Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne August 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juli 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juli ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.07.2023.

Spen­den zur För­de­rung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke kön­nen ent­spre­chend den Rege­lun­gen im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ins­ge­samt bis zu 20 % des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te oder bis zu vier Pro­mil­le der Sum­me der gesam­ten Umsät­ze und der im Kalen­der­jahr auf­ge­wen­de­ten Löh­ne und Gehäl­ter als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Vor­aus­set­zung für den Abzug ist ent­spre­chend den im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nie­der­ge­schrie­be­nen Rege­lun­gen, dass die Zuwen­dun­gen geleis­tet wer­den an eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts oder an eine öffent­li­che Dienst­stel­le, die in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat des euro­päi­schen Wirt­schafts­raum bele­gen ist, an eine steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se oder an eine Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se, die in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder einem Staat des euro­päi­schen Wirt­schafts­raum bele­gen ist und steu­er­be­freit wäre, wenn es sich um eine inlän­di­sche han­deln würde.

Für nicht im Inland ansäs­si­ge Zuwen­dungs­emp­fän­ger ist zudem wei­te­re Vor­aus­set­zung, dass durch die­se Staa­ten Amts­hil­fe und Unter­stüt­zung bei der Bei­trei­bung geleis­tet wird. Amts­hil­fe ist danach der Aus­kunfts­an­spruch im Sin­ne oder ent­spre­chend der Amts­hil­fe­richt­li­nie des EU-Amts­hil­fe­ge­set­zes. Bei­trei­bung ist die gegen­sei­ti­ge Unter­stüt­zung bei der Bei­trei­bung von For­de­run­gen im Sin­ne oder ent­spre­chend der Bei­trei­bungs­richt­li­nie ein­schließ­lich der in die­sem Zusam­men­hang anzu­wen­den­den Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen in den für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung. Wer­den die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke des Zuwen­dungs­emp­fän­gers nur im Aus­land ver­wirk­licht, ist für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug Vor­aus­set­zung, dass natür­li­che Per­so­nen geför­dert wer­den, die ihren Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes haben, oder dass die Tätig­keit die­ses Zuwen­dungs­emp­fän­gers neben der Ver­wirk­li­chung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke auch zum Anse­hen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bei­tra­gen kann.

Der Steu­er­pflich­ti­ge darf dabei auf die Rich­tig­keit der Bestä­ti­gung über Spen­den und Mit­glieds­bei­trä­ge ver­trau­en, es sei denn, dass er die Bestä­ti­gung durch unlau­te­re Mit­tel oder fal­sche Anga­ben erwirkt hat oder dass ihm die Unrich­tig­keit der Bestä­ti­gung bekannt oder infol­ge gro­ber Fahr­läs­sig­keit nicht bekannt war. Wer vor­sätz­lich oder grob fahr­läs­sig eine unrich­ti­ge Bestä­ti­gung aus­stel­len lässt oder ver­an­lasst, dass Zuwen­dun­gen nicht zu den in der Bestä­ti­gung ange­ge­be­nen steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken ver­wen­det wer­den, haf­tet für die ent­gan­ge­ne Steuer.

Der Abzug von Aus­lands­spen­den ist dem­nach von einem dop­pel­ten Inlands­be­zug abhän­gig: Zum einen for­dern die Rege­lung in § 51 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) all­ge­mein und die Rege­lung in § 10 b Abs. 1 Satz 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) im Beson­de­ren einen sach­li­chen Inlands­be­zug der mit der Spen­de ver­wirk­lich­ten Zwe­cke eines öffent­li­chen Zuwen­dungs­emp­fän­gers in der Wei­se, dass natür­li­che Per­so­nen, die ihren Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt im Gel­tungs­be­reich des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes haben, geför­dert wer­den. Alter­na­tiv muss die Tätig­keit des Zuwen­dungs­emp­fän­gers neben der Ver­wirk­li­chung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke auch zum Anse­hen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bei­tra­gen kön­nen. Zum ande­ren for­dert die Rege­lung im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz aus Grün­den der Euro­pa­rechts­kon­for­mi­tät auch einen per­sön­li­chen Inlands­be­zug in der Wei­se, dass der Zuwen­dungs­emp­fän­ger sei­nen Sitz ent­we­der in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat des euro­päi­schen Wirt­schafts­rau­mes hat. Hin­ter­grund der Erstre­ckung des Krei­ses der Zuwen­dungs­emp­fän­ger auch auf sol­che mit Sitz im EU-Aus­land bzw. in Staa­ten des euro­päi­schen Wirt­schafts­raums war die Ent­schei­dung des euro­päi­schen Gerichts­hofs, wonach der frü­her gel­ten­de gene­rel­le Aus­schluss aus­län­di­scher Spen­den­emp­fän­ger wegen eines Ver­sto­ßes gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit euro­pa­rechts­wid­rig ist. So das Urteil des euro­päi­schen Gerichts­hofs vom 27.1.2009 unter dem Akten­zei­chen Rs. C‑318/07.

Nach dem gesetz­li­chen Wort­laut in § 10 b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Spen­den an Zuwen­dungs­emp­fän­ger mit Sitz in Dritt­staa­ten, d. h. weder in einem Mit­glied­staat noch in einem Staat des euro­päi­schen Wirt­schafts­raums, vom Abzug aus­ge­schlos­sen, obwohl die euro­pa­recht­lich garan­tier­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit auch im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten gilt. Der Aus­schluss von Zuwen­dungs­emp­fän­gern in Dritt­staa­ten trotz der auf die­se Staa­ten erstreck­ten Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit wird jedoch vor dem Hin­ter­grund einer auf Sei­ten des jewei­li­gen Dritt­staats nicht bestehen­den Amts­hil­fe- oder Bei­trei­bungs­ver­pflich­tung von der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung für gerecht­fer­tigt und damit euro­pa­rechts­kon­form gehal­ten. Die­ser Mei­nung ist bei­spiels­wei­se das Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.1.2014 unter dem Akten­zei­chen 13 K 3735/10. Eben­so auch das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in sei­ner Ent­schei­dung vom 23.4.2015 unter dem Akten­zei­chen 3 K 1766/13.

Eine Aus­nah­me soll nach einer Ansicht im Schrift­tum allen­falls in Betracht kom­men, wenn ent­we­der eine Ver­pflich­tung des betrof­fe­nen Staa­tes zur Amts- oder Bei­trei­bungs­hil­fe besteht oder der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men sei­ner Mit­wir­kungs­pflicht sämt­li­che Nach­wei­se erbringt, die die deut­schen Finanz­be­hör­den auch ohne Amts­hil­fe des Dritt­staat in die Lage ver­set­zen, die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für den Spen­den­ab­zug zu prü­fen, und der Steu­er­pflich­ti­ge auch Nach­wei­se zur tat­säch­li­chen zweck­ent­spre­chen­den Ver­wen­dung der Spen­de vor­le­gen kann, die es als aus­ge­schlos­sen erschei­nen las­sen, dass ein Haf­tungs­fall und damit ein­her­ge­hend die Not­wen­dig­keit einer Betrei­bungs­hil­fe des Dritt­staa­tes ent­ste­hen kann.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in einer Ent­schei­dung vom 31.3.2022 unter dem Akten­zei­chen 10 K 1766/20 zu dem Schluss, dass eine Spen­de an eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung mit Sitz in der Schweiz ein­kom­men­steu­er­recht­lich kei­ne Aner­ken­nung fin­den kann und somit ein Recht auf Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht besteht.

Aktu­ell beschäf­tigt sich der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen X R 20/22 mit der Fra­ge, ob es mit Hin­blick auf die gel­ten­de Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit tat­säch­lich mit Uni­ons­recht ver­ein­bart ist, dass ent­spre­chen­de Spen­den nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen. Betrof­fe­ne soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.

Frü­her galt es als all­ge­mei­ner Steu­er­spar-Tipp, dass die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­la­ge vom Kauf­preis abge­zo­gen wird, da inso­weit die Grund­er­werb­steu­er gespart wer­den kann. Mit Blick auf Grund­er­werb­steu­er­sät­ze von bis zu 6,5% in der Repu­blik, konn­te bei einer antei­li­gen Instand­hal­tungs­rück­la­ge von bei­spiels­wei­se 10.000 Euro also schon 650 Euro Grund­er­werb­steu­er gespart wer­den. Dies ist lei­der vor­bei. Nach der Ände­rung des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes ist dies nicht mehr mög­lich, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 16.9.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 49/17 klar­ge­stellt hat. Danach darf bei einem rechts­ge­schäft­li­chen Erwerb von Teil­ei­gen­tum der ver­ein­bar­te Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er nicht um die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­la­ge gemin­dert werden.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Ent­schei­dung hat sich nun die Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt am Main mit Erlass vom 9.11.2022 zu Wort gemel­det. Zunächst geht es um die zivil­recht­li­chen Grund­la­gen: Die Erhal­tungs­rück­la­ge (oder wie sie frü­her hieß: Instand­hal­tungs­rück­la­ge), zu deren Ansamm­lung die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer auf­grund des Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­set­zes ver­pflich­tet sind, dient der Instand­hal­tung und der Instand­set­zung des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums. Die Bei­trä­ge zu Erhal­tungs­rück­la­ge sind Teil der Vor­schüs­se auf das Wohn­geld bzw. Haus­geld, die der ein­zel­ne Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ent­spre­chend dem beschlos­se­nen Wirt­schafts­plan an den Ver­wal­ter zu leis­ten hat. Die Erhal­tungs­rück­la­ge ist gemein­schaft­li­ches Ver­mö­gen der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft. Der ein­zel­ne Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ist in Höhe sei­ner Zah­lun­gen als Eigen­tü­mer am Ver­wal­tungs­ver­mö­gen beteiligt.

Zin­sen, die der Betei­lig­te aus der ver­zins­li­chen Anla­ge der Erhal­tungs­rück­la­ge erzielt, gehö­ren bei ihm zu den per­sön­li­chen Ein­künf­ten aus Kapitalvermögen.

Die geleis­te­ten Bei­trä­ge zur Erhal­tungs­rück­la­ge kön­nen aller­dings beim ein­zel­nen Woh­nungs­ei­gen­tü­mer erst dann als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn der Ver­wal­ter sie für die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft tat­säch­lich für die Erhal­tung des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums oder für ande­re Maß­nah­men, die die Erzie­lung von Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bezwe­cken oder durch sie ver­an­lasst sind, ver­aus­gabt hat. Daher sind Wohn­geld-Zah­lun­gen bei ver­mie­te­ten Eigen­tums­woh­nun­gen um die Zufüh­rungs­bei­trä­ge zur Erhal­tungs­rück­la­ge zu kür­zen. Wird die Erhal­tungs­rück­la­ge für Maß­nah­men ver­wen­det, die zu Her­stel­lungs­kos­ten füh­ren, so sind nur die ent­spre­chen­den Abset­zun­gen für Abnut­zung als Wer­bungs­kos­ten abziehbar.

Allein aus der zivil­recht­li­chen Ver­knüp­fung des jewei­li­gen Anteils an der Erhal­tungs­rück­la­ge mit dem Woh­nungs­ei­gen­tums­recht kann nicht der Schluss gezo­gen wer­den, der Auf­wand des Erwer­bes für die antei­li­ge Erhal­tungs­rück­la­ge sei für den Erwerb der Eigen­tums­woh­nung getä­tigt wor­den. Folg­lich gehört der bei Erwerb einer Eigen­tums­woh­nung im Kauf­preis ent­hal­te­ne Anteil für das in der Erhal­tungs­rück­la­ge ange­sam­mel­te Gut­ha­ben nicht zu den Anschaf­fungs­kos­ten der Eigentumswohnung.

Wie schon gesagt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.9.2020 ent­schie­den, dass beim rechts­ge­schäft­li­chen Erwerb von Teil­ei­gen­tum der ver­ein­bar­te Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er nicht um die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­stel­lung zu min­dern ist. Die­ses Urteil ändert aller­dings nicht die Behand­lung der erwor­be­nen antei­li­gen Erhal­tungs­rück­la­ge im ertrag­steu­er­li­chen Sinn. Der im Kauf­preis ent­hal­te­ne Anteil für das in der Erhal­tungs­rück­la­ge ange­sam­mel­te Gut­ha­ben gehört nach wie vor nicht zu den Anschaf­fungs­kos­ten der Eigen­tums­woh­nung, da mit der Über­tra­gung der Erhal­tungs­rück­la­ge nur eine vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer los­ge­lös­te Rechts­po­si­ti­on über­tra­gen wird, die ver­gleich­bar mit einer Geld­for­de­rung ist. Der Erwer­ber wird durch den Kauf der Eigen­tums­woh­nung Mit­glied der Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­mein­schaft. Des Wei­te­ren bestä­tigt der Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 9.12.2008 unter dem Akten­zei­chen IX B 124/08, dass sich durch die Ände­rung des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes nichts an der ertrag­steu­er­li­chen Sicht ändert. Uner­heb­lich ist, wie die Rechts­be­zie­hun­gen der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer zur Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft zivil­recht­lich ein­zu­stu­fen sind. Maß­ge­bend für die Behand­lung der erwor­be­nen antei­li­gen Erhal­tungs­rück­la­ge bleibt die wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se, so der Erlass der Oberfinanzdirektion.

Wird daher im Kauf­ver­trag nur ein ein­heit­li­cher Kauf­preis aus­ge­wie­sen, ist die­ser für ertrag­steu­er­li­che Zwe­cke ent­spre­chend auf­zu­tei­len. Beim Erwer­ber ist sodann der um die erwor­be­ne antei­li­ge Erhal­tungs­rück­la­ge für die Eigen­tums­woh­nung gekürz­te Kauf­preis in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Abset­zung für Abnut­zung einzubeziehen.

Beim Ver­äu­ße­rer ist der auf den Erwer­ber über­tra­ge­ne Anteil an der Erhal­tungs­rück­la­ge im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nicht als Wer­bungs­kos­ten in Abzug zu brin­gen, da er inso­weit sei­ne Rechts­po­si­ti­on ent­gelt­lich auf den Erwer­ber über­tra­gen hat. Denn der Ver­äu­ße­rer erhält die zuge­führ­ten und noch nicht ver­brauch­ten Rück­la­gen­be­trä­ge über den Kauf­preis vom Erwer­ber zurück.

Vor­ab muss zunächst dabei geklärt wer­den, war­um der Bei­trag sich an Eltern und Kin­der, und nicht pau­schal an Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer rich­tet. Immer­hin geht es um die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, die mit­tels eines Quo­ten­nieß­brauchs an den Nieß­brauchs­be­rech­tig­ten wei­ter­ge­lei­tet wer­den sol­len. Tat­säch­lich trifft man in der Pra­xis die­ses Gestal­tungs­mo­dell jedoch häu­fig bei Eltern und Kin­dern. Hin­ter­grund ist hier regel­mä­ßig, dass es ein in Aus­bil­dung befind­li­ches voll­jäh­ri­ges Kind gibt. Die­ses kann theo­re­tisch wäh­rend der Erst­aus­bil­dung den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Num­mer 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) in Höhe von bis zu 6.000 Euro für Aus­bil­dungs­kos­ten in Anspruch neh­men. Damit jedoch tat­säch­lich eine Steu­er­min­de­rung erfolgt, müs­sen dafür steu­er­ba­re Ein­künf­te erzielt wer­den. Vor die­sem Hin­ter­grund wird häu­fig ver­sucht, die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung mit­tels einer Ver­la­ge­rung der Ein­künf­te auf das Kind durch Zuhil­fe­nah­me eines Quo­ten­nieß­brauchs zu ver­schie­ben. Die aktu­el­le Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs macht nun klar, dass dies nur gelin­gen kann, wenn dem Nieß­braucher die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wird, zumin­dest an Grund­la­gen­ge­schäf­ten der Gesell­schaft mit­zu­wir­ken. Inso­weit im Fol­gen­den zu den Hin­ter­grün­den der Ent­schei­dung und zu den zu beach­ten­den Details:

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 EStG sind dem­je­ni­gen per­sön­lich zuzu­rech­nen, der den Tat­be­stand der Ein­kunfts­art erfüllt hat. Im Regel­fall ist dies, wer die recht­li­che oder tat­säch­li­che Macht hat, eines der im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz genann­ten Wirt­schafts­gü­ter ande­ren ent­gelt­lich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nut­zung zu über­las­sen. Er muss grund­sätz­lich Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus einem Miet- oder Pacht­ver­trag oder einen ähn­li­chen Ver­trag über eine ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung sein. Auch ein Nut­zungs­recht an den Ver­mie­tungs­ob­jek­ten kann zu einer per­sön­li­chen Zurech­nung der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zum Nut­zungs­be­rech­tig­ten füh­ren, wie bereits den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.10.2012 unter dem Akten­zei­chen IX R 24/11 und vom 29.9.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 2/21 zu ent­neh­men ist.

Zu der Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen dem Quo­ten­nieß­braucher Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung eines Grund­stücks zuge­rech­net wer­den kön­nen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit noch nicht Stel­lung bezo­gen. Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat sich indes bereits zu ver­schie­de­nen Nut­zungs­rech­ten geäu­ßert, bei denen die recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen zum Teil anders gela­gert sind. Die­se Recht­spre­chung ist bei der im Streit­fall zu ent­schei­den­den Fra­ge der Ein­künf­te­er­zie­lung durch ein Quo­ten­nieß­braucher am Anteil einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft in den Blick zu nehmen:

So erzielt beim Sach­nieß­brauch an einem zur Nut­zung über­las­se­nen Grund­stück der Nieß­braucher die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, wenn er die nach Bestel­lung des Nieß­brauchs an dem Ver­mie­tungs­ge­gen­stand zustan­de gekom­me­nen Miet­ver­trä­ge im eige­nen Namen abschließt. So der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 13.5.1980 unter dem Akten­zei­chen VIII R 128/78. Eine ver­gleich­ba­re Hand­ha­bung muss nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch für den Quo­ten­nieß­brauch gel­ten. Danach erzielt beim Quo­ten-Sach­nieß­brauch der Nieß­braucher die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung antei­lig ent­spre­chend sei­ner Quo­te, wenn er die nach Bestel­lung des Nieß­brauchs an dem Ver­mie­tungs­ge­gen­stand zustan­de gekom­me­nen Miet­ver­trä­ge zusam­men mit dem Eigen­tü­mer abschließt.

Bei einem steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Treu­hand­ver­hält­nis erzielt der Treu­ge­ber aus­nahms­wei­se die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung eines Grund­stücks, obwohl er (anders als beim Sach­nieß­brauch) im Außen­ver­hält­nis gera­de nicht als Ver­mie­ter in Erschei­nung tritt. Vor­aus­set­zung dafür ist aber, dass der Treu­hän­der aus­schließ­lich auf Rech­nung und Gefahr des Treu­ge­bers han­delt und der Treu­ge­ber das Treu­hand­ver­hält­nis der­art beherrscht, dass er die Rech­te und Pflich­ten aus dem Miet­ver­hält­nis wirt­schaft­lich trägt. Er muss das Markt­ge­sche­hen beherr­schen. Das ist nur der Fall, wenn der Treu­ge­ber wesent­li­chen Ein­fluss auf die ver­trag­li­che Aus­ge­stal­tung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses hat, dem Treu­hän­der Wei­sun­gen für die Begrün­dung und Aus­ge­stal­tung des Miet­ver­hält­nis­ses geben kann und tat­säch­lich gibt, und wenn das Treu­gut, das Gegen­stand des Miet­ver­hält­nis­ses ist, ent­we­der dem Treu­hän­der über­trägt oder die Aus­wahl des Treu­guts bestimmt und das Treu­gut jeder­zeit und ohne wesent­li­che wirt­schaft­li­che Ein­bu­ßen her­aus­ver­lan­gen kann. Inso­weit ist der Fall des steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Treu­hand­ver­hält­nis­ses bei der Ver­mie­tung von Grund­stü­cken nur ein­ge­schränkt mit dem Quo­ten­nieß­brauch ver­gleich­bar, da der Nieß­braucher, wie soeben aus­ge­führt, gera­de als Ver­mie­ter in Erschei­nung tre­ten muss, um eine Zurech­nung der Ein­künf­te zu errei­chen und es ihm mit­hin nicht dar­auf ankom­men darf, nicht in Erschei­nung zu treten.

Schlie­ßen sich hin­ge­gen meh­re­re Per­so­nen zu einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zusam­men, um gemein­schaft­lich Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len, sind die Ein­künf­te den Gesell­schaf­tern antei­lig zuzu­rech­nen, wenn sie den Tat­be­stand der Ein­kunfts­art in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit ver­wirk­li­chen. Ist die Gesell­schaft Eigen­tü­me­rin des Ver­mie­tungs­ob­jek­tes und schließt sie auch den Ver­trag über die Nut­zungs­über­las­sung im eige­nen Namen ab, sind die Gesell­schaf­ter zwar zivil­recht­lich nicht unmit­tel­bar aus dem Ver­trag ver­pflich­tet oder berech­tigt. Dies hin­dert die antei­li­ge per­sön­li­che Zurech­nung der von der Gesell­schaft erziel­ten Ein­künf­te jedoch nicht. Die Gesell­schaf­ter ver­wirk­li­chen den Tat­be­stand auch in die­sem Fall in gemein­schaft­li­cher Ver­bun­den­heit, da sie den Wil­len der Gesell­schaft bil­den. Grund­sätz­lich kön­nen gemein­schaft­lich, in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit erziel­te Ein­künf­te nur Gesell­schaf­tern zuge­rech­net wer­den. Vor­aus­set­zung wird in der Regel die zivil­recht­li­che Gesell­schaf­ter­stel­lung sein, wie bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 22.6.2017 unter dem Akten­zei­chen IV R 42/13 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Etwas ande­res gilt aus­nahms­wei­se im Fall einer steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Treu­hand, bei der der Treu­ge­ber den Gesell­schaf­ter-Treu­hän­der beherrscht und unter Umstän­den auch beim Nieß­brauch, nicht jedoch im Fal­le der Unterbeteiligung.

Zunächst zum Treu­hän­der-Gesell­schaf­ter: Hält der Treu­hän­der-Gesell­schaf­ter die Betei­li­gung im eige­nen Namen, aber für frem­de Rech­nung, erzielt der Treu­ge­ber, weil er zivil­recht­lich nicht Gesell­schaf­ter ist, die auf den Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Ein­künf­te, wenn der Treu­hän­der aus­schließ­lich auf Rech­nung und Gefahr des Treu­ge­bers han­delt (also frei ist) und wenn die­ser das Treu­hand­ver­hält­nis der­art beherrscht, dass er im Innen­ver­hält­nis wirt­schaft­lich als Gesell­schaf­ter anzu­se­hen ist. So die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei­spiels­wei­se mit Urteil vom 16.5.1995 unter dem Akten­zei­chen VIII R 18/93.

Beim Nieß­braucher sieht die Situa­ti­on aus­weis­lich der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung wie folgt aus: Auch dem Nieß­braucher an einem Gesell­schafts­an­teil kön­nen die auf den Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ganz oder zum Teil per­sön­lich zuzu­rech­nen sein, obwohl er zivil­recht­lich kein Gesell­schaf­ter wird. Die Zurech­nung setzt nach der Recht­spre­chung jedoch vor­aus, dass ihm Kraft sei­nes Nieß­brauchs eine Stel­lung ein­ge­räumt ist, die der eines Gesell­schaf­ters im Wesent­li­chen ent­spricht. Erfor­der­lich ist inso­weit, dass dem Nieß­braucher zusätz­lich wei­te­re Rech­te (ins­be­son­de­re Stimm­rech­te) ein­ge­räumt wer­den, die sei­ne Rechts­stel­lung der eines Gesell­schaf­ters hin­rei­chend annä­hern. So der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 9.4.1991 unter dem Akten­zei­chen IX R 78/88. Wel­che Vor­aus­set­zun­gen dafür beim Quo­ten­nieß­brauch am Anteil eines Gesell­schaf­ters einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft erfüllt sein müs­sen, war bis­her noch nicht höchst­rich­ter­lich ent­schie­den. Auch die Finanz­ver­wal­tung hat die Anfor­de­run­gen bis­her nicht näher konkretisiert.

Für die Unter­be­tei­li­gung gilt das Fol­gen­de: Der Unter­be­tei­lig­te ent­zieht kei­ne Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, wenn der Haupt­be­tei­lig­te ihn nur auf schuld­recht­li­cher Grund­la­ge am Ein­nah­me­über­schuss und am Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben betei­ligt und ihm nur in bestimm­ten Gesell­schafts­an­ge­le­gen­hei­ten Mit­wir­kungs­rech­te ein­räumt. Sei­ne Betei­li­gung steht dann aus wirt­schaft­li­cher Sicht der Vor­aus­ab­tre­tung eines Über­schuss­an­teils gleich. Auf die für die gewerb­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft gel­ten­den Kri­te­ri­en des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos und der Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve kann bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht abge­stellt werden.

Kur­zer Exkurs: Bestellt der Gesell­schaf­ter einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft (also der Mit­un­ter­neh­mer) einem Drit­ten an sei­nem Gesell­schafts­an­teil einen Nieß­brauch, erzielt der Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer im Regel­fall auch wei­ter­hin die Ein­künf­te. Ihm ver­bleibt, soweit der Nieß­brauch dem gesetz­li­chen Leit­bild ent­spricht, ein hin­rei­chen­der Bestand an ver­mö­gens­recht­li­cher Sub­stanz und gesell­schafts­recht­li­chen Mit­wir­kungs­rech­ten, selbst wenn man davon aus­geht, dass der Nieß­braucher ein das Mit­wir­kungs­recht des Gesell­schaf­ters aus­schlie­ßen­des eige­nes Stimm­recht bei Beschlüs­sen der Gesell­schaf­ter über die lau­fen­den Ange­le­gen­hei­ten der Gesell­schaft und die zur Siche­rung sei­nes Frucht­ge­nuss­rechts not­wen­di­gen Kon­troll- und Infor­ma­ti­ons­rech­te hat. So der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 1.3.1994 unter dem Akten­zei­chen VIII R 35/92.

Die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen sind dabei im Fall für die Beant­wor­tung der Fra­ge, wer beim Quo­ten­nieß­brauch an einem Gesell­schafts­an­teil einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft die Ein­künf­te erzielt, mit der Maß­ga­be ent­spre­chend anzu­wen­den, dass eine Zurech­nung der Ein­künf­te beim Nieß­braucher vor­aus­setzt, dass die­sem (Kraft der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen über die Nieß­brauchs­be­stel­lung) eine Posi­ti­on ein­ge­räumt ist, die der eines Gesell­schaf­ters im Wesent­li­chen entspricht.

Die Recht­spre­chung zum Nieß­brauch an einem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil kann für die Beant­wor­tung der Fra­ge, wer beim Quo­ten­nieß­brauch an einem Gesell­schafts­an­teil einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft die Ein­künf­te erzielt, nicht her­an­ge­zo­gen wer­den. Glei­ches gilt für die Recht­spre­chung zur Ein­künf­te­er­zie­lung aus einer Unter­be­tei­li­gung und für die Grund­sät­ze der Treu­hand­schaft. Maß­geb­lich ist inso­weit, dass der­je­ni­ge Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt, der im Außen­ver­hält­nis als Ver­mie­ter auf­ge­tre­ten ist oder wer die Leis­tungs­be­zie­hung beherrscht.

Ob der Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt oder an sei­ner Stel­le der Quo­ten­nieß­braucher des Gesell­schafts­an­teils hängt mit­hin grund­sätz­lich davon ab, ob nur der Gesell­schaf­ter nach außen auf­tritt oder ob bei­de die Leis­tungs­be­zie­hung (das Nut­zungs­über­las­sungs­ver­hält­nis) im Außen­ver­hält­nis beherr­schen. Kann auf das Außen­ver­hält­nis nicht abge­stellt wer­den, weil der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter das Nut­zungs­über­las­sungs­ver­hält­nis nicht allein (son­dern nur gemein­schaft­lich mit ande­ren Gesell­schaf­tern) beherrscht, kommt es dar­auf an, ob und inwie­weit der Nieß­braucher ins­ge­samt (oder, im Fall des Quo­ten­nieß­brauchs, teil­wei­se) anstel­le des Gesell­schaf­ters die die­sem in der Gesell­schaft zuste­hen­den wesent­li­chen Mit­be­stim­mungs­rech­te effek­tiv aus­üben kann. Effek­tiv aus­üben bedeu­tet dabei, dass er den Gesell­schaf­ter bei der Mit­wir­kung an der Wil­lens­bil­dung in der Gesell­schaft wirk­sam beschrän­ken kann und des­halb auch unter Berück­sich­ti­gung des ihm zuste­hen­den Frucht­zie­hungs­rech­tes bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung selbst als Gesell­schaf­ter anzu­se­hen ist. Sei­ne Rechts­stel­lung muss mit­hin der des Gesell­schaf­ters vor allem im Hin­blick auf die Aus­übung der wesent­li­chen Stimm- und Ver­wal­tungs­rech­te so ange­nä­hert sein, dass der Gesell­schaf­ter inso­weit jeden­falls nicht ohne den Nieß­brauch han­deln kann.

Die­ser Maß­stab ergibt sich zum einen dar­aus, dass bei meh­re­ren in Betracht kom­men­den Per­so­nen ein­deu­tig klar sein muss, wer die Ein­künf­te erzielt. Eine geteil­te per­sön­li­che Zurech­nung der dem Anteil ent­spre­chen­den Ein­künf­te kommt beim Quo­ten­nieß­brauch danach nur in Betracht, wenn der Quo­ten­nieß­braucher ver­hin­dern kann, dass der Gesell­schaf­ter die maß­geb­li­chen Ent­schei­dun­gen allein trifft. Das inso­weit ent­schei­den­de Kri­te­ri­um ist die Ver­tei­lung der Stimm­rech­te. Nur anhand der inter­nen Stimm­rechts­ge­wich­tung kann beur­teilt wer­den, ob die Stel­lung des Nieß­brauchers der eines Gesell­schaf­ters im Wesent­li­chen ent­spricht. Da Stimm­rech­te nicht teil­bar sind, son­dern ein­heit­lich aus­ge­übt wer­den müs­sen, wird dem Quo­ten­nieß­braucher eine an die Stel­lung des Gesell­schaf­ters ange­nä­her­te Posi­ti­on nur ein­ge­räumt, wenn er die wesent­li­chen Stimm- und Ver­wal­tungs­rech­te des Gesell­schaf­ters nicht nur die­sem gegen­über (intern) aus­üben, son­dern auch durch­set­zen kann. Dies erfor­dert es, dass der Nieß­braucher den Gesell­schaf­ter zumin­dest blo­ckie­ren und mit­hin ver­hin­dern kann, dass der Gesell­schaf­ter Ent­schei­dun­gen mit beschlie­ßen kann, die dem Wil­len des Nieß­brauchers entgegenstehen.

Maß­geb­lich ist in ers­ter Linie die Ver­trags­la­ge! Da zivil­recht­lich nicht abschlie­ßend geklärt ist, wel­che Stimm­rech­te der Nieß­braucher an einem Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­teil nach dem gesetz­li­chen Regel­sta­tut aus­üben darf, bedarf es inso­weit ver­trag­li­cher Rege­lun­gen. In zwei­ter Linie kommt es dar­auf an, ob das Ver­ein­bar­te dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht und auch tat­säch­lich umge­setzt wor­den ist.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.11.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 4/20 zu dem Schluss, dass beim Nieß­brauch an einem Gesell­schafts­an­teil an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft der Nieß­braucher die auf den Gesell­schafts­an­teil ent­fal­len­den Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt, wenn und soweit er auf­grund der ihm zur Aus­übung über­las­se­nen Stimm- und Ver­wal­tungs­rech­te grund­sätz­lich in der Lage ist, auch an soge­nann­ten Grund­la­gen­ge­schäf­ten der Gesell­schaft mitzuwirken.

Zwar wird einem Per­so­nen­ge­sell­schaf­ter die Kom­pe­tenz, bei Beschlüs­sen, wel­che die Grund­la­ge der Gesell­schaft betref­fen, selbst abzu­stim­men, durch die Ein­räu­mung eines Nieß­brauchs an sei­nem Gesell­schafts­an­teil nicht genom­men. Ein­kom­men­steu­er­recht­lich erfor­dert eine Zurech­nung der Ein­künf­te gleich­wohl zumin­dest eine gleich­be­rech­tig­te Teil­ha­be des Nieß­brauchers an der Wil­lens­bil­dung der Gesellschaft.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus den Beson­der­hei­ten eines Quo­ten­nieß­brauchs. Auch in die­sem Fall ist es erfor­der­lich, dass der Nieß­braucher in glei­cher Wei­se wie der Gesell­schaf­ter an der Wil­lens­bil­dung der Gesell­schaft mit­wir­ken kann. Dar­an ändert der Umstand nichts, dass der Nieß­braucher nur einen Teil der lau­fen­den Ein­künf­te für sich bean­spru­chen kann. Das nicht teil­ba­re Stimm­recht muss ein­heit­lich aus­ge­übt wer­den, auch wenn die inter­ne Zustän­dig­keit zur Wil­lens­bil­dungs­kraft des Quo­ten­nieß­brauchs auf zwei Per­so­nen ent­fällt. Eine im Wesent­li­chen gleich­be­rech­tig­te Stel­lung durch den Nieß­braucher kann in einem sol­chen Fall nur ein­ge­räumt wer­den, wenn die ver­trag­li­chen Rege­lun­gen über die Bestel­lung des Quo­ten­nieß­brauchs sicher­stel­len, dass der Gesell­schaf­ter die Ent­schei­dun­gen nicht allein und/oder gegen den Wil­len des Quo­ten-Nieß­brauchers tref­fen kann.

Für ent­spre­chen­de Gestal­tungs­fäl­le in der Pra­xis ist daher grund­le­gend dar­auf abzu­stel­len, dass die ver­trag­li­chen Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sind, dem Fremd­üb­li­chen ent­spre­chen und auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den. Dem Ver­trag kommt dabei eine geho­be­ne Bedeu­tung zu.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens einem Pro­zent betei­ligt gewe­sen ist. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist dabei der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. So gere­gelt in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist grund­sätz­lich für den Zeit­punkt zu ermit­teln, in dem er ent­stan­den ist. Dies ist regel­mä­ßig der Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung, die mit der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung des (zivil­recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen) Eigen­tums an den Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len durch den Ver­äu­ße­rer auf den Erwer­ber ver­wirk­licht wird.

Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an einem Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teil erlangt, wer nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Abre­de alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (Ver­mö­gens- und Ver­wal­tungs­rech­te, ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs- und Stimm­recht) aus­üben und im Kon­flikt­fall effek­tiv durch­set­zen kann. Nach § 39 Abs. 2 Num­mer 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) ist die Rechts­stel­lung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mers dadurch gekenn­zeich­net, dass er den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Ihm muss etwa auch der wirt­schaft­li­che Erfolg aus der Ver­äu­ße­rung gehö­ren. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 25.5.2011 unter dem Akten­zei­chen IX R 23/10.

Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft geht daher auf einen Erwer­ber über, wenn der Käu­fer des Anteils (1.) auf­grund eines bür­ger­lich-recht­li­chen Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und (2.) die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesent­li­chen (Ver­wal­tungs- und Ver­mö­gens-) Rech­te ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs­recht und Stimm­recht sowie (3.) Risi­ko und Chan­ce von Wert­ver­än­de­run­gen auf ihn über­ge­gan­gen sind.

Danach erlangt wirt­schaft­li­ches Eigen­tum, wer nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Abre­de alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (Ver­mö­gens- und Ver­wal­tungs­rech­te, ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs­recht- und Stimm­recht) aus­üben und im Kon­flikt­fall effek­tiv durch­set­zen kann. Der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu beurteilen.

Auf Basis die­ser Vor­aus­set­zung hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen schon am 7.12.2010 unter dem Akten­zei­chen IX R 40/09 im Fall von ring­wei­sen Anteils­ver­äu­ße­run­gen und Anteils­er­wer­ben zur Ver­lust­nut­zung im Gesell­schaf­ter­kreis grund­sätz­lich kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch gese­hen. Ganz klar äußer­ten sich die obers­ten Finanz­rich­ter sei­ner­zeit dahin­ge­hend, dass eine soge­nann­te Anteils­ro­ta­ti­on, die zu einer ver­lust­brin­gen­den Ver­äu­ße­rung eines Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teils führt, nicht des­halb rechts­miss­bräuch­lich im Sin­ne der Vor­schrift des § 42 AO ist, weil der Ver­äu­ße­rer in einem engen zeit­li­chen Zusam­men­hang von einem ande­ren Mit­ge­sell­schaf­ter des­sen in glei­cher Höhe bestehen­den Gesell­schafts­an­teil an der­sel­ben Gesell­schaft erwirbt. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner­zeit eine Gestal­tung eröff­net, die es ermög­licht, bei einem gesun­ke­nen Wert der Gesell­schaft ent­spre­chen­de Ver­lus­te zu rea­li­sie­ren und die­se mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten steu­er­min­dernd zu verrechnen.

Zwar gilt, dass nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO durch den Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den kann. Ist der Tat­be­stand der Rege­lung in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz erfüllt, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hung dient, so bestim­men sich die Rechts­fol­gen nach jener Vor­schrift. Ande­ren­falls ent­steht nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO der Steu­er­an­spruch beim Vor­lie­gen eines Miss­brauchs so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht. Ein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten liegt nach der gesetz­li­chen Vor­schrift vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­den nach­weist, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se beacht­lich sind.

Einem Steu­er­pflich­ti­gen steht es inso­weit frei, ob, wann und an wen er sei­ne Antei­le ver­äu­ßert. Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn die Ver­äu­ße­rung zu einem Ver­lust führt. Denn die Berück­sich­ti­gung eines Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­tes steht nicht nur im Ein­klang mit § 17 EStG, son­dern ent­spricht auch dem Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit. Sie ist damit nicht von vorn­her­ein rechtsmissbräuchlich.

Aber: Etwas ande­res kann dann gel­ten, wenn ein Ver­lust nur dadurch ent­steht, dass die Betei­lig­ten einen unzu­tref­fen­den, die Wert­ver­hält­nis­se des zur Ver­äu­ße­rung bestimm­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teils in kras­ser Wei­se ver­feh­len­den Kauf­preis ver­ein­ba­ren. Denn in die­sem Fall ist der Ver­lust nicht durch eine den Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len inne­woh­nen­de Wert­min­de­rung, son­dern durch einen Ver­kauf von Antei­len weit unter Wert zustan­de gekommen.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.9.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 18/21 zu dem Schluss, dass ein Ver­lust im Sin­ne des § 17 EStG, der im Zuge einer Anteils­ro­ta­ti­on ledig­lich wegen der Ver­ein­ba­rung eines den Wert des ver­äu­ßer­ten Anteils krass ver­feh­len­den Kauf­prei­ses ent­steht, zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt und daher ein Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten gege­ben ist.

Inso­weit ist die Steu­er­ge­stal­tung der Anteils­ro­ta­ti­on nicht tot. Es muss jedoch her­vor­ge­ho­ben wer­den, dass ein ent­spre­chend steu­er­min­dernd ein­setz­ba­rer Ver­lust nur dann ent­steht, wenn die Antei­le tat­säch­lich im Wert gesun­ken sind und dem­entspre­chend der ver­ein­bar­te Kauf­preis auch tat­säch­lich der Rea­li­tät ent­spricht. Ist hin­ge­gen der Wert der Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht gesun­ken (oder gege­be­nen­falls gleich­ge­blie­ben), sodass bei einem rea­len Ver­kehrs­wert ein Ver­lust nicht ent­ste­hen wür­de, kann auch im Wege der Anteils­ro­ta­ti­on mit einem ver­min­der­ten Kauf­preis kein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust ent­ste­hen. Etwas ande­res kann nur dann gel­ten, wenn der ver­min­der­te Kauf­preis aus ande­ren wirt­schaft­li­chen Erwä­gun­gen erklärt wer­den kann.

Der Gewer­be­steu­er unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG). Unter dem Begriff Gewer­be­be­trieb ist ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen. Gewer­be­er­trag ist der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den gewer­be­steu­er­li­chen Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung und Kürzungen.

Aus die­sen Rege­lun­gen hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung seit jeher den Schluss gezo­gen, dass die Annah­me eines Gewer­be­be­trie­bes im gewer­be­steu­er­recht­li­chen Sinn das Vor­lie­gen sämt­li­cher Tat­be­stands­merk­ma­le des § 15 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) vor­aus­setzt. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 24.4.1980 unter dem Akten­zei­chen IV R 68/77.

Soweit sich in jün­ge­ren Ent­schei­dun­gen zusätz­lich die For­mu­lie­rung fin­det, dass der Gewer­be­be­trieb „in Gang gesetzt wor­den“ sein muss, ist dar­in ledig­lich eine Umschrei­bung dafür zu sehen, dass nur akti­ve Betrie­be der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Ver­glei­che inso­weit auch die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26.3.1985 unter dem Akten­zei­chen VIII R 260/81, in der die Begrif­fe „in Gang gesetzt“ und „eröff­net“ gleich­ge­setzt werden.

Zu den Tat­be­stands­merk­ma­len des § 15 Abs. 2 EStG gehört auch die aktu­el­le Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr. Ein­nah­men und Aus­ga­ben bzw. Auf­wen­dun­gen und Erträ­ge, die vor dem Zeit­punkt anfal­len, zu dem erst­mals sämt­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt wer­den (ins­be­son­de­re vor Beginn der Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr), sind daher gewer­be­steu­er­recht­lich bei Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht zu berück­sich­ti­gen, weil es inso­weit noch an einem taug­li­chen Steu­er­ge­gen­stand fehlt. Ent­schei­dend ist, wann die Vor­aus­set­zun­gen für die erfor­der­li­che Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr tat­säch­lich erfüllt sind, sodass das Unter­neh­men sich dar­an mit eige­nen gewerb­li­chen Leis­tun­gen betei­li­gen kann.

Damit wir­ken sich vor­weg­ge­nom­me­ne (vor­ab ent­stan­de­ne) Betriebs­aus­ga­ben gewer­be­steu­er­lich nicht aus. Umge­kehrt sind am Ende des Lebens­zy­klus eines von einem Ein­zel­un­ter­neh­mer oder einer Per­so­nen­ge­sell­schaft getra­ge­nen Gewer­be­be­triebs Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­ne vom Gewer­be­er­trag auszunehmen.

Die­ses Ergeb­nis folgt aus dem eigent­li­chen Wesen der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Betrieb bezo­ge­nen Real­steu­er, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 5.11.1957 unter dem Akten­zei­chen I 328/56 Q her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Es kommt für die Gewer­be­steu­er nicht auf die per­sön­li­che Steu­er­pflicht eines Unter­neh­mers, son­dern auf die sach­li­che Steu­er­pflicht des Steu­er­ob­jekts an. Die­se beginnt mit dem Zeit­punkt, in dem der Betrieb in Gang gesetzt wor­den ist. Gegen­stand der Gewer­be­steu­er ist nur der auf den lau­fen­den Betrieb ent­fal­len­de, durch eige­ne gewerb­li­che Leis­tung ent­stan­de­ne Gewinn.

Damit wei­sen die Begrif­fe des gewerb­li­chen Unter­neh­mens im Ein­kom­men­steu­er­recht und des Gewer­be­be­trie­bes im Gewer­be­steu­er­ge­setz in zeit­li­cher Hin­sicht Unter­schie­de der­ge­stalt auf, dass das ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­te Unter­neh­men frü­her begin­nen und spä­ter enden kann als der Gewer­be­be­trieb. Dies ist auch bereits einem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.6.1984 unter dem Akten­zei­chen GrS 4/82 zu entnehmen.

Für die im Ver­gleich zu Ein­kom­men­steu­er unter­schied­li­che Hand­ha­bung ist ent­schei­dend, dass die per­sön­li­che Ein­kom­men­steu­er­pflicht sich nach § 1 EStG rich­tet und damit allein von der Exis­tenz der natür­li­chen Per­son, nicht aber von der Exis­tenz eines Gewer­be­be­trie­bes abhän­gig ist. Die Ein­kom­men­steu­er als vom Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip beherrsch­te Per­so­nen­steu­er muss sämt­li­che betrieb­li­che Hand­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen von der ers­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lung bis zur Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des letz­ten betrieb­li­chen Wirt­schafts­guts erfas­sen. Die Gewer­be­steu­er ist als Sach­steu­er hin­ge­gen auf den täg­li­chen Betrieb bezo­gen und wird durch das Äqui­va­lenz­prin­zip geprägt, sodass ihr Gegen­stand nur der auf den lau­fen­den Betrieb ent­fal­len­de Gewinn ist.

Auf die­ser Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei­spiels­wei­se ent­schie­den, dass bei einem Han­dels­un­ter­neh­men der Gewer­be­be­trieb erst mit der Öff­nung des Laden­lo­kals beginnt. Der Zeit­punkt der Eröff­nung ist auch maß­geb­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zunächst ein Hotel­ge­bäu­de errich­tet. Bei einem Her­stel­lungs­un­ter­neh­men kommt es auf den Beginn der Pro­duk­ti­on an, beim Betrei­ber eines Wind­parks auf die Fer­tig­stel­lung und Inbe­trieb­nah­me der Anla­gen. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof einen gewer­be­steu­er­li­chen Abzug abge­lehnt für Rechts­an­walts­kos­ten, die die Betriebs­grün­dung vor­be­rei­ten sol­len, vor Betrieb­s­öff­nung geleis­te­te Auf­wen­dun­gen für Mak­ler­pro­vi­sio­nen, Bera­tungs­kos­ten, Inse­ra­te, Büro­ma­te­ri­al, Gebüh­ren, Auf­wen­dun­gen für die Anmie­tung eines Geschäfts­lo­kals und die Ein­stel­lung eines lei­ten­den Mit­ar­bei­ters vor Betriebs­er­öff­nung sowie all­ge­mein für jeg­li­che Art von Anlaufkosten.

Auf Basis die­ser Grund­la­ge kommt daher der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 30.8.2022 unter dem Akten­zei­chen X R 17/21 unmiss­ver­ständ­lich und ohne Mit­leid für den betrof­fe­nen Fall auch zu dem Schluss, dass die Annah­me eines Gewer­be­be­triebs im gewer­be­steu­er­recht­li­chen Sin­ne das Vor­lie­gen sämt­li­cher Tat­be­stands­merk­ma­le des § 15 Abs. 2 EStG vor­aus­setzt. Ins­be­son­de­re die Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr muss gege­ben sein. Vor­ab, also vor der eigent­li­chen Betriebs­er­öff­nung, ent­stan­de­ne Betriebs­aus­ga­be sind daher gewer­be­steu­er­recht­lich voll­kom­men unbeachtlich.

In der Pra­xis muss daher drin­gend dar­auf geach­tet wer­den, dass durch vor­ab ent­stan­de­ne Betriebs­aus­ga­ben nicht ein zu gro­ßer Scha­den ent­steht, da die­se gewer­be­steu­er­min­dernd kei­ne Berück­sich­ti­gung fin­den dürfen.

Mit vor­ste­hen­der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs haben die obers­ten Rich­ter auch klar­ge­stellt, dass die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze im Fall eines von § 2 Abs. 5 GewStG erfass­ten Betriebs­über­gangs im Gan­zen eben­falls gelten.

Ver­pflich­tet sich bei­spiels­wei­se eine Akti­en­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (im Fol­gen­den: die Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen dem Trä­ger des Unter­neh­mens (dem soge­nann­ten Organ­trä­ger) zuzu­rech­nen. Zu die­sen Vor­aus­set­zun­gen gehört unter ande­rem, dass der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag auf min­des­tens fünf Jah­re geschlos­sen ist und wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er auch tat­säch­lich durch­ge­führt wird.

Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs setzt die tat­säch­li­che Durch­füh­rung eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges vor­aus, dass er ent­spre­chend den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen voll­zo­gen wird. Dies bedeu­tet unter ande­rem, dass die nach den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung ermit­tel­ten Gewin­ne tat­säch­lich durch Zah­lung oder Ver­rech­nung an den Organ­trä­ger abge­führt wer­den. So bereits ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5.4.1995 unter dem Akten­zei­chen I R 156/93.

„Ver­rech­nung“ ist in die­sem Zusam­men­hang dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass es sich um eine einer tat­säch­li­chen Zah­lung gleich­ste­hen­de Auf­rech­nung han­deln muss. Die rei­ne Buchung der For­de­rung ohne Erfül­lungs­wir­kung ist dage­gen nicht aus­rei­chend, wie der Bun­des­fi­nanz­hof auch bereits in einem Beschluss vom 26.4.2016 unter dem Akten­zei­chen I B 77/15 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Nicht aus­drück­lich ent­schie­den ist bis­her, zu wel­chem Zeit­punkt die tat­säch­li­che Zahlung/Verrechnung erfol­gen muss. Wäh­rend ein Teil der Lite­ra­tur der Auf­fas­sung ist, dass dies inner­halb eines ange­mes­se­nen Zeit­raums nach Schluss des ent­spre­chen­den Wirt­schafts­jah­res gesche­hen muss, lässt ein ande­rer Teil der Lite­ra­tur eine tat­säch­li­che Zahlung/Verrechnung inner­halb eines ange­mes­se­nen Zeit­raums nach Ende der Organ­schaft aus­rei­chen. Wie gesagt, eine abschlie­ßen­de Klä­rung die­ser Fra­ge ist bis­her noch nicht gege­ben, wes­halb die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges hier wei­ter ins Zen­trum rücken sollen.

Die Vor­aus­set­zung der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges bezieht sich näm­lich nicht allein auf den Schluss­punkt des tat­säch­li­chen Aus­gleichs aller aus dem Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag resul­tie­ren­den For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten. Viel­mehr wird der Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag nur dann durch­ge­führt, wenn er wäh­rend der gesam­ten Gel­tungs­dau­er tat­säch­lich gelebt wird. Schon vor dem Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Zahlung/Verrechnung muss also objek­tiv erkenn­bar sein, dass sowohl der Organ­trä­ger als auch die Organ­ge­sell­schaft ihre zivil­recht­li­chen Ver­trags­pflich­ten aus dem Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag erfül­len wer­den. So auch zu ent­neh­men einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.5.2017 unter dem Akten­zei­chen I R 51/15.

Dar­aus folgt, dass die ent­spre­chen­den For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten auch in den Jah­res­ab­schlüs­sen gebucht wer­den müs­sen. Dem kann inso­weit nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz auf den nach han­dels­recht­li­chen Bilan­zie­rungs­grund­sät­zen zutref­fen­den Gewinn abstellt, aber nicht auf die Han­dels­bi­lanz­for­ma­li­en und damit auch nicht auf die Aus­weis­vor­schrift des Han­dels­ge­setz­bu­ches. Dies beruht zum einen auf dem vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Ziel, Mani­pu­la­tio­nen zu ver­hin­dern: Die Organ­schaft soll nicht zum Zweck der will­kür­li­chen Beein­flus­sung der Besteue­rung und zur Ein­kom­mens­ver­la­ge­rung von Fall zu Fall abge­schlos­sen bzw. been­det wer­den kön­nen. Die­ser Gesichts­punkt hat dabei nicht erst im Rah­men der tat­säch­li­chen Erfül­lung der zivil­recht­li­chen Pflich­ten aus dem Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag Bedeu­tung, son­dern erfor­dert auch, dass die Pflich­ten schon vor ihrer Erfül­lung durch eine ent­spre­chen­de Bilan­zie­rung objek­tiv erkenn­bar aner­kannt wer­den. Zum ande­ren han­delt es sich bei den Rege­lun­gen über die Organ­schaft um eine Aus­nah­me vom steu­er­recht­li­chen Grund­prin­zip der getrenn­ten Besteue­rung der ein­zel­nen Steu­er­sub­jek­te, sodass eine stren­ge Aus­le­gung der vom Gesetz­ge­ber hier­für vor­ge­ge­be­nen Anfor­de­run­gen gebo­ten ist.

Nach Maß­ga­be die­ser Vor­aus­set­zun­gen kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 2.11.2022 unter dem Akten­zei­chen I R 37/19 zu dem Schluss, dass die tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges sich nicht nur auf den Schluss­punkt des Aus­gleichs aller aus dem Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag resul­tie­ren­den For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten bezieht. Die ent­spre­chen­den For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten müs­sen auch in den Jah­res­ab­schlüs­sen tat­säch­lich gebucht werden.

Kommt es hin­ge­gen wäh­rend der Min­dest­ver­trags­lauf­zeit von fünf Jah­ren zur Nicht­durch­füh­rung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags, führt dies nicht nur zu einer Unter­bre­chung der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft für ein­zel­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me, son­dern ins­ge­samt zu einer (auch rück­wir­ken­den) Nicht­an­er­ken­nung der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft. Der tat­säch­li­chen Buchung ent­spre­chen­der For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten kommt daher eine erhöh­te Bedeu­tung zu. Für die Pra­xis soll­te daher unbe­dingt auf die Buchung geach­tet werden.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in einer Ent­schei­dung vom 19.8.1999 unter dem Akten­zei­chen I R 77/96 ent­schie­den, dass von den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen abwei­chen­de inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen sind und grund­sätz­lich auch dann kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch dar­stel­len, wenn ande­re als steu­er­li­che Grün­de für sol­che Maß­nah­men nicht erkenn­bar sind. Die­se Auf­fas­sung ent­spricht mitt­ler­wei­le der stän­di­gen Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te. Den­noch hat die Finanz­ver­wal­tung im Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 17.12.2013 bestimm­te Ein­schrän­kun­gen getroffen.

Nach dem Ergeb­nis der Erör­te­run­gen mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der gilt zur steu­er­li­chen Aner­ken­nung einer inkon­gru­en­ten Gewinn­aus­schüt­tung danach, also wohl­ge­merkt nur nach Ver­wal­tungs­mei­nung, das Folgende:

Die steu­er­li­che Aner­ken­nung einer inkon­gru­en­ten Gewinn­aus­schüt­tung setzt zunächst vor­aus, dass eine vom Anteil am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung zivil­recht­lich wirk­sam bestimmt ist. Dies ist nach Mei­nung der Finanz­ver­wal­tung jedoch nur der Fall, wenn bei einer Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung (GmbH) die fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung muss schon im Gesell­schafts­ver­trag der GmbH ein ande­rer Maß­stab der Ver­tei­lung als das Ver­hält­nis der Geschäfts­an­tei­le des Gesell­schafts­ver­trags fest­ge­setzt sein. Für eine nach­träg­li­che Sat­zungs­än­de­rung zur Rege­lung der unglei­chen Gewinn­ver­tei­lung ist inso­weit gemäß § 53 Abs. 3 des GmbH-Geset­zes die Zustim­mung aller Betei­lig­ten erfor­der­lich. Als Alter­na­ti­ve zu die­ser Vor­aus­set­zung kommt noch in Betracht, dass die Sat­zung anstel­le eines kon­kre­ten Ver­tei­lungs­maß­stabs bereits eine Klau­sel ent­hält, nach der all­jähr­lich mit Zustim­mung der beein­träch­tig­ten Gesell­schaf­ter oder ein­stim­mig über eine von der sat­zungs­mä­ßi­gen Rege­lung abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung geschlos­sen wer­den kann, und der Beschluss mit der in der Sat­zung bestimm­ten Mehr­heit gefasst wor­den ist.

Auf Basis die­ser Ver­wal­tungs­an­wei­sung erkann­te die Finanz­ver­wal­tung in der Ver­gan­gen­heit inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen nicht an, wenn es an einer ent­spre­chen­den Klau­sel in der Sat­zung der GmbH fehl­te. Dem hat sich jedoch bereits das Finanz­ge­richt Müns­ter mit Urteil vom 6.5.2020 unter dem Akten­zei­chen 9 K 3359/18 E, AO ent­ge­gen­ge­setzt und klar und deut­lich fest­ge­stellt, dass ein von der Sat­zung abwei­chen­der, punk­tu­ell einen Ein­zel­fall regeln­der Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss auch ohne eine Ände­rung der Sat­zung zivil­recht­lich wirk­sam ist. Zur Begrün­dung ist auszuführen:

Gesell­schafts­recht­lich sind inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen zuläs­sig. Die Anteils­eig­ner einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kön­nen sich auf eine von den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen abwei­chen­de Gewinn­be­tei­li­gung ver­stän­di­gen. Grund­sätz­lich und für sich genom­men bestehen kei­ne Beden­ken, dem auch in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht zu fol­gen. Nahe­zu jede Gewinn­aus­schüt­tung, die ver­deckt erfolgt, stellt zugleich eine inkon­gru­en­te dar. So auch bereits zu ent­neh­men einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29.9.1981 unter dem Akten­zei­chen VIII R 8/77. Es gibt daher kei­nen Grund, offe­ne inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen, die mit dem Gesell­schafts­recht in Ein­klang ste­hen, steu­er­lich hier­von abwei­chend zu behan­deln. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 19.8.1999 unter dem Akten­zei­chen I R 77/96. Dem fol­gend eben­so der Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 4.5.2012 unter dem Akten­zei­chen VIII B 174/11 sowie eine Ent­schei­dung vom 4.12.2014 unter dem Akten­zei­chen IV R 28/11.

Inso­weit kön­nen inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes und des Schrei­bens des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 17.12.2013 zivil­recht­lich nicht nur dann anzu­er­ken­nen sein, wenn im Gesell­schafts­ver­trag ein ande­rer Maß­stab der Ver­tei­lung als das Ver­hält­nis der Geschäfts­an­tei­le im Gesell­schafts­ver­trag fest­ge­setzt ist oder eine Öff­nungs­klau­sel besteht. Der Umstand, dass der Gesell­schafts­ver­trag der GmbH einen abwei­chen­den Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel oder eine Öff­nungs­klau­sel nicht vor­sieht, lässt die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit eines unter Zustim­mung aller Gesell­schaf­ter zustan­de gekom­me­nen Beschlus­ses über die abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung nicht ent­fal­len. So auch bereits das Finanz­ge­richt Köln in einer Ent­schei­dung vom 14.9.2016 unter dem Akten­zei­chen 9 K 1560/14.

Dies bedeu­tet nichts ande­res, als dass die Gesell­schaf­ter gesell­schafts­recht­lich frei sind, ein­an­der Gewinn­an­tei­le zu überlassen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes stellt ein sol­cher von der Sat­zung abwei­chen­der Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss auch kei­ne Sat­zungs­än­de­rung dar, die zu ihrer Wirk­sam­keit nota­ri­ell beur­kun­det und in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wer­den müss­te. Die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs geht davon aus, dass Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se, die Sat­zungs­recht durch­bre­chen, aber nur einen Ein­zel­fall regeln, kei­ne Sat­zungs­än­de­rung beinhal­ten und des­halb auch ohne Ein­hal­tung der für Sat­zungs­än­de­run­gen gel­ten­den for­mel­len Vor­ga­ben jeden­falls nicht nich­tig, son­dern wirk­sam sind. Die Zuläs­sig­keit bzw. Wirk­sam­keit von Sat­zungs­durch­bre­chun­gen, die nicht den for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen unter­lie­gen, wie sie für Sat­zungs­än­de­rung gel­ten, ist dabei auf punk­tu­el­le Rege­lun­gen beschränkt, bei denen sich die Wir­kung des Beschlus­ses in der jewei­li­gen Maß­nah­me erschöpft.

In bestä­ti­gen­der Wei­se der ers­ten Instanz kommt auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung vom 28.9.2022 unter dem Akten­zei­chen VIII R 20/20 zu dem­sel­ben Ergeb­nis. Auch nach Auf­fas­sung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik ist ein punk­tu­ell sat­zungs­durch­bre­chen­der Beschluss über eine inkon­gru­en­te Vor­ab­aus­schüt­tung, der von der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ein­stim­mig gefasst wor­den ist und von kei­nem Gesell­schaf­ter ange­foch­ten wer­den kann, als zivil­recht­lich wirk­sa­mer Aus­schüt­tungs­be­schluss der Besteue­rung zugrun­de zu legen. Damit rich­tet sich der Bun­des­fi­nanz­hof klar gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung im Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 17.12.2013.

In der Fol­ge bedeu­tet dies, dass ein Gesell­schaf­ter, an den nach einem sol­chen Beschluss kein Gewinn ver­teilt wird, den Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung auch nicht ver­wirk­licht und ihm dem­entspre­chend kei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (also auch kei­ne aus einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung) zufließen.

Ob eine inkon­gru­en­te Vor­ab­ge­winn­aus­schüt­tung aus­weis­lich der Rege­lung in § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) ein Gestal­tungs­miss­brauch ist, ist bei zivil­recht­lich wirk­sa­men punk­tu­ell sat­zungs­durch­bre­chen­den Beschlüs­sen nach den­sel­ben Maß­stä­ben zu beur­tei­len, die für sat­zungs­ge­mä­ße inkon­gru­en­te Aus­schüt­tun­gen gel­ten. Sofern daher eine zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit gege­ben ist, wie sie bei punk­tu­ell sat­zungs­durch­bre­chen­den Beschlüs­sen in Betracht kommt, ist nach der aktu­el­len Ent­schei­dung kein Miss­brauch von recht­li­chen und steu­er­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten gegeben.

Zuge­ge­ben, der Sach­ver­halt des vor­lie­gen­den Streit­falls ist ein wenig spe­zi­el­ler, den­noch kann der Tenor der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung durch­aus auch in ande­ren Sach­ver­hal­ten sehr hilf­reich sein.

Zunächst zu den Details des Streit­falls: In Urteils­fall rich­te­te das Finanz­amt schrift­li­che Anfra­gen wegen einer beab­sich­tig­ten Haf­tungs­in­an­spruch­nah­me an die Klä­ger. Dar­auf ant­wor­te­ten die Klä­ger bzw. ihr Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ter (Steu­er­be­ra­ter oder Rechts­an­walt) zunächst nicht. Aus die­sem Grund erließ das Finanz­amt die Haf­tungs­be­schei­de. Inner­halb der Ein­spruchs­frist nahm schließ­lich der Steu­er­be­ra­ter oder Rechts­an­walt für die Klä­ger Stel­lung zu den zuvor gestell­ten Anfra­gen. Tat­säch­lich waren ihm zu die­sem Zeit­punkt jedoch die Haf­tungs­be­schei­de nicht bekannt. Nach­dem der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te von den Haf­tungs­be­schei­den erfah­ren hat­te, bat er dar­um, sein Schrei­ben hin­sicht­lich der Anfra­gen als Ein­sprü­che zu wer­ten. Nicht zuletzt weil die Ein­spruchs­frist mitt­ler­wei­le abge­lau­fen war, folg­te das Finanz­amt die­ser Bit­te nicht und ver­warf die Ein­sprü­che wegen Frist­ab­lauf als unzulässig.

Nun ist es durch­aus bekannt, dass es unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen mög­lich ist, Schrei­ben (auch sol­che von Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten) als Ein­sprü­che aus­zu­le­gen. Fehlt es näm­lich an einer ein­deu­ti­gen und zwei­fels­frei­en Erklä­rung des wirk­lich Gewoll­ten, hat die Finanz­ver­wal­tung den wirk­li­chen Wil­len durch Aus­le­gung zu ermit­teln. Dies gilt grund­sätz­lich auch für die Erklä­rung rechts­kun­di­ger Per­so­nen, wie etwa Steu­er­be­ra­tern oder Rechts­an­wäl­ten. Die Aus­le­gung darf jedoch nicht zur Annah­me eines Erklä­rungs­in­hal­tes füh­ren, für den sich in der Erklä­rung selbst kei­ne Anhalts­punk­te fin­den las­sen. Eine der­ar­ti­ge Kor­rek­tur kann auch mit dem Grund­satz der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung nicht gerecht­fer­tigt wer­den, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­he­ren Ent­schei­dung vom 29.10.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 4/10 klar­ge­stellt hat.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze kann daher das Beant­wor­tungs­schrei­ben des Steu­er­be­ra­ters oder Rechts­an­walts auf die Anfra­gen zur Haf­tungs­in­an­spruch­nah­me nicht als Ein­spruch aus­ge­legt wer­den. Der wirk­li­che Wil­le des Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten kann nicht auf die Anfech­tung der Haf­tungs­be­schei­de und somit auf eine Ein­spruchs­ein­le­gung gerich­tet gewe­sen sein, da ihm nach­weis­lich zu die­sem Zeit­punkt, also im Zeit­punkt des Ver­fas­sens der Schrift­stü­cke, die Haf­tungs­be­schei­de noch unbe­kannt gewe­sen sind. Eine ent­spre­chen­de Aus­le­gung ist auch schon aus­weis­lich der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.8.2004 unter dem Akten­zei­chen VIII R 7/04 nicht möglich.

Die­sem Aus­le­gungs­er­geb­nis steht auch nicht ent­ge­gen, dass der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te erst im Anschluss an die Schrift­sät­ze zur Beant­wor­tung der Fra­gen gegen­über dem Finanz­amt erklär­te, dass er kei­ne Kennt­nis von den Haf­tungs­be­schei­den hat. Denn im Rah­men der Aus­le­gung dür­fen auch außer­halb der Erklä­rung lie­gen­de Umstän­de berück­sich­tigt wer­den, selbst wenn die­se erst nach Ablauf der Ein­spruchs­frist kon­kre­ti­siert werden.

Das erst­in­stanz­lich erken­nen­de Finanz­ge­richt Müns­ter kommt jedoch in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.1.2023 unter dem Akten­zei­chen 8 K 1080/21 zu dem Schluss, dass die streit­ge­gen­ständ­li­chen Schrei­ben des Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten in Anleh­nung an den Rechts­ge­dan­ken des § 140 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) in Ein­sprü­che umzu­deu­ten sind.

§ 140 BGB regelt, dass, wenn ein wich­ti­ges Rechts­ge­schäft den Erfor­der­nis­sen eines ande­ren Rechts­ge­schäfts ent­spricht, das Letz­te­re gilt, wenn anzu­neh­men ist, dass des­sen Gel­tung bei Kennt­nis der Nich­tig­keit gewollt sein wür­de. Zivil­recht­lich bestehen Sinn und Zweck der Umdeu­tung dar­in, den von Par­tei­en erstreb­ten wirt­schaft­li­chen Erfolg auch dann zu ver­wirk­li­chen, wenn das recht­li­che Mit­tel, das sie dafür gewählt haben, unzu­läs­sig ist, jedoch ein ande­rer, recht­lich gang­ba­rer Weg zur Ver­fü­gung steht, der annä­hernd zu glei­chen wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis­sen führt. So schon der Bun­des­ge­richts­hof in einer Ent­schei­dung vom 21.3.1977 unter dem Akten­zei­chen II ZR 96/75. Das gewähl­te untaug­li­che Mit­tel wird durch ein ande­res, taug­li­ches Mit­tel ersetzt. Wäh­rend sich die Aus­le­gung am tat­säch­li­chen Wil­len ori­en­tiert, rich­tet sich die Umdeu­tung nach dem mut­maß­li­chen Wil­len bei unter­stell­ter Kennt­nis der Nich­tig­keit des Rechtsgeschäftes.

Vor die­sem Hin­ter­grund ver­tritt das Finanz­ge­richt Müns­ter mit oben genann­ter Ent­schei­dung die Mei­nung, dass nach dem Rechts­ge­dan­ken des § 140 BGB ein Schrei­ben, das eine nich­ti­ge oder wegen Anfech­tung unwirk­sa­me Ver­fah­rens­er­klä­rung beinhal­tet, nicht als Ein­spruch aus­ge­legt wer­den kann, den­noch in einen Ein­spruch umge­deu­tet wer­den kann. Für die Pra­xis könn­te das in vie­len Fäl­len zum Ret­tungs­an­ker werden.

Mit Hin­blick auf die posi­ti­ve Ent­schei­dung des erst­in­stanz­li­chen Gerich­tes ist es nicht schwer vor­stell­bar, dass sich die Finanz­ver­wal­tung mit einem ent­spre­chen­den Urteil sehr schwer­tut. Daher muss abschlie­ßend noch unter dem Akten­zei­chen VII R 7/23 der Bun­des­fi­nanz­hof klä­ren, wie weit der Anwen­dungs­be­reich des § 140 BGB bei Erklä­run­gen eines Ange­hö­ri­gen der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe oder eines Rechts­an­wal­tes aus­ge­wei­tet wer­den kann.

Betrof­fe­ne in einer ähn­li­chen Pro­ble­ma­tik soll­ten sich den­noch auch jetzt schon auf die posi­ti­ve Recht­spre­chung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt Müns­ters beru­fen, um gege­be­nen­falls aus ver­fah­rens­recht­li­cher Sicht eine aus­sichts­lo­se Lage noch­mals zu reparieren.