­den, bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen. Streit­be­fan­gen ist dabei, wie die aus­schließ­li­che oder fast aus­schließ­li­che betrieb­li­che Nut­zung eines Pkws tat­säch­lich bewie­sen wer­den muss oder kann. Inso­weit wird der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 24/19 zu klä­ren haben, auf wel­che Wei­se der für Zwe­cke des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges gefor­der­te Nach­weis der aus­schließ­li­chen oder fast aus­schließ­li­chen betrieb­li­chen Nut­zung eines Pkws erbracht wer­den kann.


Über­stun­den als tarif­be­güns­tig­te Ein­künf­te?


Unter dem Akten­zei­chen VI R 23/19 klärt der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell, ob eine Über­stun­den­ver­gü­tung, die auf­grund eines Auf­he­bungs­ver­tra­ges für meh­re­re zurück­lie­gen­de Jah­re in einer Sum­me aus­be­zahlt wird, nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Num­mer 4 EStG tarif­be­güns­tigt besteu­ert wer­den kann.


Kür­ze­re Abschrei­bungs­dau­er bei Immo­bi­li­en


Zur Fra­ge eines geeig­ne­ten Nach­wei­ses einer kür­ze­ren Nut­zungs­dau­er für Immo­bi­li­en wer­den sich die höchst­rich­ter­li­chen Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs unter dem Akten­zei­chen IX R 25/19 äußern müs­sen. Kon­kret geht es dabei um die Fra­ge, ob das Berech­nungs­mo­dell der Anla­ge 4 der Sach­wert­richt­li­nie (Modell zur Ablei­tung der wirt­schaft­li­chen Rest­nut­zungs­dau­er für Wohn­ge­bäu­de unter Berück­sich­ti­gung von Moder­ni­sie­run­gen) ein geeig­ne­ter Nach­weis zur Bestim­mung einer kür­ze­ren Nut­zungs­dau­er für Gebäu­de ist.


Abschrei­bung für Bau­denk­mä­ler


Ob die Beschrän­kung der Vor­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen für Bau­denk­mä­ler auf im Inland bele­ge­ne Gebäu­de ein Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit bzw. gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit dar­stellt, prüft aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen X R 17/19.


Zur Berich­ti­gungs­mög­lich­keit von offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten


Ob die Anwen­dung der Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 der Abga­ben­ord­nung (AO) wegen sons­ti­ger offen­ba­rer Unrich­tig­kei­ten auch dann aus­ge­schlos­sen ist, wenn zwar die Feh­ler­haf­tig­keit des Ver­wal­tungs­ak­tes bei des­sen Erlass erkenn­bar ist, aber zur Berich­ti­gung die­ses Feh­lers noch Sach­ver­halts­er­mitt­lung der Finanz­be­hör­de zur Höhe des zutref­fen­den Wer­tes erfor­der­lich sind, prüft aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen XI R 36/18.


Ein­kunfts­art von Berufs­po­ker­spie­lern


Ins­be­son­de­re bei Berufs­po­ker­spie­lern geht es immer wie­der um die Fra­ge, ob die­se ihre Spiel­tä­tig­keit im Rah­men eines Gewer­be­be­triebs (inklu­si­ve der Besteue­rung durch Gewer­be­steu­er) durch­füh­ren oder nicht. Wel­che Kri­te­ri­en inso­weit für die Qua­li­fi­ka­ti­on als Berufs­po­ker­spie­ler und das Vor­lie­gen einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ent­schei­dend sind, klärt aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen III R 67/18.


Haf­tung des GmbH-Geschäfts­füh­rers


Unter dem Akten­zei­chen VII R 14/19 prü­fen die obers­ten Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs aktu­ell, ob die Haf­tung des GmbH-Geschäfts­füh­rers neben sei­ner Inan­spruch­nah­me für die Haupt­schuld auch Säum­nis­zu­schlä­ge umfasst, die des­halb ent­stan­den sind, weil zum Zeit­punkt der Fäl­lig­keit der Rück­for­de­rung auf­grund pflicht­wid­ri­gen Unter­las­sens des Haf­ten­den kei­ne liqui­den Mit­tel zur Rück­zah­lung vor­han­den waren.


Tipp:

Sofern Sie sich in einem der vor­ge­nann­ten Steu­er­strei­tig­kei­ten wie­der­fin­den konn­ten, sei ihnen der Ein­spruch gegen den eige­nen, nega­ti­ven Steu­er­be­scheid unter Ver­weis auf das jewei­li­ge Mus­ter­ver­fah­ren emp­foh­len.




Exkurs:

Grund­sätz­lich kann im Rah­men eines Ein­spru­ches auch die Aus­set­zung der Voll­zie­hung bean­tragt wer­den. Dies bedeu­tet, dass ent­spre­chend gefor­der­te Beträ­ge hin­sicht­lich der Streit­fra­ge nicht ent­rich­tet wer­den müs­sen, wenn die Aus­set­zung der Voll­zie­hung gewährt wird.

Frag­lich ist jedoch, ob dies wirt­schaft­lich sinn­voll ist. Wird näm­lich eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung gewährt, ist die­se ab dem 15. Monat der Steu­er­ent­ste­hung mit 0,5 % pro Monat zu ver­zin­sen. Geht daher das Mus­ter­ver­fah­ren ver­lo­ren und die Steu­er muss nach­ge­zahlt wer­den, kann es auch noch zu einer Zins­nach­zah­lung kom­men.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es zu emp­feh­len die strit­ti­ge Steu­er zu zah­len, denn die Ver­zin­sung greift in bei­de Rich­tun­gen. Dies bedeu­tet wie­der­um: Wird das Mus­ter­ver­fah­ren gewon­nen und dann die strit­ti­ge Steu­er sei­tens des Finanz­am­tes erstat­tet, kann man sich auch über einen Zins­ge­winn freu­en. Klei­nes Man­ko dabei: Die Zin­sen, die man in die­sem Fall erhält, sind eben­falls wie­der­um steu­er­pflich­tig.




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2. Für alle Steuerpflichtigen: Zum Antrag auf schlichte Änderung


Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung (AO) darf ein Steu­er­be­scheid, soweit er nicht vor­läu­fig oder unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­gen ist, nur auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge zustimmt oder sei­nem Antrag der Sache nach ent­spro­chen wird. Aber auf­ge­passt: Dies gilt zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nur, soweit er vor Ablauf der Ein­spruchs­frist zuge­stimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanz­be­hör­de einem Ein­spruch oder einer Kla­ge abhilft.


Beim Bun­des­fi­nanz­hof war nun streit­an­hän­gig, ob ein Antrag auf schlich­te Ände­rung durch ein­fa­che Über­mitt­lung einer DATEV-Berech­nung inner­halb der Kla­ge­frist als hin­rei­chend kon­kret gel­ten kann, wenn die Besteue­rungs­grund­la­gen zuvor wegen Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­rung geschätzt wur­de.


Wäh­rend das Finanz­amt inso­weit kei­nen hin­rei­chend kon­kret gestell­ten Ände­rungs­an­trag erkann­te, sahen dies sowohl das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt (Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt mit Urteil vom 18.04.2018 unter dem Akten­zei­chen 6 K 49/18) als auch der Bun­des­fi­nanz­hof anders. Mit Urteil vom 20.05.2019 urteil­ten die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs unter dem Akten­zei­chen XI R 17/18, dass die Anfor­de­run­gen an die Kon­kre­ti­sie­rung des Antrags auf schlich­te Ände­rung im Sin­ne des § 172 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Buch­sta­be a AO nicht stren­ger sind als die Anfor­de­run­gen an die Kon­kre­ti­sie­rung des Gegen­stands des Kla­ge­be­geh­rens im Sin­ne des § 65 Abs. 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO).


Der Ände­rungs­an­trag set­ze einen Bezug zu einem kon­kre­ten Sach­ver­halt vor­aus, der nach Ansicht des Steu­er­pflich­ti­gen in dem ursprüng­li­chen Steu­er­be­scheid nicht zutref­fend gewür­digt wor­den ist und daher nun­mehr bei der bean­trag­ten Ände­rung abwei­chend berück­sich­tigt wer­den soll. Die betrags­mä­ßi­ge steu­er­li­che Aus­wir­kung der Abwei­chung (der genann­te Ände­rungs­rah­men) bil­de die­sen Lebens­sach­ver­halt ledig­lich reflex­ar­tig ab, ohne dabei selbst zum Gegen­stand des Ände­rungs­an­trags zu wer­den. Da bei einem Ände­rungs­an­trag der Steu­er­fall nicht kom­plett und in vol­lem Umfang offen ist, ermög­licht die­ser eine punk­tu­el­le Kor­rek­tur. Die blo­ße betrags­mä­ßi­ge Benen­nung eines Ände­rungs­rah­mens ohne Anga­be eines gegen­über den bis­he­ri­gen Besteue­rungs­grund­la­gen abwei­chen­den Lebens­sach­ver­halts ermög­li­che der Behör­de eine nur punk­tu­el­le Kor­rek­tur indes­sen gera­de nicht. Die blo­ße Vor­ga­be eines betrags­mä­ßi­gen Ände­rungs­rah­mens wäre für die sach­ge­rech­te Bear­bei­tung eines Antrags auf ?schlich­te? Ände­rung daher sinn­los. Die his­to­ri­sche Aus­le­gung bele­ge, dass die für die Bear­bei­tung des Antrags erfor­der­li­chen Kor­rek­tur­punk­te inner­halb der Ein­spruchs­frist so hin­läng­lich bezeich­net wer­den müs­sen, dass der Behör­de die anschlie­ßen­de Bear­bei­tung des Ände­rungs­an­trags auch tat­säch­lich mög­lich ist. Ein Norm­ver­ständ­nis, das der Finanz­be­hör­de die Ver­pflich­tung auf­er­le­gen wür­de, den Steu­er­fall ent­we­der ins­ge­samt wie­der auf­zu­rol­len oder den Steu­er­pflich­ti­gen zumin­dest von Amts wegen zur Mit­wir­kung und zur nach­träg­li­chen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Kon­kre­ti­sie­rung sei­nes zunächst bloß betrags­mä­ßig fixier­ten Ände­rungs­be­geh­rens auf­zu­for­dern, ent­spre­che schließ­lich auch nicht dem Sinn des schlich­ten Ände­rungs­ver­fah­rens. Denn die­ses Ver­fah­ren sei (anders als das Ein­spruchs­ver­fah­ren) dar­auf gerich­tet, zügig, ein­fach und ohne stren­gen Form­zwang zu einer punk­tu­el­len Kor­rek­tur des Aus­gangs­be­scheids zu gelan­gen.


Die Ant­wort auf die Fra­ge, ob der Antrag hin­rei­chend kon­kre­ti­siert ist, ist das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung, die dem Finanz­ge­richt obliegt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist inso­weit an die­se Wür­di­gung gebun­den, wenn sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men ist. Ganz aus­drück­lich stel­len die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klar, dass sie die ange­foch­te­ne Vor­ent­schei­dung für zutref­fend erhal­ten und stim­men daher der Vor­in­stanz zu, dass der Antrag auf schlich­te Ände­rung hin­rei­chend kon­kret bestimmt war und eine DATEV-Berech­nung die zuvor genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt.


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3. Für alle Steuerpflichtigen: Zur Änderungsmöglichkeit wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen


Wenn ein Steu­er­be­scheid erst ein­mal in der Welt ist, kann die­ser nur geän­dert wer­den, wenn dies auch gesetz­lich zuge­las­sen ist. Aus Sicht der Steu­er­pflich­ti­gen ist eine der häu­figs­ten Ände­run­gen die mit­tels Ein­spruchs inner­halb der Ein­spruchs­frist. Ist jedoch die Ein­spruchs­frist abge­lau­fen, schei­det die­se Mög­lich­keit schlicht aus. Ein Ein­spruch ist dann unzu­läs­sig.


Häu­fig besteht dann jedoch noch die Mög­lich­keit, das vor­lie­gen­de Steu­er­be­schei­de unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach § 164 der Abga­ben­ord­nung (AO) ergan­gen sind. Ist dies der Fall, kann der Steu­er­be­scheid bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist auch noch geän­dert wer­den. Dies gilt sowohl zuguns­ten als auch zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Für die Pra­xis bedeu­tet dies: Sowohl das Finanz­amt als auch die Steu­er­pflich­ti­gen kön­nen von die­ser Ände­rungs­mög­lich­keit pro­fi­tie­ren bzw. eine ent­spre­chen­de Ände­rung her­bei­füh­ren.


Ist ein Steu­er­be­scheid jedoch nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­gen, kann die­ser bis zum Ablauf sei­ner Fest­set­zungs­frist nur noch geän­dert wer­den, wenn eine ent­spre­chen­de Berich­ti­gungs­vor­schrift oder auch Kor­rek­tur­norm gege­ben ist.


Die hier im Zen­trum ste­hen­de Kor­rek­tur­norm ist die des § 173 AO, wonach eine Auf­he­bung oder Ände­rung von Steu­er­be­schei­den wegen neu­er Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel mög­lich ist. Tat­säch­lich muss jedoch ange­merkt wer­den, dass § 173 AO eigent­lich zwei ver­schie­de­ne Kor­rek­tur­nor­men beinhal­tet.


Nach der ers­ten Kor­rek­tur­norm kön­nen Steu­er­be­schei­de auf­ge­ho­ben und geän­dert wer­den, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren. Soweit so gut, aber für die Steu­er­pflich­ti­gen meist nicht so inter­es­sant.


Im Rah­men der zwei­ten Kor­rek­tur­norm des § 173 AO kön­nen Steu­er­be­schei­de jedoch auch auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den. Soll­te ein Ver­schul­den des Steu­er­pflich­ti­gen gege­ben sein, ist die­ses jedoch unbe­acht­lich, wenn die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel in einem unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­teln ste­hen, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren.


Bei­den Kor­rek­tur­nor­men des § 173 AO ist gemein, dass ent­spre­chen­de Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den müs­sen. In der Pra­xis ist dabei in die­sem Zusam­men­hang regel­mä­ßig streit­be­fan­gen, was denn unter einem nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den zu ver­ste­hen ist.


Inso­weit gilt: Nach­träg­lich bekannt gewor­den ist eine Tat­sa­che, wenn sie das Finanz­amt beim Erlass des geän­der­ten Steu­er­be­scheids noch nicht kann­te. Die Tat­sa­che muss daher zu dem bei einer Auf­he­bung oder Ände­rung nach § 173 AO maß­ge­ben­den Zeit­punkt bereits vor­han­den, aber noch unbe­kannt sein. Dies gilt auch für Hilfs­tat­sa­chen, die den siche­ren Schluss auf eine (inne­re) Haupt­tat­sa­che, wie zum Bei­spiel eine Erkennt­nis oder eine Absicht, zu las­sen.


Bekannt sind alle Tat­sa­chen, die dem für die Ent­schei­dung über die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ter zu Kennt­nis gelan­gen. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 16.06.2004 unter dem Akten­zei­chen X R 56/01 klar­ge­stellt.


Dabei ist grund­sätz­lich bekannt, was sich aus den bei der Finanz­be­hör­de geführ­ten Akten ergibt, ohne dass es auf die indi­vi­du­el­le Kennt­nis des Sach­be­ar­bei­ters ankommt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 28.04.1998 unter dem Akten­zei­chen IX R 49/96 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Dazu gehö­ren alle Schrift­stü­cke, die bei der Dienst­stel­le vor­lie­gen. Uner­heb­lich ist, ob der Sach­be­ar­bei­ter den Vor­gang tat­säch­lich liest, in sein Wis­sen auf­nimmt oder ihn nur über­fliegt. Die Finanz­be­hör­de muss sich den gesam­ten Inhalt der im Finanz­amt geführ­ten Akten als bekannt zurech­nen las­sen.


Dies gilt auch, wenn der Bear­bei­ter den ihm vor­lie­gen­den Akten­in­halt nicht voll­stän­dig prüft, bei­spiels­wei­se weil er nur über­schlä­gig prüft, ihm kei­ne Prüf­hin­wei­se dazu vor­lie­gen oder die vor­lie­gen­den Prüf­hin­wei­se ande­re im Ände­rungs­ver­fah­ren nicht strei­ti­ge Tat­sa­chen betref­fen. In die­sem Zusam­men­hang hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer älte­ren Ent­schei­dung vom 13.07.1990 unter dem Akten­zei­chen VI R 109/86 klar­ge­stellt: Im Lohn­steu­er-Jah­res­aus­gleichs­ver­fah­ren sind dem Finanz­amt auch Tat­sa­chen bekannt, die sich aus den Anträ­gen des Steu­er­pflich­ti­gen auf Lohn­steu­er-Jah­res­aus­gleich für die vor­an­ge­gan­ge­nen zwei Jah­re erge­ben. Sie wer­den nicht dadurch unbe­kannt, dass die Vor­jah­res­un­ter­la­gen im Kel­ler abge­legt wer­den und die Finanz­äm­ter nach den ein­schlä­gi­gen Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten gehal­ten sind, die Aus­gleichs­an­trä­ge im akten­lo­sen Ver­fah­ren zu bear­bei­ten und dabei frü­he­re Vor­gän­ge grund­sätz­lich nicht her­an­zie­hen sol­len.


Klar und deut­lich stellt der Bun­des­fi­nanz­hof daher in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung vom 12.03.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 29/17 fest, dass eine ande­re Sicht­wei­se es dem Finanz­amt ermög­li­chen wür­de, durch ein­sei­ti­ge Beschrän­kung sei­ner steu­er­li­chen Ermitt­lungs­pflich­ten das Bekannt­wer­den bestimm­ter Tat­sa­chen zu ver­mei­den und damit den gesetz­lich gere­gel­ten Umfang der Bestands­kraft nach eige­nem Belie­ben ver­schie­ben könn­te. Ver­zich­tet das Finanz­amt daher auf die Sich­tung ihm vor­lie­gen­der Bele­ge und damit auf die Nut­zung ihm zugäng­li­cher Erkennt­nis­quel­len, so fällt dies in sei­nen Risi­ko­be­reich.


Auch wenn die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ver­öf­fent­licht wur­de, kann man als Fazit fest­hal­ten: Bekannt sind alle Tat­sa­chen, die dem für die Ent­schei­dung über die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ter zur Kennt­nis gelan­gen. Die Finanz­be­hör­de muss sich wei­ter­hin den gesam­ten Inhalt der bei ihr geführ­ten Akten als bekannt zurech­nen las­sen. Dies gilt selbst dann, wenn der Bear­bei­ter den ihm vor­lie­gen­den Akten­in­halt nicht voll­stän­dig prüft, ihm wie gesagt kei­ne Prüf­hin­wei­se dazu vor­lie­gen oder die vor­lie­gen­den Prüf­hin­wei­se ande­re im Ände­rungs­ver­fah­ren nicht strei­ti­ge Tat­sa­chen betref­fen.


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4. Für Vermieter und Verpächter: Werbungskosten im Zusammenhang mit einem Fremdwährungsdarlehen


Auch bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gilt: Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. So gere­gelt in § 9 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Zu den Wer­bungs­kos­ten gehö­ren ins­be­son­de­re auch die Schuld­zin­sen, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Die­ser wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang ist im Fol­gen­den der ent­schei­den­de Punkt.


Auf Basis die­ser all­ge­mein­gül­ti­gen Rege­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Zusam­men­hang mit der Umschul­dung eines Fremd­wäh­rungs­dar­le­hens bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ent­schie­den: Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge ein Dar­le­hen auf, um ein Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen abzu­lö­sen, wel­ches er zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes ver­wen­det hat, sind die Schuld­zin­sen nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, soweit das Dar­le­hen zur Bezah­lung des bei der Umschul­dung rea­li­sier­ten Wäh­rungs­kurs­ver­lus­tes ver­wen­det wor­den ist. So die Ent­schei­dung vom 12.03.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 36/17.


Ent­schei­dend für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist näm­lich grund­sätz­lich der wirt­schaft­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu den Ein­künf­ten. Für den wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kommt es einer­seits auf den mit der Auf­nah­me der Dar­le­hens­schuld ver­folg­ten Zweck (Erzie­lung von Ein­künf­ten) und ande­rer­seits auf die zweck­ent­spre­chen­de Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel an.


Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist danach als gege­ben anzu­se­hen, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Mit Ver­wen­dung der Dar­le­hens­va­lu­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts wird die Ver­bind­lich­keit die­sem Ver­wen­dungs­zweck unter­stellt.


Daher hat­te auch sei­ner­zeit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.06.2012 unter dem Akten­zei­chen IX R 67/10 ent­schie­den: Schuld­zin­sen, die auf Ver­bind­lich­kei­ten ent­fal­len, wel­che der Finan­zie­rung von Anschaf­fungs­kos­ten eines zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutz­ten Wohn­grund­stücks dien­ten, kön­nen auch nach einer steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie im Rah­men eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes wei­ter als (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung Ver­pach­tung abge­zo­gen wer­den, wenn und soweit die Ver­bind­lich­kei­ten durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht getilgt wer­den kön­nen.


Auch auf ein Umschul­dungs­dar­le­hen gezahl­te Schuld­zin­sen kön­nen durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sein. Zwar wird das Umschul­dungs­dar­le­hen nicht dazu ver­wen­det, um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu bezah­len, son­dern um ein bestehen­des Dar­le­hen abzu­lö­sen. Der am ursprüng­li­chen Dar­le­hen begrün­de­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang setzt sich jedoch am Umschul­dungs­dar­le­hen fort, soweit die Valu­ta des Umschul­dungs­dar­le­hens nicht über den abzu­lö­sen­den Rest­dar­le­hens­be­trag hin­aus­geht und die Umschul­dung sich im Rah­men einer markt­üb­li­chen Finan­zie­rung bewegt.


Zah­lun­gen, mit denen Kurs­ver­lus­te bei Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen aus­ge­gli­chen wer­den, sind nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­bar. Inso­weit hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer alten Ent­schei­dung vom 09.11.1993 (Az: IX R 81/90 ent­schie­den, dass Kurs­ver­lus­te bei Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind.


Das Wech­sel­kurs­ri­si­ko ist (posi­tiv wie nega­tiv) nicht durch die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­an­lasst, auch wenn das auf frem­de Wäh­rung lau­ten­de Dar­le­hen zur Bezah­lung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ver­wen­det wor­den ist. Der Mehr­auf­wand fällt wie die Til­gung in die (nicht steu­er­ba­re) Ver­mö­gens­sphä­re.


Erlei­det ein Steu­er­pflich­ti­ger bei der Umschul­dung eines zum Erwerb einer selbst­ge­nutz­ten Woh­nung auf­ge­nom­me­nen Fremd­wäh­rungs­dar­le­hens einen Ver­lust, sind bei einer spä­te­ren Ver­mie­tung die­ser Woh­nung Schuld­zin­sen nur für den­je­ni­gen Teil des Dar­le­hens abzieh­bar, der den ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Woh­nung ent­spricht. Sofern im vor­lie­gen­den Fall der Klä­ger daher sein Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen nur in Höhe des Umrech­nungs­kur­ses bei Dar­le­hens­auf­nah­me umge­schul­det hät­te, wären die Schuld­zin­sen auf die­ses Rumpf­dar­le­hen mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wei­ter­hin steu­er­min­dernd abzugs­fä­hig gewe­sen.


Exkurs:

Auch wenn die­ses Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs gegen den Steu­er­pflich­ti­gen geht und unter dem Strich die Abzugs­fä­hig­keit von Wer­bungs­kos­ten ein­schränkt, muss die Ent­schei­dung der Sache als voll­kom­men rich­tig betrach­tet wer­den, da hin­sicht­lich der Wech­sel­kurs­ver­lus­te schlicht kein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tungs­ver­pach­tung gege­ben ist.




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5. Für Immobilienbesitzer: Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen vs. Baukindergeld


Aus­weis­lich der ein­kom­men­steu­er­li­chen Rege­lung über die Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen nach § 35a Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gilt Fol­gen­des: Für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen, auf Antrag um 20 % der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, höchs­tens jedoch um 1.200 Euro. Wei­ter­hin ent­hält die Vor­schrift jedoch auch noch eine Ein­schrän­kung. So kann die Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen nicht in Anspruch genom­men wer­den bei öffent­lich geför­der­ten Maß­nah­men, für die zins­ver­bil­lig­ter Dar­le­hen oder steu­er­frei­er Zuschüs­se in Anspruch genom­men wur­den.


In die­sem Zusam­men­hang stellt sich die Fra­ge, wie das Ver­hält­nis von Bau­kin­der­geld zur Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen ist und ob die Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen in Anspruch genom­men wer­den kann, wenn für das eigen­ge­nutz­te Wohn­ob­jek­tes das Bau­kin­der­geld gewährt wur­de.


Dazu führt die Finanz­be­hör­de Ham­burg in ihrer Fach­in­for­ma­ti­on zum Bau­kin­der­geld vom 26.07.2019 (Az: S 2296b – 2019/003 ? 52) aus: Die Gewäh­rung von Bau­kin­der­geld ist für die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen nach § 35a Abs. 3 EStG unschäd­lich.


Die Finanz­be­hör­de Ham­burg begrün­det ihre Auf­fas­sung wie folgt: Mit dem Bau­kin­der­geld wird aus­schließ­lich der erst­ma­li­ge Erwerb von Wohn­ei­gen­tum oder die Neu­an­schaf­fung von Wohn­raum geför­dert. Hand­wer­k­erleis­tun­gen sind nicht Inhalt der über zehn Jah­re aus­ge­zahl­ten För­de­rung. Die Gewäh­rung von Bau­kin­der­geld ist daher für die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen nach § 35a Abs. 3 EStG unschäd­lich.


Exkurs:

Unter dem Strich ist die Auf­fas­sung der Finanz­be­hör­de Ham­burg durch­aus zu begrü­ßen. Es wäre jedoch wün­schens­wert, wenn die­se Auf­fas­sung auch bun­des­ein­heit­lich Akzep­tanz fin­den wür­de, da in der Lite­ra­tur durch­aus Stim­men zu ver­neh­men waren, dass inso­weit auch Über­schnei­dun­gen denk­bar sind. Bis auf wei­te­res soll­ten sich jedoch Betrof­fe­ne auf die Fach­in­for­ma­ti­on der Finanz­be­hör­de Ham­burg beru­fen.




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6. Für Familien: Vorweggenommene Erbfolge von bereits nießbrauchbelasteten Immobilien


Der Genera­tio­nen­wech­sel in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land scheint noch nicht voll­zo­gen zu sein. Es steht daher zu erwar­ten, dass in den kom­men­den Jah­ren nicht nur Betrie­be, son­dern auch erheb­li­ches Pri­vat­ver­mö­gen über­geht. Gera­de zu die­ser Kate­go­rie gehört auch das über­wie­gen­de Immo­bi­li­en­ver­mö­gen. Um hier bereits eine Gestal­tung der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge anzu­ge­hen, bie­tet es sich regel­mä­ßig an, die Immo­bi­lie gegen ein Recht auf Vor­be­halts­nieß­brauch (oder alter­na­tiv ein Wohn­recht im Fall der Selbst­nut­zung) auf die nach­fol­gen­de Genera­ti­on zu über­tra­gen.


Schen­kungsteu­er­lich wirkt dies dann wie folgt: Für die Immo­bi­lie muss der soge­nann­te Steu­er­wert nach Bewer­tungs­ge­setz (BewG) ermit­telt wer­den. Min­dernd wirkt dann noch die Ver­ein­ba­rung des Vor­be­halts­nieß­brauchs, da inso­weit der Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs­rech­tes vom Steu­er­wert der Immo­bi­lie abge­zo­gen wer­den kann. Der ver­blei­ben­de Rest unter­liegt als Zuwen­dung der Schen­kungsteu­er.


Neben die­ser rein steu­er­li­chen Wir­kung der Ver­ein­ba­rung eines Vor­be­halts­nieß­brauchs wird die­ses Nieß­brauchs­recht jedoch in der Pra­xis auch aus ganz prak­ti­schen und lebens­na­hen Erwä­gun­gen not­wen­dig sein. Immer­hin kann sich der Schen­ker mit­tels Vor­be­halts­nieß­brauch die Erträ­ge der geschenk­ten Immo­bi­lie bis zu sei­nem Tod wei­ter vor­be­hal­ten und die­se wei­ter­hin zur Siche­rung und Bestrei­tung sei­nes Lebens­un­ter­hal­tes nut­zen. Es wird also die Immo­bi­lie bereits schen­kungsteu­er­lich über­tra­gen, ohne dass in der Zukunft auf die Ein­kunfts­quel­le ver­zich­tet wer­den muss. Aus Sicht der Ein­künf­te bleibt qua­si alles beim Alten.


Ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund, dass sich die schen­kungsteu­er­li­chen Frei­be­trä­ge alle zehn Jah­re erneu­ern, macht es Sinn, hier im Rah­men eines soge­nann­ten Frei­be­trags­ma­nage­ments mög­lichst früh mit der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge zu begin­nen. Dann kön­nen die per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge gege­be­nen­falls nach Ablauf von zehn Jah­ren mehr­fach aus­ge­nutzt wer­den. Wer jedoch auch früh mit der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge beginnt, bei dem ist es umso wich­ti­ger, dass er sich ent­spre­chen­de Erträ­ge aus der Immo­bi­lie zur Bestrei­tung des eige­nen Lebens­un­ter­hal­tes vor­be­hält. Inso­weit macht die Gestal­tung im Fami­li­en­ver­bund durch­aus Sinn.


Mit Blick auf die unter­schied­li­chen Genera­tio­nen und das zuvor geschil­der­te Frei­be­trags­ma­nage­ment kann es im Wei­te­ren dann auch Sinn machen, dass die erhal­te­nen Immo­bi­li­en eben­falls wie­der im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auf die fol­gen­de Genera­ti­on (Enkel-Genera­ti­on der ursprüng­li­chen Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer) über­tra­gen wer­den.


Auch hier macht es in aller Regel wie­der Sinn, dass die­se Über­tra­gung im Wege eines Vor­be­halts­nieß­brauchs statt­fin­den. Sofern zu die­sem Zeit­punkt die Genera­ti­on der ursprüng­li­chen Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer ver­stor­ben ist, besteht auch das sei­ner­zei­ti­ge Vor­be­halts­nieß­brauchs­recht nicht mehr. Die Durch­füh­rung einer neu­en vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge der Immo­bi­lie unter Ver­ein­ba­rung eines neu­en Vor­be­halts­nieß­brauchs stellt daher kein gro­ßes Pro­blem dar.


Sofern jedoch die ursprüng­li­che Genera­ti­on der Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer noch lebt, besteht auch noch das ursprüng­li­che Vor­be­halts­nieß­brauchs­recht. Soll­te nun die Immo­bi­lie den­noch im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auf die Enkel-Genera­ti­on über­tra­gen wer­den, macht es Sinn, auch hier wie­der ein Vor­be­halts­nieß­brauchs­recht zu ver­ein­ba­ren. Die­ses kann dann jedoch nur auf­schie­bend bedingt gesche­hen. Dies bedeu­tet: Erst wenn die Genera­ti­on der ursprüng­li­chen Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer (Groß­el­tern) ver­stor­ben ist, lebt ein (neu­es) Vor­be­halts­nieß­brauchs­recht zu Guns­ten der Mit­tel-Genera­tio­nen (Eltern) auf.


Inso­weit steht das Vor­be­halts­nieß­brauchs­recht meh­re­ren Per­so­nen nach­ein­an­der zu. Zunächst kommt die Genera­ti­on der Groß­el­tern und ursprüng­li­chen Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer in den Genuss des Vor­be­halts­nieß­brau­chers. Nach deren Able­ben tritt die Mit­tel-Genera­ti­on (Eltern) an ihre Stel­le. Frag­lich war nun in die­sem Zusam­men­hang, wie das Nieß­brauchs­recht bei der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge von der Mit­tel-Genera­ti­on an die Enkel-Genera­ti­on steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen ist.


Dies­be­züg­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen mit Beschluss vom 28.02.2019 unter dem Akten­zei­chen II B 48/18 klar­ge­stellt: Eine Nieß­brauch, der für die Zeit nach dem Able­ben des zunächst berech­tig­ten Nieß­brau­chers einem Drit­ten zuge­wen­det wird, ist bei der Ver­an­la­gung zur Schen­kungsteu­er nicht zu berück­sich­ti­gen, weil es zur Zeit der Zuwen­dung nicht bestand und es unge­wiss ist, ob und gege­be­nen­falls wann es je in Kraft tre­ten wür­de. Der­ar­ti­ge Las­ten dür­fen nach § 6 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) nicht zum Abzug gebracht wer­den.


Aus­weis­lich der vor­ge­nann­ten gesetz­li­chen Rege­lung ist näm­lich bestimmt, dass Las­ten, deren Ent­ste­hung vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhängt, nicht berück­sich­tigt wer­den. Exakt dies ist hier der Fall, da das Vor­be­halts­nieß­brauchs­recht der Mit­tel-Genera­ti­on erst mit dem Verster­ben der Groß­el­tern-Genera­ti­on auf­le­ben kann.


Inso­weit stel­len die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik fest, dass es an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge dafür fehlt, die­ses mög­li­che spä­te­re Recht als auf­schie­bend beding­te Last bereits vor Ein­tritt der auf­schie­ben­den Bedin­gung zu berück­sich­ti­gen. Eine sol­che Berück­sich­ti­gung mög­li­cher spä­te­rer Rech­te wür­de, gleich unter wel­chen Gesichts­punk­ten sie erfolgt, gegen die Sys­te­ma­tik der all­ge­mei­nen Bewer­tungs­vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes ver­sto­ßen.


Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te dies durch ein­fa­chen Beschluss fest­stel­len, da durch sei­ne Recht­spre­chung bereits geklärt ist, dass die gesetz­li­che Rege­lung zur Bewer­tung eines Nieß­brauchs­rech­tes in § 14 Abs. 3 BewG nicht auf den Fall von nach­ein­an­der bestehen­den Nut­zungs­rech­ten (wie zum Bei­spiel Nieß­brauchs­rech­ten) anwend­bar ist. Dies hat­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik bereits im Zusam­men­hang mit der Vor­gän­ger­vor­schrift im Rah­men einer uralten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.10.1955 unter dem Akten­zei­chen III 183/55 U geklärt.


Tipp:

Auch wenn inso­weit der vor­be­hal­te­ne Nieß­brauch zu Guns­ten der Mit­tel-Genera­ti­on im Zeit­punkt der Schen­kung an die Enkel-Genera­ti­on kei­ne steu­er­min­dern­de Wir­kung ent­fal­ten kann, weil noch ein Nieß­brauchs­recht zuguns­ten der ursprüng­li­chen Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer besteht, ist den­noch noch die Rege­lung des § 6 Abs. 2 BewG zu beach­ten. Danach gilt näm­lich für den Fall des Ein­tritts der (auf­ge­scho­be­nen) Bedin­gung, dass § 5 Abs. 2 BewG ent­spre­chend anzu­wen­den ist.

Aus­weis­lich die­ser Vor­schrift gilt wie­der­um: Tritt die Bedin­gung ein, so ist die Fest­set­zung der nicht lau­fend ver­an­lag­ten Steu­ern auf Antrag nach dem tat­säch­li­chen Wert des Erwerbs zu berich­ti­gen. Der Antrag ist dabei bis zum Ende des Ablauf des Jah­res zu stel­len, das auf den Ein­tritt der Bedin­gung folgt.

Mit ande­ren Wor­ten: Endet das Nieß­brauchs­recht zuguns­ten der ursprüng­li­chen Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer durch deren Able­ben, kann die wei­te­re Nieß­brauchs­be­las­tung der Immo­bi­lie zu Guns­ten der Mit­tel-Genera­ti­on gege­be­nen­falls noch auf Antrag steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den.




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7. Für GmbH-Gesellschafter: Zum Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttung


Kapi­tal­erträ­ge wer­den grund­sätz­lich mit dem Abgel­tungs­steu­er­satz von 25 % besteu­ert. Zu den Kapi­tal­erträ­gen gehö­ren auch die offe­nen und ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, sprich einer GmbH.


Aller­dings kön­nen hier Aus­nah­men von der Besteue­rung zum Abgel­tungs­steu­er­satz bestehen. So bei­spiels­wei­se aus­weis­lich der Rege­lung in § 32d Abs. 2 Num­mer 1b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Danach greift der Abgel­tungs­steu­er­satz nicht bei Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer GmbH, wenn sie von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Gesell­schaft betei­ligt ist. Die­se Rege­lung gilt auch, wenn der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge eine dem Anteils­eig­ner nahe­ste­hen­de Per­son ist. Trifft die­se Rege­lung zu, wer­den die Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Rah­men der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er des jewei­li­gen Gesell­schaf­ters besteu­ert.


Dar­über hin­aus kann der Gesell­schaf­ter auf Antrag auf die Abgel­tungs­steu­er ver­zich­ten, wenn der Anteils­eig­ner im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der Antrag erst­mals gestellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar ent­we­der zu min­des­tens 25 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist oder aber zu min­des­tens einem Pro­zent an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist und durch eine beruf­li­che Tätig­keit für die­se maß­geb­li­chen unter­neh­me­ri­schen Ein­fluss auf deren wirt­schaft­li­che Tätig­keit neh­men kann. Greift die­se in § 32d Abs. 2 Num­mer 3 EStG behei­ma­te­te Vor­schrift, hat dies den Vor­teil, dass die Gewinn­aus­schüt­tun­gen zwar auch im Rah­men der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er besteu­ert wer­den, aber das soge­nann­te Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren zum Zuge kommt. Von den Gewinn­aus­schüt­tun­gen unter­lie­gen also nur 60 % der Besteue­rung zum tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er­satz.


Der Antrag gilt dabei für die jewei­li­ge Betei­li­gung erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den er gestellt wor­den ist. Das prak­ti­sche Pro­blem liegt jedoch in der Vor­schrift des § 32 d Abs. 2 Num­mer 3 Satz 4 EStG. Danach ist der Antrag spä­tes­tens zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung des Gesell­schaf­ters für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu stel­len und gilt, solan­ge er nicht wider­ru­fen wird, auch für die fol­gen­den vier Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me, ohne dass die Antrags­vor­aus­set­zun­gen erneut zu bele­gen sind.


Pro­blem­be­haf­tet ist hier die Frist­set­zung für den Antrag, da ins­be­son­de­re in Sach­ver­hal­ten der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung der Anteils­eig­ner zum Zeit­punkt der Abga­be sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung noch über­haupt nichts von der Umqua­li­fi­zie­rung eines schuld­recht­li­chen Ver­tra­ges in eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung wis­sen kann. Ist er dann zu 10 % betei­ligt, kommt der Abgel­tungs­steu­er­satz auf­grund der Vor­schrift des § 32d Abs. 2 Num­mer 1b EStG nicht zu Anwen­dung. Es greift folg­lich die tarif­li­che Besteue­rung, wobei jedoch das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren auch nicht zur Anwen­dung kommt, da ein ent­spre­chen­der Antrag nicht gestellt wur­de.


Dem­entspre­chend hat­te sei­ner­zeit das Finanz­ge­richt Mün­chen mit sei­ner pra­xis­na­hen Ent­schei­dung vom 15.06.2016 unter dem Akten­zei­chen 9 K 190/16 geur­teilt: § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halb­satz 1 EStG, der bestimmt, dass das Ende der Frist für Gesell­schaf­ter von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zur Bean­tra­gung der Besteue­rung nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren anstel­le der Abgel­tungs­steu­er spä­tes­tens bei Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ist, ist im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on nicht anzu­wen­den, wenn dem Gesell­schaf­ter aus der betref­fen­den Betei­li­gung aus­schließ­lich ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen zuge­flos­sen sind, die er in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ent­spre­chend den zugrun­de lie­gen­den zivil­recht­li­chen Rechts­ver­hält­nis­sen als Ein­nah­men bei ande­ren Ein­kunfts­ar­ten als den Kapi­tal­ein­künf­ten erklärt hat und die vom Finanz­amt erst nach­träg­lich nach einer Außen­prü­fung (zutref­fend) als Kapi­tal­erträ­ge besteu­ert wor­den sind. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann in so einem Fall nach dem Tenor der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung sein Wahl­recht solan­ge aus­üben, bis der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des frag­li­chen Jah­res for­mell und mate­ri­ell bestands­kräf­tig ist.


Für die Pra­xis hät­ten mit die­ser Ent­schei­dung zahl­rei­che Pro­ble­me gelöst wer­den kön­nen. Lei­der hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch in der gegen die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung ein­ge­leg­te Revi­si­on anders ent­schie­den und eine teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung des Geset­zes abge­lehnt.


Aus­weis­lich des Urteils der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik vom 14.05.2019 unter dem Akten­zei­chen VIII R 20/16 gilt: Der Antrag auf Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens ist spä­tes­tens zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu stel­len. Die Antrags­frist gilt ins­be­son­de­re auch dann, wenn Kapi­tal­erträ­ge in Gestalt ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung erst durch die Außen­prü­fung fest­ge­stellt wer­den und der Steu­er­pflich­ti­ge in der unzu­tref­fen­den Annah­me, kei­ne Kapi­tal­erträ­ge aus der Betei­li­gung erzielt zu haben, in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung kei­nen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt hat.


Auch eine nach­träg­li­che Antrag­stel­lung schei­det für den Bun­des­fi­nanz­hof aus. Die­ser hat näm­lich inso­weit wei­ter klar­ge­stellt: Kennt der Steu­er­pflich­ti­ge das Antrags­recht, stellt aber gleich­wohl kei­nen ent­spre­chen­den Antrag, weil er wegen eines Irr­tums über die zutref­fen­de Qua­li­fi­ka­ti­on sei­ner Ein­künf­te annimmt, kei­ne Kapi­tal­erträ­ge in Gestalt ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus der Betei­li­gung zu erzie­len, liegt dar­in kein Fall höhe­rer Gewalt im Sin­ne der Vor­schrif­ten zur Wie­der­ein­set­zung in den vor­he­ri­gen Stand.


Tipp:

Sofern daher eine Betei­li­gung an einer GmbH besteht, bei der auf­grund der Rege­lun­gen des § 32d Abs. 2 Num­mer 1 EStG der Abgel­tungs­steu­er­satz nicht zum Tra­gen kom­men könn­te, kann es sich emp­feh­len, auch dann schon bei der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung einen ent­spre­chen­den Antrag auf Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens zu stel­len, wenn im betref­fen­den Jahr kei­ne offe­nen Gewinn­aus­schüt­tun­gen erfolgt sind und man bis­her auch nichts von etwai­gen ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen weiß. Zumin­dest muss jedoch das Risi­ko von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen geprüft wer­den, damit es spä­ter kein böses Erwa­chen gibt. Da eine sol­che Prü­fung in der Pra­xis regel­mä­ßig schwie­rig bis unmög­lich sein wird, bleibt wie­der­um nur die vor­sorg­li­che Antrag­stel­lung bei Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung, wel­che auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner oben zitier­ten Ent­schei­dung für mög­lich hält.




Exkurs:

Für die Pra­xis ist die Ent­schei­dung höchst ernüch­ternd (dies gilt sowohl für betrof­fe­ne Gesell­schaf­ter als auch für die Finanz­ver­wal­tung), da nun zahl­rei­che Anträ­ge gestellt wer­den müs­sen, die zum Zeit­punkt ihrer Antrag­stel­lung zumin­dest ins Lee­re gehen und gege­be­nen­falls auch spä­ter nicht auf­le­ben wer­den. Inso­weit wäre eine teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung des Geset­zes durch den Bun­des­fi­nanz­hof zu wün­schen gewe­sen. Da die­se nicht erfolgt ist, bleibt es am Gesetz­ge­ber, die Vor­schrift ent­spre­chend zu ver­ein­fa­chen und nicht die Büro­kra­tie an die­ser Stel­le auf die Spit­ze zu trei­ben.




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8. Für Mitunternehmer einer Personengesellschaft: Investitionsabzugsbetrag bei Personengesellschaften


Bereits mit Beschluss vom 15.11.2017 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 44/16 klar­ge­stellt, dass eine begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen im Sin­ne der Rege­lung zum Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag auch dann vor­liegt, wenn bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag vom Gesamt­hands­ge­winn abge­zo­gen wur­de und die geplan­te Inves­ti­tio­nen spä­ter (inner­halb des drei­jäh­ri­gen Inves­ti­ti­ons­pro­gramms) von einem ihrer Gesell­schaf­ter vor­ge­nom­men und in des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen akti­viert wird. Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung ist der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in einem sol­chen Fall dem Son­der­be­triebs­ge­winn des inves­tie­ren­den Gesell­schaf­ters außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen.


Im Hin­blick auf die­se für ent­spre­chen­de Mit­un­ter­neh­mer sehr posi­ti­ve Ent­schei­dung war sei­ner­zeit unge­wiss, ob die Finanz­ver­wal­tung die­se gege­be­nen­falls mit einem Nicht­an­wen­dungs­er­lass bele­gen wür­de. Erfreu­li­cher­wei­se ist dies nicht gesche­hen. Viel­mehr hat das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um durch Ver­wal­tungs­an­wei­sung vom 26.08.2019 unter dem Akten­zei­chen IV C 6 – S 2139‑b/07/10002–02 die Grund­sät­ze des Beschlus­ses der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus für anwend­bar erklärt.


Inso­weit gilt erfreu­li­cher­wei­se in allen noch offe­nen Fäl­len eine Ände­rung des bis­he­ri­gen BMF-Schrei­bens vom 20.03.2017. Folg­lich wird im Ver­wal­tungs­we­ge für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Gemein­schaf­ten gere­gelt: Auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Gemein­schaf­ten kön­nen unter ent­spre­chen­der Anwen­dung der Rege­lun­gen den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Anspruch neh­men, wenn es sich um eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft han­delt.


Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge kön­nen sowohl vom gemein­schaft­li­chen Gewinn als auch vom Son­der­be­triebs­ge­winn eines Mit­un­ter­neh­mers abge­zo­gen wer­den. Bei der Prü­fung des Grö­ßen­merk­mals im Sin­ne von § 7g Absatz 1 Satz 2 Num­mer 1 Buch­sta­be a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind das Gesamt­hands­ver­mö­gen und die Son­der­be­triebs­ver­mö­gen unter Berück­sich­ti­gung der Kor­rek­tur­pos­ten in den Ergän­zungs­bi­lan­zen zusam­men­zu­rech­nen. Bei der Ermitt­lung des Höchst­be­tra­ges von 200.000 Euro im Sin­ne von § 7g Absatz 1 Satz 4 EStG sind die im Bereich des gemein­schaft­li­chen Gewinns und die im Bereich der Son­der­be­triebs­ge­win­ne in Anspruch genom­me­nen und nicht wie­der hin­zu­ge­rech­ne­ten oder rück­gän­gig gemach­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge zusam­men­zu­fas­sen.


Im Bereich des gemein­schaft­li­chen Gewinns einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Gemein­schaft in Anspruch genom­me­ne Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge kön­nen auch für begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen eines ihrer Gesell­schaf­ter oder Gemein­schaf­ter im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­wen­det und dem ent­spre­chen­den Son­der­be­triebs­ge­winn außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­ge­rech­net wer­den. Ent­spre­chen­des gilt für im Bereich des Son­der­be­triebs­ge­winns eines Gesell­schaf­ters oder Gemein­schaf­ters bean­spruch­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge bei begüns­tig­ten Inves­ti­tio­nen im Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Gemein­schaft sowie für im Bereich des Son­der­be­triebs­ge­winns eines Gesell­schaf­ters oder Gemein­schaf­ters bean­spruch­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge bei begüns­tig­ten Inves­ti­tio­nen eines ande­ren Gesell­schaf­ters oder Gemein­schaf­ters im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Gemein­schaft.


Ein­schrän­kend ist inso­weit ledig­lich wei­ter­hin zu beach­ten: Die Anschaf­fung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­gu­tes liegt nicht vor, wenn ein Gesell­schaf­ter oder Gemein­schaf­ter ein Wirt­schafts­gut von der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Gemein­schaft erwirbt oder die Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Gemein­schaft oder ein ande­rer Gesell­schaf­ter oder Gemein­schaf­ter ein Wirt­schafts­gut erwirbt, das zuvor zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters oder Gemein­schaf­ters gehör­te, da in die­sen Fäl­len das Wirt­schafts­gut bereits vor der Anschaf­fung dem Betriebs­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuzu­rech­nen war.


Zusam­men­fas­send gilt daher: Eine begüns­tig­te Inves­ti­ti­on im Sin­ne des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag vom Gewinn in der Gesamt­hands­bi­lanz abge­zo­gen wur­de und die Inves­ti­ti­on im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines der Gesell­schaf­ter erfolgt.


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9. Für Unternehmer: Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aus Nachbetreuungsverpflichtungen


Auf­grund der gesetz­li­chen Sub­sum­ti­on aus § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG), § 5 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) in Ver­bin­dung mit § 249 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) sind unter ande­rem Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den.


Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten aus schwe­ben­den Geschäf­ten dür­fen aller­dings in der Bilanz grund­sätz­lich nicht aus­ge­wie­sen wer­den. Aber: Eine Rück­stel­lung ist dann aus­zu­wei­sen, wenn das Gleich­ge­wicht der Ver­trags­leis­tun­gen durch Vor­leis­tun­gen oder Erfül­lungs­rück­stän­de eines Ver­trags­part­ners gestört ist.


Dies bedeu­tet kon­kret: Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann.


Gegen­stand einer sol­chen Ver­bind­lich­keit kön­nen jedoch nicht nur Geld­schul­den, son­dern auch Ver­pflich­tun­gen zu Werk­leis­tun­gen sein. Wei­ter­hin ist es erfor­der­lich, dass der Schuld­ner ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen muss. Eben­so ist Vor­aus­set­zung, dass die Ver­bind­lich­kei­ten im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sind, also inso­weit bereits bis zum Bilanz­stich­tag eine wirt­schaft­li­che Belas­tung ein­ge­tre­ten ist und die Auf­wen­dun­gen nicht als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu akti­vie­ren sind.


Inso­weit hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.10.2005 unter dem Akten­zei­chen XI R 64/04 klar­ge­stellt, dass das Bestehen einer unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit wahr­schein­lich ist, wenn nach den am Bilanz­stich­tag objek­tiv gege­be­nen und bis zur Auf­stel­lung der Bilanz sub­jek­tiv erkenn­ba­ren Ver­hält­nis­se mehr Grün­de dafür als dage­gen spre­chen. Eine Inan­spruch­nah­me ist inso­weit wahr­schein­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ernst­lich damit rech­nen muss­te, aus der Ver­pflich­tung in Anspruch genom­men zu wer­den.


Basie­rend auf den vor­ge­nann­ten Grund­la­gen liegt ein Erfül­lungs­rück­stand (auch im Sin­ne der Recht­spre­chung) vor, wenn der Ver­pflich­te­te sich mit sei­nen Leis­tun­gen gegen­über sei­nem Ver­trags­part­ner in Rück­stand befin­det, das heißt, er weni­ger geleis­tet hat, als er für die vom Ver­trags­part­ner erbrach­te Leis­tung zu erbrin­gen hat. Ver­ein­facht gesagt: Es muss schlicht noch was für das bereits erhal­te­ne Geld getan wer­den.


Ob ein sol­cher Erfül­lungs­rück­stand besteht, ent­schei­det sich nicht nur nach den schuld­recht­li­chen Rege­lun­gen, son­dern auch nach dem wirt­schaft­li­chen Gehalt der geschul­de­ten Leis­tung. Mit der noch zu erbrin­gen­den zukünf­ti­gen Leis­tung muss nicht nur an Ver­gan­ge­nes ange­knüpft, son­dern Ver­gan­ge­nes abge­gol­ten wer­den.


Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob die Leis­tungs­pflicht bereits fäl­lig ist, also eigent­lich schon zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung hät­te geleis­tet wer­den müs­sen. Dies hat bereits auch der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­he­ren Ent­schei­dung vom 28.07.2004 unter dem Akten­zei­chen VI R 63/03 her­aus­ge­ar­bei­tet. In die­sem Urteil ent­schied er: Erhält ein Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter vom Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men die Abschluss­pro­vi­si­on nicht nur für die Ver­mitt­lung der Ver­si­che­rung, son­dern auch für die wei­te­re Betreu­ung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges, so hat er für die Ver­pflich­tung der zukünf­ti­gen Ver­trags­be­treu­ung eine Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stan­des zu bil­den.


Auf Basis der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung hat das Finanz­ge­richt Müns­ter nun mit Urteil vom 25.07.2019 unter dem Akten­zei­chen 10 K 902/15 K ent­schie­den: Für Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen aus einer Ver­pflich­tung zur War­tung und Instand­hal­tung von Werk­zeu­gen für die Pro­duk­ti­on von Zulie­ferer­tei­len, die am Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sind, ist eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu pas­si­vie­ren.


Im kon­kre­ten Fall ist damit jedoch das letz­te Wort lei­der noch nicht gespro­chen, da die Finanz­ver­wal­tung die Revi­si­on ein­ge­legt hat. Unter dem Akten­zei­chen XI R 21/19 muss der Bun­des­fi­nanz­hof daher noch wei­ter klä­ren, ob im vor­lie­gen­den Fall die Bil­dung einer Rück­stel­lung für Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen einer Werk­zeug­fer­ti­gung mög­lich ist.


Exkurs:

Die Vor­in­stanz in Form des Finanz­ge­richts Müns­ter hat jedoch in ihrer Ent­schei­dung wei­ter­hin auch Hin­wei­se zur Bewer­tung einer ent­spre­chen­den Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten gege­ben. So ist bei der Berech­nung der Rück­stel­lungs­hö­he der Ver­viel­fäl­ti­ger laut Tabel­le 2 des BMF-Schrei­bens vom 26.05.2005 für die Jah­re eins bis fünf anzu­wen­den. Eine Rück­stel­lung wegen Nach­be­treu­ungs­ver­pflich­tun­gen ist zudem als Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung mit den Ein­zel­pos­ten und den Gemein­kos­ten zu bewer­ten.




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10. Für Unternehmer: Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage beim Warenverkauf mit 0 %-Finanzierung


Der Ver­kauf von Waren im Rah­men eines Unter­neh­mens unter­liegt regel­mä­ßig der Umsatz­steu­er. Bank­dienst­leis­tun­gen, eben­so Finan­zie­rungs­leis­tun­gen, sind jedoch auf­grund der ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten von der Umsatz­steu­er befreit. Frag­lich ist daher in einem aktu­el­len Streit­fall, wie mit Waren­ver­käu­fen umzu­ge­hen ist, bei denen gleich­zei­tig eine sol­che 0 %-Finan­zie­rung statt­fin­det.


Für Unter­neh­mer (sowie auch für Ver­brau­cher) wäre es in die­sem Zusam­men­hang wün­schens­wert, wenn die Bemes­sungs­grund­la­ge ent­spre­chend auf­ge­teilt wird. Inso­weit wür­de dann Umsatz­steu­er nur auf den Teil des Waren­ver­kaufs berech­net wer­den, wäh­rend die 0 % Finan­zie­rung umsatz­steu­er­frei erfol­gen wür­de.


In die­sem Zusam­men­hang gilt: Jeder Umsatz ist in der Regel als eigen­stän­di­ge, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Aller­dings darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Dienst­leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Unter­neh­mer dem Leis­tungs­emp­fän­ger meh­re­re selbst­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, wobei auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len ist.


Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tung sind, die das steu­er­recht­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung teilt.


Eine Leis­tung ist in die­sem Zusam­men­hang als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck erfüllt, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Das glei­che gilt, wenn der Unter­neh­mer für den Leis­tungs­emp­fän­ger zwei oder mehr Hand­lun­gen vor­nimmt oder Ele­men­te lie­fert, die so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre. Dies kann ins­be­son­de­re dann gege­ben sein, wenn die ein­zel­nen Ele­men­te so inein­an­der­grei­fen, dass etwas selbst­stän­di­ges Drit­tes geschaf­fen wird, hin­ter dem die ein­zel­nen Leis­tun­gen zurück­tre­ten.


Im Rah­men einer sol­chen anzu­stel­len­den Gesamt­be­trach­tung kommt dem Umstand, dass ein Gesamt­preis in Rech­nung gestellt wird, zwar kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zu, gleich­wohl kann ein Gesamt­preis für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung spre­chen. Das­sel­be gilt für den Umstand, dass Leis­tun­gen auf­grund einer ein­zi­gen Ver­trags­grund­la­ge erbracht wer­den.


Auf Basis die­ser Grund­sät­ze hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt mit Urteil vom 12.02.2019 unter dem Akten­zei­chen 1 K 384/17 zur umsatz­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge bei Waren­ver­käu­fen im Zusam­men­hang mit ent­spre­chen­den 0 %-Finan­zie­run­gen Stel­lung genom­men. Die Ent­schei­dung der hes­si­schen Rich­ter: Ist die Über­nah­me der Finan­zie­rungs­kos­ten im Rah­men einer 0 % Finan­zie­rung bei der Waren­lie­fe­rung im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung aus der maß­geb­li­chen Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers als ein­heit­li­che Leis­tung anzu­se­hen, ist die umsatz­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge aus Waren­ver­käu­fen nicht um das an das finan­zie­ren­de Kre­dit­in­sti­tut ent­rich­te­te und dem Kun­den bekann­te Finan­zie­rungs­ent­gelt zu min­dern. Mit ande­ren Wor­ten: Erkennt der Kun­de im Waren­kauf der 0 % Finan­zie­rung ledig­lich eine zusam­men­hän­gen­de Leis­tung, kann auch kei­ne Auf­split­te­rung der umsatz­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge statt­fin­den.


Ob dies so jedoch ste­hen gelas­sen wer­den kann, ist der­zeit noch nicht abschlie­ßend geklärt. Unter dem Akten­zei­chen XI R 15/19 ist inso­weit die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gig. Betrof­fe­nen Unter­neh­mern sei daher emp­foh­len, sich an das Mus­ter­ver­fah­ren anzu­hän­gen und in Ruhe die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung abzu­war­ten.


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