Mandantenrundschreiben2018-02-26T13:28:25+00:00

Mandantenbrief September 2022

Word-DateiVor­he­ri­ger Mandantenbrief

Steuertermine

12.9. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er
Ein­kom­men­steu­er
Kir­chen­steu­er
Körperschaftsteuer

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 15.9. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Okto­ber 2022:

10.10. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohnsteuer

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.10. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Sep­tem­ber 2022

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Sep­tem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.9.2022.

1. Für alle Steuerpflichtigen: Abzugsbeschränkung bei Steuerstundungsmodellen auch bei einem definitiven Verlust

Das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.1.2022 unter dem Akten­zei­chen 3 K 348/17 eine nicht erfreu­li­che Ent­schei­dung für Steu­er­pflich­ti­ge getrof­fen. Grob gesagt, soll danach bei Steu­er­stun­dungs­mo­del­len ein ent­spre­chen­der Ver­lust auch dann nicht steu­er­lich berück­sich­ti­gungs­fä­hig sein, wenn bei­spiels­wei­se durch einen Weg­fall der Ein­kom­mens­quel­le die Ver­lus­te defi­ni­tiv wer­den und so nicht mehr mit zukünf­ti­gen Gewin­nen ver­rech­net wer­den können.

Zunächst zum Hin­ter­grund: Was unter einem Steu­er­stun­dungs­mo­dells ver­ste­hen ist, hat der Gesetz­ge­ber in § 15 b Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gere­gelt. Danach liegt ein soge­nann­tes Steu­er­stun­dungs­mo­dell vor, wenn auf­grund einer modell­haf­ten Gestal­tung steu­er­li­che Vor­tei­le in Form nega­ti­ver Ein­künf­te erzielt wer­den sol­len. Dies ist der Fall, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund eines vor­ge­fer­tig­ten Kon­zep­tes die Mög­lich­keit gebo­ten wer­den soll, zumin­dest in der Anfangs­pha­se der Inves­ti­tio­nen Ver­lus­te mit übri­gen Ein­künf­ten zu ver­rech­nen. Dabei ist es ohne Belang, auf wel­chen Vor­schrif­ten die nega­ti­ven Ein­künf­te beru­hen. Ob in der Sache ein Steu­er­erstat­tungs­mo­dell gege­ben ist, ist im Wege einer wer­ten­den Gesamt­be­trach­tung der ent­spre­chen­den Ein­zel­fall­um­stän­de zu ermit­teln. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 6.2.2014 unter dem Akten­zei­chen IV R 59/10 herausgearbeitet.

Für die Annah­me einer modell­haf­ten Gestal­tung ist dabei zunächst ein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept erfor­der­lich. Die­ses muss bezo­gen auf den Geschäfts­ge­gen­stand der Gesell­schaft sowie auch auf ihre Kon­struk­ti­on bereits vor der eigent­li­chen Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung durch den oder die Initia­to­ren fest­ge­legt wor­den sein. Es wird typi­scher­wei­se, wenn auch nicht zwin­gend, mit­tels eines Anle­ger­pro­spek­tes oder in ähn­li­cher Form vertrieben.

Wei­ter­hin setzt die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells vor­aus, dass auf­grund der modell­haf­ten Gestal­tung steu­er­li­che Vor­tei­le in Form nega­ti­ver Ein­künf­te erzielt wer­den sol­len. Dies ist der Fall, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund des vor­ge­fer­tig­ten Kon­zep­tes die Mög­lich­keit gebo­ten wer­den soll, zumin­dest in der Anfangs­pha­se der Inves­ti­tio­nen Ver­lus­te mit übri­gen Ein­künf­ten zu ver­rech­nen. Dazu muss der Initia­tor das vor­ge­fer­tig­te Kon­zept auf die Erzie­lung nega­ti­ver Ein­künf­te aus­rich­ten, sodass der wirt­schaft­li­che Erfolg des Kon­zep­tes auf ent­spre­chen­den Steu­er­vor­tei­len auf­baut. Im Vor­der­grund muss die Erzie­lung nega­ti­ver Ein­künf­te aller­dings nicht ste­hen. Nicht erfor­der­lich ist es auch, dass der Anbie­ter im Rah­men des Kon­zept­ver­triebs mit den ent­spre­chen­den Steu­er­vor­tei­len wer­bend tätig wird.

Frag­lich ist nun, ob die Beschrän­kung des Ver­lust­ab­zugs aus ent­spre­chen­den Steu­er­stun­dungs­mo­del­len auch gilt, wenn der ver­re­chen­ba­re Ver­lust defi­ni­tiv wird, also nicht mehr die Mög­lich­keit besteht, dass die­ser mit zukünf­ti­gen Gewin­nen ver­re­chen­bar ist. Ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des Klä­gers hält der Senat des Finanz­ge­rich­tes Meck­len­burg-Vor­pom­mern eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der gesetz­li­chen Rege­lung der­ge­stalt, dass die ledig­lich ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te im Fal­le des Defi­ni­tiv­wer­dens als abzugs­fä­hi­ge Ver­lus­te zu behan­deln sind, nicht für mög­lich. Die Ver­lust­ver­rech­nung soll also ver­lo­ren gehen.

Die Beschrän­kung der Anwen­dung der gesetz­li­chen Rege­lung des § 15b EStG in der Wei­se, dass die Norm bei Ein­tritt eines defi­ni­ti­ven Ver­lus­tes nicht zur Anwen­dung kommt, lässt sich nach Auf­fas­sung des Senats nicht im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung erreichen.

Tat­säch­lich heißt es sogar in der Geset­zes­be­grün­dung zur gesetz­li­chen Rege­lung in § 15b EStG, dass die anfäng­li­chen Ver­lus­te nicht end­gül­tig ver­lo­ren gehen, son­dern ihre Berück­sich­ti­gung ledig­lich zeit­lich gestreckt wird, soweit für die Inves­ti­tio­nen ein Total­über­schuss erzielt wird. Hier­aus soll sich jedoch nicht schlie­ßen las­sen, dass § 15b EStG im Fal­le von defi­ni­ti­ven Ver­lus­ten nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers kei­ne Anwen­dung fin­den soll.

So hat der Gesetz­ge­ber in § 15b EStG kei­ner­lei Aus­nah­me­tat­be­stän­de für den Ein­tritt von Defi­ni­tiv­ver­lus­ten – ent­we­der gene­rell für alle Fäl­le von Defi­ni­tiv­ver­lus­ten oder nur par­ti­ell für bestimm­te Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen – auf­ge­nom­men. Hier­von aus­ge­hend unter­liegt es kei­nem Zwei­fel, dass Defi­ni­tiv­ver­lus­te, z. B. bei Ein­tritt der Insol­venz der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft, nicht aus­ge­schlos­sen wer­den soll­ten. Zwar zielt § 15b EStG nach der Geset­zes­be­grün­dung unmit­tel­bar (nur) auf die zeit­li­che Stre­ckung der Anfangs­ver­lus­te, den­noch fällt auch der end­gül­ti­ge Aus­schluss der Ver­lust­nut­zungs­mög­lich­keit in den Fäl­len, in denen die Ein­kunfts­quel­le durch Insol­venz, Ver­kauf oder Liqui­da­ti­on weg­fällt, unter die Norm.

Eben­falls ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Meck­len­burg-Vor­pom­mern die Beschrän­kung des Ver­lust­ab­zugs bei Steu­er­stun­dungs­mo­del­len auch bei Ein­tritt von defi­ni­ti­ven Ver­lus­ten nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Wohl­ge­merkt ist dies nur die Mei­nung des erst­in­stanz­li­chen Gerichts.

Hin­weis:

Die Rechts­fra­ge, ob die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung bzw. Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung des § 15b EStG nicht greift, soweit Ver­lus­te nicht mehr mit zukünf­ti­gen Gewin­nen aus der­sel­ben Ein­kom­mens­quel­le aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, klärt aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in der anhän­gi­gen Revi­si­on unter dem Akten­zei­chen IV R 6/22. Betrof­fe­ne, die einen ent­spre­chend defi­ni­ti­ven Ver­lust erlit­ten haben, soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen, denn aus unse­rer Sicht ist es durch­aus mög­lich, dass die­ses auch sei­nen Weg nach Karls­ru­he zum Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt fin­den wird.

Am Ran­de sei dies­be­züg­lich noch erwähnt, dass der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls klärt, ob die Vor­schrift des § 15b EStG auf Ver­lus­te aus dem steu­er­li­chen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens bereits dem Grun­de nach nicht anzu­wen­den ist bezie­hungs­wei­se auch hier Beach­tung fin­den muss.

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2. Für alle Steuerpflichtigen: Kosten für ein Grabdenkmal als Nachlassverbindlichkeit

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten unter ande­rem die Kos­ten für ein ange­mes­se­nes Grab­denk­mal abzugsfähig.

In einem aktu­el­len Fall vor den Bun­des­fi­nanz­hof ging es nun dar­um, ob auch Kos­ten für ein zwei­tes Grab­denk­mal auf einer wei­te­ren Grab­stät­te abzugs­fä­hig sind. Zudem ging es in dem Fall um die Fra­ge der Ange­mes­sen­heit, da bei der Erst­grab­stät­te Kos­ten für ein Grab­denk­mal in Höhe von 9.300 Euro ange­fal­len waren und im Nach­gang (auf Wunsch des Ver­stor­be­nen) ein Bau­ver­trag für die Errich­tung eines Mau­so­le­ums für 420.000 Euro (!) als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten in Abzug gebracht wer­den sollten.

Auch wenn dies sicher­lich eher unge­wöhn­lich hohe Kos­ten sind, kann der Begrün­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch eine Men­ge für „nor­ma­le“ Sach­ver­hal­te ent­nom­men wer­den. So stellt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 1.9.2021 unter dem Akten­zei­chen II R 8/20 ein­deu­tig klar, dass zu den Kos­ten für ein ange­mes­se­nes Grab­denk­mal auch Auf­wen­dun­gen für eine Zweit­grab­stät­te gehö­ren. Vor­aus­set­zung dabei ist jedoch, dass die ers­te Ruhe­stät­te nur als vor­über­ge­hen­de Grab­stät­te des Erb­las­sers bestimmt war.

Grund­sätz­lich ist davon aus­zu­ge­hen, dass zu den Kos­ten für ein ange­mes­se­nes Grab­denk­mal nur die Auf­wen­dun­gen für das zeit­lich zuerst errich­te­te Grab­denk­mal zäh­len. Denn der Beer­di­gungs­akt fin­det sei­nen Abschluss mit der Her­rich­tung einer zur Dau­er­ein­rich­tung bestimm­ten und geeig­ne­ten Grab­stät­te, wie bereits der Bun­des­ge­richts­hof ein­mal in einer Ent­schei­dung aus 1973 unter dem Akten­zei­chen III ZR 148/71 geklärt hat.

Kos­ten, die nach Abschluss der Bestat­tung und Her­rich­tung eines ers­ten Grab­denk­mals ent­ste­hen, sind daher weder zivil­recht­lich vom Erben zu tra­gen noch sozi­al­recht­li­che Bestat­tungs­kos­ten, wie eben­falls ein Urteil des Bun­des­so­zi­al­ge­rich­tes aus 2011 unter dem Akten­zei­chen B 8 SO 20/10 R besagt.

Aller­dings führt der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so aus, dass durch­aus Kon­stel­la­tio­nen denk­bar sind, in denen ent­we­der auf­grund der äuße­ren Umstän­de oder auf­grund des inso­fern maß­geb­li­chen Wil­lens des ver­stor­be­nen Erb­las­sers hin­sicht­lich der Art und Wei­se sei­ner Bestat­tung und des Orts der letz­ten Ruhe­stät­te der Ver­stor­be­ne zunächst in einem Grab bestat­tet wird, dass ledig­lich eine pro­vi­so­ri­sche Zwi­schen­lö­sung dar­stellt, und im Anschluss Kos­ten für eine zwei­te Grab­stät­te ent­ste­hen, in der der Tote die letz­te Ruhe nach sei­nen Vor­stel­lun­gen findet.

Eben­so wie damit zusam­men­hän­gen­de Umbet­tungs­kos­ten aus­nahms­wei­se als vom Erben zu tra­gen­de Beer­di­gungs­kos­ten erfasst sind, kön­nen Kos­ten für das von vorn­her­ein als end­gül­ti­ge Ruhe­stät­te geplan­te Grab­mal in einem sol­chen spe­zi­el­len Fall abzugs­fä­hi­ge Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sein, auch wenn es sich um ein zeit­lich als zwei­tes errich­te­tes Grab­denk­mals han­delt. Als grund­le­gen­de Vor­aus­set­zun­gen nennt der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch, dass bereits bei Errich­tung des ers­ten Grab­mals die­ses offen­sicht­lich nur als pro­vi­so­ri­sche Über­gangs­lö­sung ange­legt war. Inso­weit trägt der Erbe für die­se für ihn steu­er­güns­ti­ge Aus­nah­me die Dar­le­gungs- und Feststellungslast.

Nach­dem der Bun­des­fi­nanz­hof geklärt hat, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen auch Kos­ten für ein Grab­denk­mal bei der zwei­ten Ruhe­stät­te abzugs­fä­hig sind, geht es noch um die Fra­ge der Ange­mes­sen­heit. Nach dem Wort­laut der Vor­schrift sind näm­lich nur ange­mes­se­ne Kos­ten für ein Grab­denk­mal abzugs­fä­hig. Die Ent­schei­dung, ob ein ange­mes­se­nes Grab­denk­mals vor­liegt, obliegt dabei dem Finanz­amt und dem Finanz­ge­richt unter Wür­di­gung aller Tat­sa­chen im Einzelfall.

In die­sem Zusam­men­hang hat ein Grab­denk­mal den Zweck, auf den Ver­stor­be­nen hin­zu­wei­sen und gibt die wesent­li­chen Lebens­da­ten, wie Name, Geburts­da­tum und Ster­be­da­tum wie­der. Das Denk­mal kann ein­fach gestal­tet sein und es kann sich auch um eine gro­ße bau­li­che Denk­mal­an­la­ge handeln.

Über­ein­stim­mend mit den Kri­te­ri­en, die zur Bestim­mung der zivil­recht­li­chen Kos­ten­tra­gungs­pflicht her­an­ge­zo­gen wer­den, ist zur Beur­tei­lung der Ange­mes­sen­heit eines Grab­denk­mals grund­sätz­lich auf die Lebens­stel­lung des Erb­las­sers abzu­stel­len. Ent­schei­dend ist, was nach den in den Krei­sen des Erb­las­sers herr­schen­den Auf­fas­sun­gen und Gebräu­chen zu einer wür­di­gen Bestat­tung gehört. Wei­ter ist dabei die Höhe des Nach­las­ses zu berücksichtigen.

Ergibt dabei die Wür­di­gung im Ein­zel­fall, dass die nach­ge­wie­se­nen Kos­ten für ein Grab­denk­mal die Ange­mes­sen­heit über­stei­gen, ist der Abzug auf den Teil beschränkt, der den ange­mes­se­nen Kos­ten entspricht.

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3. Für alle Steuerpflichtigen: Kein Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes aus einer Teilerbauseinandersetzung

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat in einer schon älte­ren Ent­schei­dung vom 3.9.2020 unter dem Akten­zei­chen 11 K 2359/19 BG ent­schie­den, dass bei der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er der Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts auch dann nicht aus einer Tei­ler­baus­ein­an­der­set­zung abge­lei­tet wer­den kann, wenn die Betei­lig­ten kei­ne nahe­ste­hen­den Per­so­nen sind. Was sich zunächst ein­mal etwas merk­wür­dig anhört, begrün­den die Düs­sel­dor­fer Rich­ter wie folgt:

Grund­sätz­lich gel­ten bei der Erb­schaft­steu­er die Bewer­tungs­re­geln des Bewer­tungs­ge­set­zes. Gera­de weil jedoch das Bewer­tungs­ge­setz eine ver­ein­fach­te stan­dar­di­sier­te Bewer­tung anord­net, bei der der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­wen­dun­gen auf­grund der indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se des Grund­stü­ckes nicht vor­brin­gen kann, lässt die gesetz­li­che Rege­lung in § 198 Bewer­tungs­ge­setz (BewG) den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts zu.

Sofern der Steu­er­pflich­ti­ge daher nach­weist, dass der gemei­ne Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit am Bewer­tungs­stich­tag nied­ri­ger ist als der auf­grund der stan­dar­di­sier­ten Bewer­tung ermit­tel­te Wert, so ist der nied­ri­ge­re Wert anzu­set­zen. Frag­lich ist nun im nächs­ten Schritt, wie denn die­ser nied­ri­ge­re Wert in der Pra­xis nach­zu­wei­sen ist, bezie­hungs­wei­se wie er über­haupt gefun­den wird.

Grund­sätz­lich wird dabei der Ver­kehrs­wert (oder auch Markt­wert) durch den Preis bestimmt, der in dem Zeit­punkt, auf den sich die Ermitt­lung bezieht, im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach den recht­li­chen Gege­ben­hei­ten und tat­säch­li­chen Eigen­schaf­ten, der sons­ti­gen Beschaf­fen­heit der Lage des Grund­stücks oder des sons­ti­gen Gegen­stan­des der Wert­ermitt­lung ohne Rück­sicht auf unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se zu erzie­len wäre. Auch ent­spre­chend des Bau­ge­setz­bu­ches oder der Immo­bi­li­en­wert­ermitt­lungs­ver­ord­nung sind zur Wert­ermitt­lung Kauf­prei­se nur her­an­zu­zie­hen, wenn sie nicht durch unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se beein­flusst wor­den sind. Inso­weit wird der gemei­ne Wert durch den Preis ohne Rück­sicht auf unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se bestimmt.

Unter gewöhn­li­chem Geschäfts­ver­kehr ist dabei der Han­del zu ver­ste­hen, der sich nach den markt­wirt­schaft­li­chen Grund­sät­zen von Ange­bot und Nach­fra­ge voll­zieht und bei dem jeder Ver­trags­part­ner ohne Zwang und nicht aus Not, son­dern frei­wil­lig in Wah­rung sei­ner eige­nen Inter­es­sen zu han­deln in der Lage ist. Kommt für ein ange­bo­te­nes Wirt­schafts­gut von vorn­her­ein nur ein klei­ner Inter­es­sen­ten­kreis in Betracht, ist dies unge­wöhn­lich, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer sehr alten Ent­schei­dung vom 23.2.1979 unter dem Akten­zei­chen III R 44/77 klar­ge­stellt hat. Ande­rer­seits lässt sich der Ver­kehrs­wert nicht an den Prei­sen ermit­teln, die ein und der­sel­be Käu­fer für Grund­stück gezahlt hat, von deren Ankauf ande­re Bewer­ber aus tat­säch­li­chen Grün­den aus­ge­schlos­sen waren. Der Nach­weis für einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert muss für die wirt­schaft­li­che Ein­heit als Gan­zes geführt wer­den. Eine rech­ne­ri­sche Ermitt­lung aus dem Ver­kauf eines ideel­len Anteils der wirt­schaft­li­chen Ein­heit ist nicht mög­lich, da es für der­ar­ti­ge Ver­käu­fe kei­nen gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr gibt.

Der Nach­weis eines nied­ri­gen Ver­kehrs­wer­tes durch einen zeit­nah erziel­ten Kauf­preis liegt inso­weit bei einer Erbaus­ein­an­der­set­zung nicht vor. Die im gegen­ständ­li­chen Ver­fah­ren zugrun­de­lie­gen­de Tei­ler­baus­ein­an­der­set­zung voll­zog sich nicht im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr. Die Tei­ler­baus­ein­an­der­set­zung betraf nur einen Teil der zu bewer­ten­den wirt­schaft­li­chen Ein­heit. Ver­käu­fe von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len ent­spre­chen nicht dem gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr, da die­se übli­cher­wei­se nicht als sol­che, son­dern nur mit dem gesam­ten Grund­stück ver­äu­ßert wer­den. Glei­ches gilt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf erst recht im Fall einer Tei­ler­baus­ein­an­der­set­zung, bei der in Bezug auf ein Grund­stück wirt­schaft­lich betrach­tet eben­falls Eigen­tums­an­tei­le über­tra­gen wer­den. Es ist des­halb uner­heb­lich, dass die Betei­lig­ten an der Tei­ler­baus­ein­an­der­set­zung kei­ne nahe­ste­hen­den Per­so­nen waren. Zudem ist im vor­lie­gen­den Fall der infra­ge ste­hen­de Grund­stücks­an­teil auch kei­ner ande­ren Per­son ange­bo­ten worden.

Da sich inso­weit eine Tei­ler­baus­ein­an­der­set­zung nicht im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr voll­zieht, möch­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf den dort erziel­ten Ver­kaufs­preis nicht als nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert im Sin­ne der Öff­nungs­klau­seln aner­kannt wissen.

Hin­weis:

Die Düs­sel­dor­fer Rich­ter waren sich ihrer Sache dabei so sicher, dass sie die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof nicht zuge­las­sen haben. Erfreu­li­cher­wei­se ist in die­ser Sache jedoch sei­tens des Klä­gers die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt wor­den, wel­che auch vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­men wur­de. Bis vor kur­zem wur­de daher unter dem Akten­zei­chen II R 8/21 die Rechts­fra­ge auf­ge­wor­fen, ob durch eine Abfin­dungs­zah­lung im Rah­men einer Tei­ler­baus­ein­an­der­set­zung hin­sicht­lich eines Grund­stücks der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts im Sin­ne von § 198 BewG erbracht wer­den kann.

Lei­der wird der Bun­des­fi­nanz­hof eine Ant­wort auf die­se Rechts­fra­ge (zumin­dest in Bezug auf die­ses Ver­fah­ren) schul­dig blei­ben, da das Ver­fah­ren mit Beschluss vom 30.5.2022 erle­digt wur­de, weil der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te eine Revi­si­ons­be­grün­dungs­frist ver­säumt hat. Da inso­weit die Erle­di­gung des Ver­fah­rens nichts mit der inhalt­li­chen Natur der Rechts­fra­ge zu tun hat, son­dern rein ver­fah­rens­recht­lich begrün­det war, bleibt zu hof­fen, dass eine abschlie­ßen­de Klä­rung in einem ande­ren Ver­fah­ren noch erreicht wird. Aus unse­rer Sicht ist es näm­lich nur schwer nach­zu­voll­zie­hen, dass ein Ver­kauf unter frem­den Drit­ten nichts zur Ver­kehrs­wert­ermitt­lung bei­tra­gen kön­nen soll.

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4. Für Vermieter: Aufwendungen für das sog. Projektcontrolling durch eine der finanzierenden Banken

Bereits mit erst­in­stanz­li­chem Urteil vom 4.3.2021 hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg unter dem Akten­zei­chen 12 K 12180/18 ent­schie­den, dass Kos­ten einer von der finan­zie­ren­den Bank ver­lang­ten qua­li­fi­zier­ten bau­fach­li­chen Betreu­ung im Rah­men der Her­stel­lung einer ver­mie­te­ten Immo­bi­lie als sofort abzugs­fä­hi­ge Finan­zie­rungs­kos­ten zu behan­deln sind. Die Finanz­ver­wal­tung sah dies näm­lich grund­le­gend anders und woll­te auf Her­stel­lungs­kos­ten entscheiden.

Kon­kret führ­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Ber­lin-Bran­den­burg sei­ner­zeit aus: Ver­langt die Bank im Rah­men der Finan­zie­rung eines grö­ße­ren, zur Ver­mie­tung bestimm­ten Gebäu­de­kom­ple­xes vom Dar­le­hens­neh­mer die Instal­la­ti­on eines Con­trol­ling, genau­er gesagt einer qua­li­fi­zier­ten bau­fach­li­chen Betreu­ung wäh­rend des gesam­ten Bau­vor­ha­bens, unter ande­rem hin­sicht­lich der Koor­di­na­ti­on der Pla­nung, der Ter­min- und Leis­tungs­kon­trol­le, der Infor­ma­ti­ons­vor­sor­ge und der Kon­trol­le im Zusam­men­hang mit der Aus­ga­be der ein­zel­nen Dar­le­hens­teil­be­trä­ge durch den Kre­dit­ge­ber nach Bau­fort­schritt sowie die Durch­füh­rung die­ser bau­fach­li­chen Betreu­ung durch ein bestimm­tes Unter­neh­men, so gehö­ren die vom Dar­le­hens­neh­mer an das Con­trol­ling-Unter­neh­men geleis­te­ten Zah­lun­gen nicht zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des. Eben weil die Bank die­ses Con­trol­ling im Zusam­men­hang mit der Finan­zie­rung for­dert und sich der Dar­le­hens­neh­mer dem nicht ent­zie­hen kann, gehö­ren die Auf­wen­dun­gen zu den sofort als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten abzugs­fä­hi­gen Finanzierungsaufwendungen.

Tat­säch­lich konn­te sich die Finanz­ver­wal­tung mit die­ser für Ver­mie­ter posi­ti­ven Ent­schei­dung jedoch nicht ein­ver­stan­den erklä­ren. Der Fis­kus woll­te ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen näm­lich zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des zäh­len, sodass sich die­se steu­er­min­dernd in der Regel erst über die nächs­ten 50 Jah­re aus­ge­wirkt hät­ten. Daher ist die Finanz­ver­wal­tung in Revi­si­on gezo­gen und erfreu­li­cher­wei­se auch hier gescheitert.

Mit Urteil vom 6.12.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 8/21 legen die Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs näm­lich fest, dass unter den weit zu ver­ste­hen­den Begriff der Schuld­zin­sen auch Kos­ten für das Pro­jekt­con­trol­ling fal­len kön­nen, wenn sie als Finan­zie­rungs­kos­ten zu beur­tei­len sind, weil die Aus­zah­lung der Dar­le­hens­ra­te durch die Bank davon abhängt, dass im Rah­men des Con­trol­lings für die Bank rele­van­te Unter­la­gen vor­be­rei­tet und Con­trol­ling-Reports erstellt wer­den. Für Ver­mie­ter, die ein ähn­li­ches Pro­blem haben, lohnt sich also ein Blick in die Urteils­be­grün­dung der Ent­schei­dung! Das Wesent­li­che geben wir im Fol­gen­den wieder.

Zunächst ein­mal ord­net das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik ganz glo­bal ein: Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind ent­spre­chend der Rege­lung im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch die­se ver­an­lasst sind. Eine der­ar­ti­ge Ver­an­las­sung liegt vor, wenn objek­tiv ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit besteht und zudem sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Ent­schei­dungs­er­heb­lich ist danach, ob bei wer­ten­der Beur­tei­lung das aus­lö­sen­de Moment für das Ent­ste­hen der Auf­wen­dun­gen der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re zuzu­ord­nen ist. So bereits der glei­che Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.10.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 22/18.

Bei der Ein­kunfts­art aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kön­nen daher auch vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, sobald sich der Steu­er­pflich­ti­ge end­gül­tig ent­schlos­sen hat, durch die Ver­mie­tung Ein­künf­te zu erzie­len. Mit einem Wort gesagt: Es muss also eine Ver­mie­tungs­ab­sicht bestehen. Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimm­tes Gebäu­de bezie­hen. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge noch kein Objekt, wel­ches er ver­mie­ten kann, muss die Absicht zugleich dar­auf gerich­tet sein, ein sol­ches in abseh­ba­rer Zeit anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len. Zusam­men­ge­fasst kann man auch hier sagen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ent­we­der eine Erwerbs­ab­sicht haben muss. Alter­na­tiv muss eine Bebau­ungs­ab­sicht bestehen. Als inne­re Tat­sa­che kann die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen nur anhand äuße­rer Umstän­de indi­zi­ell fest­ge­stellt wer­den. Die­se Fest­stel­lung obliegt dem Finanz­ge­richt, wie bei­spiels­wei­se auch schon der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 9.5.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 24/16 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Zu den Wer­bungs­kos­ten zäh­len unter ande­rem auch Schuld­zin­sen, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Für den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kommt es einer­seits auf den mit der Auf­nah­me der Dar­le­hens­schuld ver­folg­ten Zweck und ande­rer­seits auf die zweck­ent­spre­chen­de Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel an. Inso­weit wird der Zweck der Dar­le­hens­mit­tel regel­mä­ßig in der Erzie­lung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten lie­gen. Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist danach als gege­ben anzu­se­hen, wenn der objek­ti­ve Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Mit Ver­wen­dung der Dar­le­hensva­lu­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes wird die Ver­bind­lich­keit die­sem Ver­wen­dungs­zweck schlicht unter­stellt, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.3.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 36/17 mit wei­te­ren Nen­nun­gen her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Der Begriff der Schuld­zin­sen ist nicht in einem zivil­recht­li­chen (beson­ders engen) Sin­ne zu ver­ste­hen, son­dern für die steu­er­recht­li­chen Zwe­cke weit aus­zu­le­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell ganz deut­lich her­vor­hebt. Inso­weit fal­len unter den Begriff der Schuld­zin­sen sämt­li­che Auf­wen­dun­gen zu Erlan­gung oder Siche­rung eines Kre­dits. Dazu gehö­ren auch die Neben­kos­ten der Dar­le­hens­auf­nah­me ein­schließ­lich der Geld­be­schaf­fungs­kos­ten. Die Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen, ein Dar­le­hen zu erlan­gen oder zu sichern, ist näm­lich das maß­geb­li­che Aus­le­gungs­kri­te­ri­um. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 1.10.2002 unter dem Akten­zei­chen IX R 12/00.

Aus­weis­lich die­ser Annah­me sowie der frü­he­ren Recht­spre­chung sind etwa Auf­wen­dun­gen für eine Wirt­schaft­lich­keits­be­rech­nung als Schuld­zin­sen im wei­te­ren Sin­ne abzieh­bar, soweit (!) die­se Finan­zie­rungs­zwe­cken zu die­nen bestimmt ist. Kei­ne Abzugs­fä­hig­keit im Rah­men der Schuld­zin­sen wäre gege­ben, wenn die Wirt­schaft­lich­keits­be­rech­nung der Beur­tei­lung der Wirt­schaft­lich­keit des Her­stel­lungs­vor­gangs die­nen würde.

Zu den Finan­zie­rungs­kos­ten rech­nen zudem die Pro­vi­sio­nen für eine Fer­tig­stel­lungs­ga­ran­tie, wenn sich die Bank ohne die Garan­tie nicht zur Ver­ga­be der Kre­di­te an die Bau­her­ren bereit­ge­fun­den hätte.

Ob nun Auf­wen­dun­gen zu den Wer­bungs­kos­ten, wel­che sofort abzugs­fä­hig sind, gehö­ren oder doch nur über die Abschrei­bung steu­er­min­dernd abzugs­fä­hig sind, weil sie dem Bereich der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten zuge­ord­net wer­den, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB). Kon­kret geht es hier­bei um die Rege­lung in § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, fer­ner die Anschaf­fungs­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Her­stel­lungs­kos­ten sind dem­entspre­chend die Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­run­gen stehen.

Gera­de zu den Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren dabei auch Auf­wen­dun­gen, die mit der Her­stel­lung in einem engen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen oder die zwangs­läu­fig im Zusam­men­hang mit der Her­stel­lung des Wirt­schafts­guts anfal­len. Dies gilt vor allem für Pla­nungs­kos­ten. Letz­te­res hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einer schon sehr alten Ent­schei­dung vom 13.11.1973 unter dem Akten­zei­chen VIII R 157/70 zu Auf­wen­dun­gen für die Pla­nung eines spä­ter nicht errich­te­ten Miet­wohn­hau­ses herausgearbeitet.

Mit der Her­stel­lung des Gebäu­des hän­gen daher auch Ent­gelt­be­stand­tei­le zusam­men, die die Ver­tre­tung des Bau­herrn gegen­über Behör­den, den an der Bau­durch­füh­rung betei­lig­ten Archi­tek­ten, Inge­nieu­ren und bau­aus­füh­ren­den Unter­neh­men sowie die sach­li­che und zeit­li­che Koor­di­na­ti­on aller für die Durch­füh­rung des Bau­pro­jekts erfor­der­li­chen kauf­män­ni­schen Leis­tun­gen betreffen.

Zu den Her­stel­lungs­kos­ten rech­nen aber auch Auf­wen­dun­gen der Bau­be­treu­ung, soweit es sich um Kos­ten der Ver­wal­tung im Her­stel­lungs­be­reich han­delt. Zu die­sen Ein­zel­kos­ten der Her­stel­lungs­kos­ten kön­nen Auf­wen­dun­gen für die Auf­stel­lung eines Geld­be­darfs- und Zah­lungs­plans in Koor­di­na­ti­on mit dem Bau­fris­ten­plan, die Füh­rung eines Bau­geld-Son­der­kon­tos für den Bau­herrn, die Vor­nah­me des gesam­ten das Bau­pro­jekt betref­fen­den Zah­lungs­ver­kehrs, die lau­fen­de Unter­rich­tung des Treu­hän­ders, die Über­sen­dung eines Aus­zug des Bau­kon­tos und die Erstel­lung der Schluss­ab­rech­nung sowie die Ertei­lung aller erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen an den Treu­hän­der gehören.

Bei der Abgren­zung zwi­schen sofort abzieh­ba­ren Finan­zie­rungs­kos­ten und Her­stel­lungs­kos­ten kommt es daher nicht dar­auf an, wer die betref­fen­den Auf­ga­ben erfüllt. Maß­ge­bend ist viel­mehr, wel­chen Inhalt die Leis­tun­gen haben. Zudem ist der Wort­laut der den Auf­wen­dun­gen zugrun­de lie­gen­den Abma­chun­gen regel­mä­ßig nicht aus­schlag­ge­bend. Grund­sätz­lich erfolgt näm­lich im Steu­er­recht eine Beur­tei­lung nach dem tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Gehalt.

Auf Basis die­ser ganz gene­rel­len und glo­ba­len Ein­ord­nung kommt daher auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 6.12.2021 zu dem Schluss, dass im vor­lie­gen­den Fall die erbrach­ten und abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen zum Con­trol­ling allein den Finan­zie­rungs­be­reich betra­fen. Ganz kon­kret ist hier ein Zusam­men­hang mit den Finan­zie­rungs­zwe­cken und nicht mit der Her­stel­lung der Miet­ob­jek­te zu erken­nen. Inso­weit lie­gen Neben­kos­ten der Dar­le­hens­auf­nah­me vor. Unbe­acht­lich ist dabei, dass sich die im Leis­tungs­ver­zeich­nis des Pro­jekt-Con­trol­lings-Ver­trags auf­ge­führ­ten Leis­tun­gen abs­trakt eher den Her­stel­lungs­be­reich zuord­nen las­sen. Man muss daher immer ganz genau hinschauen.

Tipp:

Inso­weit kann gar nicht häu­fig genug dar­auf hin­ge­wie­sen wer­den, dass die Bezeich­nung oder der zunächst ange­nom­me­ne Zusam­men­hang von Auf­wen­dun­gen irrele­vant ist. Betrof­fe­ne soll­ten sich daher nicht vom Finanz­amt ein­schüch­tern las­sen und auf die posi­ti­ve Recht­spre­chung hin­wei­sen. Immer­hin wird sich ein erheb­li­cher Liqui­di­täts­vor­teil erge­ben, wenn Wer­bungs­kos­ten im Tau­sen­der­be­reich sofort abge­zo­gen wer­den, anstatt sich ledig­lich steu­er­min­dernd über die nächs­ten 50 Jah­re (Abschrei­bungs­dau­er) auszuwirken.

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5. Für Gesellschafter-Geschäftsführer: Darlehensverzicht gegen Besserungsschein beim Darlehen eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Ist der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer auch bei der Gesell­schaft ange­stellt, stellt sich im Fal­le eines Dar­le­hens­ver­zich­tes regel­mä­ßig die Fra­ge, ob die­ser beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen tan­giert oder ob ent­spre­chen­de steu­er­recht­li­che Fol­gen bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gezo­gen wer­den müs­sen. Dazu führt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in sei­ner Ent­schei­dung vom 17.2.2022 unter dem Akten­zei­chen 11 K 2371/18 wie folgt aus:

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 Abs. 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Wer­bungs­kos­ten bei der­je­ni­gen Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ent­hält aller­dings kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung dazu, nach wel­chen Grund­sät­zen Wer­bungs­kos­ten einer Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen sind, wenn neben ande­ren Ein­kunfts­ar­ten auch Lohn­ein­künf­te in Betracht kom­men. So ist es etwa bei einem Dar­le­hen durch einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, wel­ches sowohl bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen berück­sich­tigt wer­den könn­te als auch bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schei­det der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Danach sind die Auf­wen­dun­gen der­je­ni­gen Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hung zu den ande­ren Ein­künf­ten verdrängt.

Gewährt ein Arbeit­neh­mer ein Dar­le­hen, um Zin­sen zu erwirt­schaf­ten, ste­hen regel­mä­ßig die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Vor­der­grund. Schließ­lich geht es dabei um Zins­ein­nah­men. Der Ver­lust der Dar­le­hens­for­de­rung kann aller­dings als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen sein, wenn der Arbeit­neh­mer das Risi­ko des Dar­le­hens­ver­lus­tes aus beruf­li­chen Grün­den bewusst auf sich genom­men hat. Ob jeweils im kon­kre­ten Ein­zel­fall beruf­li­che Grün­de vor­lie­gen, ist durch eine Abwä­gung aller Umstän­de zu ent­schei­den. Als Indiz für sol­che beruf­li­chen Grün­de gilt nach der Recht­spre­chung etwa der Umstand, dass ein außen­ste­hen­der Drit­ter, ins­be­son­de­re eine Bank, kein Dar­le­hen mehr gewährt hät­te und daher jeden­falls nicht die Nut­zung des Geld­ka­pi­tals zum Erzie­len von Zins­ein­künf­ten im Vor­der­grund steht.

Aller­dings kann auch in die­sen Fäl­len der Steu­er­pflich­ti­ge aus ande­ren, nicht im Arbeits­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den das Dar­le­hen gege­ben haben, wenn er etwa mit sei­nem Arbeit­ge­ber und Dar­le­hens­neh­mer auch gesell­schafts­recht­lich ver­bun­den und das Dar­le­hen gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist. Um in die­sen Fäl­len ent­schei­den zu kön­nen, ob das Dar­le­hen aus im Arbeits­ver­hält­nis oder aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den gewährt wor­den ist, ist die Höhe der Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers, das Ver­hält­nis der Höhe der Lohn­ein­künf­te im Ver­gleich zu den mög­li­chen Betei­li­gungs­er­trä­gen sowie die Fra­ge, wel­che Kon­se­quen­zen sich für den Arbeit­neh­mer hät­ten erge­ben kön­nen, wenn er sei­nem Arbeit­ge­ber die ent­spre­chen­den Finan­zie­rungs­maß­nah­men nicht gewährt hät­te, zu berücksichtigen.

In die­sem Zusam­men­hang hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 25.11.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 34/08 ent­schie­den, dass auch wenn ein Dar­le­hen aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den gewährt wor­den war, der spä­te­re Ver­zicht dar­auf durch das zugleich bestehen­de Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sein kann und dies dann inso­weit zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht selbst­stän­di­ger Arbeit führt. Dies gilt zumin­dest inso­weit, als die Dar­le­hens­for­de­rung noch wert­hal­tig ist.

Der zu einem spä­te­ren Zeit­punkt aus­ge­spro­che­ne Ver­zicht auf den Anspruch auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens stellt eine wei­te­re selbst­stän­dig zu wür­di­gen­de Finan­zie­rungs­maß­nah­me dar, die nicht zwin­gend auf den­sel­ben Moti­ven grün­den muss wie die zeit­lich vor­an­ge­hen­de Dar­le­hens­ge­wäh­rung selbst. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung ganz ausdrücklich.

Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs sind die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls. Dabei geht der BFH regel­mä­ßig davon aus, dass Maß­nah­men zur Stüt­zung einer Gesell­schaft durch einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der nicht nur unwe­sent­lich am Stamm­ka­pi­tal der Gesell­schaft betei­ligt ist, eher durch die Gesell­schaf­ter­stel­lung und weni­ger durch die beruf­li­che Tätig­keit ver­an­lasst sind. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 16.11.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 97/10 so dargelegt.

In einem Fall, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge nur noch über eine Betei­li­gung von unter 2 % ver­füg­te, hat­te das obers­te Finanz­ge­richt hin­ge­gen eine Ver­an­las­sung durch das Arbeits­ver­hält­nis für nahe­lie­gend gehal­ten. So bei­spiels­wei­se in dem bereits oben zitier­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.11.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 34/08.

Zwei­fel an der beruf­li­chen Ver­an­las­sung gehen zulas­ten des den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug begeh­ren­den Arbeit­neh­mers. Des­halb trägt der Arbeit­neh­mer auch hin­sicht­lich der beruf­li­chen Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­hin­ga­be bzw. des Dar­le­hens­ver­zich­tes die Fest­stel­lungs­last, wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon in einer frü­he­ren Ent­schei­dung vom 7.2.2008 unter dem Akten­zei­chen VI R 75/06 klar­ge­stellt hat.

Unter Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze kam der hier vor­lie­gend erken­nen­de Senat des Finanz­ge­richt Mün­chens zu der Auf­fas­sung, dass der Dar­le­hens­ver­zicht nicht bei den Arbeit­neh­mer­ein­künf­ten berück­sich­tigt wer­den kann. Den­noch ist die Ent­schei­dung aus ande­ren Grün­den durch­aus beach­tens­wert. Im vor­lie­gen­den Fall wur­de näm­lich auf das Dar­le­hen gegen Bes­se­rungs­schein ver­zich­tet. In die­sem Zusam­men­hang kam die Finanz­ver­wal­tung fis­ka­lisch gedacht schnell zu dem Schluss, dass ein steu­er­min­dern­der Ver­lust aus dem Ver­zicht einer Dar­le­hens­for­de­rung (unab­hän­gig von wel­cher Ein­kunfts­art) nur dann berück­sich­tigt wer­den kann, wenn die­ser end­gül­tig ent­stan­den ist. Allein beim Ver­zicht auf eine For­de­rung gegen Bes­se­rungs­schein wür­de somit kein Ver­lust ent­ste­hen kön­nen. Die­ser sicher­lich auch fis­ka­lisch moti­vier­ten Aus­sa­ge hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung jedoch eine kla­re Absa­ge erteilt.

Ganz klar sagen die Rich­ter dies­be­züg­lich: Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, also bei­spiels­wei­se auf­grund des Urteils vom 6.8.2019 unter dem Akten­zei­chen VIII R 18/16, fällt der Ver­zicht auf die Rück­zah­lung eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens unter die Rege­lung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 7 Satz 2 EStG. Aus­weis­lich der Mei­nung der Mün­che­ner Rich­ter gilt dies auch für ein Dar­le­hens­ver­zicht unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung eines Besserungsscheins.

Dem­entspre­chend führt der auf­lö­send beding­te For­de­rungs­ver­zicht für die Dau­er bis zum Bedin­gungs­ein­tritt zum Weg­fall der For­de­rung und der Ein­tritt der Bedin­gung ent­fal­tet kei­ne Rück­wir­kung. Hier­zu ver­wei­sen die Münch­ner Rich­ter auf die Ent­schei­dung des BFH vom 24.10.2017 unter dem Akten­zei­chen VIII R 19/16. Dar­in haben die obers­ten Rich­ter der Repu­blik klar­ge­stellt, dass der auf­lö­send beding­te For­de­rungs­ver­zicht bis zum Zeit­punkt des Bedin­gungs­ein­tritts zum Weg­fall der For­de­rung führt. Ist die For­de­rung weg­ge­fal­len, kann (oder bes­ser gesagt: muss) auch der damit zusam­men­hän­gen­de Ver­lust berück­sich­tigt werden.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dem­entspre­chend auch in ande­ren Zusam­men­hän­gen davon aus­ge­gan­gen, dass die Ver­ein­ba­rung einer Bes­se­rungs­ab­re­de nichts an den steu­er­li­chen Fol­gen ändert, die das maß­geb­li­che Recht für den Fall eines For­de­rungs­ver­zichts vor­sieht, solan­ge der Bes­se­rungs­fall nicht ein­ge­tre­ten ist. Dem­entspre­chend folg­te der erken­nen­de Senat dem Finanz­amt ins­be­son­de­re nicht dar­in, dass der Dar­le­hens­ver­zicht mit Bes­se­rungs­schein hin­sicht­lich des Zeit­punkts der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung in Insol­venz­fäl­len eben­so behan­delt wer­den müs­se. Hier gel­ten ande­re Regeln.

Hin­weis:

Lei­der hat sich die Finanz­ver­wal­tung mit der posi­ti­ven Ent­schei­dung aus Mün­chen nicht zufrie­den­ge­ge­ben und ist in die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof gezo­gen. Die­ser muss nun die Fra­ge klä­ren, ob der Ver­zicht auf eine Dar­le­hens­for­de­rung mit einer Ver­äu­ße­rung gleich­ge­stellt wer­den kann, solan­ge sich im Ver­mö­gen des nur bedingt ver­zich­ten­den Gesell­schaf­ters eine Anwart­schaft befin­det, die bei Ein­tritt der Bes­se­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se eine voll­stän­di­ge Befrie­di­gung vor­sieht und damit ein Ver­lust folg­lich noch nicht end­gül­tig feststeht.

Betrof­fe­ne soll­ten sich auf das posi­ti­ve Urteil aus Mün­chen bezie­hen und die vor­ge­nannt dar­ge­leg­te Argu­men­ta­ti­on für den eige­nen Steu­er­fall übernehmen.

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6. Für Unternehmer: Aufwendungen für den Klimaschutz als Betriebsausgabe

Es gibt mitt­ler­wei­le ver­schie­de­ne Unter­neh­men (häu­fig Star­tups), die sich damit beschäf­ti­gen, wie der Kli­ma­schutz vor­an­ge­trie­ben wird. Dabei gibt es auch immer wie­der Kon­zep­te, bei denen man durch einen bestimm­ten Geld­be­trag sei­nen eige­nen CO2-Fuß­ab­druck ega­li­sie­ren kann, indem das Geld bei­spiels­wei­se zur Auf­fors­tung und für ande­re kli­ma­schutz­för­dern­de Maß­nah­men aus­ge­ge­ben wird.

Das Lan­des­amt für Steu­ern in Nie­der­sach­sen beschäf­tigt sich nun in sei­nem Erlass vom 3.2.2022 damit, wie und unter wel­cher Vor­aus­set­zung ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen auch als Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den kön­nen. Inso­weit sind Betriebs­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. So defi­niert es auch schon das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG).

Auf­wen­dun­gen für Kli­ma­schutz­maß­nah­men zur CO2-Kom­pen­sa­ti­on (z. B. Auf­wen­dun­gen für die Wie­der­auf­fors­tung von Wäl­dern) kön­nen betrieb­lich ver­an­lasst und somit nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar sein.

Hier­über ist unter Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­falls zu ent­schei­den. Die dafür wesent­li­chen Prüf­kri­te­ri­en sind dabei, ob die Auf­wen­dun­gen betrieb­lich ver­an­lasst sind, ob den Auf­wen­dun­gen Ver­trä­ge zwi­schen frem­den Drit­ten oder nahe­ste­hen­den Per­so­nen zugrun­de lie­gen, wem die Auf­wen­dun­gen zuflie­ßen (Vor­teils­eig­nung) und zuletzt, ob die Auf­wen­dun­gen nach den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen und in Rela­ti­on zu dem zu erwar­ten­den betrieb­li­chen Nut­zen ange­mes­sen oder unver­hält­nis­mä­ßig hoch sind.

Die Auf­wen­dun­gen sind betrieb­lich ver­an­lasst, wenn die­se mit der betrieb­li­chen Ziel­set­zung getra­gen wer­den, den eige­nen unter­neh­me­ri­schen CO2-Fuß­ab­druck zu ega­li­sie­ren und dies auch wer­be­wirk­sam so in der Öffent­lich­keit dar­ge­stellt wird. Dabei ist uner­heb­lich, ob das Enga­ge­ment für den Kli­ma­schutz durch ein pri­va­tes Ereignis/eine pri­va­te Über­le­gung sei­nen Ursprung gefun­den hat oder die Pri­vat­sphä­re der steu­er­pflich­ti­gen Per­son aus­schließ­lich dadurch berührt wird, dass die­se den Kli­ma­schutz­ge­dan­ken (auch) aus pri­va­ter Über­zeu­gung her­aus unter­stüt­zen möch­te. Die pri­va­te (Mit-)Veranlassung wird hier durch den betrieb­li­chen Kon­text über­la­gert und ver­drängt, wes­halb in die­sen Fäl­len kei­ne Beden­ken bestehen, die oben genann­ten Auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 4 Abs. 4 EStG zuzulassen.

Anders wäre der Fall jedoch zu beur­tei­len, wenn die Auf­wen­dun­gen nicht an die betrieb­li­chen Emis­sio­nen geknüpft wären, son­dern bei­spiels­wei­se an den pri­va­ten Ener­gie­ver­brauch der steu­er­pflich­ti­gen Per­son oder ande­re Beson­der­hei­ten ersicht­lich sind, wie bei­spiels­wei­se eine nahe­ste­hen­de Per­son als Begüns­tig­te der Aufwendungen.

Erfül­len die Auf­wen­dun­gen in ers­ter Linie die Vor­aus­set­zun­gen des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs, so ist wei­ter­hin zu prü­fen, ob ein Abzugs­ver­bot ent­spre­chend der Rege­lung in § 4 Abs. 5 EStG grei­fen könn­te. Aus­weis­lich des Erlas­ses kom­men hier ins­be­son­de­re die Abzugs­be­schrän­kung für Geschen­ke oder die Abzugs­be­schrän­kung für einen unan­ge­mes­se­nen Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand in Betracht.

Ein Geschenk setzt eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung an einen Drit­ten vor­aus. Unent­gelt­lich­keit ist vor­lie­gend jedoch nicht gege­ben, wenn die Zuwen­dung als Ent­gelt für eine bestimm­te Gegen­leis­tung des Emp­fän­gers anzu­se­hen ist. Auf­wen­dun­gen für Kli­ma­schutz­maß­nah­men wer­den getä­tigt, um im Gegen­zug eine aus­ge­gli­che­ne CO2-Bilanz des Unter­neh­mens vor­wei­sen zu kön­nen. Hier­zu wer­den Maß­nah­men in der Erwar­tung finan­ziert, dadurch die eige­nen kli­ma­schäd­li­chen Emis­sio­nen zu neu­tra­li­sie­ren. Nach­wei­sen lässt sich die­ses Enga­ge­ment durch den Erwerb ent­spre­chen­der Zer­ti­fi­ka­te. Dadurch kann die steu­er­pflich­ti­ge Per­son bele­gen, dass sie zum Bei­spiel Auf­fors­tun­gen finan­ziert (hat), die es ohne ihr Enga­ge­ment nicht gege­ben hät­te. Durch das Auf­fors­ten der Wäl­der wer­den die eige­nen kli­ma­schäd­li­chen Emis­sio­nen aus dem Betrieb der steu­er­pflich­ti­gen Per­son ande­ren­orts ega­li­siert. Die steu­er­pflich­ti­ge Per­son han­delt damit in Erwar­tung einer Gegen­leis­tung, die sie auch erhält.

Wenn es sich außer­dem um Ver­trä­ge zwi­schen frem­den Drit­ten han­delt, es für die von der steu­er­pflich­ti­gen Per­son erwor­be­nen Zer­ti­fi­ka­te einen von Ange­bot und Nach­fra­ge bestimm­ten Markt gibt und sich das in den Ver­trä­gen aus­ge­wie­se­ne Ent­gelt für die Erstel­lung von Emis­si­ons­gut­schrif­ten in der markt­üb­li­chen Preis­span­ne für ver­gleich­ba­re Pro­jek­te bewegt, sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich, die auf einen schenk­wei­sen Cha­rak­ter der Auf­wen­dun­gen hin­deu­ten könn­ten. Zudem han­delt es sich auch nicht um Spon­so­ring, wenn die Leis­tung (Geld) in Erwar­tung auf eine kon­kre­te Gegen­leis­tung (Kli­ma­neu­tra­li­tät) erbracht wird (Leis­tungs­aus­tausch), da die­ser Vor­gang nicht den Cha­rak­ter eines Spon­so­ring­ver­tra­ges, son­dern den eines übli­chen Werk­ver­tra­ges nach §§ 631 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) hat.

Inso­weit kann an die­ser Stel­le das Zwi­schen­fa­zit gezo­gen wer­den: Ziel des Abzugs­ver­bots des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG ist es, unan­ge­mes­se­nen betrieb­li­chen Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand nicht gewinn­min­dernd bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er (bzw. über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG bei der Kör­per­schaft­steu­er) zu berück­sich­ti­gen. Ob unan­ge­mes­se­ner Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand vor­liegt, ist im Ein­zel­fall zu prü­fen und danach zu beur­tei­len, ob eine ordent­li­che und gewis­sen­haf­te steu­er­pflich­ti­ge Per­son – unge­ach­tet der Frei­heit, den Umfang der Erwerbs­auf­wen­dun­gen selbst bestim­men zu dür­fen – ange­sichts der erwar­te­ten Vor­tei­le und Kos­ten die Auf­wen­dun­gen eben­falls auf sich genom­men haben wür­de. Im Rah­men der Ange­mes­sen­heits­prü­fung sind alle Umstän­de des Ein­zel­falls zu berück­sich­ti­gen. Neben der Grö­ße des Unter­neh­mens, der Höhe des län­ger­fris­ti­gen Umsat­zes und des Gewinns sind vor allem die Bedeu­tung des Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wands für den Geschäfts­er­folg nach der Art der aus­ge­üb­ten Tätig­keit und sei­ne Üblich­keit in ver­gleich­ba­ren Betrie­ben als Beur­tei­lungs­kri­te­ri­en her­an­zu­zie­hen. Ent­schei­dungs­er­heb­lich kann auch sein, ob es einen objek­ti­ven Grund für den angeb­li­chen Mehr­auf­wand gibt. Außer­dem ist zu beach­ten, wie weit die pri­va­te Lebens­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen berührt wird.

Inso­weit kann abschlie­ßend der Schluss gezo­gen wer­den: Grund­sätz­lich wird ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen durch­aus mög­lich sein. In der Pra­xis soll­te jedoch dar­auf geach­tet wer­den, dass mit den ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen auch tat­säch­lich nur der eige­ne unter­neh­me­ri­sche CO2-Fuß­ab­druck ega­li­siert wird. Wer­den die Auf­wen­dun­gen auch für den pri­va­ten CO2 Abdruck, etwa für Urlaubs­flug­rei­sen oder Ähn­li­ches getä­tigt, schei­det ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus. Zudem gilt in die­sem Zusam­men­hang: Kann kei­ne rich­ti­ge Auf­tei­lung zwi­schen den Auf­wen­dun­gen für den unter­neh­me­ri­schen und den pri­va­ten CO2-Fuß­ab­druck getrof­fen wer­den, könn­ten sämt­li­che Auf­wen­dun­gen wie­der dem Abzugs­ver­bot unter­lie­gen. Der Erlass ist daher ins­ge­samt zu begrü­ßen, den­noch muss schon auf den betrieb­li­chen Cha­rak­ter ent­spre­chen­der Auf­wen­dun­gen geach­tet werden.

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7. Für Unternehmer: Keine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen für eine Messestandfläche

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be b des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel aus der Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind, inso­weit die Sum­me der Beträ­ge 200.000 Euro über­steigt. Soweit die gesetz­li­che Rege­lung, der auch nichts wei­ter zu ent­neh­men ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat­te das Finanz­ge­richt Müns­ter in einer Ent­schei­dung vom 9.6.2020 unter dem Akten­zei­chen 9 K 1816/18 ent­schie­den, dass Miet­zah­lun­gen für die Anmie­tung von Mes­se­stell­plät­zen durch eine Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft, deren Geschäfts­ge­gen­stand es nicht erfor­dert, per­ma­nent Mes­se­stän­de vor­zu­hal­ten, um ihrer Tätig­keit wirt­schaft­lich erfolg­reich nach­ge­hen zu kön­nen, kei­ne Miet­auf­wen­dun­gen für fik­ti­ves Anla­ge­ver­mö­gen sind. Die zuvor genann­te Hin­zu­rech­nung kommt daher nicht in Betracht, so die erst­in­stanz­li­chen Richter.

Gegen die­se Auf­fas­sung hat­te die Finanz­ver­wal­tung Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Mit Urteil vom 23.3.2022 hält der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Revi­si­on jedoch unter dem Akten­zei­chen III R 14/21 für unbe­grün­det. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt von zutref­fen­den Rechts­maß­stä­ben aus­ge­gan­gen und bestä­tigt daher im Wesent­li­chen das Urteil der Vorinstanz.

Dabei geht es ins­be­son­de­re um die Fra­ge des Anla­ge­ver­mö­gens. Der Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens ist nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen zu defi­nie­ren. Anla­ge­ver­mö­gen sind danach die Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen. Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter. Zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren dem­ge­gen­über die zum Ver­brauch oder sofor­ti­gen Ver­kauf bestimm­ten Wirtschaftsgüter.

Für die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 8 GewStG ist jedoch dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters wären, wenn sie in sei­nem Eigen­tum ste­hen wür­den. Die­se Fik­ti­on ist auf den Zweck der Rege­lung zurück­zu­füh­ren, durch die Hin­zu­rech­nung im Sin­ne einer Finan­zie­rungs­neu­tra­li­tät einen objek­ti­vier­ten Ertrag des Gewer­be­be­triebs zu ermit­teln. Dabei ist zwar das Ein­grei­fen der Fik­ti­on, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer der Wirt­schafts­gü­ter ist, nicht an das Vor­lie­gen bestimm­ter Vor­aus­set­zun­gen geknüpft. Die Fra­ge, ob das fik­tiv im Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen­de Wirt­schafts­gut zu des­sen Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­de, ori­en­tiert sich aber maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im Betrieb. Die­se Zweck­be­stim­mung hängt einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen ab und muss sich ande­rer­seits auch an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen. Gemeint ist, dass es sich bei dem über­las­se­nen Wirt­schafts­gut der Art nach um Anla­ge­ver­mö­gen han­delt, wobei es aus­reicht, wenn das Wirt­schafts­gut dazu gewid­met ist, auf Dau­er eine Nut­zung im Geschäfts­be­trieb zu ermög­li­chen. Inso­weit spricht die Ver­wen­dung des Wirt­schafts­guts als Pro­duk­ti­ons­mit­tel für die Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen, wäh­rend der Ein­satz als zu ver­äu­ßern­des Pro­dukt eine Zuord­nung zum Umlauf­ver­mö­gen nahelegt.

Vor die­sem Hin­ter­grund betont der Bun­des­fi­nanz­hof, dass das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt zu Recht davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Prü­fung den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens berück­sich­ti­gen und sich so weit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren muss. Ins­be­son­de­re darf die Fik­ti­on nicht wei­ter rei­chen als die Vor­stel­lung eines das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis erset­zen­den Eigen­tums gebie­tet. Es ist zu fra­gen, ob der Geschäfts­zweck das dau­er­haf­te Vor­han­den­sein sol­cher Wirt­schafts­gü­ter vor­aus­setzt. Hier­für ist (auch im Sin­ne einer Kon­troll­fra­ge, wie der Bun­des­fi­nanz­hof betont) dar­auf abzu­stel­len, ob sich die betref­fen­de Tätig­keit, das Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen an dem Wirt­schafts­gut unter­stellt, wirt­schaft­lich sinn­voll nur aus­üben lässt, wenn das Eigen­tum an den Wirt­schafts­gü­tern lang­fris­tig erwor­ben wird.

Ein Gegen­stand kann zwar auch dann dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sein, wenn die­ser nur kurz­fris­tig gemie­tet oder gepach­tet wird. Dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis ledig­lich auf Tage oder Stun­den erstreckt. Inso­weit darf für die Ein­ord­nung als Anla­ge­ver­mö­gen die Zeit­kom­po­nen­te „dau­ernd“ nicht als rei­ner Zeit­be­griff im Sin­ne von „immer“ ver­stan­den wer­den. Das setzt indes­sen vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der­ar­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb benö­tigt. Dies wie­der­um hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung etwa bejaht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wie­der­holt gleich­ar­ti­ge Con­tai­ner zur Wei­ter­ver­mie­tung oder gleich­ar­ti­ge Bestuh­lung und Beschal­lungs­an­la­gen zu eige­nen Nut­zung in Sälen und Sta­di­en ange­mie­tet hat. So bei­spiels­wei­se eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 30.3.1994 unter dem Akten­zei­chen I R 123/93. Dage­gen schei­det danach aber eine Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ange­mie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb hät­te vor­hal­ten müs­sen und sie des­halb nicht zu sei­nem dem Betrieb auf Dau­er gewid­me­ten Betriebs­ka­pi­tal gehö­ren würden.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kommt der Bun­des­fi­nanz­hof mit Beschluss vom 23.3.2022 unter dem Akten­zei­chen III R 14/21 zu dem Ergeb­nis, dass die Kos­ten für die Anmie­tung einer Mes­se­stand­flä­che bei einem aus­stel­len­den Unter­neh­men nur dann zu einer Hin­zu­rech­nung nach § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be e GewStG füh­ren kön­nen, wenn die Mes­se­stand­flä­che bei unter­stell­tem Eigen­tum des aus­stel­len­den Unter­neh­mens zu des­sen Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­de. Inso­weit kommt es zur Zuge­hö­rig­keit zum Anla­ge­ver­mö­gen schlicht dar­auf an, ob der Geschäfts­zweck des betref­fen­den Unter­neh­mens und die spe­zi­el­len betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se, wie bei­spiels­wei­se die Bedeu­tung der Mes­se­prä­senz inner­halb des von dem Unter­neh­men prak­ti­zier­ten Ver­triebs­sys­tems, das dau­er­haf­te Vor­han­den­sein einer ent­spre­chen­den Mes­se­stand­flä­che erfordern.

Tipp:

In der Pra­xis soll­te daher ganz genau hin­ge­schaut wer­den, da die Finanz­ver­wal­tung häu­fig reflex­ar­tig eine Hin­zu­rech­nung nach § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be e GewStG durch­füh­ren möch­te. Anhand der Kri­te­ri­en des vor­lie­gen­den Beschlus­ses des Bun­des­fi­nanz­hofs soll­te genau geprüft wer­den, ob dies tat­säch­lich halt­bar erscheint.

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8. Für Einnahme-Überschuss-Rechner: Zum Fälligkeitserfordernis bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben

Mit Urteil vom 16.2.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof klar­ge­stellt, dass regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Ein­nah­men und Aus­ga­ben im Sin­ne der Rege­lung des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Absatz 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) vor­aus­set­zen, dass sie kur­ze Zeit vor Beginn bzw. kur­ze Zeit nach Been­di­gung des Kalen­der­jah­res der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit nicht nur gezahlt, son­dern auch fäl­lig gewor­den sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof führt inso­weit in sei­ner vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung unter dem Akten­zei­chen X R 2/21 wie folgt aus: Der bei der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug gel­ten­de § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, dass Aus­ga­ben für das Kalen­der­jahr abzu­set­zen sind, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Maß­geb­lich ist dabei, wann der Steu­er­pflich­ti­ge nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die hin­ge­ge­be­nen Mit­tel ver­liert. Auf die Fäl­lig­keit kommt es hier­bei nicht an.

Im Urteils­fall hat­te der Klä­ger die Umsatz­steu­er­vor­au­zah­lung für den Zeit­raum Mai bis Juli 2017 erst am 9.1.2018 geleis­tet. Unbe­scha­det der bereits im Jahr 2017 ein­ge­tre­ten Fäl­lig­keit der Zah­lung war der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nach der Grund­re­gel der Vor­schrift erst für das Jahr 2018 zu gewähren.

Eine hier­von abwei­chen­de Zuord­nung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für das Jahr 2017 ist aus­ge­schlos­sen. Nach der Vor­schrift sind regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Aus­ga­ben in dem Kalen­der­jahr abzu­set­zen, zu dem sie wirt­schaft­lich gehö­ren, sofern sie der Steu­er­pflich­ti­ge kur­ze Zeit vor Beginn oder kur­ze Zeit nach Been­di­gung jenes Kalen­der­jahrs geleis­tet hat.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt. Zwar han­delt es sich bei der Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung nach inzwi­schen stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Hin­blick auf deren gesetz­lich fest­ge­leg­te Wie­der­ho­lung um regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Aus­ga­ben. Dies gilt auch, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Vor­aus­zah­lung erst deut­lich nach Fäl­lig­keit erbringt. Zudem gehö­ren die Vor­aus­zah­lun­gen im Streit­fall wirt­schaft­lich ins Jahr 2017. Fer­ner hat der Klä­ger die Zah­lung kur­ze Zeit nach Ende des Kalen­der­jah­res der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit, näm­lich inner­halb des inso­fern maß­geb­li­chen Zeit­raums von bis zu zehn Tagen geleistet.

Aller­dings for­dert der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über hin­aus, dass die in Rede ste­hen­de Aus­ga­be kur­ze Zeit vor Beginn bzw. kur­ze Zeit nach Been­di­gung des Kalen­der­jah­res der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit fäl­lig gewor­den ist. Dies ent­spricht der Bun­des­fi­nanz­hofs-Recht­spre­chung, der Finanz­ver­wal­tungs­mei­nung und der ganz über­wie­gend in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, die auf eine am Geset­zes­zweck ori­en­tier­ten Aus­le­gung der Aus­nah­me­re­ge­lung für regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Ein­nah­men und Aus­ga­ben beruht.

Seit der grund­le­gen­den Ent­schei­dung des sechs­ten Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 9.5.1974 unter dem Akten­zei­chen VI R 161/72 setzt die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung in fast allen hier­zu ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen vor­aus, dass sol­che Ein­nah­men bzw. Aus­ga­ben über den Wort­laut hin­aus inner­halb des 10-Tages-Zeit­raums vor oder nach Ende des Kalen­der­jah­res der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit fäl­lig gewor­den sind.

Begrün­det hat der Bun­des­fi­nanz­hof dies damit, dass die Vor­schrift Zufalls­er­geb­nis­se ver­mei­den wol­le, die aller­dings ein­tre­ten, wenn jede zu irgend­ei­nem belie­bi­gen Zeit­punkt des Kalen­der­jah­res fäl­li­ge Aus­ga­be bzw. Ein­nah­me auch dann noch die­sem Kalen­der­jahr zuge­rech­net wird, wenn sie erst kurz nach Beginn des fol­gen­den Kalen­der­jah­res erbracht wur­de. Ein Ver­zicht auf die Fäl­lig­keit wür­de auf eine Über­tra­gung der für die Bilanz­auf­stel­lung gel­ten­den Grund­sät­ze hin­aus­lau­fen und damit den Sinn und Zweck erheb­lich über­schrei­ten. Sowohl Finanz­ver­wal­tung als auch das vor­herr­schen­de Schrift­tum ver­tre­ten eine iden­ti­sche Mei­nung. Wer dies­be­züg­lich wei­te­re Lite­ra­tur­fund­stel­len braucht, kann die­se in der Urteils­be­grün­dung finden.

Tat­säch­lich ist es zwar so, dass der Wort­laut der Vor­schrift zur Fäl­lig­keit der in Rede ste­hen­den Ein­nah­me bzw. Aus­ga­be nichts sagt. Der Wort­laut setzt weder die Fäl­lig­keit vor­aus, noch hält er sie für aus­drück­lich ver­zicht­bar. Sys­te­ma­ti­sche und teleo­lo­gi­sche Erwä­gun­gen gebie­ten es aller­dings, nur dann die Aus­nah­me­vor­schrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG anzu­wen­den, wenn die zu beur­tei­len­de Ein­nah­me bzw. Aus­ga­be nicht nur kur­ze Zeit vor Beginn oder kur­ze Zeit nach Been­di­gung des Kalen­der­jah­res, zu dem sie wirt­schaft­lich gehört, geleis­tet wird, son­dern inner­halb jenes Zeit­raums auch fäl­lig gewor­den ist. Inso­weit ist in der Pra­xis bei Anwen­dung der Aus­nah­me­re­ge­lung zum Zufluss- und Abfluss­prin­zips auch die Fäl­lig­keit einer Ein­nah­me bzw. Aus­ga­be zu beachten.

Hin­weis:

Zur wei­te­ren sehr aus­führ­li­chen Urteils­be­grün­dung sei inso­weit auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter dem Akten­zei­chen X R 2/21 vom 16.2.2022 verwiesen.

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9. Für Eltern: Online-Kindergeldantrag ohne Ausdrucken und Unterschrift ist möglich!

Bis­her war es für Kun­din­nen und Kun­den der Fami­li­en­kas­se der Bun­des­agen­tur für Arbeit bereits mög­lich, einen Kin­der­geld­an­trag für ihr neu­ge­bo­re­nes Kind über das Inter­net­por­tal online aus­zu­fül­len. Danach war mit der Digi­ta­li­sie­rung jedoch lei­der Schluss. Dies ist nun anders und wesent­lich kom­for­ta­bler gere­gelt. Bis­her muss­te näm­lich der online aus­ge­füll­te Antrag aus­ge­druckt und unter­zeich­net wer­den, bevor er ein­ge­reicht wer­den konnte.

Nun macht es die Fami­li­en­kas­se gemein­sam mit dem baye­ri­schen Lan­des­amt für Steu­ern mög­lich, mit­tels ELS­TER-Zer­ti­fi­kat den Antrag auf Kin­der­geld ohne Aus­druck und hän­di­sche Unter­schrift zu stel­len. Somit erfolgt die Über­tra­gung des Kin­der­geld­an­tra­ges voll­stän­dig elektronisch.

Mit die­sem Ange­bot erreicht die Fami­li­en­kas­se einen wei­te­ren Abbau von Büro­kra­tie und unter­stützt Fami­li­en durch einen digi­ta­len und weni­ger auf­wen­di­gen Online-Antrag, wie die Bun­des­agen­tur für Arbeit es in ihrer Pres­se­infor­ma­ti­on Num­mer 25 vom 18.5.2022 betont.

Die Nut­zung von ELSTER ist jedoch optio­nal. Der Antrag auf Kin­der­geld bei der Geburt kann auch ohne die­ses Zer­ti­fi­kat wei­ter­hin online aus­ge­füllt und dann unter­schrie­ben und in Papier­form ein­ge­reicht werden.

Hin­weis:

Das ELS­TER-Zer­ti­fi­kat kann bei der Finanz­ver­wal­tung elek­tro­nisch bean­tragt wer­den und bie­tet ein Höchst­maß an Schutz und Sicher­heit für die Über­tra­gung der ver­trau­li­chen Daten. Wei­te­re Infos dazu fin­den Sie auf www.elster.de.

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