Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne August 2025:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juli 2025

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juli ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.7.2025.

Die Besteue­rung von Schen­kun­gen unter­liegt spe­zi­el­len Rege­lun­gen, ins­be­son­de­re wenn es um die unent­gelt­li­che oder tei­lu­n­ent­gelt­li­che Über­tra­gung von Unter­neh­mens­an­tei­len geht. In die­sem Zusam­men­hang stellt sich oft die Fra­ge, ob eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung inner­halb einer Fami­lie oder zwi­schen Gesell­schaf­tern steu­er­pflich­tig ist. Beson­ders rele­vant wird dies, wenn der Wert von Geschäfts­an­tei­len durch eine exter­ne Hand­lung, wie den Ver­zicht auf Ansprü­che, steigt. Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat­te sich mit einem Fall zu befas­sen, bei dem die Über­tra­gung von GmbH-Antei­len und der Ver­zicht auf ein erb­ver­trag­li­ches Ver­mächt­nis zur Dis­kus­si­on standen.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall ging es um eine GmbH, die 1980 gegrün­det wur­de und seit 1992 in ihrer heu­ti­gen Form exis­tiert. Der Unter­neh­mens­grün­der, Vater des Klä­gers, hat­te sei­ne bei­den Söh­ne früh­zei­tig in das Unter­neh­men ein­ge­bun­den und ihnen jeweils einen Teil sei­ner Gesell­schafts­an­tei­le über­tra­gen. Um die wei­te­re Nach­fol­ge zu regeln, setz­te er einen Erb­ver­trag auf, in dem fest­ge­legt wur­de, dass die bei­den Brü­der jeweils die Hälf­te der ver­blie­be­nen Geschäfts­an­tei­le erben soll­ten. Aller­dings kam es zu einem Zer­würf­nis zwi­schen den Brü­dern, wor­auf­hin der Vater den Erb­ver­trag gegen­über einem der Söh­ne wider­rief. Die­ser Sohn stimm­te dem Ver­zicht auf sei­nen Anteil zu und erhielt als Aus­gleich eine Zah­lung von 600.000 Euro. Spä­ter ver­kauf­te er sei­nen Gesell­schafts­an­teil an die GmbH zu einem Kauf­preis von 2.100.000 Euro.

Das Finanz­amt nahm an, dass die Über­tra­gung der Geschäfts­an­tei­le eine gemisch­te Schen­kung im Sin­ne des § 7 Abs. 8 Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz (ErbStG) dar­stel­le. Es argu­men­tier­te, dass der tat­säch­li­che Wert der Antei­le deut­lich über dem ver­ein­bar­ten Kauf­preis lag, wodurch eine teil­wei­se unent­gelt­li­che Über­tra­gung vor­lie­ge. Dem­entspre­chend setz­te das Finanz­amt Schen­kungsteu­er fest.

Der Klä­ger erhob Ein­spruch mit der Begrün­dung, dass die Kauf­preis­fin­dung auf fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen basier­te und kein Schen­kungs­wil­le vor­lag, da die Brü­der in einem zer­rüt­te­ten Ver­hält­nis stan­den. Da die Zah­lung ein kla­rer Kauf­preis gewe­sen sei und nicht aus fami­liä­rer Ver­bun­den­heit gewährt wur­de, sei kei­ne Schen­kung gegeben.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab dem Klä­ger recht und hob den Schen­kungsteu­er­be­scheid auf. Es stell­te fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nicht erfüllt sei­en. Neben ande­ren Punk­ten führ­te das Gericht aus, dass für eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung ein sub­jek­ti­ves Ele­ment erfor­der­lich sei. Das bedeu­tet, dass der Zuwen­den­de sich bewusst sein muss, eine unent­gelt­li­che oder teil­wei­se unent­gelt­li­che Leis­tung zu erbrin­gen. Im kon­kre­ten Fall konn­te das Finanz­amt nicht nach­wei­sen, dass der Sohn in dem Bewusst­sein gehan­delt hat­te, sei­ne Antei­le unter Wert abzu­ge­ben. Viel­mehr erga­ben die Beweis­auf­nah­me und die Zeu­gen­aus­sa­ge, dass der Kauf­preis in Ver­hand­lun­gen ermit­telt und nicht aus fami­liä­rer Rück­sicht­nah­me redu­ziert wur­de. Der Sohn ließ sich anwalt­lich bera­ten, war sich des Werts sei­ner Antei­le nicht bewusst und streb­te eine wirt­schaft­lich sinn­vol­le Lösung an. Zudem führ­te das Gericht aus, dass das ver­ein­fach­te Ertrags­wert­ver­fah­ren, das das Finanz­amt zur Bewer­tung her­an­zog, kei­ne prä­zi­se Grund­la­ge für die Fest­stel­lung eines tat­säch­li­chen Ver­kehrs­werts darstellt.

Schließ­lich stell­te das Gericht klar, dass das Finanz­amt die Beweis­last für das Vor­lie­gen einer Schen­kung trägt und dass allein eine Wert­dif­fe­renz zwi­schen Kauf­preis und rech­ne­ri­schem Unter­neh­mens­wert nicht genügt, um eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung anzu­neh­men. Ent­schei­dend sei die tat­säch­li­che Kauf­preis­fin­dung und die Absicht der Vertragsparteien.

Das Urteil des Finanz­ge­richts Müns­ter vom 23. Mai 2024 unter dem Akten­zei­chen 3 K 2585/21 Erb ver­deut­licht, dass eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung nur dann der Schen­kungsteu­er unter­liegt, wenn eine bewuss­te Berei­che­rung des Begüns­tig­ten ohne adäqua­te Gegen­leis­tung vor­liegt. Es bestä­tigt die Not­wen­dig­keit eines sub­jek­ti­ven Ele­ments und stellt klar, dass ein Zer­würf­nis zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en gegen die Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung spre­chen kann.

Die steu­er­li­che Fest­set­zung von Ver­spä­tungs­zu­schlä­gen ist ein wesent­li­cher Bestand­teil des Steu­er­rechts und dient dazu, die frist­ge­rech­te Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen zu sichern. Dabei stellt sich die Fra­ge, in wel­chen Fäl­len ein Ver­spä­tungs­zu­schlag zwin­gend fest­zu­set­zen ist und wann eine sol­che Fest­set­zung aus­ge­schlos­sen oder ermes­sens­ab­hän­gig ist. Ins­be­son­de­re bei Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen stellt sich die Pro­ble­ma­tik, ob die gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Aus­nah­men von der zwin­gen­den Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags auch auf die­se Anwen­dung finden.

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg unter dem Akten­zei­chen 12 K 1945/23 über die Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags für die ver­spä­te­te Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung zu ent­schei­den. Kon­kret ging es um die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te einer GbR für das Jahr 2020. Der Klä­ger war mit 55 % an der Gesell­schaft betei­ligt und zugleich als Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ter für die Gesell­schaft bestellt. Die Abga­be­frist für die Erklä­rung war der 31. August 2022, jedoch wur­de die Erklä­rung erst am 18. Dezem­ber 2022 eingereicht.

Das Finanz­amt setz­te dar­auf­hin nach § 152 Abs. 2 Abga­ben­ord­nung (AO) einen Ver­spä­tungs­zu­schlag in Höhe von hap­pi­gen 966 Euro fest. Der Klä­ger leg­te Ein­spruch gegen den Bescheid ein, da die von ihm und sei­nem Mit­ge­sell­schaf­ter geleis­te­ten Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen die fest­zu­set­zen­de Steu­er über­stie­gen und daher nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO kei­ne Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags erfol­gen dürf­te. Er argu­men­tier­te, dass die­se Vor­schrift über die Ver­wei­sungs­re­gel des § 152 Abs. 6 Abga­ben­ord­nung auch für Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen gel­te. Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit der Begrün­dung zurück, dass die Vor­schrift des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht auf Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen anwend­bar sei, da die­se kei­ne Steu­er, son­dern nur Besteue­rungs­grund­la­gen festsetzen.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg folg­te der Argu­men­ta­ti­on des Klä­gers und hob den Bescheid auf. Die Rich­ter stell­ten klar, dass die Vor­schrift des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO über § 152 Abs. 6 Abga­ben­ord­nung auch auf Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen anzu­wen­den ist. Die­se Rege­lung dient dazu, Steu­er­pflich­ti­ge vor einem Ver­spä­tungs­zu­schlag zu schüt­zen, wenn bereits im Vor­aus aus­rei­chen­de Steu­er­zah­lun­gen geleis­tet wur­den. Auch wenn das Fest­stel­lungs­fi­nanz­amt selbst kei­ne Steu­er fest­setzt, folgt aus dem Fest­stel­lungs­be­scheid unmit­tel­bar die Besteue­rung der Gesell­schaf­ter, sodass die Rege­lung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO sinn­ge­mäß anzu­wen­den ist.

Das Finanz­ge­richt beton­te zudem, dass der Grund­satz der Nor­men­klar­heit und Bestimmt­heit gebie­tet, dass Ver­wei­sun­gen in Steu­er­ge­set­zen so aus­ge­legt wer­den, dass sie ihrem Sinn und Zweck nach hand­hab­bar blei­ben. Der kla­re Geset­zes­wort­laut las­se kei­ne teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on zu, die die Anwen­dung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO auf Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen aus­schlie­ßen wür­de. Die Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags hät­te daher nur im Rah­men einer Ermes­sens­ent­schei­dung nach § 152 Abs. 1 AO erfol­gen dür­fen, was hier nicht gesche­hen ist.

Auf­grund die­ser Erwä­gun­gen erklär­te das Finanz­ge­richt die Fest­set­zung des Ver­spä­tungs­zu­schlags für rechts­wid­rig und hob den Bescheid auf. Die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof wur­de zuge­las­sen, um die grund­sätz­li­che Bedeu­tung der Rechts­fra­ge klä­ren zu las­sen. Unter dem Akten­zei­chen IV R 29/23 hat der Fis­kus auch den Revi­si­ons­zug bestie­gen. Ganz kon­kret lau­tet die Rechts­fra­ge: Ist bei der Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags wegen ver­spä­te­ter Abga­be einer Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen die Rück­aus­nah­me des § 152 Abs. 3 Nr. 3 der Abga­ben­ord­nung mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass bezüg­lich der fest­ge­setz­ten Steu­er, der Sum­me der fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen und der anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge auf die dem Fest­stel­lungs­be­scheid fol­gen­den Ein­kom­men­steu­er- bezie­hungs­wei­se Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de der Gesell­schaf­ter abzu­stel­len ist?

Betrof­fe­ne soll­ten in ähn­lich gela­ger­ten Fäl­len unter Hin­weis auf die Argu­men­ta­ti­on des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Ein­spruch im eige­nen Fall ein­le­gen und auf ein eben­so posi­ti­ves Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs hof­fen. Unse­ren Erach­tens nach ste­hen die Chan­cen hier nicht so schlecht.

Im Bereich der Besteue­rung von Kapi­tal­an­la­gen stellt sich regel­mä­ßig die Fra­ge, wie kom­plex aus­ge­stal­te­te Finanz­pro­duk­te steu­er­lich ein­zu­ord­nen sind. Beson­ders strit­tig ist dabei häu­fig, ob Gewin­ne aus sol­chen Anla­gen dem pau­scha­len Abgel­tungs­teu­er­satz oder dem per­sön­li­chen Steu­er­satz unter­lie­gen und ob Ver­lus­te ver­rech­net wer­den dürfen.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 8.5.2024 unter dem Akten­zei­chen VIII R 28/20 beleuch­tet die­se Pro­ble­ma­tik anhand zwei­er tat­säch­lich eher spe­zi­el­ler Finanz­in­stru­men­te – soge­nann­ter Rever­se Con­ver­ti­ble Bonds – und stellt ins­be­son­de­re klar, wie die Ein­lö­sung sol­cher Anlei­hen unter Andie­nung von Xetra-Gold-Schuld­ver­schrei­bun­gen steu­er­lich zu behan­deln ist. Auch wenn sich dies schwer­ver­dau­lich anhört, ist der Sach­ver­halt durch­aus interessant!

Im zugrun­de lie­gen­den Fall hat­ten die Klä­ger, ein Ehe­paar, im Streit­jahr 2016 neben dem Erwerb sämt­li­cher Antei­le an einer GmbH auch zwei Anlei­hen mit einem Nenn­wert von jeweils 3.600.000 Euro erwor­ben. Es han­del­te sich dabei um Inde­xan­lei­hen, deren Rück­zah­lungs­mo­da­li­tä­ten von der Ent­wick­lung eines bestimm­ten Gold­mi­nen-Index abhän­gig waren. Bei fal­len­den Kur­sen des Index war vor­ge­se­hen, dass die Emit­ten­tin dem Gläu­bi­ger anstel­le einer voll­stän­di­gen Geld­rück­zah­lung Xetra-Gold-Schuld­ver­schrei­bun­gen oder Antei­le eines bör­sen­ge­han­del­ten Fonds (ETF) lie­fern durfte.

Die eine die­ser Anlei­hen, die soge­nann­te PMO-Anlei­he, wur­de vor dem Rück­zah­lungs­ter­min an die GmbH des Klä­gers ver­äu­ßert. Die­se Ver­äu­ße­rung führ­te zu einem erheb­li­chen Ver­lust von rund 3,5 Mil­lio­nen Euro.

Die zwei­te Anlei­he, die soge­nann­te GS-Anlei­he, wur­de hin­ge­gen bei Fäl­lig­keit von der Emit­ten­tin durch Andie­nung von Xetra-Gold-Schuld­ver­schrei­bun­gen ein­ge­löst. Die­se Schuld­ver­schrei­bun­gen wur­den im Streit­jahr nicht ver­äu­ßert, ihr Wert zum Ein­lö­sungs­zeit­punkt betrug jedoch über 7 Mil­lio­nen Euro, was gegen­über den Anschaf­fungs­kos­ten einen rech­ne­ri­schen Gewinn von etwa 3,4 Mil­lio­nen Euro bedeutete.

Das Finanz­amt behan­del­te den Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der PMO-Anlei­he als nach § 20 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) steu­er­lich rele­vant, aller­dings nur im Rah­men des geson­der­ten Abgel­tungs­teu­er­ta­rifs. Den rech­ne­ri­schen Gewinn aus der Ein­lö­sung der GS-Anlei­he behan­del­te es als steu­er­pflich­tig. Das Finanz­ge­richt Mün­chen erkann­te den Ver­lust aus der PMO-Anlei­he jedoch als tarif­lich zu besteu­ern­den Kapi­tal­ver­lust an und folg­te der Auf­fas­sung des Finanz­amts bezüg­lich der Steu­er­pflicht des Ein­lö­sungs­ge­winns aus der GS-Anlei­he. Bei­de Sei­ten leg­ten Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein.

Die obers­ten Finanz­rich­ter ent­schie­den nun in zwei zen­tra­len und durch­aus bemer­kens­wer­ten Punkten:

Zum einen bestä­tig­ten sie die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts, dass der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der PMO-Anlei­he als tarif­lich zu ver­steu­ern­der nega­ti­ver Kapi­tal­ertrag nach § 32d Absatz 2 Num­mer 1 Satz 1 Buch­sta­be b EStG anzu­se­hen ist. Die Anlei­he stell­te eine sons­ti­ge Kapi­tal­for­de­rung im Sin­ne des § 20 Absatz 1 Num­mer 7 EStG dar, die auch eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht begrün­de­te. Ein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten im Sin­ne des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) liegt dabei erfreu­li­cher­wei­se nicht vor, da der Klä­ger ledig­lich eine gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Gestal­tung genutzt habe. Es kann kei­nem ver­bo­ten wer­den, etwas unter fremd­üb­li­chen Gesichts­punk­ten an eine GmbH zu veräußern.

Zum ande­ren ent­schied das obers­te Finanz­ge­richt, dass die Ein­lö­sung der GS-Anlei­he unter Andie­nung von Xetra-Gold-Schuld­ver­schrei­bun­gen nicht zu einem steu­er­pflich­ti­gen Ein­lö­sungs­ge­winn führt. Viel­mehr sei § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG in der bis Ende 2020 gel­ten­den Fas­sung anzu­wen­den. Die­se Norm sieht vor, dass bei der Ein­lö­sung einer Kapi­tal­for­de­rung unter Andie­nung von Wert­pa­pie­ren anstel­le eines Geld­be­trags nicht der Markt­wert der erhal­te­nen Wert­pa­pie­re, son­dern die Anschaf­fungs­kos­ten der For­de­rung als Ver­äu­ße­rungs­preis gel­ten. Das bedeu­tet, dass kein steu­er­pflich­ti­ger Gewinn ent­steht, son­dern der steu­er­li­che Gewinn auf den Zeit­punkt der spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der erhal­te­nen Wert­pa­pie­re ver­scho­ben wird.

Beson­ders her­vor­zu­he­ben ist dabei die Klar­stel­lung der Rich­ter, dass Xetra-Gold-Schuld­ver­schrei­bun­gen unter den Wert­pa­pier­be­griff des § 2 Absatz 1 des Wert­pa­pier­han­dels­ge­set­zes fal­len und somit in den Anwen­dungs­be­reich des § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG fal­len. Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung oder teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on die­ser Vor­schrift sei aus­ge­schlos­sen, selbst wenn die Rege­lung in der Pra­xis steu­er­lich miss­bräuch­lich genutzt wer­den könn­te. Dies sei Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers und nicht der Gerich­te, wie die Rich­ter klarstellten.

Der Gesetz­ge­ber hat zwar zum 1.1.2021 eine Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs vor­ge­nom­men, die­se sei jedoch nicht rück­wir­kend anzuwenden.

In der Fol­ge muss­te der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr geän­dert wer­den: Der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der PMO-Anlei­he war voll­stän­dig tarif­lich zu berück­sich­ti­gen. Für die GS-Anlei­he ergab sich kein steu­er­pflich­ti­ger Gewinn. Die gesam­ten dem geson­der­ten Tarif unter­lie­gen­den Kapi­tal­erträ­ge der Klä­ger wur­den dadurch um 91.187 Euro erhöht – aller­dings nicht zum Nach­teil der Klä­ger, da sie selbst die­se Rechts­auf­fas­sung ver­tre­ten hatten.

Die Schen­kungsteu­er erfasst nicht nur offen­sicht­li­che unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen zwi­schen Pri­vat­per­so­nen, son­dern auch kom­ple­xe Vor­gän­ge im Gesell­schafts­recht, bei denen durch Umstruk­tu­rie­run­gen oder geziel­te Trans­ak­tio­nen mit­tel­ba­re Ver­mö­gens­ver­schie­bun­gen statt­fin­den. Ein sol­cher Fall liegt dann vor, wenn Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unter Wert an die Gesell­schaft selbst ver­äu­ßert wer­den und dies zu einer Wert­erhö­hung der Antei­le der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter führt. Die zen­tra­le steu­er­li­che Fra­ge­stel­lung in die­sen Kon­stel­la­tio­nen ist, ob und inwie­weit eine sol­che Wert­erhö­hung bei den Gesell­schaf­tern eine Schen­kung im Sin­ne des § 7 Absatz 8 Satz 1 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes (ErbStG) darstellt.

Im nun ent­schie­de­nen Streit­fall waren meh­re­re Erben, dar­un­ter der Klä­ger, durch Erb­an­fall zu je einem Zehn­tel Mit­ei­gen­tü­mer eines GmbH-Anteils gewor­den. Der Geschäfts­an­teil hat­te einen Nenn­wert von 9.000 Euro und gehör­te zur T GmbH, deren übri­ge Antei­le von der H KG gehal­ten wur­den. Der Klä­ger war selbst über die­se H KG mit­tel­bar an der T GmbH betei­ligt. Im Jahr 2013 ver­äu­ßer­ten alle Mit­er­ben den geerb­ten Anteil an der T GmbH gemein­schaft­lich zurück an die Gesell­schaft für einen Kauf­preis von 300.000 Euro. Grund­la­ge der Kauf­preis­ver­ein­ba­rung waren Bewer­tun­gen aus dem Jahr 2009, die den Unter­neh­mens­wert auf 1.000.000 Euro schätz­ten. Das zustän­di­ge Finanz­amt stell­te aller­dings spä­ter einen tat­säch­li­chen gemei­nen Wert des ver­äu­ßer­ten Anteils auf 1.819.176 Euro zum Ver­kaufs­zeit­punkt fest.

Auf die­ser Grund­la­ge sah das Finanz­amt in dem erheb­li­chen Miss­ver­hält­nis zwi­schen dem gezahl­ten Kauf­preis und dem tat­säch­li­chen Wert eine teil­wei­se unent­gelt­li­che Leis­tung der Mit­er­ben an die T GmbH. Dar­aus lei­te­te es eine steu­er­pflich­ti­ge Schen­kung nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG ab – und zwar zuguns­ten der Kom­man­di­tis­ten der H KG, zu denen auch der Klä­ger zählt. Es setz­te dar­auf­hin Schen­kungsteu­er­be­schei­de über jeweils 50.639 Euro fest, woge­gen sich der Klä­ger im Kla­ge­ver­fah­ren wehr­te. Sei­ne Argu­men­ta­ti­on stütz­te sich unter ande­rem dar­auf, dass durch den Erwerb eige­ner Antei­le durch die T GmbH kein Ver­mö­gens­zu­wachs bei der Gesell­schaft ein­ge­tre­ten sei, sodass auch kei­ne Leis­tung im Sin­ne des Geset­zes vor­lie­ge. Fer­ner ver­wies er dar­auf, dass § 272 Absatz 1a und 1b Han­dels­ge­setz­buch (HGB) den Erwerb eige­ner Antei­le han­dels­bi­lan­zi­ell als Kapi­tal­her­ab­set­zung behand­le, was gegen eine Wert­stei­ge­rung der Gesell­schaft spre­che. Dar­über hin­aus sah der Klä­ger eine Dop­pel­be­steue­rung mit Ein­kom­men- und Schen­kungsteu­er, da der Vor­gang auch eine ver­deck­te Ein­la­ge dar­stel­le. Schließ­lich mach­te er gel­tend, dass es sich um eine Ver­äu­ße­rung unter fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen gehan­delt habe und – falls doch eine steu­er­ba­re Schen­kung ange­nom­men wer­de – die Begüns­ti­gungs­vor­schrif­ten der §§ 13a und 13b Erb­schaft­steu­er­ge­setz zur Anwen­dung kom­men müssten.

Das Finanz­ge­richt Sach­sen hat­te die Kla­ge unter dem Akten­zei­chen 8 K 34/21 abge­wie­sen. Es bestä­tig­te folg­lich die Auf­fas­sung des Finanz­amts, dass eine steu­er­ba­re Schen­kung nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG vor­lag und ver­nein­te zudem die Anwen­dung der Steu­er­be­güns­ti­gungs­vor­schrif­ten. Dage­gen leg­te der Klä­ger Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied mit Urteil vom 10.4.2024 unter dem Akten­zei­chen II R 22/21 zuguns­ten des Klä­gers. Das obers­te Finanz­ge­richt stell­te klar, dass § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG eine eigen­stän­di­ge Fik­ti­ons­tat­be­stand dar­stellt, der – anders als § 7 Absatz 1 Num­mer 1 ErbStG – kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung voraussetzt.

Eine Leis­tung im Sin­ne der Vor­schrift liegt bereits dann vor, wenn durch das Tun, Dul­den oder Unter­las­sen des Leis­ten­den eine Ver­mö­gens­hin­ga­be an die Gesell­schaft erfolgt. Im vor­lie­gen­den Fall erkann­ten die Rich­ter in der Anteils­ab­tre­tung eine sol­che Leis­tung, unab­hän­gig davon, dass sie bilan­zi­ell als Kapi­tal­her­ab­set­zung zu bewer­ten ist.

Aller­dings ver­warf der Bun­des­fi­nanz­hof die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne pau­scha­le Gleich­set­zung des Wer­tes der unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Antei­le mit der Wert­erhö­hung der Antei­le der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter. Die Wert­stei­ge­rung stellt ledig­lich die theo­re­ti­sche Ober­gren­ze dar. Ob tat­säch­lich eine Wert­erhö­hung ein­ge­tre­ten ist, muss für jeden Fall indi­vi­du­ell geprüft und durch ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen belegt wer­den. Eine sol­che Fest­stel­lung hat­te das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall nicht getrof­fen. Eine blo­ße Wert­ver­schie­bung auf dem Papier reicht nicht aus. Ent­schei­dend ist, ob sich der gemei­ne Wert der Gesell­schafts­an­tei­le durch die Leis­tung tat­säch­lich erhöht hat – zum Bei­spiel durch einen höhe­ren Ertrags­wert oder eine ver­än­der­te Betei­li­gungs­struk­tur, etwa infol­ge ruhen­der Rech­te der eige­nen Anteile.

Dar­über hin­aus stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof klar, dass die Anwen­dung der Begüns­ti­gungs­vor­schrif­ten der §§ 13a und 13b ErbStG im Rah­men von § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG nicht in Betracht kommt. Der Gegen­stand der Zuwen­dung ist hier nicht ein Gesell­schafts­an­teil selbst, son­dern die Wert­erhö­hung eines sol­chen Anteils. Die­se wird nicht als begüns­tig­tes Ver­mö­gen im Sin­ne der genann­ten Vor­schrif­ten erfasst. Eine ana­lo­ge Anwen­dung lehn­ten die Rich­ter eben­falls aus­drück­lich ab, da es sich nicht um eine plan­wid­ri­ge Geset­zes­lü­cke han­delt, son­dern um eine bewuss­te Ent­schei­dung des Gesetzgebers.

Da somit nicht geklärt war, ob über­haupt eine steu­er­ba­re Wert­erhö­hung der Antei­le des Klä­gers vor­liegt, hob der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Finanz­ge­richts auf und ver­wies die Sache zur wei­te­ren Sach­ver­halts­auf­klä­rung an die Vor­in­stanz zurück.

Im Gewer­be­steu­er­recht stellt die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung für Unter­neh­men dar, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten und nutzen.

Die Rege­lung dient dazu, Grund­stücks­un­ter­neh­men von der Gewer­be­steu­er zu ent­las­ten, wenn sie kei­ne gewerb­li­chen Tätig­kei­ten neben der Ver­mie­tung aus­üben. Dabei ist der Begriff der Aus­schließ­lich­keit zen­tral: Jeg­li­che wirt­schaft­lich bedeu­ten­de Tätig­keit außer­halb der rei­nen Grund­stücks­ver­wal­tung kann zum Ver­lust der Kür­zung füh­ren. Eine häu­fig dis­ku­tier­te Pro­ble­ma­tik ist dabei die Fra­ge, ob bestimm­te mit­ver­mie­te­te Anla­gen – wie etwa Auf­zü­ge – als unschäd­li­che Gebäu­de­be­stand­tei­le oder als schäd­li­che Betriebs­vor­rich­tun­gen gel­ten. Die­se Abgren­zung kann im Ein­zel­fall über­aus ent­schei­dend sein.

In dem vom Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt mit Urteil vom 28.3.2024 unter dem Akten­zei­chen 1 K 134/22 ent­schie­de­nen Fall ging es um die Fra­ge, ob die Mit­ver­mie­tung eines Las­ten­auf­zugs im Rah­men der Ver­mie­tung eines Ein­kaufs­zen­trums der erwei­ter­ten Kür­zung ent­ge­gen­steht. Die Klä­ge­rin war Eigen­tü­me­rin eines Ein­kaufs­zen­trums mit Ver­kaufs­flä­chen im Erd- und Ober­ge­schoss. Im hin­te­ren Gebäu­de­be­reich befand sich ein Las­ten­auf­zug, der zur Ver­bin­dung bei­der Eta­gen dien­te und über die Anlie­fer­zo­ne zugäng­lich war. Die­ser Auf­zug konn­te von allen Mie­tern genutzt wer­den, wobei des­sen Betriebs­kos­ten über die Neben­kos­ten­um­la­ge abge­rech­net wur­den. Die Miet­ver­trä­ge ent­hiel­ten unter­schied­li­che For­mu­lie­run­gen zur Nut­zung des Auf­zugs, in Alt­ver­trä­gen war die Mit­be­nut­zung aus­drück­lich als Bestand­teil des Miet­ver­trags genannt, wäh­rend in Neu­ver­trä­gen der Auf­zug als Bestand­teil der all­ge­mei­nen maschi­nel­len Beför­de­rungs­sys­te­me in der Neben­kos­ten­re­ge­lung auftauchte.

Das Finanz­amt ver­trat die über­aus fis­ka­li­sche Auf­fas­sung, dass der Las­ten­auf­zug eine Betriebs­vor­rich­tung dar­stel­le, da er der unmit­tel­ba­ren Aus­übung des Gewer­bes der Mie­ter die­ne. Er ermög­li­che ins­be­son­de­re den Trans­port von Waren und Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­den in die jewei­li­gen Miet­be­rei­che und sei daher nicht dem Grund­be­sitz zuzu­rech­nen. Die Mit­ver­mie­tung die­ser Vor­rich­tung sei als schäd­lich zu beur­tei­len und schlie­ße die Anwen­dung der erwei­ter­ten Kür­zung aus. Dabei ver­wies das Finanz­amt auf die bestehen­de Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, etwa auf das Urteil vom 28.10.1999 unter dem Akten­zei­chen III R 55/97.

Die Klä­ge­rin hin­ge­gen argu­men­tier­te, dass der Auf­zug nicht als Betriebs­vor­rich­tung, son­dern als Gebäu­de­be­stand­teil anzu­se­hen sei. Er die­ne der all­ge­mei­nen Nut­zung des Gebäu­des und ste­he sämt­li­chen Mie­tern zur Ver­fü­gung, ohne dass er einem bestimm­ten betrieb­li­chen Zweck eines Mie­ters direkt zuge­ord­net sei. Die Klä­ge­rin beton­te dar­über hin­aus, dass die Nut­zung durch die Mie­ter sehr unter­schied­lich sei, vie­le ihn gar nicht für Waren­be­we­gun­gen nutz­ten, son­dern eher zur Per­so­nen­be­för­de­rung oder für ein­ma­li­ge Trans­por­te beim Ein­zug. Selbst wenn man den Auf­zug als Betriebs­vor­rich­tung qua­li­fi­zie­re, läge hier ein unschäd­li­ches Neben­ge­schäft im Sin­ne der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, da der Auf­zug eine infra­struk­tu­rell not­wen­di­ge Ein­rich­tung für den wirt­schaft­li­chen Betrieb eines Ein­kaufs­zen­trums die­ser Grö­ße darstelle.

Das Finanz­ge­richt gab der Kla­ge erfreu­li­cher­wei­se statt. Es stell­te fest, dass die Klä­ge­rin zu Recht die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des GewStG bean­spru­chen konn­te. Zwar kön­ne nicht abschlie­ßend geklärt wer­den, ob der Las­ten­auf­zug als typi­sche Betriebs­vor­rich­tung oder als Gebäu­de­be­stand­teil zu qua­li­fi­zie­ren sei. Doch selbst wenn man ihn als Betriebs­vor­rich­tung ein­stu­fe, stel­le sei­ne Mit­ver­mie­tung im kon­kre­ten Fall ein unschäd­li­ches Neben­ge­schäft dar. Maß­geb­lich sei, dass die Mit­über­las­sung des Auf­zugs der wirt­schaft­lich sinn­vol­len Nut­zung des Ein­kaufs­zen­trums als Gesamt­heit die­ne und daher zwin­gend not­wen­dig sei. Das Gericht führ­te aus, dass ein Las­ten­auf­zug in einem mehr­ge­schos­si­gen Ein­kaufs­zen­trum mit meh­re­ren Miet­par­tei­en zur not­wen­di­gen Grund­aus­stat­tung gehö­re. Der Auf­zug sei fest mit dem Gebäu­de ver­bun­den, sei­ne Ent­fer­nung wäre nur mit erheb­li­chem Auf­wand mög­lich. Er ermög­li­che nicht nur die Waren­an­lie­fe­rung für Händ­ler, son­dern auch die Beför­de­rung von Ein­rich­tungs­ele­men­ten oder Müll­ent­sor­gung und tra­ge zur rei­bungs­lo­sen Nut­zung der Immo­bi­lie bei. Der Senat beton­te dabei, dass es nicht dar­auf ankom­me, ob theo­re­tisch eine Ver­mie­tung auch an Mie­ter ohne Waren­ver­kehr mög­lich wäre. Ent­schei­dend sei viel­mehr, dass die kon­kre­te Nut­zung und Struk­tur des Objekts eine sol­che Vor­rich­tung im wirt­schaft­li­chen Sin­ne erfor­der­lich macht.

Dar­über hin­aus stell­te das Gericht fest, dass auch die quan­ti­ta­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen für ein unschäd­li­ches Neben­ge­schäft ein­ge­hal­ten wur­den. Die antei­li­gen Anschaf­fungs­kos­ten des Las­ten­auf­zugs mach­ten nur 0,34 Pro­zent der Gesamt­an­schaf­fungs­kos­ten des Ein­kaufs­zen­trums aus. Das Gericht ver­wies in die­sem Zusam­men­hang auf das Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf vom 23.11.2023 unter dem Akten­zei­chen 14 K 1037/22 G, F, das eben­falls bei einem Ein­kaufs­zen­trum eine Unschäd­lich­keit der Mit­ver­mie­tung eines fest ein­ge­bau­ten Las­ten­auf­zugs ange­nom­men hat­te. Die­se Argu­men­ta­ti­on wur­de vom Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt aus­drück­lich über­nom­men. Auch die Tat­sa­che, dass eini­ge Mie­ter den Auf­zug kaum oder gar nicht nutz­ten, ände­re nichts an sei­ner grund­sätz­li­chen Funk­ti­on für den Betrieb des Objekts.

Zusam­men­fas­send ent­schied das Gericht, dass im kon­kre­ten Fall die erwei­ter­te Kür­zung nicht durch die Mit­ver­mie­tung des Auf­zugs aus­ge­schlos­sen wird. Der Las­ten­auf­zug dien­te der wirt­schaft­lich sinn­vol­len Nut­zung und Ver­wal­tung des Ein­kaufs­zen­trums und stellt somit ein unschäd­li­ches Neben­ge­schäft im Sin­ne der ein­schlä­gi­gen Recht­spre­chung dar.

Das Urteil in ers­ter Instanz: Der ange­foch­te­ne Bescheid über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für das Jahr 2019 war daher rechts­wid­rig. Das Finanz­ge­richt änder­te ihn ent­spre­chend und setz­te den Mess­be­trag unter Berück­sich­ti­gung der erwei­ter­ten Kür­zung auf 0 Euro fest.

Die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof wur­de zuge­las­sen und unter dem Akten­zei­chen IV R 31/23 auch ein­ge­legt. Die zu klä­ren­de Rechts­fra­ge, über die wir mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wie­der berich­ten wer­den: Han­delt es sich bei einem Las­ten­auf­zug in einem Ein­kaufs­zen­trum um eine Betriebs­vor­rich­tung, deren Mit­ver­mie­tung die erwei­ter­te Kür­zung aus­schließt, oder erwei­sen sich der Betrieb und die Über­las­sung des Las­ten­auf­zugs als zwin­gend not­wen­di­ger, der erwei­ter­ten Kür­zung nicht ent­ge­gen­ste­hen­der, Teil einer sinn­voll gestal­te­ten eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung und ‑nut­zung? Es bleibt daher span­nend in die­ser Thematik.

Bar­ge­schäf­te, ins­be­son­de­re in der Gas­tro­no­mie, unter­lie­gen steu­er­lich beson­de­ren Auf­zeich­nungs­pflich­ten, da hier ein hohes Risi­ko für Mani­pu­la­tio­nen bei den Ein­nah­men besteht.

Wenn ein Restau­rant vor­nehm­lich Bar­um­sät­ze gene­riert, erwar­tet das Finanz­amt eine ord­nungs­ge­mä­ße Kas­sen­füh­rung mit lücken­lo­ser Doku­men­ta­ti­on. Ver­sto­ßen Steu­er­pflich­ti­ge gegen die­se Pflich­ten – etwa durch feh­len­de Z‑Bons, man­gel­haf­te Kas­sen­be­rich­te oder mani­pu­lier­te Kas­sen­sys­te­me –, kann das Finanz­amt die erklär­ten Umsät­ze ver­wer­fen und eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen vor­neh­men. Genau die­se Pro­ble­ma­tik lag dem Ver­fah­ren zugrun­de, über das das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt am 8.5.2024 unter dem Akten­zei­chen 1 V 123/23 ent­schie­den hat.

In dem ent­schie­de­nen Fall ging es um eine GmbH, die ein Buf­fet-Restau­rant mit etwa 220 Sitz­plät­zen betreibt. Die Gesell­schaft nutz­te ein Kas­sen­sys­tem, das laut staats­an­walt­schaft­li­chen Ermitt­lun­gen viel­fäl­ti­ge Mög­lich­kei­ten zur nach­träg­li­chen Mani­pu­la­ti­on bot. Die­ses Sys­tem wur­de laut den Fest­stel­lun­gen regel­mä­ßig dazu ver­wen­det, bereits erfass­te Umsät­ze zu löschen. Die Steu­er­fahn­dung stell­te bei einer Prü­fung zahl­rei­che gra­vie­ren­de Buch­füh­rungs­män­gel fest. So fehl­ten etwa Pro­gram­mier­pro­to­kol­le, Tages­ab­schlüs­se (Z‑Bons) waren unvoll­stän­dig und für meh­re­re Jah­re lagen kei­ner­lei Kas­sen­auf­zeich­nun­gen mehr vor. Dar­über hin­aus erga­ben sich aus der Ana­ly­se der Kas­sen­da­ten ein­deu­ti­ge Hin­wei­se auf sys­te­ma­ti­sche Mani­pu­la­tio­nen – etwa durch das Löschen bestimm­ter tem­po­rä­rer Datei­en, durch inkon­sis­ten­te Zeit­pro­to­kol­le und auf­fäl­li­ge Buchun­gen auf einem soge­nann­ten »vir­tu­el­len Tisch 99«.

Die Finanz­ver­wal­tung ver­warf daher die Buch­füh­rung voll­stän­dig und nahm eine Schät­zung auf Basis der amt­li­chen Richt­satz­samm­lung vor. Dabei setz­te sie zuguns­ten der Antrag­stel­le­rin einen Roh­ge­winn­auf­schlag­satz von 316 % an – ein Wert, der sich im obe­ren Bereich der für asia­ti­sche Restau­rants typi­schen Span­ne bewegte.

Die Restau­rant­be­trei­be­rin wand­te sich gegen die­se Vor­ge­hens­wei­se, leg­te Ein­spruch ein und bean­trag­te gleich­zei­tig die Aus­set­zung der Voll­zie­hung der geän­der­ten Steu­er­be­schei­de. Ihrer Ansicht nach war die Schät­zung über­zo­gen und die zugrun­de geleg­te Metho­de unrecht­mä­ßig. Sie argu­men­tier­te unter ande­rem damit, dass auf­grund von hoch­wer­ti­gen Buf­fet-Ange­bo­ten, hohem Ver­derb und güns­ti­gen Prei­sen der tat­säch­li­che Roh­ge­winn­auf­schlag­satz deut­lich nied­ri­ger gele­gen habe. Zur Unter­maue­rung leg­te sie betriebs­in­ter­ne Aus­wer­tun­gen aus den Jah­ren 2020 und 2021 vor, in denen sie einen deut­lich nied­ri­ge­ren Roh­ge­winn­auf­schlag­satz zwi­schen 160 % und 190 % ermit­tel­te. Sie führ­te zudem eine soge­nann­te 30/70-Kal­ku­la­ti­on auf Basis der Geträn­ke­ein­käu­fe durch, nach der sich eben­falls ein deut­lich nied­ri­ge­rer Roh­ge­winn­auf­schlag­satz erge­ben hat.

Das Gericht wies den Antrag auf Aus­set­zung der Voll­zie­hung mit aus­führ­li­cher Begrün­dung zurück. Es bestä­tig­te zunächst, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Schät­zung nach § 162 Absatz 2 Abga­ben­ord­nung (AO) erfüllt waren. Die Buch­füh­rung sei so man­gel­haft gewe­sen, dass sie weder for­mell noch mate­ri­ell als Grund­la­ge für die Besteue­rung habe die­nen kön­nen. Zudem sah das Gericht in der sys­te­ma­ti­schen Mani­pu­la­ti­on der Kas­sen­da­ten eine beson­ders schwer­wie­gen­de Pflicht­ver­let­zung. Die Wahl der Schät­zungs­me­tho­de durch die Finanz­be­hör­de sei nicht zu bean­stan­den gewe­sen. Die Anwen­dung der amt­li­chen Richt­satz­samm­lung sei nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – etwa im Urteil vom 25.3.2015, Akten­zei­chen X R 20/13 – eine aner­kann­te Metho­de zur Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen bei gro­ben Män­geln in der Buch­füh­rung. Ins­be­son­de­re bei Bar­ge­schäf­ten sei die Anwen­dung des äuße­ren Betriebs­ver­gleichs regel­mä­ßig geboten.

Das Gericht beton­te wei­ter­hin, dass auch der kon­kret gewähl­te Auf­schlag­satz in Höhe von 316 % sach­ge­recht sei. Die­ser Wert lie­ge im obe­ren Rah­men der Richt­sät­ze für asia­ti­sche Restau­rants, was auf­grund der mani­pu­la­ti­ven Kas­sen­nut­zung gerecht­fer­tigt sei. Die Argu­men­ta­ti­on der Antrag­stel­le­rin, wonach sich aus ihren inter­nen Kal­ku­la­tio­nen deut­lich nied­ri­ge­re Wer­te erge­ben hät­ten, ließ das Gericht nicht gel­ten. Zum einen sei­en die­se Daten aus Jah­ren nach dem Prü­fungs­zeit­raum und daher nicht ohne Wei­te­res über­trag­bar. Zum ande­ren sei­en auch die­se Berech­nun­gen teil­wei­se selbst auf geschätz­ten Wer­ten und Annah­men basiert und somit nicht geeig­net, die ord­nungs­ge­mä­ße Schät­zung der Finanz­ver­wal­tung ernst­haft in Zwei­fel zu ziehen.

Auch die durch­ge­führ­te Zeit­rei­hen­ana­ly­se und der soge­nann­te Chi²-Test beleg­ten nach Auf­fas­sung des Gerichts nicht die Voll­stän­dig­keit oder Authen­ti­zi­tät der betriebs­in­ter­nen Daten. Schließ­lich wies das Gericht dar­auf hin, dass selbst der Bun­des­fi­nanz­hof in einem aktu­el­len Revi­si­ons­ver­fah­ren unter dem Akten­zei­chen X R 19/21 zwar die Grund­la­gen der amt­li­chen Richt­satz­samm­lung kri­tisch hin­ter­fragt habe, sich dar­aus aber noch kei­ne abwei­chen­de Recht­spre­chung erge­ben habe.

In der Gesamt­wür­di­gung sah das Finanz­ge­richt daher kei­ne ernst­li­chen recht­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de. Es bestä­tig­te die Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen und die Wahl der Schät­zungs­me­tho­de. Die Aus­set­zung der Voll­zie­hung wur­de somit abgelehnt.

Das Urteil des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts vom 8.5.2024 unter dem Akten­zei­chen 1 V 123/23 ver­deut­licht mit gro­ßer Klar­heit, wie hoch die Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Kas­sen­füh­rung – ins­be­son­de­re bei bar­geld­in­ten­si­ven Betrie­ben wie Buf­fet-Restau­rants – sind. Die Ent­schei­dung lie­fert zugleich eine prä­gnan­te Mah­nung: Wer ein mani­pu­lier­ba­res Kas­sen­sys­tem ein­setzt und kei­ne revi­si­ons­si­che­re Buch­füh­rung vor­legt, ver­liert nicht nur das Ver­trau­en der Finanz­ver­wal­tung, son­dern auch das Recht auf eine wohl­wol­len­de Schätzung.

Aus Sicht der Pra­xis ist beson­ders rele­vant, dass das Gericht die Schät­zung mit­tels der amt­li­chen Richt­satz­samm­lung selbst dann als zuläs­sig bewer­tet, wenn der Bun­des­fi­nanz­hof in einem lau­fen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren (X R 19/21) Beden­ken hin­sicht­lich deren Zustan­de­kom­mens geäu­ßert hat. Solan­ge kei­ne gegen­tei­li­ge höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung vor­liegt, bleibt die­se Metho­de in Fäl­len gra­vie­ren­der Män­gel voll­um­fäng­lich anwend­bar. Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen sich also nicht dar­auf beru­fen, dass eine BFH-Revi­si­on allein schon Zwei­fel an der Schät­zungs­me­tho­de begründet.

Die umsatz­steu­er­li­che Behand­lung von Unter­neh­mens­ver­käu­fen kann erheb­li­che finan­zi­el­le Aus­wir­kun­gen für die betei­lig­ten Par­tei­en haben. Eine beson­de­re Rol­le spielt dabei die soge­nann­te Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen nach § 1 Absatz 1a Umsatz­steu­er­ge­setz (UStG). Wird ein Unter­neh­men oder ein geson­dert geführ­ter Unter­neh­mens­teil im Gan­zen an einen ande­ren Unter­neh­mer über­tra­gen, ist die­ser Vor­gang nicht umsatz­steu­er­bar – mit der Fol­ge, dass kei­ne Umsatz­steu­er ent­steht. Die Vor­aus­set­zun­gen hier­für sind aller­dings streng und ins­be­son­de­re dann zwei­fel­haft, wenn die Über­tra­gung nicht an einen ein­zi­gen Erwer­ber erfolgt, son­dern auf meh­re­re Par­tei­en auf­ge­teilt wird.

Die­se steu­er­li­che Pro­ble­ma­tik stand im Mit­tel­punkt eines Urteils des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts vom 14.3.2024 unter dem Akten­zei­chen 4 K 75/23.

Im ent­schie­de­nen Fall betrieb die Klä­ge­rin, eine GmbH & Co. KG, seit dem Jahr 2011 ein auf gepach­te­ten Flä­chen errich­te­tes Pho­to­vol­ta­ik­kraft­werk mit einer Leis­tung von meh­re­ren Mega­watt. Die Anla­ge umfass­te neben Solar­mo­du­len und Wech­sel­rich­tern auch eine umfang­rei­che tech­ni­sche Infra­struk­tur wie Tra­fo­sta­tio­nen, eine Über­ga­be­sta­ti­on mit Netz­zu­gangs­punkt, ein Sicher­heits­sys­tem sowie Ein­rich­tun­gen zur Fern­über­wa­chung. Der erzeug­te Strom wur­de auf Basis bestehen­der Ein­spei­se­ver­trä­ge in das öffent­li­che Netz ein­ge­speist, wofür die Klä­ge­rin eine gesetz­lich fest­ge­leg­te Ver­gü­tung nach dem Erneu­er­ba­re-Ener­gien-Gesetz erhielt.

In den Jah­ren 2014 und 2015 wur­den die Antei­le an der Klä­ge­rin neu struk­tu­riert: Zunächst über­nahm ein aus­län­di­scher Anbie­ter von Kapi­tal­an­la­gen die Antei­le und ver­äu­ßer­te die­se im Anschluss an zehn neu gegrün­de­te Gesell­schaf­ten, die jeweils ein­zel­ne Teil­be­rei­che der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge erhiel­ten. Die zen­tra­le Infra­struk­tur, wie etwa die Über­ga­be­sta­ti­on und die Tra­fo­sta­tio­nen, ver­blieb im Eigen­tum der Klä­ge­rin und wur­de den Erwer­ber­ge­sell­schaf­ten ledig­lich zur Nut­zung über­las­sen. Auch die Ein­spei­sung des erzeug­ten Stroms in das öffent­li­che Netz erfolg­te wei­ter­hin aus­schließ­lich durch die Klä­ge­rin, die dafür mit den zehn Sub­ge­sell­schaf­ten Ein­spei­se- und Abrech­nungs­ver­trä­ge abschloss.

Die Klä­ge­rin war der Auf­fas­sung, bei der Über­tra­gung der Solar­an­la­gen­tei­le auf die zehn Sub­ge­sell­schaf­ten habe es sich um eine nicht steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen gemäß § 1 Absatz 1a UStG gehan­delt. Ihrer Ansicht nach rei­che es aus, dass wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen nicht über­tra­gen, son­dern lang­fris­tig zur Nut­zung über­las­sen wor­den sei­en. Das wirt­schaft­li­che Ziel der Klä­ge­rin sei gewe­sen, den Betrieb auf die Erwer­ber zu über­tra­gen, wäh­rend sie selbst ledig­lich als tech­ni­sche Betrei­be­rin der zen­tra­len Infra­struk­tur und als Abrech­nungs­stel­le fungiere.

Das Finanz­amt lehn­te die­se Sicht­wei­se ab und unter­warf die Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se der Umsatz­steu­er. Es begrün­de­te dies damit, dass die Klä­ge­rin ihre wirt­schaft­li­che Tätig­keit nach außen unver­än­dert fort­ge­setzt habe und die Erwer­ber nicht in der Lage gewe­sen sei­en, den erzeug­ten Strom eigen­stän­dig zu ver­mark­ten, da sie über kei­ne Ein­spei­se­ver­trä­ge oder Netz­zu­gang ver­füg­ten. Die Erwer­ber sei­en somit wirt­schaft­lich von der Klä­ge­rin abhän­gig und hät­ten kein eigen­stän­di­ges Unter­neh­men im umsatz­steu­er­li­chen Sin­ne fortgeführt.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt folg­te in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.3.2024 unter dem Akten­zei­chen 4 K 75/23 der Argu­men­ta­ti­on des Finanz­amts. Es stell­te klar, dass eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen vor­aus­setzt, dass die über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter einem Erwer­ber die Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit ermög­li­chen. Maß­geb­lich ist dabei, ob der Erwer­ber auf Grund­la­ge des über­nom­me­nen Ver­mö­gens ein eige­nes Unter­neh­men fort­führt, das mit dem des Ver­äu­ße­rers hin­rei­chend ver­gleich­bar ist.

Das Gericht beton­te dabei aus­drück­lich, dass jede der zehn Über­tra­gun­gen sepa­rat zu betrach­ten sei, da jeweils ein ande­rer Erwer­ber betei­ligt war. Zwar sei es unschäd­lich, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen nicht über­eig­net, son­dern ledig­lich lang­fris­tig über­las­sen wür­den. Ent­schei­dend sei aber unter dem Strich, dass die Erwer­ber in der Lage sind, ein eigen­stän­di­ges Unter­neh­men zu betrei­ben, das in Art und Umfang mit dem des Ver­äu­ße­rers ver­gleich­bar ist.

Die­se Ver­gleich­bar­keit ver­nein­te das Gericht im vor­lie­gen­den Fall. Die Klä­ge­rin habe ihre Tätig­keit im Bereich der Strom­ver­mark­tung voll­stän­dig bei­be­hal­ten. Die Ein­spei­se­ver­trä­ge bestan­den wei­ter­hin mit ihr, nicht mit den Sub­ge­sell­schaf­ten. Auch nach außen hin trat nur die Klä­ge­rin als Ver­käu­fe­rin des Stroms auf. Die Sub­ge­sell­schaf­ten pro­du­zier­ten den Strom ledig­lich und lie­fer­ten ihn der Klä­ge­rin, die ihn ver­mark­te­te. Eine eigen­stän­di­ge Markt­teil­nah­me der Erwer­ber­ge­sell­schaf­ten habe nicht stattgefunden.

Auch in Bezug auf die Strom­pro­duk­ti­on ver­nein­te das Gericht eine Ver­gleich­bar­keit: Die ein­zel­nen Sub­ge­sell­schaf­ten ver­füg­ten jeweils nur über rund ein Zehn­tel der ursprüng­li­chen Pro­duk­ti­ons­ka­pa­zi­tät. Der Umfang der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit sei damit so stark redu­ziert gewe­sen, dass kei­ne Fort­füh­rung des ursprüng­li­chen Unter­neh­mens anzu­neh­men sei. Eine zer­glie­der­te Über­tra­gung eines ehe­mals ein­heit­li­chen Unter­neh­mens auf meh­re­re Erwer­ber kön­ne nicht als Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen aner­kannt werden.

Die Finanz­rich­ter ver­wie­sen in ihrer Begrün­dung auf zahl­rei­che Ent­schei­dun­gen des Euro­päi­schen Gerichts­hofs und des Bun­des­fi­nanz­hofs, unter ande­rem auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.12.2015 unter dem Akten­zei­chen V R 36/13 sowie auf die Ent­schei­dun­gen vom 26.6.2019 unter dem Akten­zei­chen XI R 3/17 und vom 24.2.2021 unter dem Akten­zei­chen XI R 8/19. Dabei stell­ten sie klar, dass die Auf­spal­tung eines Unter­neh­mens auf eine Viel­zahl von Erwer­bern nicht den Vor­aus­set­zun­gen einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen entspricht.

Die Kla­ge der Klä­ge­rin wur­de daher abge­wie­sen. Das Gericht stell­te fest, dass die Ver­äu­ße­rung der ein­zel­nen Anla­gen­tei­le an die zehn Sub­ge­sell­schaf­ten steu­er­bar und steu­er­pflich­tig ist.

Die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof wur­de wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung jedoch zuge­las­sen. Das ent­spre­chen­de Ver­fah­ren ist dort unter dem Akten­zei­chen XI R 12/24 anhän­gig. Auch wenn wir die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung für sach­ge­recht hal­ten, wird sich der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Fra­ge aus­ein­an­der­set­zen müs­sen, ob bei Ver­äu­ße­rung an eine Viel­zahl von Erwer­bern, also bei einer Auf­split­te­rung eines zuvor ein­heit­li­chen Unter­neh­mens, noch von einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen aus­ge­gan­gen wer­den kann. Bis zu einer anders­lau­te­ten höchst­rich­ter­li­chen Ent­schei­dung soll­te man sich daher auch in der Pra­xis der Finanz­amts­auf­fas­sung anschließen.

Wenn ein Erb­bau­recht ver­län­gert wird, stellt sich die steu­er­recht­lich bedeut­sa­me Fra­ge, wie die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er zu ermit­teln ist. Im Mit­tel­punkt steht dabei, ob und inwie­weit der für den Ver­län­ge­rungs­zeit­raum ver­ein­bar­te Erb­bau­zins in kapi­ta­li­sier­ter Form und gege­be­nen­falls zeit­lich abge­zinst in die Steu­er­be­rech­nung ein­zu­be­zie­hen ist. Die steu­er­li­che Pro­ble­ma­tik betrifft ins­be­son­de­re die Bewer­tung der Gegen­leis­tung im Sin­ne des § 8 Absatz 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) bei einer Lauf­zeit­ver­län­ge­rung, die im recht­li­chen Ergeb­nis einen neu­en Erwerbs­vor­gang darstellt.

In einem aktu­ell ent­schie­de­nen Fall war die Klä­ge­rin Inha­be­rin eines Tei­lerb­bau­rechts, das ihr ins­be­son­de­re die Nut­zung und Ver­mie­tung eines auf dem Grund­stück errich­te­ten Hotels gestat­te­te. Ursprüng­lich war die­ses Erb­bau­recht bis zum 31.12.2070 befris­tet. Der Erb­bau­zins belief sich auf jähr­lich 302.928,36 DM zuzüg­lich Umsatz­steu­er. Um eine wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umnut­zung des Hotels zu ermög­li­chen, etwa durch neue Mar­ken­part­ner­schaf­ten und umfang­rei­che bau­li­che Ver­än­de­run­gen, ver­ein­bar­te die Klä­ge­rin mit der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin am 13.8.2018 eine Ver­län­ge­rung des Erb­bau­rechts um wei­te­re 44 Jah­re bis zum 31.12.2114. Zugleich wur­de ein neu­er, deut­lich höhe­rer ein­heit­li­cher jähr­li­cher Erb­bau­zins in Höhe von 3.369.563,09 Euro ver­ein­bart. Zusätz­lich ver­pflich­te­te sich die Klä­ge­rin zu einer ein­ma­li­gen Zah­lung von 10,4 Mil­lio­nen Euro, unter ande­rem zur Ablö­sung einer Grund­schuld und zur Erleich­te­rung der künf­ti­gen Finanzierung.

Das zustän­di­ge Finanz­amt betrach­te­te sowohl die Ein­mal­zah­lung als auch den kapi­ta­li­sier­ten Erb­bau­zins als Gegen­leis­tung für den ver­län­ger­ten Nut­zungs­zeit­raum und setz­te auf die­ser Grund­la­ge die Grund­er­werb­steu­er zunächst auf rund 4,86 Mil­lio­nen Euro fest. Nach teil­wei­ser Berück­sich­ti­gung eines Ein­spruchs wur­de die Steu­er auf rund 4,04 Mil­lio­nen Euro redu­ziert. Die Klä­ge­rin hielt die­se Besteue­rung jedoch wei­ter­hin für über­höht und zog vor Gericht. Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt gab der Kla­ge inso­weit statt, als es die Ein­mal­zah­lung nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­be­zog, erkann­te jedoch den kapi­ta­li­sier­ten Erb­bau­zins für die ver­län­ger­te Lauf­zeit als recht­mä­ßig an. Die Klä­ge­rin ver­folg­te ihre Auf­fas­sung im Revi­si­ons­ver­fah­ren wei­ter und begehr­te, die Steu­er auf ledig­lich 208.544 Euro her­ab­zu­set­zen, ins­be­son­de­re weil sie der Mei­nung war, der Erb­bau­zins müs­se auf den Zeit­punkt der Ver­trags­än­de­rung im Jahr 2018 abge­zinst werden.

Die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs bestä­tig­ten mit Urteil vom 10.7.2024 unter dem Akten­zei­chen II R 3/22 die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz in vol­lem Umfang. Sie stell­ten klar, dass eine Ver­län­ge­rung eines Erb­bau­rechts der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, da es sich um einen eigen­stän­di­gen Erwerbs­vor­gang im Sin­ne des § 1 Absatz 1 Num­mer 1 in Ver­bin­dung mit § 2 Absatz 2 Num­mer 1 des GrEStG han­delt. Das ver­län­ger­te Erb­bau­recht ist eine neue, grund­stücks­glei­che Belas­tung und des­halb steu­er­lich wie ein eigen­stän­di­ger Grund­stücks­er­werb zu behan­deln. Maß­geb­lich ist dabei die Gegen­leis­tung, die in Form des ver­ein­bar­ten Erb­bau­zin­ses zu kapi­ta­li­sie­ren ist.

Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er ergibt sich daher gemäß § 8 Absatz 1 GrEStG in Ver­bin­dung mit § 13 Absatz 1 Bewer­tungs­ge­setz (BewG) aus dem Kapi­tal­wert der Erb­bau­zins­ver­pflich­tung. Zur Anwen­dung kommt dabei der in Anla­ge 9a zum Bewer­tungs­ge­setz gere­gel­te Ver­viel­fäl­ti­ger, der bei einer Lauf­zeit von 44 Jah­ren einen Fak­tor von 16,910 ergibt. Mul­ti­pli­ziert mit dem ver­ein­bar­ten jähr­li­chen Erb­bau­zins ergab sich so ein Kapi­tal­wert von 56.979.310 Euro, der als Bemes­sungs­grund­la­ge her­an­zu­zie­hen war.

Ent­schei­dend war wei­ter, dass eine Abzin­sung die­ses Kapi­tal­werts auf den Zeit­punkt der Ver­trags­än­de­rung im Jahr 2018 recht­lich aus­ge­schlos­sen ist. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs greift die Rege­lung des § 12 Absatz 3 Satz 1 BewG nur dann, wenn eine zins­lo­se Stun­dung der Leis­tungs­pflicht vor­liegt. Dies ist hier jedoch nicht der Fall, da sowohl die Nut­zung durch den Erb­bau­be­rech­tig­ten als auch die Pflicht zur Zah­lung des Erb­bau­zin­ses erst ab dem Beginn des Ver­län­ge­rungs­zeit­raums wirk­sam wer­den. Es liegt ein gleich­zei­ti­ger Leis­tungs­aus­tausch vor, wes­halb kei­ne Par­tei in Vor­leis­tung tritt. Ein sol­cher Aus­tausch Zug um Zug schließt die Annah­me eines zins­lo­sen Zah­lungs­auf­schubs und damit auch eine steu­er­lich rele­van­te Abzin­sung aus.

Auch § 13 Absatz 3 BewG, wonach unter bestimm­ten Bedin­gun­gen der gemei­ne Wert ange­setzt wer­den kann, führt im vor­lie­gen­den Fall nicht zu einer abwei­chen­den steu­er­li­chen Bewer­tung. Es fehlt an einem zeit­li­chen Zah­lungs­auf­schub, der einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert recht­fer­ti­gen könnte.

Die Klä­ge­rin konn­te sich fer­ner nicht auf frü­he­re Ent­schei­dun­gen stüt­zen, etwa auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.2.1982 unter dem Akten­zei­chen II R 4/81, da die­ses auf einer inzwi­schen über­hol­ten Rechts­auf­fas­sung beruh­te. Seit dem grund­le­gen­den Urteil vom 18.8.1993 unter dem Akten­zei­chen II R 10/90 gilt die Ver­län­ge­rung eines Erb­bau­rechts als eigen­stän­di­ger Erwerbs­vor­gang und nicht mehr als nach­träg­li­che Ergän­zung des ursprüng­li­chen Rechtsgeschäfts.

Ins­ge­samt beton­te der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Kapi­ta­li­sie­rung der Erb­bau­zins­ver­pflich­tung für den Ver­län­ge­rungs­zeit­raum abschlie­ßend ist. Eine zusätz­li­che Abzin­sung auf den Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses ist weder vom Gesetz vor­ge­se­hen noch sach­lich gerecht­fer­tigt, da die gegen­sei­ti­gen Ver­pflich­tun­gen erst im ver­län­ger­ten Nut­zungs­zeit­raum begin­nen. Die Revi­si­on wur­de daher voll­um­fäng­lich zurückgewiesen.