Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Novem­ber 2022:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Okto­ber 2022

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Okto­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.10.2022.

In Bun­des­län­dern, in denen der 31.10. (Refor­ma­ti­ons­tag) ein Fei­er­tag ist, ver­schiebt sich der Abga­be-/Zah­lungs­ter­min auf den 26.10.2022 (Mitt­woch).

Mit Urteil vom 23.4.2021 hat das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik, der Bun­des­fi­nanz­hof im schö­nen Mün­chen, erfreu­li­cher­wei­se klar­ge­stellt, dass ein Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten grund­sätz­lich nicht gege­ben ist, wenn eine Immo­bi­lie nach der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung ver­äu­ßert wird. Die Ent­schei­dung trägt das Akten­zei­chen IX R 8/20.

Ganz kon­kret führt das Gericht aus: Hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks ange­bahnt, liegt ein Gestal­tungs­miss­brauch grund­sätz­lich nicht vor, auch wenn er das Grund­stück unent­gelt­lich auf sei­ne Kin­der über­trägt und die­se das Grund­stück an den Erwer­ber ver­äu­ßern. Klipp und klar stel­len die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik fest, dass in die­sem Fall der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei den Kin­dern nach deren steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen zu erfas­sen ist. Der Clou ist nun dabei, dass deren steu­er­li­che Ver­hält­nis­se und ins­be­son­de­re auch der per­sön­li­che Steu­er­satz durch­aus güns­ti­ger sein kön­nen. Im Ergeb­nis wird damit also im Fami­li­en­ver­bund deut­lich Steu­ern gespart.

Zur Begrün­dung führt der Bun­des­fi­nanz­hof aus: Ein Gestal­tungs­miss­brauch, der zur Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs aus der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks beim Schen­ker füh­ren könn­te, ist nicht gege­ben. Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Immo­bi­lie an einen Drit­ten, der das Grund­stück sodann inner­halb der Frist des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ver­äu­ßert, unter­fällt dem Anwen­dungs­be­reich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) und stellt daher unge­ach­tet der zeit­li­chen Nähe zwi­schen Über­tra­gung und Wei­ter­ver­äu­ße­rung grund­sätz­lich kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch dar.

Ent­spre­chend § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Ist der Tat­be­stand der Rege­lung in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz erfüllt, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen dient, so bestim­men sich die Rechts­fol­gen nach jener Vor­schrift. So aus­drück­lich in § 42 Abs. 1 Satz 2 AO fest­ge­hal­ten. Ande­ren­falls ent­steht der Steu­er­an­spruch bei Vor­lie­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung entsteht.

Unter­liegt ein Sach­ver­halt daher einer Rege­lung im Sin­ne des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO (also einer ein­zel­ge­setz­li­chen Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift), bestim­men sich die Rechts­fol­gen allein nach die­ser Vor­schrift. Dane­ben kommt die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs nach § 42 Abs. 1 Satz 1 in Ver­bin­dung mit Abs. 2 AO und die dar­an anknüp­fen­de Rechts­fol­ge in § 42 Abs. 1 Satz 3 AO grund­sätz­lich nicht in Betracht! So auch bereits ganz aus­drück­lich der Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 42 Num­mer 1 AEAO.

Vor­lie­gend han­delt es sich bei der ein­zel­ge­setz­li­chen Vor­schrift des § 23 Absatz 1 Satz 3 EStG um eine Rege­lung, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen dient und damit um eine spe­zi­el­le Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift im Sin­ne des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO. Ent­spre­chend der ein­zel­ge­setz­li­chen Vor­schrift ist für den Fall des unent­gelt­li­chen Erwerbs dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger für Zwe­cke des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes die Anschaf­fung oder die Über­füh­rung des Wirt­schafts­gu­tes des Pri­vat­ver­mö­gens durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen. Die Vor­schrift regelt die Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns beim vor­an­ge­gan­ge­nen unent­gelt­li­chen Erwerb. Vom Rechts­vor­gän­ger ver­wirk­lich­te Besteue­rungs­merk­ma­le wer­den dem unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger auf­grund der gesetz­li­chen Fik­ti­on per­sön­lich zuge­rech­net. Dies bewirkt, dass das pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft bei dem­je­ni­gen besteu­ert wird, der die Ver­äu­ße­rung vor­ge­nom­men und den Ver­äu­ße­rungs­er­lös tat­säch­lich erhal­ten hat.

Auch dem Sinn und Zweck nach dient die Vor­schrift der Ver­hin­de­rung von Gestal­tungs­miss­bräu­chen. So soll ver­hin­dert wer­den, dass ein steu­er­ver­strick­tes Wirt­schafts­gut durch unent­gelt­li­che Über­tra­gung man­gels Ver­äu­ße­rung aus der Steu­er­ver­haf­tung aus­schei­det und beim Rechts­nach­fol­ger man­gels Anschaf­fung nicht mehr steu­er­ver­strickt wird bzw. im Fall der Ent­nah­me man­gels Anschaf­fung nicht die Steu­er­ver­haf­tung eintritt.

Nötig war die Vor­schrift des­halb, weil die Rege­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes in § 23 Abs. 1 EStG sowohl die Anschaf­fung als auch die Ver­äu­ße­rung des betrof­fe­nen Wirt­schafts­guts vor­aus­setzt. Anschaf­fung ist indes nur der ent­gelt­li­che Erwerb eines Wirt­schafts­guts. Die Ver­äu­ße­rung ist die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des zuvor ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten. Durch die unent­gelt­li­che Über­tra­gung auf einen Drit­ten könn­te ohne die Rege­lung die Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft umgan­gen wer­den, sodass ganz offen­sicht­lich eine Miss­brauchs­vor­schrift vor­liegt. Auch aus der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te ergibt sich nichts ande­res, denn auch danach han­delt es sich um eine spe­zi­el­le Missbrauchsverhinderungsvorschrift.

Hin­weis: Im Ergeb­nis kann daher fest­ge­hal­ten wer­den, dass die Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift es auch schlicht ermög­licht, dass Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se bei Kin­dern mit deren gerin­ge­rer Steu­er­be­las­tung besteu­ert wer­den. Im Ein­zel­fall erwächst so aus einer Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift ein Gestaltungsmodell!

Das Bun­des­ka­bi­nett hat den vom Bun­des­mi­nis­ter der Jus­tiz vor­ge­leg­ten Ent­wurf eines Geset­zes zur Ein­füh­rung der elek­tro­ni­schen Geset­zes­ver­kün­dung und zur Moder­ni­sie­rung des Ver­kün­dungs- und Bekannt­ma­chungs­we­sens beschlossen.

Der Gesetz­ent­wurf sieht die Ein­füh­rung der amt­li­chen elek­tro­ni­schen Ver­öf­fent­li­chung des Bun­des­ge­setz­blatts auf einer vom Bun­des­amt für Jus­tiz betrie­be­nen Inter­net­platt­form vor. Sie bie­tet gegen­über der papier­ge­bun­de­nen Aus­ga­be zahl­rei­che Vor­tei­le: Sie beschleu­nigt den Aus­ga­be­pro­zess, ver­bes­sert den Zugang zu den amt­li­chen Inhal­ten und spart auch noch öffent­li­che Res­sour­cen. Bis­lang muss die gedruck­te amt­li­che Fas­sung ent­we­der gegen Ent­gelt bezo­gen oder in Biblio­the­ken ein­ge­se­hen wer­den. Bei dem schon heu­te auf der Inter­net­sei­te www.bgbl.de ver­füg­ba­ren Bun­des­ge­setz­blatt han­delt es sich ledig­lich um elek­tro­ni­sche Kopien, nicht um die ver­bind­li­che amt­li­che Fas­sung. Zudem ist die Funk­tio­na­li­tät im unent­gelt­li­chen Bür­ger­zu­gang ein­ge­schränkt. Dem­ge­gen­über wird das elek­tro­nisch aus­ge­ge­be­ne Bun­des­ge­setz­blatt unent­gelt­lich und bar­rie­re­frei zur Ver­fü­gung gestellt und kann ohne Ein­schrän­kung gespei­chert, aus­ge­druckt und ver­wer­tet werden.

Das elek­tro­ni­sche Bun­des­ge­setz­blatt ist ab dem 1. Janu­ar 2023 das allei­ni­ge Ver­kün­dungs­or­gan für Geset­ze und Rechts­ver­ord­nun­gen. In bestimm­ten Fäl­len kön­nen Rechts­ver­ord­nun­gen bis­lang nicht nur im Bun­des­ge­setz­blatt, son­dern auch im amt­li­chen Teil des Bun­des­an­zei­gers oder im soge­nann­ten Ver­kehrs­blatt ver­kün­det wer­den. Grund dafür ist zum einen, dass die Rechts­ver­ord­nun­gen häu­fig nur einen sehr klei­nen Adres­sa­ten­kreis haben, zum ande­ren sind die­se teil­wei­se sehr umfang­reich. Zudem erscheint der – bereits seit 2012 aus­schließ­lich elek­tro­nisch ver­öf­fent­lich­te – Bun­des­an­zei­ger wesent­lich häu­fi­ger als das Bun­des­ge­setz­blatt, was in Eil­fäl­len eine rasche­re Ver­kün­dung ermög­licht. Mit der Ein­füh­rung des elek­tro­ni­schen Bun­des­ge­setz­blat­tes ent­fällt das prak­ti­sche Bedürf­nis für die Ver­kün­dung von Rechts­ver­ord­nun­gen im elek­tro­ni­schen Bundesanzeiger.

Der Ver­läss­lich­keit von Authen­ti­zi­tät und Inte­gri­tät wird durch hohe tech­ni­sche Sicher­heits­vor­keh­run­gen Rech­nung getra­gen. Es ist ins­be­son­de­re vor­ge­se­hen, dass jede Num­mer des Bun­des­ge­setz­blat­tes mit einem qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Sie­gel ver­se­hen sein muss, um die Echt­heit und Unver­fälscht­heit jeder­zeit über­prü­fen zu können.

Die elek­tro­ni­sche Aus­ga­be des Bun­des­ge­setz­blat­tes im Inter­net setzt eine Ände­rung des Arti­kels 82 Absatz 1 Grund­ge­setz durch Ergän­zung eines Geset­zes­vor­be­halts zur Aus­ge­stal­tung der Geset­zes­ver­kün­dung vor­aus. Ein Ent­wurf für eine ent­spre­chen­de Grund­ge­setz­än­de­rung wird par­al­lel unter Feder­füh­rung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums des Innern und für Hei­mat eingebracht.

Der vom Bun­des­ka­bi­nett beschlos­se­ne Regie­rungs­ent­wurf wird nun dem Bun­des­rat zur Stel­lung­nah­me zuge­lei­tet und nach einer Gegen­äu­ße­rung der Bun­des­re­gie­rung an den Deut­schen Bun­des­tag wei­ter­ge­lei­tet und dort beraten.

Bereits mit Urteil vom 16.12.2020 hat das Säch­si­sche Finanz­ge­richt unter dem Akten­zei­chen 2 K 157/20 ent­schie­den, dass eine Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen bei Nut­zung einer Woh­nung in einer Immo­bi­lie eines Ange­hö­ri­gen und vom Steu­er­pflich­ti­gen getra­ge­ner Kos­ten für die Sanie­rung des Daches der ihm nicht gehö­ren­den Immo­bi­lie nicht in Betracht kommt.

Kon­kret fass­te das erst­in­stanz­li­che Gericht sei­nen Leit­satz wie folgt zusam­men: Lebt der Steu­er­pflich­ti­ge in einer Woh­nung im Dach­ge­schoss des Hau­ses einer Ange­hö­ri­gen und zahlt er die­ser – ohne Abschluss eines förm­li­chen Miet­ver­trags – ein in den Über­wei­sun­gen als Mie­te bezeich­ne­tes Ent­gelt, so kann er für die von ihm eben­falls bezahl­ten Auf­wen­dun­gen für eine Dach­sa­nie­rung nicht die Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen im Sin­ne des § 35a Abs. 3 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) in Anspruch neh­men. Das gilt grund­sätz­lich unab­hän­gig davon, ob die Woh­nungs­über­las­sung durch die Ange­hö­ri­ge im Rah­men eines Miet­ver­hält­nis­ses oder unent­gelt­lich erfolgt ist.

Da die­se Ent­schei­dung für zahl­rei­che Steu­er­pflich­ti­ge von enor­mer Bedeu­tung sein könn­te, wird im Fol­gen­den der Hin­ter­grund etwas näher beleuch­tet. Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermä­ßigt sich auf Antrag die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men um 20 %. In abso­lu­ten Zah­len ist die­se Steu­er­ermä­ßi­gung aller­dings auf 1.200 Euro pro Ver­an­la­gungs­zeit­raum begrenzt.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Norm gilt die Ermä­ßi­gung dabei nur für Arbeits­kos­ten. Kos­ten für Mate­ri­al kön­nen hin­ge­gen nicht steu­er­ermä­ßi­gend wir­ken. Erfreu­lich ein­fach ist jedoch die Defi­ni­ti­on der Hand­wer­k­erleis­tung. Dar­un­ter fal­len näm­lich ein­fa­che Hand­wer­k­erleis­tun­gen eben­so wie qua­li­fi­zier­te hand­werk­li­che Tätig­kei­ten, unab­hän­gig davon, ob es sich um regel­mä­ßig vor­zu­neh­men­de Reno­vie­rungs­ar­bei­ten oder um Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men han­delt. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 6.5.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 4/09. Begüns­tigt wer­den zudem hand­werk­li­che Tätig­kei­ten, die von Mie­tern und Eigen­tü­mern für die zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Woh­nung in Auf­trag gege­ben wer­den. Auch dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.3.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 56/12 herausgearbeitet.

Die Hand­wer­k­erleis­tung muss fer­ner in einem Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den. Die­ser Haus­halt muss sich in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem euro­päi­schen Wirt­schafts­raum befin­den. Den Begriff des „Haus­halts“ legt der Bun­des­fi­nanz­hof dabei räum­lich-funk­tio­nal aus, wie sei­ner Ent­schei­dung vom 3.9.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 18/14 zu ent­neh­men ist. Des­halb wer­den die Gren­zen des Haus­hal­tes im Sin­ne die­ser Vor­schrift nicht aus­nahms­los durch die Grund­stücks­gren­zen abge­steckt. Viel­mehr kann auch die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf frem­dem, bei­spiels­wei­se öffent­li­chem Boden erbracht wer­den, begüns­tigt sein. Es muss sich dabei aller­dings um Leis­tun­gen han­deln, die in unmit­tel­ba­rem räum­li­chem Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­den und dem Haus­halt die­nen. So die vom Bun­des­fi­nanz­hof defi­nier­ten Vor­aus­set­zun­gen in der Ent­schei­dung vom 21.2.2018 unter dem Akten­zei­chen VI R 18/16. For­mell ver­langt die gesetz­li­che Rege­lung wei­ter, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen durch Vor­la­ge einer Rech­nung nachweist.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall hat­te der Klä­ger in einer Woh­nung im Haus sei­ner Mut­ter gewohnt und dort einen Haus­halt inne­ge­habt. Er war dort gemel­det und hat sei­ner Mut­ter ein Ent­gelt bezahlt, wel­ches er in den Über­wei­sun­gen als Mie­te bezeich­ne­te. Das Dach der Immo­bi­lie bil­de­te mit der vom Klä­ger bewohn­ten Woh­nung im Dach­ge­schoss einen räum­lich-funk­tio­na­len Zusam­men­hang. So auch das erst­in­stanz­li­che säch­si­sche Finanz­ge­richt. Den­noch sind die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter nicht über­zeugt, dass der Klä­ger die Auf­wen­dun­gen, die er gel­tend macht, auch tat­säch­lich hat­te. Dies beruht zunächst dar­auf, dass die Auf­wen­dun­gen dem gan­zen Haus zugu­te­kom­men und er als Mie­ter nicht ver­pflich­tet war, die­se Auf­wen­dun­gen zu leis­ten. Zudem hat­te er nicht das gan­ze Haus als sei­nen Haus­halt bewohnt, son­dern nur einen Teil. Wenn er nicht in einem Miet­ver­hält­nis dort gewohnt hat (wie er es selbst vor­trägt), son­dern unent­gelt­lich, bestand erst recht kei­ne Ver­pflich­tung für eine Sanie­rung des Daches. Dies hat der Klä­ger nach Mei­nung des erken­nen­den Senats offen­bar für sei­ne Mut­ter getan, ihr also schen­kungs­wei­se etwas zugewendet.

Vor­lie­gend muss sich jedoch auch noch der Bun­des­fi­nanz­hof mit die­sem Fall beschäf­ti­gen. Ganz kon­kret geht es dabei um fol­gen­de Rechts­fra­gen: Zum einen muss geklärt wer­den, ob eine Ver­pflich­tung zur Betä­ti­gung von Auf­wen­dun­gen über­haupt Vor­aus­set­zung für die Steu­er­ermä­ßi­gung von Hand­wer­k­erleis­tun­gen Sin­ne des § 35a Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ist.

Dar­über hin­aus geht es auch um die Fra­ge, ob die gesetz­li­che Rege­lung der Steu­er­ermä­ßi­gung für den Abzug von Hand­wer­k­erleis­tun­gen über­haupt for­dert, dass die Leis­tun­gen zuguns­ten eines Wirt­schafts­guts erbracht wer­den, das im (zumin­dest wirt­schaft­li­chen) Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen steht oder an dem der Steu­er­pflich­ti­ge ein (obli­ga­to­ri­sches) Nut­zungs­recht innehat.

Hin­weis: Das Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof wird unter dem Akten­zei­chen VI R 23/21 geführt. Betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge mit einem ähn­li­chen Pro­blem soll­ten sich an das Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.

Eine Steu­er­fest­set­zung ist nicht mehr zuläs­sig, wenn deren Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. So gere­gelt in § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO).

Für die Ein­kom­men­steu­er beträgt die Fest­set­zungs­frist regel­mä­ßig vier Jah­re. Soweit eine Steu­er hin­ter­zo­gen wird, ver­län­gert sich die Fest­set­zungs­frist auf fünf Jah­re. Wird eine Steu­er leicht­fer­tig ver­kürzt, gilt immer noch eine Fest­set­zungs­frist von fünf Jah­ren. Mit Blick auf den Beginn der Fest­set­zungs­frist ist die­ser grund­sätz­lich gege­ben, wenn das Kalen­der­jahr, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, abge­lau­fen ist. Von die­sem Grund­satz abwei­chend beginnt die Fest­set­zungs­frist jedoch, wenn eine Steu­er­erklä­rung ein­zu­rei­chen ist, mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist. Dies ergibt sich aus § 170 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 1 AO.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter begann die Fest­set­zungs­frist für 2009 am 31.12.2012 und für 2010 am 31.12.2013. Dies war zwi­schen den Par­tei­en unstrit­tig. Die Klä­ger hat­ten tat­säch­lich und eben­so unstrit­tig pflicht­wid­rig kei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für die­se Kalen­der­jah­re ein­ge­reicht. In bei­den Streit­jah­ren beträgt jedoch die Fest­set­zungs­frist vier Jah­re, wie das erken­nen­de Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.6.2022 unter dem Akten­zei­chen 4 K 135/19 G dar­ge­legt hat. Aus­ge­hend von die­sen vier Jah­ren läuft die Fest­set­zungs­frist für 2009 am 31. 12.2016 und für 2010 am 31.12.2017 ab. Nach die­sen Zeit­punk­ten kön­nen Steu­er­fest­set­zun­gen nicht mehr durch­ge­führt wer­den. Ein­zi­ge Aus­nah­me: Es kommt zu einer ver­län­ger­ten Fest­set­zungs­frist auf­grund einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung oder einer Steuerhinterziehung.

Im vor­lie­gend abge­ur­teil­ten Fall hat das Finanz­ge­richt Müns­ter jedoch für keins der bei­den Jah­re eine auf zehn oder fünf Jah­re ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist gese­hen. Mit ande­ren Wor­ten: Es liegt in kei­nem der Jah­re eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor.

Dazu führt das Gericht wie folgt aus: Ob eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, bestimmt sich auch bei Prü­fung der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nach den Rege­lun­gen in §§ 370 und 378 AO. Hin­ter­zo­gen sind die Beträ­ge, für die der objek­ti­ve und sub­jek­ti­ve Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung bzw. der objek­ti­ve und der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand der leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung erfüllt ist. Dies hat tat­säch­lich ein­mal der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Grund­satz­ent­schei­dung vom 2.4.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 38/13 herausgearbeitet.

Im kon­kre­ten Streit­fall könn­te eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung allen­falls des­halb in Betracht kom­men, weil es pflicht­wid­rig unter­las­sen wur­de die Finanz­be­hör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Kennt­nis zu set­zen. Der objek­ti­ve Tat­be­stand der hier allein in Betracht kom­men­den Unter­las­sungs­va­ri­an­te setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis lässt und dadurch Steu­ern ver­kürzt oder für sich oder einen ande­ren nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le erlangt.

Im Streit­fall haben die Klä­ger jedoch die für ihre Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung zustän­di­ge Finanz­be­hör­de nicht über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen. Dem Finanz­amt waren näm­lich die für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung wesent­li­chen tat­säch­li­chen Umstän­de bekannt. Ins­be­son­de­re war bei dem Finanz­amt auf­grund der für die Klä­ger vor­lie­gen­den elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen bekannt, dass die­se in den Streit­jah­ren Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit bezo­gen und beim Lohn­steu­er­ab­zug die Lohn­steu­er­klas­se III bzw. V berück­sich­tigt wur­de. Die­se elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen waren mit der gemein­sa­men Steu­er­num­mer der ver­hei­ra­te­ten Klä­ger kon­kret ver­knüpft und ihnen tat­säch­lich zuge­ord­net wor­den. Sie waren in einer Über­sicht über elek­tro­ni­sche Beschei­ni­gun­gen auch pro­blem­los abrufbar.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes liegt nicht bereits des­halb eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Steu­er­pflich­ti­ge vor, weil sie es nach dem Wech­sel von der Antrags- zur Pflicht­ver­an­la­gung unter­las­sen haben, Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen ein­zu­rei­chen. Defi­ni­tiv waren sie hier­zu ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet. Aller­dings reicht allein eine Ver­let­zung von Erklä­rungs­pflich­ten nicht aus, um den Unter­las­sungs­tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung zu verwirklichen.

Nach der aus­drück­li­chen Über­zeu­gung des hier erken­nen­den Senats des Finanz­ge­richts Müns­ter schei­det eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen in den Fäl­len aus, in denen die Finanz­be­hör­de zum maß­geb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­punkt von den für die Steu­er­fest­set­zung wesent­li­chen tat­säch­li­chen Umstän­den bereits Kennt­nis hat.

Der Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung in § 370 Abs. 1 Num­mer 2 AO setzt ein In-Unkennt­nis-las­sen der Finanz­be­hör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen aus­drück­lich vor­aus. Nach dem Ver­ständ­nis des Senats kann ein Steu­er­pflich­ti­ger eine Finanz­be­hör­de nicht „in Unkennt­nis las­sen“, wenn sie tat­säch­lich bereits über alle wesent­li­chen für die Steu­er­fest­set­zung maß­geb­li­chen Umstän­de infor­miert ist. Auch der Sinn und Zweck der Rege­lung steht die­sem Wort­laut bei der Aus­le­gung nicht ent­ge­gen, son­dern stützt ihn ja noch. Schließ­lich soll die Rege­lung das Rechts­gut schüt­zen, wonach ein öffent­li­ches Inter­es­se am recht­zei­ti­gen und voll­stän­di­gen Auf­kom­men der von die­ser Norm erfass­ten Steu­er besteht. Eine Gefähr­dung für die­ses Rechts­gut besteht hin­ge­gen nicht, wenn die Finanz­be­hör­de tat­säch­lich über die für die Besteue­rung wesent­li­chen Umstän­de infor­miert ist.

Höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zu der Fra­ge, ob eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen in den Fäl­len aus­schei­det, in denen die Finanz­be­hör­den zum maß­geb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­punkt von den für die Besteue­rung wesent­li­chen tat­säch­li­chen Umstän­den bereits Kennt­nis haben oder die Finanz­be­hör­den bereits dann in Unkennt­nis gelas­sen wer­den, wenn Steu­er­erklä­run­gen pflicht­wid­rig nicht abge­ge­ben wer­den, liegt nicht vor.

Auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf teilt in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.5.2021 unter dem Akten­zei­chen 5 K 143/20 die­se Rechts­la­ge. Danach setzt der objek­ti­ve Tat­be­stand einer durch die Nicht­ab­ga­be von Steu­er­erklä­run­gen began­ge­nen Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen vor­aus, dass der zustän­di­ge Bear­bei­ter der Finanz­be­hör­de im Zeit­punkt des Abschlus­ses der regel­mä­ßi­gen Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten für den maß­geb­li­chen Zeit­raum von den wesent­li­chen steu­er­lich rele­van­ten Umstän­den kei­ne Kennt­nis hat. Die­ses Tat­be­stands­merk­mal der Unkennt­nis der Finanz­be­hör­de liegt auch nach Auf­fas­sung der Düs­sel­dor­fer Rich­ter nicht vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger, der durch die lau­fen­de Ver­mie­tung von mehr als 100 Gara­gen- und Außen­stell­plät­zen unter­neh­me­risch tätig ist, pflicht­wid­rig kei­ne Umsatz­steu­er­erklä­run­gen abgibt, zugleich aber in den maß­geb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men den umsatz­steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halt durch die Abga­be von ertrag­steu­er­li­chen Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen gegen­über der Finanz­be­hör­de voll­stän­dig und zeit­ge­recht dekla­riert hat.

Inso­weit fol­gen die bei­den erst­in­stanz­li­chen Gerich­te aus­drück­lich nicht der in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, nach der ein In-Unkennt­nis-las­sen bereits dann vor­liegt, wenn ein Erklä­rungs­pflich­ti­ger pflicht­wid­rig die steu­er­lich erheb­li­chen Tat­sa­chen nicht mitteilt.

Hin­weis: In der Lite­ra­tur wird häu­fig die Mei­nung ver­tre­ten, dass die Auf­fas­sung der hier zitier­ten erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­te dann sei­ne Gren­zen fin­det, wenn neben den elek­tro­nisch über­mit­tel­ten Ein­nah­men noch wei­te­re Ein­nah­men zu erklä­ren gewe­sen wären oder die elek­tro­nisch über­mit­tel­ten Ein­nah­men nur ver­füg­bar und nicht kon­kret ver­knüpft oder tat­säch­lich zuge­ord­net sind. 

Ob die­se Gren­ze tat­säch­lich gezo­gen wird, lässt das hier erken­nen­de erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter dahin­ste­hen, da vor­lie­gend die Klä­ger kei­ne wei­te­ren Ein­künf­te neben den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit erzielt hat­ten und auch sonst die mit den elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen an die Finanz­ver­wal­tung über­mit­tel­ten Daten kon­kret mit der gemein­sa­men Steu­er­num­mer der Steu­er­pflich­ti­gen ver­knüpft und die­ser tat­säch­lich zuge­ord­net waren.

Beson­ders erfreu­lich ist in die­sem Zusam­men­hang noch die Tat­sa­che, dass der Senat nicht der von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung folgt, dass eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung bereits des­halb anzu­neh­men ist, weil die Steu­er­pflich­ti­gen es durch die Nicht­ab­ga­be von Steu­er­erklä­run­gen unter­las­sen haben, einen mit einer Ver­an­la­gung ein­her­ge­hen­den Bear­bei­tung- und Über­prü­fungs­vor­gang anzustoßen.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 7g Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen. Man spricht bei die­ser Mög­lich­keit von den soge­nann­ten Investitionsabzugsbeträgen.

Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung ist die­ser Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gewinn­er­hö­hend hin­zu­zu­rech­nen. Soweit er nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res hin­zu­ge­rech­net wird, ist der Abzug rück­gän­gig zu machen. Erfolgt eine Anschaf­fung oder Her­stel­lung inner­halb der Drei­jah­res­frist, ist der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag hin­ge­gen rück­gän­gig zu machen, wenn das Wirt­schafts­gut nicht bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird.

Im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und in den fol­gen­den vier Jah­ren kön­nen neben den Abset­zun­gen für Abnut­zung Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu ins­ge­samt 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten in Anspruch genom­men wer­den. Dies setzt aller­dings eben­falls vor­aus, dass das Wirt­schafts­gut im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und im dar­auf­fol­gen­den Wirt­schafts­jahr in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird.

Sowohl bei der Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags als auch bei der soge­nann­ten Son­der­ab­schrei­bung ist eine betrieb­li­che Nut­zung von min­des­tens 90 % erfor­der­lich. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 19.3.2014 unter dem Akten­zei­chen X R 46/11 klar­ge­stellt. Defi­niert wur­de die 90 % Gren­ze hin­ge­gen in einem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 20.11.2013.

Frag­lich war nun in dem vor­lie­gen­den Streit­fall beim Bun­des­fi­nanz­hof, wie die aus­schließ­li­che oder fast aus­schließ­li­che betrieb­li­che Nut­zung bei einem Pkw nach­ge­wie­sen wird. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat inso­weit in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.3.2022 unter dem Akten­zei­chen VIII R 24/19 klar­ge­stellt, dass Steu­er­pflich­ti­ge die von ihnen behaup­te­te fast aus­schließ­lich betrieb­li­che Nut­zung eines ent­spre­chen­den Pkw nicht durch Vor­la­ge eines ord­nungs­ge­mäß geführ­ten Fahr­ten­buchs nach­wei­sen müssen.

Inso­weit führt das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik aus: Der Begriff des ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­bu­ches ist gesetz­lich nicht näher bestimmt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jedoch aus dem Wort­laut und aus dem Sinn und Zweck der Rege­lung geschlos­sen, dass die dem Nach­weis des zu ver­steu­ern­den Pri­vat­an­teils an der Gesamt­fahr­leis­tung die­nen­den Auf­zeich­nun­gen eine hin­rei­chen­de Gewähr für ihre Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit bie­ten und mit ver­tret­ba­rem Auf­wand auf ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit hin über­prüf­bar sein müs­sen. Dazu gehört, dass das Fahr­ten­buch zeit­nah und in geschlos­se­ner Form geführt wor­den ist und dass es die zu erfas­sen­den Fahr­ten ein­schließ­lich des an ihrem Ende erreich­ten Gesamt­ki­lo­me­ter­stan­des voll­stän­dig und in ihrem fort­lau­fen­den Zusam­men­hang wie­der­gibt. So hat es sei­ner­zeit der Bun­des­fi­nanz­hof in der grund­le­gen­den Ent­schei­dung vom 9.11.2005 unter dem Akten­zei­chen VI R 27/05 dargelegt.

Blo­ße Auf­stel­lun­gen, aus denen der Anteil der betrieb­li­chen und pri­va­ten Fahr­ten zu ent­neh­men sind, rei­chen nicht aus, um den für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Pri­vat­an­teil eines PKWs zu ermit­teln. Dies gilt auch dann schon, wenn die Auf­zeich­nun­gen nicht zeit­nah geführt werden.

Wohl gemerkt gel­ten sol­che hoch ange­sie­del­ten Grund­sät­ze jedoch nur für die Besteue­rung des Pri­vat­an­teils. Vor­lie­gend ging es um die Fra­ge, wie die aus­schließ­li­che oder fast aus­schließ­li­che betrieb­li­che Nut­zung eines PKWs nach­ge­wie­sen wer­den kann. Hier­bei gel­ten deut­lich gerin­ge­re Vor­aus­set­zun­gen. In Anschluss an sei­ne Ent­schei­dung vom 15.7.2020 unter dem Akten­zei­chen III R 62/19 stellt der Bun­des­fi­nanz­hof daher in dem aktu­el­len Urteil vom 16.3.2022 klar, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger die Antei­le der betrieb­li­chen und der außer­be­trieb­li­chen Nut­zung eines Pkw, für den er einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag und eine Son­der­ab­schrei­bung in Anspruch genom­men hat, nicht nur durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­wei­sen kann. Viel­mehr ist das Finanz­amt gezwun­gen, auch ande­re Beweis­mit­tel anzuerkennen.

Mit erst­in­stanz­li­cher Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Mün­chen vom 17.9.2018 hat die­ses unter dem Akten­zei­chen 7 K 2805/17 die Mei­nung ver­tre­ten, dass eine Unrich­tig­keit nur dann durch ein mecha­ni­sches Ver­se­hen ent­stan­den und damit über­haupt erst im Sin­ne der Vor­schrift zu den offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten nach § 129 der Abga­ben­ord­nung (AO) offen­bar ist, wenn ein Feh­ler auf der Hand liegt, also durch­schau­bar, ein­deu­tig oder sogar augen­fäl­lig ist.

Ganz kon­kret hat das Finanz­ge­richt Mün­chen in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung die Mei­nung ver­tre­ten, dass es an die­sen Vor­aus­set­zun­gen fehlt, wenn eine Ein­zah­lung in die Kapi­tal­rück­la­ge nicht in der Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos ein­ge­tra­gen wur­de, jedoch aus dem ein­ge­reich­ten Jah­res­ab­schluss nebst Erläu­te­run­gen eine Ein­zah­lung in die Kapi­tal­rück­la­ge ersicht­lich ist. Im Ergeb­nis haben die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter im vor­lie­gen­den Fall des­halb kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit erkannt, weil die Ein­zah­lung teil­wei­se in einer frem­den Wäh­rung (vor­lie­gend in Schwei­zer Fran­ken) vor­ge­nom­men wur­de und daher ledig­lich ihr zutref­fen­der Wert nicht ohne wei­te­res erkenn­bar war. Den­noch war immer­hin erkenn­bar, dass über­haupt eine Ein­zah­lung statt­ge­fun­den hat.

Vor die­sem Hin­ter­grund (also, weil die Ein­zah­lung an sich pro­blem­los erkenn­bar war) ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 8.12.2021 unter dem Akten­zei­chen I R 47/18 daher auch gegen sei­ne erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen. Auf­grund der aktu­el­len Ent­schei­dung gilt nun erfreu­li­cher­wei­se: Allein der Umstand, dass zur Bestim­mung der zutref­fen­den Höhe des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos nicht die mecha­ni­sche Über­nah­me der im Jah­res­ab­schluss ange­ge­be­nen Kapi­tal­rück­la­ge aus­reicht, son­dern auf einer zwei­ten Stu­fe noch wei­te­re Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen zu tat­säch­li­cher Höhe des Ein­la­ge­kon­tos erfor­der­lich sind, schließt allein eine offen­ba­re Unrich­tig­keit im Sin­ne der Vor­schrift des § 129 Satz 1 AO nicht aus. Es kommt also nicht dar­auf an, ob man das rich­ti­ge Ergeb­nis kennt. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass der Feh­ler erkannt wer­den kann.

Zumin­dest in den­je­ni­gen Fäl­len, in denen die offen­ba­re Unrich­tig­keit auf der ver­se­hent­li­chen Nicht­an­ga­be eines Wer­tes in der Steu­er­erklä­rung beruht, ist die Rege­lung der offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten bereits dann anwend­bar, wenn für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten klar und deut­lich erkenn­bar ist, dass die Nicht­an­ga­be feh­ler­haft ist. Ent­spre­chen­des muss daher auch gel­ten, wenn nur die Anga­be einer End­sum­me mit null Euro erfolgt und dies erkenn­bar unrich­tig ist.

Die für Steu­er­pflich­ti­ge posi­ti­ve Auf­fas­sung der Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs wun­dert ins­ge­samt nur wenig. Immer­hin hat das Gericht bereits in einer Ent­schei­dung vom 22.5.2019 unter dem Akten­zei­chen XI R 9/18 klar­ge­stellt, dass ein Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid offen­bar unrich­tig ist, wenn die Steu­er­pflich­ti­ge die Zei­le 44a der Kör­per­schafts­steu­er­erklä­rung nicht aus­ge­füllt hat, obwohl sich aus den dem Finanz­amt vor­lie­gen­den Steu­er­be­schei­ni­gun­gen und den wei­te­ren Anla­gen zur Kör­per­schafts­steu­er­erklä­rung ergibt, dass die Steu­er­pflich­ti­ge eine Gewinn­aus­schüt­tung einer GmbH erhal­ten hat und das Finanz­amt in der Anrech­nungs­ver­fü­gung zum Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid die Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net hat. Auch wenn sich inso­weit der Sach­ver­halt hin­sicht­lich des mate­ri­el­len Steu­er­rechts unter­schei­det, ist der Sach­ver­halt mit Blick auf die ver­fah­rens­recht­li­che Ände­rung nach § 129 AO durch­aus übertragbar.

In den Urteils­grün­den zur aktu­el­len Ent­schei­dung führt der Bun­des­fi­nanz­hof dem­entspre­chend die Grund­sät­ze der Berich­ti­gungs­norm des § 129 AO, also der offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten, wie folgt aus. Danach kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­ak­tes unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen. Bei einem berech­tig­ten Inter­es­se des Betei­lig­ten ist sogar zu berichtigen.

Die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit setzt dabei grund­sätz­lich vor­aus, dass die offen­ba­re Unrich­tig­keit in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen­den Finanz­be­hör­de ent­stan­den ist. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 16.9.2015 unter dem Akten­zei­chen IX R 37/14 deut­lich herausgearbeitet.

Da die Unrich­tig­keit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkenn­bar sein muss, ist die Vor­schrift auch dann anwend­bar, wenn das Finanz­amt offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt. So auch eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.5.2017 unter dem Akten­zei­chen X R 4/16 mit wei­te­ren Nen­nun­gen in der Urteilsbegründung.

Offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten sind folg­lich mecha­ni­sche Ver­se­hen, wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler. Dage­gen schlie­ßen Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts eine offen­ba­re Unrich­tig­keit aus. Die Rege­lung ist inso­weit nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che in einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler begrün­det ist oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht. Dage­gen ist die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nicht von einer Ver­schul­dens­fra­ge anhän­gig, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem frü­he­ren Urteil vom 7.11.2013 unter dem Akten­zei­chen IV R 13/11 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Ob hin­ge­gen im Ergeb­nis ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung auf­grund offen­ba­rer Unrich­tig­keit aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls beur­teilt wer­den. Es han­delt sich im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge, die der revi­si­ons­ge­richt­li­chen Prü­fung nur in ein­ge­schränk­tem Umfang unter­wor­fen ist. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 3.8.2016 unter dem Akten­zei­chen X R 20/15.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kommt der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell zu dem erfreu­li­chen Schluss, dass das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt die Anwend­bar­keit der offen­ba­ren Unrich­tig­keit zu Unrecht abge­lehnt hat. Selbst wenn für das Finanz­amt nicht augen­schein­lich erkenn­bar war, wel­cher kor­rek­te Wert sich für das steu­er­li­che Ein­la­gen­kon­to ergibt, so war zumin­dest deut­lich erkenn­bar, dass ein Wert gege­ben sein muss und die­ser auch nicht null Euro betra­gen konn­te. Dem­entspre­chend liegt in sol­chen Sach­ver­hal­ten eine offen­ba­re Unrich­tig­keit auf der Hand. Der Feh­ler selbst ist näm­lich offensichtlich.

Hin­weis: Vor­ge­nann­te Ent­schei­dung ist inso­weit für die Pra­xis von erheb­li­cher Bedeu­tung, da ent­spre­chen­de Erklä­rungs­feh­ler bei der Fest­stel­lung der Höhe des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos in der Ver­gan­gen­heit lei­der all­zu häu­fig vor­ge­kom­men sind. Dabei war der Ablauf des Feh­lers regel­mä­ßig ähn­lich, weil in der Erklä­rung ent­we­der kein Wert beim steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to ange­ge­ben wur­de oder aber die­ser mit null Euro ange­ge­ben wur­de. Tat­säch­lich konn­te jedoch aus dem Jah­res­ab­schluss deut­lich erse­hen wer­den, dass sehr wohl eine Kapi­tal­rück­la­ge gege­ben war. In sol­chen Fäl­len soll­te dem Tenor der Ent­schei­dung fol­gend auch jetzt noch ver­sucht wer­den, die Höhe des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos kor­rekt festzustellen.

Mit Ent­schei­dung vom 8.12.2021 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen I R 24/19 im Rah­men der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ent­schie­den, dass soge­nann­te Knock­out-Zer­ti­fi­ka­te kei­ne Ter­min­ge­schäf­te im Sin­ne die­ser Vor­schrift sind. Um den Hin­ter­grund der Ent­schei­dung etwas genau­er zu beleuch­ten, muss ein wenig aus­ge­holt werden:

Ent­spre­chend der Rege­lung in § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG dür­fen die dort benann­ten Ver­lus­te weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den. Bei den dort benann­ten Ver­lus­ten han­delt es sich um sol­che aus gewerb­li­cher Tier­zucht oder gewerb­li­cher Tier­hal­tung. Die­se Ver­lus­te dür­fen auch nicht nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den. Ein­zi­ge Mög­lich­keit des Ver­lust­ab­zugs: Sie min­dern die Gewin­ne, die der Steu­er­pflich­ti­ge in den unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen und den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren aus den genann­ten Ein­kunfts­quel­len erzielt hat.

Wer sich nun fragt, was das alles mit Knock­out-Zer­ti­fi­ka­ten zu tun hat, dem sei gesagt, dass ent­spre­chend der Rege­lung in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG bestimmt wird, dass die vor­ge­nann­ten Rege­lun­gen auch ent­spre­chend für Ver­lus­te aus Ter­min­ge­schäf­ten gel­ten, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge einen Dif­fe­renz­aus­gleich oder einen durch den Wert einer ver­än­der­li­chen Bezugs­grö­ße bestimm­ten Geld­be­trag oder Vor­teil erlangt. Nicht unter die­se Beschrän­kung fal­len (vor­be­halt­lich der Rück­aus­nah­me des § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG) zwar gemäß § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG Geschäf­te bestimm­ter Finanz­un­ter­neh­men und Risi­ko­ab­si­che­rungs­ge­schäf­te ande­rer Unter­neh­men, wenn damit Risi­ken des gewöhn­li­chen Geschäfts­be­triebs abge­si­chert werden.

Die Rechts­fol­ge des Ver­lust­ab­zugs­ver­bots bezieht sich dabei nicht auf ein nega­ti­ves Ergeb­nis eines ein­zel­nen Geschäfts. Viel­mehr ist auf den Sal­do sämt­li­cher Ter­min­ge­schäf­te im Wirt­schafts­jahr abzu­stel­len. Dabei hängt die Anwend­bar­keit des Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bo­tes maß­geb­lich davon ab, ob über­haupt ein Ter­min­ge­schäft gege­ben ist. Dies war auch im vor­lie­gen­den Fall streitbefangen.

Der Begriff des Ter­min­ge­schäf­tes ist in der gesetz­li­chen Rege­lung näm­lich nicht mehr defi­niert. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Grund­satz nach den wert­pa­pier- bzw. ban­ken­recht­li­chen Maß­ga­ben zu bestim­men, wobei aller­dings auf­sichts­recht­li­che Gesichts­punk­te außer Betracht blei­ben. Dies hat bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 4.12.2014 unter dem Akten­zei­chen IV R 53/11 herausgearbeitet.

Ent­spre­chend die­sen Vor­ga­ben sind Ter­min­ge­schäf­te Ver­trä­ge über Wert­pa­pie­re, ver­tret­ba­re Waren oder Devi­sen nach gleich­ar­ti­gen Bedin­gun­gen, die von bei­den Sei­ten erst zu einem bestimm­ten spä­te­ren Zeit­punkt zu erfül­len sind. Es muss also zunächst ein­mal ein zeit­li­ches Aus­ein­an­der­fal­len von Ver­pflich­tungs­ge­schäft und Erfül­lungs­ge­schäft geben. Zudem muss eine Bezie­hung zu einem Ter­min­markt bestehen, die es ermög­licht, jeder­zeit ein Gegen­ge­schäft abzuschließen.

Nach wert­pa­pier­recht­li­chen bzw. ban­ken­recht­li­chen Maß­ga­ben ist das Ter­min­ge­schäft fer­ner vom soge­nann­ten Kas­sa­ge­schäft abzu­gren­zen, bei dem der Leis­tungs­aus­tausch sofort oder inner­halb der für die­se Geschäf­te übli­chen Frist von zwei Tagen zu voll­zie­hen ist. Die­se nega­ti­ve Abgren­zung zum Ter­min­ge­schäft ist auch bei der steu­er­recht­li­chen Begriffs­be­stim­mung maß­geb­lich. Bestä­tigt wird die­se Aus­le­gung im Wesent­li­chen durch das Gesetz zur Umset­zung der Richt­li­nie über Märk­te für Finanz­in­stru­men­te und der Durch­füh­rungs­richt­li­nie der Kom­mis­si­on. Durch die­ses Gesetz wur­de näm­lich als Legal­de­fi­ni­ti­on das Ter­min­ge­schäf­te defi­niert als Kauf, Tausch oder ander­wei­tig aus­ge­stal­te­tes Fest­ge­schäft oder Opti­ons­ge­schäft, das zeit­lich ver­zö­gert zu erfül­len ist und des­sen Wert sich unmit­tel­bar oder mit­tel­bar vom Preis oder Maß eines Basis­werts ablei­tet. Die­se Defi­ni­ti­on ist grund­sätz­lich auch für das Steu­er­recht maßgeblich.

Dage­gen kommt es für die steu­er­li­che Abgren­zung des Ter­min­ge­schäf­tes nicht auf die umfas­sen­de­re Defi­ni­ti­on der Finanz­ter­min­ge­schäf­te im Wert­pa­pier­han­dels­ge­setz an. Hier­bei han­delt es sich näm­lich um eine ande­re Begriffs­ebe­ne, die dem Anle­ger­schutz dient.

Mit Blick auf soge­nann­te Index­zer­ti­fi­ka­te ist zudem bereits höchst­rich­ter­lich geklärt, dass sie als Kas­sa­ge­schäft nicht den Ter­min­ge­schäf­ten zuzu­ord­nen sind. Für Knock­out-Pro­duk­te hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge dage­gen ins­be­son­de­re bei der Ein­ord­nung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen bis­her offengelassen.

Dem­entspre­chend kom­men vor­ste­hend die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in ihrer Ent­schei­dung vom 8.12.2021 zu dem Schluss, dass soge­nann­te Knock­out-Pro­duk­te in Form von Zer­ti­fi­ka­ten Kas­sa­ge­schäft sind und damit nicht zu den Ter­min­ge­schäf­ten im Sin­ne der hier vor­lie­gen­den Rege­lung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG gehö­ren. Dies ergibt sich nach Auf­fas­sung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik bereits aus der Gesetzeshistorie.

Dar­über hin­aus weist der Bun­des­fi­nanz­hof ganz aus­drück­lich dar­auf hin, dass das Aus­maß der spe­zi­fi­schen Gefähr­lich­keit eines kon­kre­ten Geschäf­tes weder für die Qua­li­fi­zie­rung als Ter­min­ge­schäft noch als Kas­sa­ge­schäft eine Rol­le spielt. Auch die Legal­de­fi­ni­ti­on im Wert­pa­pier­han­dels­ge­setz stellt nicht auf bestehen­de Ver­lust­ri­si­ken ab. Ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung ist daher nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob es sich um ein soge­nann­tes Hebel­pro­dukt, zum Bei­spiel ein Hebel‑, Knock­out- oder Tur­bo-Zer­ti­fi­kat, han­delt. Etwas ande­res könn­te allen­falls dann gel­ten, wenn auf­grund der kon­kre­ten Ver­trags­be­din­gun­gen ein soge­nann­tes Schein-Kas­sa­ge­schäft (und damit eben doch ein Ter­min­ge­schäft) bzw. ein wirt­schaft­li­ches Ter­min­ge­schäft vor­liegt, weil unter ande­rem eine Nach­schuss­pflicht und damit ein unbe­grenz­tes Ver­lust­ri­si­ko besteht.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­am­tes kann der Qua­li­fi­zie­rung von Knock­out-Zer­ti­fi­ka­ten als Kas­sa­ge­schäft nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung des Emit­ten­ten unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung steht, dass die Knock­out-Schwel­le nicht erreicht wird und somit von einer hin­aus­ge­scho­be­nen Erfül­lung gespro­chen wer­den kön­ne. Zudem kön­nen Knock­out-Zer­ti­fi­ka­te nicht des­we­gen als Ter­min­ge­schäf­te qua­li­fi­ziert wer­den, weil der Anle­ger bei die­sen Pro­duk­ten ledig­lich eine Chan­ce auf Rück­zah­lung, aber kei­nen siche­ren Anspruch hat. Hier­bei wird jeweils über­se­hen, dass bei Knock­out-Zer­ti­fi­ka­ten der Fort­be­stand der ver­brief­ten For­de­run­gen von einer Bedin­gung abhängt, nicht aber die Lauf­zeit des Erfül­lungs­ge­schäfts. Es fehlt an dem für ein Ter­min­ge­schäft erfor­der­li­chen hin­aus­ge­scho­be­nen Erfül­lungs­zeit­punkt, sodass wei­ter ein Kas­sa­ge­schäft vor­liegt. Damit han­delt es sich bei Knock­out-Zer­ti­fi­ka­ten um gewöhn­li­che Schuld­ver­schrei­bun­gen, bei denen der Erfül­lungs­zeit­punkt gera­de nicht hin­aus­ge­scho­ben wird.

Soweit das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­nem Urteil vom 26.10.2016 unter dem Akten­zei­chen 7 K 3387/13 für die Qua­li­fi­zie­rung von Knock­out-Zer­ti­fi­ka­ten als Ter­min­ge­schäf­te auf deren Hebel­wir­kung und die Gefahr eines Total­ver­lus­tes abstellt, bleibt das Vor­lie­gen eines Kas­sa­ge­schäf­tes unge­prüft. Selbst nach der vom erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt zitier­ten Ent­schei­dung des Bun­des­ge­richts­hofs stellt die­ser zudem dar­auf ab, dass es sich bei Bör­sen­ter­min­ge­schäf­ten um stan­dar­di­sier­te Ver­trä­ge han­delt, die von bei­den Sei­ten erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt, dem Ende der Lauf­zeit, zu erfül­len sind und einen Bezug zu einem Ter­min­markt haben. Folg­lich han­delt es sich dabei eben nicht um ein Kassageschäft.

Auch der Umstand, dass auf­grund der Zer­ti­fi­kats­be­din­gun­gen selbst bei gleich­blei­ben­den Kur­sen das Kapi­tal ver­nich­tet wird, ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes für eine Ein­ord­nung als Ter­min­ge­schäft nicht maßgeblich.

Folg­lich kom­men die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik mit ihrer zuvor genann­ten Ent­schei­dung vom 8.12.2021 zu dem erfreu­li­chen Schluss, dass Knock­out-Pro­duk­te in Form von Zer­ti­fi­ka­ten, vor­lie­gend ging es um Unli­mi­ted Tur­bo Bull Zer­ti­fi­ka­te, als Kas­sa­ge­schäft nicht dem Aus­gleichs- bzw. Abzugs­ver­bot der Ver­lus­te des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG unterfallen.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 42 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Ist der Tat­be­stand der Rege­lung in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz erfüllt, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen dient, so bestim­men sich die Rechts­fol­gen nach die­ser im Ein­zel­steu­er­ge­setz vor­han­de­nen Vor­schrift. Ande­ren­falls ent­steht der Steu­er­an­spruch beim Vor­lie­gen eines Miss­brauchs so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung entsteht.

Gemäß Abs. 2 des § 42 AO liegt ein Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten auch vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt. Es sei denn, dass für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­de nach­ge­wie­sen wer­den kön­nen, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se beacht­lich sind.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist jedoch her­aus­zu­stel­len, dass dabei nicht bereits das Motiv, eine Steu­er­erspar­nis zu erzie­len, dazu führt, dass eine steu­er­li­che Gestal­tung unan­ge­mes­sen ist. Die Gestal­tung ist erst dann unan­ge­mes­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die vom Gesetz­ge­ber vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen eines bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ziels nicht gebraucht, son­dern dafür einen unge­wöhn­li­chen Weg gewählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers das Ziel nicht erreich­bar sein soll. So hat­te es sei­ner­zeit der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 17.12.2010 unter dem Akten­zei­chen IX R 40/09 definiert.

Da es im Bestre­ben der Rechts­ord­nung liegt, für alle wirt­schaft­li­chen Vor­gän­ge mög­lichst ein­fa­che Rechts­ge­stal­tun­gen zur Ver­fü­gung zu stel­len, ist der ein­fachs­te recht­li­che Weg regel­mä­ßig der Ange­mes­se­ne. Wohin­ge­gen unan­ge­mes­se­ne Rechts­ge­stal­tun­gen umständ­lich, kom­pli­ziert, schwer­fäl­lig oder auch geküns­telt sind. Auch dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 19.8.1999 unter dem Akten­zei­chen I R 77/96 ein­mal herausgearbeitet.

Hat eine Gestal­tung über­haupt kei­nen erkenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zweck, kann sie der Besteue­rung nicht zugrun­de gelegt wer­den. Dies kann dann gege­ben sein, wenn durch meh­re­re sich wirt­schaft­lich gegen­sei­tig neu­tra­li­sie­ren­de Geschäf­te ledig­lich ein steu­er­li­cher Vor­teil erzielt wer­den soll oder wenn mit den wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen einer Gestal­tung die Wir­kung einer gegen­läu­fi­gen Gestal­tung kom­pen­siert wer­den sol­len und sich der zur Kom­pen­sa­ti­on gewähl­te Gestal­tungs­weg des­halb im Ergeb­nis ledig­lich als for­ma­le Maß­nah­me erweist. Eine Gestal­tung ist daher dann unan­ge­mes­sen, wenn sie nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers, die den jeweils maß­geb­li­chen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zugrun­de lie­gen, der Steu­er­um­ge­hung die­nen soll.

Auf Basis die­ser Defi­ni­ti­on vom Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 22.12.2021 unter dem Akten­zei­chen 7 K 101/18 K, G, F zu dem Schluss, dass die ledig­lich buch­hal­te­risch voll­zo­ge­ne Ein­la­ge in die Kapi­tal­rück­la­ge einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu dem Zweck der anschlie­ßen­den Til­gung eines Dar­le­hens der Allein­ge­sell­schaf­te­rin einen Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten dar­stellt. Die Fol­ge der Ent­schei­dung aus Düs­sel­dorf: Im Ergeb­nis liegt im Umfang des wert­hal­ti­gen Anteils ein gewinn­er­hö­hen­der For­de­rungs­ver­zicht vor.

Die gesell­schafts­recht­li­che Aner­ken­nung der Rück­zah­lung von Ein­la­gen und Gesell­schaf­ter­nach­schüs­sen in den in § 19 Abs. 5 und § 30 Abs. 2 des GmbH-Geset­zes (GmbHG) gere­gel­ten Fäl­len recht­fer­tigt hin­ge­gen noch nicht die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung jed­we­der Sach­ver­hal­te, in denen Geld­mit­tel zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter hin- und her gezahlt werden.

Mit Ein­fü­gung von § 19 Abs. 5 GmbHG hat der Gesetz­ge­ber ins­be­son­de­re nur die bis dahin ein­tre­ten­den Rechts­fol­gen ver­deck­ter Sach­ein­la­gen bei vor­ab­be­spro­che­nen „Hin- und Her­zah­lun­gen“ zwi­schen Gesell­schaf­ter und Gesell­schaft beschrän­ken und ein öko­no­misch sinn­vol­les „Hin- und Her­zah­len“ im Rah­men eines Cash Poo­ling ermög­li­chen wol­len, weil dies aus Gläu­bi­ger­sicht unbe­denk­lich erscheint. Mit der gesell­schafts­recht­li­chen Aner­ken­nung von Geld­flüs­sen in die­sen Sach­ver­hal­ten hat der Gesetz­ge­ber also gera­de nur einen als rege­lungs­wür­dig erach­te­ten Son­der­fall des „Hin- und Her­zah­lens“ als zuläs­sig erfas­sen wol­len. Hin­zu kommt, dass in Fäl­len von § 19 Abs. 5 GmbHG durch die tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zung eines voll­wer­ti­gen Rück­ge­währ­an­spruchs gera­de gesi­chert wird, dass die Ein­la­geleis­tung ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt nach bei der Gesell­schaft ver­bleibt. So lag es im Streit­fall gera­de nicht, weil die ein­ge­leg­ten Mit­tel unmit­tel­bar nach der Ein­la­geleis­tung an die Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin zurück­ge­bucht wur­den und wie von Anfang an beab­sich­tigt nicht bei der Klä­ge­rin ver­blei­ben sollten.

Auch § 26 GmbHG eig­net sich weder zur gene­rel­len Recht­fer­ti­gung von „Hin- und Her­zah­lun­gen“ zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter noch zur steu­er­li­chen Aner­ken­nung der Vor­ge­hens­wei­se im Streit­fall. Dabei ist zwar anzu­er­ken­nen, dass Gesell­schaf­ter nach­schuss­pflich­tig sein oder auch frei­wil­lig Nach­schüs­se leis­ten kön­nen. Indes ist auch die Rück­zah­lung von den als Nach­schuss bezeich­ne­ten Gesell­schaf­ter­bei­trä­gen im Anwen­dungs­be­reich von § 26 GmbHG zunächst nur unter den beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen von § 30 Abs. 2 GmbHG und nicht als stets zuläs­si­ge Vor­ge­hens­wei­se aner­kannt. Eine Rück­zah­lung von Gesell­schaf­ter­bei­trä­gen ist danach nur zuläs­sig, wenn sie nicht zur Deckung eines Ver­lus­tes am Stamm­ka­pi­tal erfor­der­lich ist und wenn sie nach Ablauf von drei Mona­ten erfolgt, nach­dem ein Rück­zah­lungs­be­schluss bekannt­ge­macht wor­den ist. Die Sperr­frist, die ihrem Zweck nach Gesell­schafts­gläu­bi­gern die Wah­rung ihrer Rech­te ermög­li­chen soll, wäre im Streit­fall schon nicht ein­ge­hal­ten worden.

Hin­zu kommt, dass die in § 26 GmbHG gere­gel­te Zah­lung von Gesell­schaf­ter­nach­schüs­sen und die in § 30 GmbHG unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen zuläs­si­ge Rück­zah­lung von Nach­schüs­sen ersicht­lich nicht die Rück­zah­lung von Fremd­ka­pi­tal in Gestalt von Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten mit den nach­ge­schos­se­nen Geld­mit­teln erfas­sen, son­dern die Rück­zah­lung des zuvor mit den Nach­schüs­sen erhöh­ten Eigenkapitals.

Auch soweit das sei­ner­zeit erken­nen­de erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in einem Urteil vom 27.10.2009 unter dem Akten­zei­chen 6 K 3941/06 einen Gestal­tungs­miss­brauch abge­lehnt hat und dabei maß­geb­lich dar­auf abstell­te, dass das Steu­er­recht an die zivil­recht­li­chen Mög­lich­kei­ten zur Gesell­schaf­ter­fi­nan­zie­rung anknüpft und eben­falls von einer steu­er­recht­li­chen Finan­zie­rungs­frei­heit aus­zu­ge­hen ist, steht nicht im Wider­spruch zu der Bewer­tung der im Streit­fall gewähl­ten Vor­ge­hens­wei­se als Gestaltungsmissbrauch.

Ins­be­son­de­re wird die Finan­zie­rungs­frei­heit der Gesell­schaf­ter, nach der es einem Gesell­schaf­ter voll­kom­men frei­steht, sei­ne Gesell­schaft ent­we­der mit Eigen­ka­pi­tal oder auch mit Fremd­ka­pi­tal zu finan­zie­ren nicht in Abre­de gestellt bzw. ein­ge­schränkt. Denn die Ver­sa­gung der steu­er­li­chen Aner­ken­nung folgt im Streit­fall nicht schon dar­aus, dass die Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin for­mal Eigen­ka­pi­tal­mit­tel anstel­le von Fremd­ka­pi­tal­mit­tel zur Ver­fü­gung gestellt hat. Der Gestal­tungs­miss­brauch liegt nicht in die­sem von der Finan­zie­rungs­frei­heit erfass­ten Ein­zel­schritt, mit dem das Bilanz­bild der Klä­ge­rin bereits ver­bes­sert und deren Eigen­ka­pi­tal­quo­te unter Min­de­rung des Ver­schul­dungs­grad erhöht wor­den wäre. Der Gestal­tungs­miss­brauch ergibt sich im vor­lie­gen­den Fall viel­mehr zusam­men mit dem sich anschlie­ßen­den zwei­ten Teil­schritt der Dar­le­hens­rück­ge­währ mit­tels der unmit­tel­bar zuvor gewähr­ten Ein­la­ge­mit­tel und der Abwick­lung sämt­li­cher Teil­schrit­te nur als zeit­lich kurz hin­ter­ein­an­der vor­ge­nom­me­ne Buchungs­vor­gän­ge im kon­zern­in­ter­nen Sys­tem. Erst in die­ser Gesamt­schau wird die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Fol­ge beim Weg­fall einer Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit durch Ver­zicht eines Gläu­bi­gers umgan­gen und der Gestal­tungs­miss­brauch offenbar.

Tipp: Alles in allem scheint es daher auch nach der Ent­schei­dung mög­lich, wei­ter­hin ein Hin- und Her­zah­len steu­er­recht­lich aner­ken­nen zu kön­nen. Vor­lie­gend ist die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorfs auch noch nicht rechts­kräf­tig, da inso­weit die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen I R 11/22 anhän­gig ist.

Wer sich den­noch deut­lich vom im Urteils­fall ein­schlä­gi­gen Sach­ver­halt abgren­zen möch­te, soll­te dar­auf ach­ten, dass die das Geld emp­fan­gen­de Gesell­schaft auch tat­säch­lich eine Ver­fü­gungs­macht über die­se Ein­la­ge­mit­tel erlangt. Eben­falls kann es in der Pra­xis hilf­reich sein, wenn die Ein­zah­lung und die Rück­zah­lung des Dar­le­hens mit einem gewis­sen zeit­li­chen Abstand erfol­gen. Wie immer gilt auch hier: Außer­steu­er­li­che Grün­de für die Vor­ge­hens­wei­se sind das Maß aller Din­ge, damit unter dem Strich ein Gestal­tungs­miss­brauch nicht vor­ge­wor­fen wer­den kann.

Die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes vom 28.2.2022 unter dem Akten­zei­chen 3 K 176/21 zeigt ein­mal mehr, dass zivil­recht­li­che Fik­tio­nen nicht unbe­dingt Ein­fluss auf das Steu­er­recht neh­men. Das Steu­er­recht ist inso­weit ein weit­ge­hend aut­ar­kes Recht. Im Wei­te­ren geht es in die­sem Zusam­men­hang kon­kret um die Fra­ge des per­sön­li­chen Steu­er­sat­zes bei einem Enkel.

Zum Hin­ter­grund: Grund­sätz­lich haben Enkel­kin­der einen per­sön­li­chen Frei­be­trag von 200.000 Euro. Sofern es sich bei dem Enkel jedoch um ein Kind eines ver­stor­be­nen Kin­des han­delt, erhöht sich der Frei­be­trag auf 400.000 Euro. Streit­be­fan­gen war nun, wel­cher Frei­be­trag zum Ansatz gebracht wird, wenn der Vater des erwer­ben­den Enkels gegen­über dem Erb­las­ser auf sein gesetz­li­ches Erbrecht ver­zich­tet. Ent­spre­chend der zivil­recht­li­chen Vor­schrift in § 2346 Abs. 1 Satz 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) gilt (Fik­ti­on!) der Vater damit näm­lich als vorverstorben.

Ent­spre­chend der Rege­lung im Bür­ger­li­chen Gesetz­buch kön­nen Ver­wand­te des Erb­las­sers durch Ver­trag mit dem Erb­las­ser auf ihr gesetz­li­ches Erbrecht ver­zich­ten. Der Ver­zich­ten­de ist dann von der gesetz­li­chen Erb­fol­ge aus­ge­schlos­sen, als wenn er zur Zeit des Erb­falls nicht mehr leben wür­de. Er hat inso­weit auch kein Pflichtteilsrecht.

Im hier bespro­che­nen Fall haben der Erb­las­ser (Groß­va­ter) und der Vater des hier erwer­ben­den Klä­gers einen Erb­ver­zichts­ver­trag geschlos­sen, durch den der Vater des Klä­gers gegen­über dem Erb­las­ser auf ein gesetz­li­ches Erbrecht ver­zich­tet hat­te. Zivil­recht­lich besteht daher für ihn eine soge­nann­te Vor­versterbens-Fik­ti­on. Es wird also so getan, als wenn der Vater schon gestor­ben wäre. Dies ist aber wohl­ge­merk­te ledig­lich eine zivil­recht­li­che Fik­ti­on. Sie führt hin­ge­gen nicht dazu, dass der Klä­ger (Enkel) einen erb­schaft­steu­er­li­chen Frei­be­trag in Höhe von 400.000 Euro erhält. Die zivil­recht­lich in § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB vom Gesetz­ge­ber nor­mier­te Vor­versterbens-Fik­ti­on schlägt nicht auf eine ent­spre­chen­de Anwen­dung im Erb­schafts­steu­er­recht durch.

Dies begrün­det das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt aus Nie­der­sach­sen wie folgt: Zunächst soll berück­sich­tigt wer­den, dass der Klä­ger (Enkel) nicht im Wege der gesetz­li­chen Erb­fol­ge, son­dern auf­grund einer tes­ta­men­ta­ri­schen Ver­fü­gung des Erb­las­sers zum Erben gewor­den ist. Die Wir­kung die­ser Norm im Bür­ger­li­chen Gesetz­buch ist daher nur inso­weit ein­ge­tre­ten, als der Vater des Klä­gers kein Pflicht­teils­recht bean­spru­chen konnte.

Gegen die Gleich­set­zung des gesetz­li­chen Tat­be­stands­merk­mals „ver­stor­be­ner Kin­der“ im Erb­schafts­steu­er­recht mit „als ver­stor­ben gel­ten­den Kin­dern“ auf­grund der Vor­versterbens-Fik­ti­on im Bür­ger­li­chen Gesetz­buch spricht zudem der Umstand, dass der Ver­zich­ten­de nur auf sein gesetz­li­ches Erbrecht ver­zich­tet und somit wei­ter­hin auf­grund gewill­kür­ter Erb­fol­ge zum Erben beru­fen wer­den kann. Für die­sen Fall wür­de dann eben­so wie für den Fall von Schen­kun­gen der Frei­be­trag von 400.000 Euro gel­ten. Damit ist denk­bar, dass der Frei­be­trag von 400.000 Euro dop­pelt in Anspruch genom­men wer­den könn­te, falls er auch der nach­fol­gen­den Genera­ti­on wegen der Vor­versterbens-Fik­ti­on zuge­stan­den wer­den wür­de. Das erst­in­stanz­li­che Gericht kann hin­ge­gen nicht erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber eine sol­che Dop­pel­be­güns­ti­gung beab­sich­tigt hat.

Eben­so geht das Gericht sowohl auf­grund des Wort­lau­tes sowie auf­grund des Sin­nes und Zwecks der Norm davon aus, dass dem Enkel im vor­lie­gen­den Fall nur ein Frei­be­trag von 200.000 Euro zur Ver­fü­gung steht.

Nach dem Wort­laut im Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes steht der Frei­be­trag in Höhe von 400.000 Euro Kin­dern vor­ver­stor­be­ner Kin­der zu. Der Wort­laut beinhal­tet eben nicht den Zusatz, dass auch Kin­der als vor­versterbend gel­ten­der Kin­der zu berück­sich­ti­gen sind. Er beschränkt sich damit nur auf tat­säch­lich vor­ver­stor­be­ne Kin­der eines Erblassers.

Gegen eine ander­wei­ti­ge Aus­le­gung des Wort­lau­tes spre­chen zudem Sinn und Zweck der Rege­lung. Mit der gesetz­li­chen Rege­lung des Frei­be­trags in Höhe von 400.000 Euro setz­te der Gesetz­ge­ber sei­ner­zeit eine Vor­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aus des­sen Beschluss vom 22.6.1995 unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 552/91 um. Der Gesetz­ge­ber war näm­lich von Ver­fas­sung wegen gehal­ten, für einen Erhalt des Fami­li­en­ver­mö­gens zu sor­gen. Die­sem Umstand begeg­ne­te der Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung des hier in Rede ste­hen­den Frei­be­trags durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 in Höhe von zunächst 400.000 DM spä­ter umge­rech­net in Euro und ab 2009 erhöht auf aktu­ell 400.000 Euro. Die­sen Betrag qua­li­fi­zier­te der Gesetz­ge­ber als wesent­li­chen Teil etwai­gen Fami­li­en­ver­mö­gens und stell­te ihn durch die Ein­füh­rung die­ses Frei­be­trags im Fall der Über­tra­gung auf die nächs­te Genera­ti­on erb­schaft­steu­er­lich frei. Weder ist dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes noch einer Äuße­rung des Gesetz­ge­bers zu ent­neh­men, dass eine sol­che Frei­stel­lung auch für den Fall erbrecht­li­cher Gestal­tun­gen beab­sich­tigt ist. In einem sol­chen Fall besteht näm­lich die Gefahr einer Über­be­güns­ti­gung von Erben, da auch dann der Frei­be­trag in Höhe von 400.000 Euro sowohl dem Kind als auch dem Kin­des­kind gewährt wer­den könnte.

Folg­lich bleibt es dabei, dass die durch einen Erb­ver­zicht aus­ge­lös­te Vor­versterbens-Fik­ti­on des § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB nicht zu einem erb­schaft­steu­er­li­chen Frei­be­trag in Höhe von 400.000 Euro auf­grund der Rege­lung des § 16 Abs. 1 Num­mer 2 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) führt.