Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Juli 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juni 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juni ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.06.2023.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Num­mer 6b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kön­nen Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung nicht steu­er­min­dernd ange­setzt wer­den. Aller­dings ist dies nur der Grund­satz, von dem es auch Aus­nah­men gibt. So gilt der Grund­satz nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det. Anstel­le der Auf­wen­dun­gen kann dann pau­schal ein Betrag in Höhe von 1.260 Euro als Jah­res­pau­scha­le für das Wirt­schaft- oder Kalen­der­jahr abge­zo­gen wer­den. Für jeden vol­len Monat, in dem die Vor­aus­set­zun­gen nicht vor­lie­gen, ermä­ßigt sich der Betrag von 1.260 Euro um ein Zwölf­tel. Soweit die aktu­el­le gesetz­li­che Rege­lung zum häus­li­chen Arbeitszimmer.

Bis vor kur­zem galt jedoch inso­weit noch eine ande­re Rege­lung. Auch nach die­ser konn­ten die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Aus­stat­tung grund­sätz­lich nicht steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den. Aller­dings war eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung mög­lich, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stand. In die­sem Fall konn­ten die abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen bis zu 1.250 Euro begrenzt abge­zo­gen wer­den. Wenn das Arbeits­zim­mer sogar den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­de­te, konn­ten die Auf­wen­dun­gen unein­ge­schränkt abge­setzt wer­den. Zu die­ser (alten) Rechts­la­ge hat nun das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg eine Ent­schei­dung bei einem Steu­er­pflich­ti­gen getrof­fen, der aus gesund­heit­li­chen Grün­den trotz eines Arbeits­plat­zes im Betrieb sein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nutzte.

Im Streit­fall hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge gel­tend gemacht, dass der betrieb­li­che Arbeits­platz nicht an allen Tagen zur Ver­fü­gung gestan­den habe, weil er auf­grund einer gesund­heit­li­chen Ein­schrän­kung zumin­dest an einem Arbeits­tag in der Woche aus dem Home-Office tätig wer­den müs­se. Ohne die­se Home-Office Tätig­keit wür­de sich der Gesund­heits­zu­stand erheb­lich ver­schlim­mern, wes­halb ein ent­spre­chen­der Abzug der Kos­ten für den häus­li­chen Arbeits­raum nötig sei.

Das beklag­te Finanz­amt stell­te sich jedoch auf den Stand­punkt, dass der betrieb­li­che Arbeits­platz des Steu­er­pflich­ti­gen objek­tiv zur Ver­fü­gung gestan­den habe und die­ser allein aus sub­jek­ti­ven Grün­den nicht arbeits­täg­lich genutzt wur­de. Die­ser ehr­lich gesagt durch­aus nach­voll­zieh­ba­ren Argu­men­ta­ti­on ist jedoch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg erfreu­li­cher­wei­se nicht gefolgt. Viel­mehr hat es geur­teilt, dass es maß­geb­lich dar­auf ankommt, ob es dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­mu­tet wer­den kann, den vom Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung gestell­ten Arbeits­platz arbeits­täg­lich zu nut­zen. Da dem Steu­er­pflich­ti­gen aus ärzt­li­cher Sicht gehal­ten war, an ein­zel­nen Tagen von zu Hau­se aus zu arbei­ten, um lang­fris­tig die Arbeits­fä­hig­keit zu erhal­ten, kann ihm der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die Kos­ten des hei­mi­schen Arbeits­plat­zes nicht ver­sagt wer­den. Die­ser ist dann in sol­chen Fäl­len aller­dings auf 1.250 Euro (alte Rechts­la­ge!) begrenzt, da das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen gebil­det hat.

Kon­kret zusam­men­ge­fasst lau­tet daher die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg mit Urteil vom 29.9.2022 unter dem Akten­zei­chen 5 K 5138/21, dass ein Arbeit­neh­mer, der auf­grund gesund­heit­li­cher Ein­schrän­kun­gen den vom Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung gestell­ten Arbeits­platz nicht an allen Werk­ta­gen nut­zen kann, son­dern statt­des­sen zur Auf­recht­erhal­tung der Gesund­heit gehal­ten ist, die Berufs­tä­tig­keit im häus­li­chen Arbeits­zim­mer zu absol­vie­ren, die Auf­wen­dun­gen hier­für im Rah­men des Höchst­be­tra­ges als Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd gel­tend machen kann.

Da es soweit ersicht­lich bis­her eine sol­che Ent­schei­dung nicht gab, war das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt gehal­ten, wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Rechts­fra­ge die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuzu­las­sen. Zum Redak­ti­ons­schluss war aller­dings nicht klar, ob die Finanz­ver­wal­tung den Revi­si­ons­zug auch tat­säch­lich bestie­gen hat.

Vor Jahr­zehn­ten war die Grund­er­werb­steu­er ein­mal eine kaum beach­te­te Neben­leis­tung bei der Anschaf­fung einer Immo­bi­lie. Der Grund dafür war rela­tiv ein­fach: Die Grund­er­werb­steu­er war eher gering. Tat­säch­lich ist in § 11 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) immer noch ein Steu­er­satz von 3,5 % hin­ter­legt. Aller­dings kön­nen die ein­zel­nen Bun­des­län­der mitt­ler­wei­le ihre Grund­er­werb­steu­er­ge­set­ze selbst bestim­men, da die Grund­er­werb­steu­er ihnen auch zusteht. In der Spit­ze berech­nen daher Bun­des­län­der bis zu 6,5 % Grund­er­werb­steu­er, was beim Immo­bi­li­en­er­werb zu einer erheb­li­chen Belas­tung wird. Inso­weit lohnt auch ein genau­er Blick, was alles unter die Grund­er­werb­steu­er fällt. Dies ist nichts ande­res als die Fra­ge nach der Bemessungsgrundlage.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 8 Absatz 1 GrEStG bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er grund­sätz­lich nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Was zur Gegen­leis­tung gehört, bestimmt sich dabei ins­be­son­de­re nach § 9 GrEStG. Die­se Rege­lung ent­hält eine Legal­de­fi­ni­ti­on des Begriffs und zielt dar­auf ab, die Gegen­leis­tung so umfas­send wie mög­lich zu erfas­sen. Dem Grund­er­werb­steu­er­ge­setz liegt dabei ein eigen­stän­di­ger, über das bür­ger­lich-recht­li­che Ver­ständ­nis hin­aus­ge­hen­der Begriff der Gegen­leis­tung zugrun­de, wie schon der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 16.2.1977 unter dem Akten­zei­chen II R 89/74 klarstellte.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 Abs. 1 Num­mer 1 GrEStG gilt als Gegen­leis­tung bei einem Kauf der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tung und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Nut­zun­gen sind dabei gemäß § 100 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) unter ande­rem die Vor­tei­le, wel­che der Gebrauch der Sache oder des Rech­tes gewährt. Sie gebüh­ren von der Über­ga­be der Sache an dem Käu­fer. Der Ver­käu­fer ist grund­sätz­lich ver­pflich­tet, eine Sache frei von Rechts­män­geln zu über­ge­ben. So die grund­sätz­li­che Rege­lung in § 433 Abs. 1 und § 435 BGB. Wird die Norm ver­trag­lich abbe­dun­gen, belässt der Grund­stücks­käu­fer also die Nut­zun­gen dem Ver­käu­fer (oder einem Drit­ten) über die­sen Zeit­punkt hin­aus, liegt dar­in ein geld­wer­ter Vor­teil, den der Käu­fer für den Erwerb der Sache gibt. Dies allein recht­fer­tigt die Ein­be­zie­hung der vom Käu­fer bzw. einem Drit­ten vor­be­hal­ten Nut­zun­gen in die Gegen­leis­tung. Im Ergeb­nis wur­de dies in die­sem Sin­ne auch bereits so durch den Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 6.12.1989 unter dem Akten­zei­chen II R 95/86 ent­schie­den. Für die vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen ist dabei die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Num­mer 1 GrEStG gegen­über der Rege­lung des § 9 Abs. 2 Num­mer 1 GrEStG vor­ran­gig. Erfasst sind Nut­zun­gen aller Art, nament­lich ins­be­son­de­re Nieß­brauchs- und Woh­nungs­rech­te. Sie kön­nen ent­we­der neu begrün­det wer­den oder bereits bestehen. Uner­heb­lich ist inso­weit auch, wenn die­se gegen­über einem Drit­ten ein­ge­räumt wer­den, wie eben­falls bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 17.9.1975 unter dem Akten­zei­chen II R 5/70 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Wenn jedoch der Grund­stücks­ver­käu­fer die vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen ange­mes­sen ver­gü­tet, liegt in der Nut­zungs­über­las­sung kei­ne Gegen­leis­tung für das Grund­stück. Auf die­ser Linie ist auch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6.12.2017 unter dem Akten­zei­chen II R 55/15.

Für die Bestim­mung der Gegen­leis­tung ist es nicht maß­geb­lich, was die Ver­trags­schlie­ßen­den als Gegen­leis­tung für das Grund­stück bezeich­nen, son­dern zu wel­chen Leis­tun­gen sie sich tat­säch­lich ver­pflich­tet haben. Auch dies hat bereits der obers­te Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 8.9.2010 unter dem Akten­zei­chen II R 28/09 fest­ge­legt. Ob sich der Ver­käu­fer Nut­zun­gen ohne ange­mes­se­nes Ent­gelt vor­be­hal­ten hat, ist durch Aus­le­gung des Kauf­ver­trags zu ermitteln.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in sei­ner Ent­schei­dung vom 8.7.2022 unter dem Akten­zei­chen 5 K 2500/21 inso­weit fol­gen­den Leit­satz auf­ge­stellt: Bleibt mit Zustim­mung des Käu­fers ein schuld­recht­lich bereits bestehen­des und kurz nach dem Abschluss des Kauf­ver­trags auch ding­lich gesi­cher­tes lebens­läng­li­ches unent­gelt­li­ches Woh­nungs­recht zuguns­ten eines Drit­ten bestehen, macht der Käu­fer von sei­nem Recht auf eine rechts­män­gel­freie Über­tra­gung kei­nen Gebrauch und wird auch kei­ne Ver­gü­tung für das vor­be­hal­te­ne Woh­nungs­recht geleis­tet, so ist das Woh­nungs­recht ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 9 Abs. 1 Num­mer 1 GrEStG in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er einzubeziehen.

Auch wenn die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung aus Baden-Würt­tem­berg durch­aus schlüs­sig erscheint, ist gegen das Urteil die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen wor­den. Die Revi­si­ons­zu­las­sung fußt dabei auf einem bereits anhän­gi­gen Ver­fah­ren vor dem Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen II R 5/22. Dar­in gilt es die Rechts­fra­ge zu klä­ren, ob der Wert eines Nieß­brauchs­rechts bei der Ver­äu­ße­rung eines Erb­bau­rechts als Gegen­leis­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen ist, wenn der Nieß­brauch bereits wirk­sam bestellt war und die Ein­tra­gung von dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und dem bis­he­ri­gen Erb­bau­be­rech­tig­ten (ohne Betei­li­gung des Erb­bau­rechts­er­wer­bers) bewil­ligt und bean­tragt wur­de. Zudem geht es in dem vor­ge­nann­ten Ver­fah­ren dar­um, ob es ent­schei­dungs­er­heb­lich ist, dass der Nieß­brauch wäh­rend des gesam­ten Erb­bau­rechts­zeit­raums besteht.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist auch gegen die Ent­schei­dung aus Baden-Würt­tem­berg die Revi­si­on ein­ge­legt wor­den. Das Akten­zei­chen beim Bun­des­fi­nanz­hof lau­tet II R 32/22.

Ent­spre­chend der Vor­schrift in § 12 Abs. 3 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) in Ver­bin­dung mit der Rege­lung des § 151 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) sind Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn die Wer­te für die Erb­schaft­steu­er oder die Schen­kung­steu­er von Bedeu­tung sind. Gegen­stand der Bewer­tung sind dabei die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens. Jede wirt­schaft­li­che Ein­heit ist für sich zu bewer­ten. Bei der Bewer­tung von Grund­be­sitz für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kung­steu­er wird die wirt­schaft­li­che Ein­heit vom Gegen­stand des Erwerbs vor­ge­ge­ben. Die Bestim­mung des Erwerbs­ge­gen­stands erfolgt nach erb­schaft- und schen­kung­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen, die an das Zivil­recht anknüp­fen. Wur­de daher ein Mit­ei­gen­tums­an­teil an einem Grund­stück frei­ge­big zuge­wen­det, also geschenkt, bil­det grund­sätz­lich der Anteil selbst die wirt­schaft­li­che Ein­heit, es sei denn, er zer­fällt in meh­re­re wirt­schaft­li­che Ein­hei­ten. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 26.8.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 43/18. Dar­in haben die obers­ten Rich­ter der Repu­blik klar­ge­stellt, dass, wenn auf einem Grund­stück meh­re­re Woh­nungs- oder Tei­lerb­bau­rech­te las­ten, die wirt­schaft­li­che Ein­heit des Erb­bau­grund­stücks nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung in eine ent­spre­chen­de Anzahl wirt­schaft­li­che Ein­hei­ten zer­fällt. Mit jedem Woh­nungs- oder Tei­lerb­bau­recht kor­re­spon­diert eine wirt­schaft­li­che Ein­heit in Gestalt des antei­li­gen Erbbaugrundstücks.

Nichts ande­res gilt, wenn ein Mit­ei­gen­tums­an­teil an einem Grund­stück im Ver­mächt­nis­we­ge erwor­ben wird. Wird von vorn­her­ein nur die­ser Mit­ei­gen­tums­an­teil und nicht das Voll­ei­gen­tum an einem Grund­stück erwor­ben, kann sich die Fra­ge einer über die­sen Anteil hin­aus­grei­fen­den wirt­schaft­li­chen Ein­heit im Sin­ne des Bewer­tungs­ge­set­zes nicht stel­len. Allen­falls könn­te man den Sach­ver­halt dahin­ge­hend prü­fen, ob Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass nach inso­weit maß­geb­li­chen Anschau­un­gen des Ver­kehrs nicht der hälf­ti­ge Mit­ei­gen­tums­an­teil selbst, son­dern eine noch klei­ne­re Ein­heit als wirt­schaft­li­che Ein­heit gilt.

Gemäß der Rege­lung des § 198 Absatz 1 BewG kann der Steu­er­pflich­ti­ge einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert nach­wei­sen. Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit am Bewer­tungs­stich­tag nied­ri­ger ist als der nach den §§ 179,182 bis 196 BewG ermit­tel­te Wert, so ist der nied­ri­ge­re nach­ge­wie­se­ne Wert anzu­set­zen. Auch bei der Bewer­tung eines Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem Grund­stück, das nicht mit Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum ver­bun­den ist, steht dem Steu­er­pflich­ti­gen der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Wer­tes für die­sen Mit­ei­gen­tums­an­teil ent­spre­chend der vor­ge­nann­ten gesetz­li­chen Rege­lung zu. Die­ser Nach­weis beschränkt sich nicht auf einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert des Voll­ei­gen­tums, son­dern kann dar­über hin­aus dahin­ge­hend geführt wer­den, dass der Wert des Mit­ei­gen­tums­an­teils nied­ri­ger ist als der ent­spre­chen­de rech­ne­ri­sche Bruch­teil des Werts des Volleigentums.

Dies ergibt sich bereits aus dem Wort­laut des § 198 Satz 1 BewG, wel­cher auf den gemei­nen Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit als sol­cher abstellt. Unter der im Streit­fall erfüll­ten Prä­mis­se, dass der Mit­ei­gen­tums­an­teil am Grund­stück selbst die zu bewer­ten­de wirt­schaft­li­che Ein­heit ist, eröff­net der Wort­laut der Norm die Mög­lich­keit, unmit­tel­bar für die­sen Mit­ei­gen­tums­an­teil einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert nach­zu­wei­sen. Es ist gera­de nicht vor­ge­se­hen, dass bei Mit­ei­gen­tums­an­tei­len nur ein mit­tel­ba­rer Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts der­ge­stalt zuläs­sig wäre, dass sich die­ser Nach­weis pri­mär auf das Voll­ei­gen­tum am Grund­stück bezie­hen muss und die­ser Wert dann rech­ne­risch ent­spre­chend der Mit­ei­gen­tums­quo­te (ohne wei­te­re Mög­lich­keit eines Abschlags) auf den ent­spre­chen­den Mit­ei­gen­tums­an­teil zu über­tra­gen wäre.

Auch nach Sinn und Zweck des Geset­zes ist ein nied­ri­ge­rer gemei­ner Wert für den Mit­ei­gen­tums­an­teil am Grund­stück als sol­cher nach­weis­bar. Nach der Geset­zes­be­grün­dung zu § 198 BewG ent­spre­chend der Bun­des­tags­druck­sa­che 16/11107 soll­te der Steu­er­pflich­ti­ge durch die­se Norm die Mög­lich­keit erhal­ten, sämt­li­che wert­be­ein­flus­sen­de Umstän­de bei der Ermitt­lung des gemei­nen Werts gel­tend zu machen. Hier­zu gehö­ren nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers auch die den Wert beein­flus­sen­den Belas­tun­gen pri­vat­recht­li­cher und öffent­lich-recht­li­cher Art, wie zum Bei­spiel Grund­dienst­bar­kei­ten und per­sön­li­che Nut­zungs­rech­te. Das muss erst recht gel­ten für einen recht­li­chen Umstand, der der wirt­schaft­li­chen Ein­heit prä­gend inne­wohnt und sie nicht ledig­lich als von außen kom­mend belas­tet, näm­lich, dass es sich nicht um Voll­ei­gen­tum, son­dern um Mit­ei­gen­tum han­delt. Sofern es nach den gemäß § 198 Satz 2 BewG in Ver­bin­dung mit § 199 Satz 2 Bau­ge­setz­buch erlas­se­nen Vor­schrif­ten, ins­be­son­de­re nach der Immo­bi­li­en­wert-Ver­ord­nung, recht­lich zuläs­sig ist, die­sen Umstand als wert­be­ein­flus­send zu berück­sich­ti­gen und er dem­entspre­chend Ein­gang in ein auch im Übri­gen ord­nungs­ge­mä­ßes Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten gefun­den hat, muss der so ermit­tel­te Wert nach § 198 Satz 1 BewG von der Finanz­ver­wal­tung ange­setzt werden.

Die Norm des § 3 BewG, wonach im Fal­le, dass ein Wirt­schafts­gut meh­re­ren Per­so­nen zusteht, zunächst ein Wert im Gan­zen zu ermit­teln ist und dann ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der Antei­le zu ver­tei­len ist, steht der grund­sätz­li­chen Mög­lich­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert des Mit­ei­gen­tums­an­teils nach­zu­wei­sen, nicht ent­ge­gen. Die Norm schreibt für die Fäl­le des § 198 BewG gera­de nicht vor, dass nur der nach­ge­wie­se­ne nied­ri­ge­re gemei­ne Wert des Voll­ei­gen­tums am Grund­stück maß­geb­lich sei, der dann in einem zwei­ten Schritt sta­tisch und ohne die Mög­lich­keit wei­te­rer Abschlä­ge auf die Mit­ei­gen­tü­mer nach dem rech­ne­ri­schen Ver­hält­nis ihrer Antei­le zu ver­tei­len wäre. Es han­delt sich bei § 3 BewG um eine all­ge­mei­ne Bewer­tungs­vor­schrift für die Wert­ermitt­lung bei meh­re­ren Betei­lig­ten, die nicht gilt, soweit im zwei­ten Teil des Bewer­tungs­ge­set­zes, wie eben hier in § 198 BewG, beson­de­re Bewer­tungs­vor­schrif­ten ent­hal­ten sind. Der Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts eröff­net dem Steu­er­pflich­ti­gen aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den die Mög­lich­keit, von den im Bewer­tungs­ge­setz vor­ge­se­he­nen typi­sie­ren­den Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren abzu­wei­chen und ist auch aus die­sem Grund eine vor­ran­gi­ge Spe­zi­al­vor­schrift. Der Ver­ein­fa­chungs­funk­ti­on, die § 3 BewG im Rah­men der typi­sie­ren­den Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren des Bewer­tungs­ge­set­zes erfüllt, bedarf es bei der Nach­weis­füh­rung, die auf die spe­zi­fi­schen wert­be­ein­flus­sen­den Umstän­de des kon­kre­ten Bewer­tungs­ge­gen­stan­des abzielt, nicht.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt erfreu­li­cher­wei­se das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 24.11.2022 unter dem Akten­zei­chen 3 K 1201/21 F zu dem Schluss, dass bei der Bewer­tung eines Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem Grund­stück für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er und Schen­kung­steu­er der Nach­weis zuläs­sig ist, dass der Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem Grund­stück weni­ger wert ist, als es dem rech­ne­ri­schen Anteil am gemei­nen Wert des Grund­stücks ent­spricht. Mit ande­ren Wor­ten, es kann also ein soge­nann­ter Markt­an­pas­sungs­ab­schlag vor­ge­nom­men werden.

Aus Grün­den der Fort­bil­dung des Rech­tes muss­te das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zulas­sen. Tat­säch­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter der Gel­tung der aktu­el­len Fas­sung der Norm des § 198 BewG noch nicht über die Fra­ge ent­schie­den, ob der Nach­weis gene­rell zuläs­sig ist, dass ein Mit­ei­gen­tums­an­teil an einem Grund­stück weni­ger wert sein kann, als es dem rech­ne­ri­schen Anteil am gemei­nen Wert des Grund­stücks entspricht.

Zu Redak­ti­ons­schluss war nicht bekannt, ob die Finanz­ver­wal­tung tat­säch­lich den Revi­si­ons­zug bestie­gen hat. Sofern daher die Ent­schei­dung end­gül­tig wird, soll­te in ent­spre­chen­den Fäl­len immer ver­sucht wer­den, einen Markt­an­pas­sungs­ab­schlag durch­zu­set­zen. Falls der Fis­kus die Revi­si­on ein­legt, soll­ten Betrof­fe­ne sich an das dann vor­han­de­ne Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.

Zu den zu ver­steu­ern­den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren nach § 20 Abs. 1 Num­mer 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) auch Erträ­ge aus sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art, wenn die Rück­zah­lung des Kapi­tal­ver­mö­gens oder ein Ent­gelt für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens zur Nut­zung zuge­sagt oder gewährt wor­den ist. Dies gilt unab­hän­gig von der Bezeich­nung und der zivil­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung der Kapi­tal­an­la­ge. In der Pra­xis dürf­ten sich die Betei­lig­ten häu­fig nicht dar­über im Kla­ren sein, dass vor­lie­gend tat­säch­lich auch noch ein Zins­an­teil besteht.

Der Urteils­fall des Finanz­ge­rich­tes Köln mit Ent­schei­dung vom 27.10.2022 unter dem Akten­zei­chen 7 K 2233/20 macht die Pro­ble­ma­tik jedoch deut­lich. Im Streit­fall geht es um Zin­sen aus der Abzin­sung eines ratier­lich gezahl­ten Kauf­prei­ses als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen. In die­sem Sach­ver­halt kom­men die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus der Dom­stadt zu fol­gen­dem Ergebnis:

Wird ein zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­der Gegen­stand ver­äu­ßert und die Kauf­preis­for­de­rung lang­fris­tig, dies bedeu­tet im Wesent­li­chen län­ger als ein Jahr, bis zu einem bestimm­ten Zeit­punkt gestun­det, so sind nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, die das Finanz­ge­richt Köln für zutref­fend hält und dem­entspre­chend die­ser Recht­spre­chung folgt, die geleis­te­ten Zah­lun­gen (also die Kauf­preis­ra­ten) in einen Til­gungs­an­teil und einen Zins­an­teil zu zer­le­gen. Der Zins­an­teil unter­liegt dabei als Ertrag aus sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen gemäß der oben bereits genann­ten Vor­schrift der Ein­kom­men­steu­er. Dies gilt auch dann, wenn die Ver­trags­par­tei­en Zin­sen nicht ver­ein­bart oder sogar aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen haben. Zu ver­wei­sen ist dabei auf das Grund­satz­ur­teil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.6.1974 unter dem Akten­zei­chen VIII R 163/71, in dem die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klar­ge­stellt haben, dass Kauf­preis­ra­ten regel­mä­ßig auch dann abzu­zin­sen sind, wenn die Ver­trags­par­tei­en eine Ver­zin­sung aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen haben. In jüngs­ter Ver­gan­gen­heit haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik dies mit Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 14.7.2020 unter dem Akten­zei­chen VIII R 3/17 erneut bestä­tigt. In der jün­ge­ren Ent­schei­dung lau­te­te der Leit­satz: Auch bei der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Grund­stücks des Pri­vat­ver­mö­gens gegen eine Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te flie­ßen dem Ver­äu­ße­rer von Beginn an steu­er­pflich­ti­ge Zins­ein­künf­te zu, soweit die Ren­ten­zah­lun­gen nicht auf den Til­gungs­an­teil entfallen.

Ent­spre­chend der vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung stellt die Gestat­tung lang­fris­ti­ger Raten­zah­lun­gen zur Til­gung einer Schuld eine Kre­dit­ge­wäh­rung durch den Gläu­bi­ger dar. Dar­an ändert auch die Ver­ein­ba­rung einer Wert­si­che­rungs­klau­sel nichts, da die Auf­tei­lung des Gesamt­kauf­prei­ses als der Sum­me der Raten­leis­tun­gen in den Kauf­preis als Gegen­leis­tung und die Zin­sen als Ent­gelt für die Kapi­tal­nut­zung vom Wil­len der Ver­trags­schlie­ßen­den unab­hän­gig ist. Ihre Grund­la­ge fin­det die­ser Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in der gesetz­li­chen Rege­lung des § 12 Abs. 3 Bewer­tungs­ge­setz (BewG). Danach gilt: Unver­zins­li­chen For­de­run­gen, deren Lauf­zeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimm­ten Zeit­punkt fäl­lig sind, sind abzu­zin­sen, d. h. in einen Kapi­tal­an­teil und ein Zins­an­teil auf­zu­tei­len. Die­se Vor­schrift ist nicht abding­bar. Inso­weit unter­schei­det sich das Steu­er­recht vom bür­ger­li­chen Recht. Der Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes des Saar­lan­des in sei­nem Urteil vom 15.4.2010 unter dem Akten­zei­chen 1 K 1237/05, dass eine ver­ein­bar­te Wert­si­che­rungs­klau­sel ver­ein­ba­rungs­ge­mäß ein ange­mes­se­nes Ent­gelt für die Kapi­tal­über­las­sung in Form der Kauf­preis­stun­dung im Zuge eines auf­grund unter­schied­li­cher Inter­es­sen ermit­tel­ten Kauf­prei­ses dar­stel­le und es einer Auf­tei­lung der Kauf­preis­ra­ten in einen Zins­an­teil und einen Til­gungs­an­teil nicht bedür­fe, kann sich der sieb­te Senat des Finanz­ge­rich­tes Köln nicht anschließen.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Ver­zicht auf einen noch nicht ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch. Bei der Über­tra­gung eines Grund­stücks gegen Kauf­preis­ra­ten als Leis­tung, wie im Streit­fall, wird näm­lich ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand auf den zur Raten­zah­lung Ver­pflich­te­ten über­tra­gen. Die Raten sind Gegen­leis­tung für den über­tra­ge­nen Grund­be­sitz, sodass ein ein­kom­men­steu­er­ba­res Ver­äu­ße­rungs- und Anschaf­fungs­ge­schäft vor­liegt. Der Umstand, dass die Klä­ger und die Über­neh­mer der Bemes­sung des Kauf­prei­ses auf Raten­zah­lungs­ba­sis kei­nen um den Zins­an­teil erhöh­ten, markt­ge­rech­ten Preis für die Über­tra­gung des Grund­be­sit­zes zugrun­de gelegt haben, führt zwar dazu, dass der Bar­wert des Kauf­preis­an­spruchs im Über­tra­gungs­zeit­punkt unter­halb des Ver­kehrs­werts des Grund­stücks liegt. Die Zuord­nung zu einem steu­er­recht­lich ent­gelt­li­chen Geschäft gilt jedoch unab­hän­gig davon, ob die Ver­trags­par­tei­en einen markt­ge­rech­ten Preis ver­ein­bart haben. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 31.8.1994 unter dem Akten­zei­chen X R 44/93. Auch bei einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung sind die ein­zel­nen Raten­zah­lun­gen somit von Beginn an in steu­er­ba­re Zins­zah­lung und nicht steu­er­ba­ren Til­gungs­an­teil aufzuteilen.

Bei der Berech­nung des Zins­an­teils ist ent­spre­chend der Rege­lung in § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG in Ver­bin­dung mit Anla­ge 9a des Bewer­tungs­ge­set­zes der zu bestim­men­de Bar­wert zu Beginn und zum Ende des Streit­jah­res unter Zugrun­de­le­gung finanz­ma­the­ma­ti­scher Grund­sät­ze basie­rend auf einem Zins­fuß von 5,5 % zu ermit­teln, sofern die Ver­trags­part­ner nicht einen höhe­ren Rech­nungs­zins­fuß ver­ein­bart haben. Zumin­dest für das hier vor­lie­gen­de Streit­jahr 2015 konn­te das Finanz­ge­richt Köln mit Blick auf den Zins­fuß von 5,5 % auch kei­ne Dis­kre­panz zum Grund­ge­setz und somit kei­ne Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Höhe nach erkennen.

Ob dem jedoch tat­säch­lich so ist, muss in nächs­ter Instanz der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 1/23 klä­ren. Zudem steht auch die Rechts­fra­ge zur Klä­rung an, ob eine ver­ein­bar­te Wert­si­che­rungs­klau­sel und ein ver­ein­bar­ter Zins­auf­schlag als wirt­schaft­li­cher Vor­teil die Anwen­dung des § 12 Abs. 3 BewG aus­schlie­ßen kann und somit eine Auf­tei­lung in einen Zins- und einen Til­gungs­an­teil nicht statt­fin­den muss.

Die Abga­ben­ord­nung (AO) ent­hält, anders als ande­re Ver­fah­rens­ord­nun­gen, kei­ne Rege­lung, nach der ein Anspruch auf Akten­ein­sicht besteht. Der Gesetz­ge­ber hat ein all­ge­mei­nes Akten­ein­sichts­recht im Steu­er­ver­wal­tungs­ver­fah­ren für nicht prak­ti­ka­bel gehal­ten, weil die­sem Gesichts­punk­te des Schut­zes Drit­ter und das Ermitt­lungs­in­ter­es­se der Finanz­be­hör­den sowie der Ver­wal­tungs­auf­wand der Finanz­be­hör­de ent­ge­gen­stün­den, die vor jeder Akten­ein­sicht zu prü­fen hät­te, ob ein Geheim­hal­tungs­in­ter­es­se Drit­ter beein­träch­tigt sein könn­te und dann das gesam­te Kon­troll­ma­te­ri­al, behör­den­in­ter­ne Ver­mer­ke und Anwei­sun­gen und Ähn­li­ches aus den Akten zu ent­fer­nen wären. So ist es in etwa der Bun­des­tags­druck­sa­che 7/4292 auf Sei­te 24 ff. zu entnehmen.

Ein sol­ches all­ge­mei­nes Ein­sichts­recht ist auch nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs weder aus der Rege­lung des § 91 Abs. 1 der AO noch aus § 364 AO abzu­lei­ten. Gleich­wohl geht der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung auch davon aus, dass dem wäh­rend eines Ver­wal­tungs­ver­fah­rens um Akten­ein­sicht ersu­chen­den Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ver­tre­ter jeden­falls ein Anspruch auf eine pflicht­ge­mä­ße Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de zusteht, weil die Behör­de nicht gehin­dert ist, in Ein­zel­fäl­len Akten­ein­sicht zu gewäh­ren. So bei­spiels­wei­se schon der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 6.8.1965 unter dem Akten­zei­chen VI 349/63. Grund­la­ge die­ses Anspruchs ist das Rechts­staats­prin­zip, wel­ches in Art. 20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes (GG) in Ver­bin­dung mit dem Pro­zess­grund­recht gemäß Art. 19 Abs. 4 GG ver­an­kert ist. Ver­glei­che dazu die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.3.2013 unter dem Akten­zei­chen II R 17/11.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt geht in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.3.2022 unter dem Akten­zei­chen 7 K 11.127/18 davon aus, dass der Anspruch des Ein­sicht­su­chen­den auf feh­ler­freie Ermes­sens­ent­schei­dung gewahrt ist, wenn die Behör­de im Rah­men einer Inter­es­sen­ab­wä­gung des­sen Belan­ge und die der Behör­de gegen­ein­an­der abge­wo­gen hat. So auch einem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 4.6.2003 unter dem Akten­zei­chen VII B 138/01 zu entnehmen.

Das Gericht kann eine sol­che behörd­li­che Ermes­sens­ent­schei­dung über die Gewäh­rung von Akten­ein­sicht gemäß § 102 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob die Behör­de von dem ihr ein­ge­räum­ten Ermes­sen Gebrauch gemacht hat, die Gren­zen ihres Ermes­sens über­schrit­ten oder die­ses Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se aus­ge­übt hat. So auch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik mit Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6.11.2012 unter dem Akten­zei­chen VII R 72/11.

Der Gegen­stand der gericht­li­chen Ent­schei­dung ist dabei die Sach- und Rechts­la­ge zum Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung. Bei Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze kam daher das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt zu dem Schluss, dass im hier vor­lie­gen­den Ein­zel­fall die begehr­te Akten­ein­sicht zu Unrecht abge­lehnt wurde.

Dabei stellt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt bereits in sei­nen Leit­sät­zen klar, dass bei­spiels­wei­se die Bestands­kraft eines Steu­er­be­schei­des dem Recht auf Akten­ein­sicht nicht grund­sätz­lich ent­ge­gen­steht. Ganz klar for­mu­lie­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter, dass die Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung auch im Bereich der Steu­er­ver­wal­tung bei der Ver­wal­tung der direk­ten Steu­ern anwend­bar ist. Inso­weit las­sen die Rich­ter kei­nen Zwei­fel dar­an, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Anspruch auf Aus­kunft nach Art. 15 der Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung zusteht. Ledig­lich die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung liegt im Ermes­sen der Finanz­be­hör­de. Ganz klar kann sie also die Gewäh­rung von Akten­ein­sicht als die zweck­mä­ßigs­te Form der Aus­kunfts­er­tei­lung erweisen.

Nicht schwer aus­zu­ma­len, dass sich die Finanz­be­hör­de mit die­ser posi­ti­ven erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung nicht zufrie­den­gibt. Daher muss nun der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 21/22 klä­ren, ob einem Steu­er­pflich­ti­gen ein Anspruch auf Akten­ein­sicht in die hier vor­lie­gen­de Ein­kom­men­steu­er­ak­te 2015 im Nach­gang zur zwi­schen­zeit­lich bereits ein­ge­tre­te­nen Bestands­kraft des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des nach den Grund­sät­zen einer Ermes­sens­ent­schei­dung durch die Finanz­be­hör­de und nach den Vor­schrif­ten der Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung zusteht.

Tat­säch­lich sind die Fra­ge­stel­lun­gen hin­sicht­lich eines Akten­ein­sichts­rechts bei der Finanz­ver­wal­tung der­zeit arg umstrit­ten. Dies zeigt sich auch in einer Viel­zahl von ande­ren Ver­fah­ren. So muss der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 22/22 die Rechts­fra­ge klä­ren, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger einen Anspruch aus §§ 32a ff. der Abga­ben­ord­nung (AO) oder nach der Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung auf Aus­kunft über die beim Finanz­amt über ihn gespei­cher­ten und ver­ar­bei­te­ten per­so­nen­be­zo­ge­nen Daten sowie auf Zur­ver­fü­gung­stel­lung einer Kopie der Daten hat. Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen hat mit Urteil vom 19.5.2022 unter dem Akten­zei­chen 15 K 2067/18 einen Anspruch auf Aus­kunft nach Art. 15 der Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung verneint.

Wei­ter­hin muss der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 26/22 klä­ren, in wel­chem Umfang und in wel­cher Form aus der euro­päi­schen Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung ein Aus­kunfts­an­spruch gegen­über den Finanz­be­hör­den erwächst. Auch hier hat das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.5.2022 unter dem Akten­zei­chen 9 K 848/20 die Mei­nung ver­tre­ten, dass die Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung kei­nen Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf Vor­la­ge sämt­li­cher Daten in elek­tro­ni­scher Form begrün­det. Die Rich­ter ver­tre­ten die Mei­nung, dass die ent­spre­chen­de Vor­la­ge­pflicht in Art. 15 Abs. 3 der Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung restrik­tiv aus­zu­le­gen ist. Die Vor­la­ge­pflicht knüpft an die Aus­kunfts­pflicht gemäß Art. 15 Abs. 1 Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung an und ist eines der Mit­tel, mit denen der Ver­pflich­te­te sei­ne Aus­kunfts­pflicht erfüllt, soll aber auch nicht wei­ter gehen als besag­te Aus­kunfts­pflicht. Inso­weit ent­schie­den die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter, dass aus der Daten­schutz-Grund­ver­ord­nung auch kein Anspruch auf Vor­la­ge sämt­li­cher durch die Wei­ter­ver­ar­bei­tung ent­stan­de­ner Daten bzw. Ver­ar­bei­tungs­er­geb­nis­se folgt.

Auch unter dem Akten­zei­chen IX R 27/22 beim Bun­des­fi­nanz­hof geht es um eine Fra­ge zur Akten­ein­sicht. Kon­kret gab es hier eine anony­me Anzei­ge im Betriebs­prü­fungs­ver­fah­ren, über die der Steu­er­pflich­ti­ge mehr erfah­ren möch­te. Einen ent­spre­chen­den Aus­kunfts­an­spruch hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf mit Urteil vom 10.8.2022 unter dem Akten­zei­chen 4 K 879/21 AO zurück­ge­wie­sen. Bei einer der Finanz­be­hör­de vor­lie­gen­den anony­men Anzei­ge gegen einen Steu­er­pflich­ti­gen han­delt es sich um per­so­nen­be­zo­ge­ne Daten. Inso­weit stel­len die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter klar, dass die Gewäh­rung auf Akten­ein­sicht durch die Über­las­sung einer Kopie der anony­men Anzei­ge an den Steu­er­pflich­ti­gen nur dann in Betracht kommt, wenn im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Inter­es­sen­ab­wä­gung das Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen auf Aus­kunft das durch das Steu­er­ge­heim­nis geschütz­te Geheim­hal­tungs­in­ter­es­se des Anzei­gen­er­stat­ters überwiegt.

Ein wei­te­res inter­es­san­tes Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof ver­birgt sich noch hin­ter dem Akten­zei­chen IX R 35/21. Dabei geht es um die Rechts­fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger einen Anspruch gegen­über dem Finanz­amt auf Zur­ver­fü­gung­stel­lung einer phy­si­schen oder elek­tro­ni­schen Kopie der Steu­er­ak­ten hat. Lei­der hat auch hier das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg mit Urteil vom 27.10.2021 unter dem Akten­zei­chen 16 K 5148/20 die Zur­ver­fü­gung­stel­lung abge­lehnt und einen Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen verneint.

All die­se Ver­fah­ren zei­gen, dass hier eini­ges in Bewe­gung ist und wir uns mit der The­ma­tik in der Zukunft sicher­lich erneut beschäf­ti­gen wer­den müssen.

Bereits im April 2023 berich­te­ten wir dar­über, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 31.8.2022 unter dem Akten­zei­chen X R 29/20 eine nicht gera­de vor­teil­haf­te Ent­schei­dung zum Jahr des Ren­ten­be­ginns bei auf­ge­scho­be­ner Alters­ren­te getrof­fen hat. Nach der Ent­schei­dung gilt: Wird der Beginn des Ren­ten­ein­tritts auf Antrag des Ren­ten­be­rech­tig­ten zur Erlan­gung eines höhe­ren Ren­ten­an­spruchs über das Errei­chen der Regel­al­ters­gren­ze hin­aus auf­ge­scho­ben, ist der Zeit­punkt maß­geb­lich, den der Ren­ten­be­rech­tig­te in Über­ein­stim­mung mit den ent­spre­chen­den Rechts­grund­la­gen des für ihn gel­ten­den Ver­sor­gungs­sys­tems als Beginn sei­ner auf­ge­scho­be­nen Alters­ren­te bestimmt.

Zum Hin­ter­grund der Ent­schei­dung hier ein kur­zer Aus­zug aus unse­rem dama­li­gen Beitrag:

Ins­be­son­de­re Leib­ren­ten, die unter ande­rem aus den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken erbracht wer­den, gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen im Bereich der sons­ti­gen Ein­künf­te. Der Anteil der Ren­te, der der Besteue­rung unter­liegt, ist dabei nach dem Jahr des Ren­ten­be­ginns und dem für die­ses Jahr maß­geb­li­chen Pro­zent­satz ent­spre­chend der Tabel­le in § 22 Num­mer 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu ent­neh­men. Der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te ist der steu­er­freie Teil der Ren­te. Die­ser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Ren­ten­be­ginns folgt, für die gesam­te Lauf­zeit des Ren­ten­be­zu­ges. Hin­sicht­lich des Besteue­rungs­an­teils kann daher pau­schal fest­ge­hal­ten wer­den, dass die­ser umso nied­ri­ger ist, je frü­her die Ren­te beginnt. So beträgt der Besteue­rungs­an­teil für 2023 83 % und steigt dann bis ins Jahr 2040 jähr­lich um einen Pro­zent­punkt auf bis zu 100 %.

Schon aus­weis­lich der Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes war die Höhe des damals für die Ren­ten­be­steue­rung maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils vom Beginn der Ren­te abhän­gig und in einer Tabel­le in § 22 EStG alte Fas­sung gere­gelt. Hier­zu hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass als Beginn der Ren­te der Zeit­punkt des Ent­ste­hens des Ren­ten­an­spruchs (also die Erfül­lung sei­ner Vor­aus­set­zun­gen) anzu­se­hen ist. So bei­spiels­wei­se in der Ursprungs­ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Urteil vom 6.4.1976 unter dem Akten­zei­chen VIII R 184/72. Soweit ersicht­lich, hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Auf­fas­sung zudem mit der Ent­schei­dung vom 14.11.2001 unter dem Akten­zei­chen X R 90/98 zuletzt wiederholt.

Zu der ab 2005 durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz gel­ten­den Rechts­la­ge ist dabei die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zum dama­li­gen Begriff des „Beginns der Ren­te“ wei­ter­hin maß­geb­lich, auch wenn das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ab dem Jah­re 2005 den Begriff „Jahr des Ren­ten­be­ginns“ ver­wen­det. Fakt ist näm­lich inso­weit, dass sich an den Grund­la­gen auch durch den Sys­tem­wech­sel auf­grund des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes nichts geän­dert hat und für die Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Anteils der Ren­te wei­ter­hin das Jahr des Ren­ten­be­ginns ent­schei­dend ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund plä­dier­te daher auch der Bun­des­fi­nanz­hof für die höhe­re Besteue­rung der Ren­te. Wäh­rend wir sei­ner­zeit das Urteil noch abge­hef­tet hat­ten unter: Ist das Urteil noch so schlecht, der Bun­des­fi­nanz­hof hat immer recht, könn­te sich dies nun ändern. Der Grund: Unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 2212/22 ist mitt­ler­wei­le eine Ver­fas­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in Karls­ru­he anhän­gig, die klä­ren soll, ob bei einer auf­ge­scho­be­nen Alters­ren­te tat­säch­lich das Jahr des ursprüng­li­chen Ren­ten­be­ginns für die Besteue­rung maß­geb­lich ist.

Betrof­fe­ne kön­nen sich daher an die Ver­fas­sungs­be­schwer­de noch anhängen.

Wer­bungs­kos­ten sind ent­spre­chend der Rege­lung in § 9 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch die­se ver­an­lasst sind. Eine der­ar­ti­ge Ver­an­las­sung liegt regel­mä­ßig dann vor, wenn objek­tiv ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Maß­geb­lich ist danach, ob bei wer­ten­der Beur­tei­lung das aus­lö­sen­de Moment für das Ent­ste­hen der Auf­wen­dun­gen der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­phä­re zuzu­ord­nen ist. So bereits wie­der­holt geklärt durch den Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 6.12.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 8/21 mit wei­te­ren Hin­wei­sen auf die Rechtsprechung.

Zu den bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten gehö­ren auch Abschrei­bun­gen für die zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Gebäu­de. Bemes­sungs­grund­la­ge für die Abschrei­bung sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB), kon­kret nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB.

Zu den (wohl gemerkt fik­ti­ven) Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des gehö­rend ent­spre­chend der spe­zi­el­len Rege­lung in § 6 Abs. 1 Num­mer 1 a Satz 1 EStG auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang auch von den soge­nann­ten anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten. Die­se Auf­wen­dun­gen erhö­hen die Abschrei­bungs­be­mes­sungs­grund­la­ge, sie sind dem­entspre­chend nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abziehbar.

Auf Basis die­ser Rege­lung berich­te­ten wir sei­ner­zeit bereits über eine Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter vom 12.11.2021 unter dem Akten­zei­chen 4 K 1941/20. Dar­in ent­schied das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt, dass zu den Kos­ten einer bau­li­chen Maß­nah­me nicht nur die Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men zäh­len, son­dern auch die damit in engem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen, die durch die Durch­füh­rung der Maß­nah­me ver­an­lasst sind und die­ser die­nen sol­len. Nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Gerichts kön­nen dazu auch Auf­wen­dun­gen zäh­len, die für die Auf­he­bung bestehen­der Miet­ver­hält­nis­se auf­ge­wen­det wer­den, damit ent­spre­chen­de Reno­vie­rungs­ar­bei­ten ein­fa­cher vonstattengehen.

In einer aktu­el­len Ent­schei­dung vom 20.9.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 29/21 wider­spre­chen die obers­ten Finanz­rich­ter erfreu­li­cher­wei­se die­ser fis­ka­lisch gepräg­ten, erst­in­stanz­li­chen Mei­nung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter. Zur Begrün­dung füh­ren die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik wei­ter aus: Unter den Begriff der Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men im Sin­ne der Rege­lung zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten fal­len bau­li­che Maß­nah­men, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird. Zu die­sen Auf­wen­dun­gen im Sin­ne der Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren daher unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men, die im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung anfal­len. Nicht zu die­sen Auf­wen­dun­gen gehö­ren nach dem Wort­laut der Rege­lung im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz aus­drück­lich nur Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen im Sin­ne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfallen.

Im Regel­fall kann von einer Reno­vie­rung oder Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des aus­ge­gan­gen wer­den, soweit bau­li­che Maß­nah­men inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den. Inso­weit ent­hält die Vor­schrift der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten eine Regel­ver­mu­tung für das Vor­lie­gen ent­spre­chen­der anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten, ohne dass es einer Ein­zel­fall­prü­fung bedarf. Über­stei­gen die hier­für ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der für den Erwerb des Gebäu­des auf­ge­wand­ten Anschaf­fungs­kos­ten, sind sie ins­ge­samt als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten zu behandeln.

Im Rah­men die­ser Regel­ver­mu­tung sind auch die Kos­ten für Instand­set­zungs­maß­nah­men zur Besei­ti­gung ver­deck­ter Män­gel den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­ord­nen. Dabei geht es um Män­gel, die im Zeit­punkt der Anschaf­fung des Gebäu­des zwar unent­deckt, jedoch bereits vor­han­den waren. Glei­ches gilt für Kos­ten zur Besei­ti­gung bei Anschaf­fung des Gebäu­des bereits ange­leg­ter, aber erst nach dem Erwerb auf­tre­ten­der alters­üb­li­cher Män­gel und Defek­te. Auch sol­che Auf­wen­dun­gen sind ihrer Natur nach ver­deck­te Män­gel und mit­hin in die Baga­tell­gren­ze der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten mit ein­zu­be­zie­hen. Dem­ge­gen­über sind Kos­ten für Instand­set­zungs­maß­nah­men zur Besei­ti­gung eines Scha­dens, der im Zeit­punkt der Anschaf­fung nicht vor­han­den und auch nicht in dem oben genann­ten Sinn „ange­legt“ war, son­dern nach­weis­lich erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt durch das schuld­haf­te Han­deln eines Drit­ten am Gebäu­de ver­ur­sacht wor­den ist, nicht den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­ord­nen, wenn die Maß­nah­me vom Steu­er­pflich­ti­gen inner­halb von drei Jah­ren seit der Anschaf­fung zur Wie­der­her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den müs­sen. Die Regel­ver­mu­tung für das Vor­lie­gen anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten gilt für sol­che Schä­den nicht.

Ins­ge­samt ist der Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten auf bau­li­che Maß­nah­men an Ein­rich­tun­gen des Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst beschränkt. Dazu gehö­ren ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen, die vom Grund­satz her als Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu beur­tei­len wären. Hin­ge­gen reicht das Bestehen eines (mit­tel­ba­ren oder unmit­tel­ba­ren) Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs zwi­schen den Kos­ten und den Instand­set­zung- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men allein nicht aus, um die Auf­wen­dun­gen in den Bereich der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten zu ziehen.

Die Begren­zung des sach­li­chen Anwen­dungs­be­rei­ches der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten auf Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men ergibt sich bereits aus dem Wort­laut der gesetz­li­chen Norm. Dort wird ganz aus­drück­lich von Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men gespro­chen. Erfor­der­lich ist dem­nach, dass es sich um Auf­wen­dun­gen für die bau­li­che Maß­nah­me selbst handelt.

Ein enges Ver­ständ­nis des Begriffs der Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men liegt auch der zeit­li­chen Anwen­dungs­be­stim­mung zugrun­de. Sie stellt näm­lich auf den „Beginn der Bau­maß­nah­men“ ab. Dies ist bei Bau­maß­nah­men, für die eine Bau­ge­neh­mi­gung erfor­der­lich ist, der Zeit­punkt, in dem der Bau­an­trag gestellt wird, bei frei­en Bau­vor­ha­ben, für die Unter­la­gen ein­zu­rei­chen sind, der Zeit­punkt, in dem die Bau­un­ter­la­gen ein­ge­reicht werden.

Für die­ses enge Begriffs­ver­ständ­nis spricht zudem die Geset­zes­be­grün­dung zur Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten. Danach soll­te die Behand­lung von „Repa­ra­tur- und Moder­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen“, „Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung“ bzw. „Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs­ar­bei­ten“ gere­gelt wer­den. So zu ent­neh­men der Bun­des­tags­druck­sa­che 15/1562. Sons­ti­ge Auf­wen­dun­gen, die allein in einem mit­tel­ba­ren oder unmit­tel­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung ste­hen, sind in der Geset­zes­be­grün­dung ganz aus­drück­lich nicht genannt.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck der Vor­schrift der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten. Die Norm dient der Über­win­dung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.9.2001 unter dem Akten­zei­chen IX R 39/97 und IX R 52/00. Danach waren soge­nann­te anschaf­fungs­na­he Auf­wen­dun­gen nicht mehr allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeit­li­chen Nähe zur Anschaf­fung eines Gebäu­des als Her­stel­lungs­kos­ten zu beur­tei­len. Soweit sie nicht der Her­stel­lung oder Erwei­te­rung eines Gebäu­des dien­ten, stell­ten die Auf­wen­dun­gen nur dann Her­stel­lungs­kos­ten dar, wenn sie zu sei­ner wesent­li­chen Ver­bes­se­rung führ­ten. Zugleich soll­te die sei­ner­zei­ti­ge Rege­lung zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten in den Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung gesetz­lich fest­ge­schrie­ben wer­den. So auch zu ent­neh­men der Begrün­dung zum Geset­zes­ent­wurf unter der Bun­des­tags­druck­sa­che 15/1562.

Dem­entspre­chend lagen dem sei­ner­zei­ti­gen Nicht­an­wen­dungs­ge­setz sowohl im Hin­blick auf die Ver­wal­tungs­pra­xis als auch im Hin­blick auf die gegen die­se gerich­te­te Recht­spre­chung typi­sche Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen und damit allein Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men zugrun­de. Die vom Gesetz­ge­ber bezweck­te Typi­sie­rung soll zudem allein bewir­ken, dass im Rah­men einer dem Erwerb nach­fol­gen­den ein­heit­li­chen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung des Gebäu­des ein­zel­ner Arbei­ten nicht iso­liert betrach­tet wer­den müs­sen. Hin­ge­gen müs­sen Auf­wen­dun­gen, die nicht Teil der­ar­ti­ger Instand­set­zung- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men sind, ohne­hin einer getrenn­ten steu­er­recht­li­chen Wür­di­gung unter­zo­gen wer­den. In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ver­wirft daher der Bun­des­fi­nanz­hof die fis­ka­lisch gepräg­te erst­in­stanz­li­che Entscheidung.

Mie­ter­ab­fin­dun­gen stel­len kei­ne Instand­set­zung- oder Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men im Sin­ne der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten dar! Sie gehö­ren nicht zu den bau­li­chen Maß­nah­men. Wenn­gleich der Begriff der Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men zur Ver­mei­dung von Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten im Grund­satz weit zu ver­ste­hen ist, sind Maß­nah­men zur Auf­he­bung bestehen­der Miet­ver­hält­nis­se nicht Teil der Instand­set­zung bzw. Moder­ni­sie­rung der Gebäu­de­sub­stanz. Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes über­schrei­tet die Wort­laut­gren­zen deut­lich. Die Ver­wen­dung der Prä­po­si­ti­on „für“ (Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men) recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beurteilung.

Vor die­sem Hin­ter­grund kann sich weder das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt noch das Finanz­amt dar­auf beru­fen, dass Mie­ter­ab­fin­dun­gen durch den Klä­ger nach Fest­stel­lung der Vor­in­stanz geleis­tet wur­den, um die Mie­ter zur Räu­mung ihrer Woh­nun­gen zu bewe­gen und die Reno­vie­rungs­ar­bei­ten durch­füh­ren zu kön­nen. Unge­ach­tet der Tat­sa­che, dass die Reno­vie­rungs­ar­bei­ten nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­rich­tes auch ohne die Ent­mie­tung mög­lich gewe­sen wären, reicht weder das Bestehen eines mit­tel­ba­ren oder unmit­tel­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs zwi­schen den Auf­wen­dun­gen noch das Bestehen eines wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs im wei­tes­ten Sin­ne allein dazu aus, um die Auf­wen­dun­gen unter die Norm der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten sub­su­mie­ren zu können.

In der wei­te­ren Urteils­be­grün­dung füh­ren die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik zudem aus, dass die vom Finanz­ge­richt Müns­ter ange­führ­te Par­al­le­le zu den ori­gi­nä­ren Her­stel­lungs­kos­ten kei­ne ande­re Beur­tei­lung rechtfertigt.

Kon­kret bleibt es dabei, dass die anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten auf bau­li­che Maß­nah­men an der Errich­tung des Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst beschränkt sind. Auf­wen­dun­gen, die durch die Instand­set­zungs- oder Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men ledig­lich mit­ver­an­lasst sind, unter­fal­len nicht der Rege­lung. Dazu gehört auch eine Abfin­dung, die vom Ver­mie­ter für die vor­zei­ti­ge Kün­di­gung des Miet­ver­tra­ges und die Räu­mung der Woh­nung an den Mie­ter gezahlt wird, um das Gebäu­de im Anschluss umfang­reich reno­vie­ren zu können.

Die Ent­schei­dung zeigt, dass die Recht­spre­chung der erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­te lei­der häu­fig fis­ka­lisch geprägt ist und man sich auch nicht davon ein­schüch­tern las­sen soll­te, dass bestimm­te Begrif­fe mit gro­ßem Selbst­ver­trau­en anders aus­ge­legt wer­den, als es ihrer eigent­li­chen Bedeu­tung entspricht.

Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen sind ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Abs. 1 Num­mer 3 Buch­sta­be a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, soweit die­se Bei­trä­ge zu Erlan­gung eines der durch das VII. Sozi­al­ge­setz­buch bestimm­ten Sozi­al­hil­fe glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Dane­ben sind aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung auch Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Pfle­ge­ver­si­che­rung (sozia­le Pfle­ge­ver­si­che­rung und pri­va­te Pfle­ge­ver­si­che­rung) eben­falls als Son­der­aus­ga­ben abzugsfähig.

Wei­te­re Vor­aus­set­zung für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug sol­cher Bei­trä­ge ist ins­be­son­de­re, dass sie an die im Gesetz genann­ten Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men, berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger oder Anbie­ter im Sin­ne des § 80 EStG geleis­tet wer­den. Bei die­ser Auf­zäh­lung han­delt es sich um die soge­nann­ten begüns­tig­ten Ver­sor­gungs­trä­ger bzw. Bei­trags­emp­fän­ger. Die Abzugs­fä­hig­keit der Bei­trags­leis­tung an ein Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men setzt dabei außer­dem vor­aus, dass das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ent­we­der sei­nen Sitz oder sei­ne Geschäfts­lei­tung in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder einem Ver­trags­staat des Abkom­mens über den euro­päi­schen Wirt­schafts­raum hat und das Ver­si­che­rungs­ge­schäft im Inland betrei­ben darf oder ihm die Erlaub­nis zum Geschäfts­be­trieb im Inland erteilt ist. Dar­über hin­aus wer­den Bei­trä­ge nur berück­sich­tigt, wenn es sich um Bei­trä­ge an eine Ein­rich­tung han­delt, die eine ander­wei­ti­ge Absi­che­rung im Krank­heits­fall oder eine der Bei­hil­fe oder frei­en Heil­für­sor­ge ver­gleich­ba­re Absi­che­rung gewährt.

Eine Soli­dar­ge­mein­schaft gehört nicht zu den vor­ge­nann­ten Ver­sor­gungs­trä­gern oder Bei­trags­emp­fän­gern. Selbst wenn sie als Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men anzu­se­hen wäre, was im vor­lie­gen­den Fall schon nicht gege­ben war, wäre Vor­aus­set­zung für einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug, dass sie das Ver­si­che­rungs­ge­schäft im Inland betrei­ben darf oder ihr die Erlaub­nis zum Geschäfts­be­trieb im Inland erteilt ist. Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men bedür­fen zum Geschäfts­be­trieb der Erlaub­nis der Auf­sichts­be­hör­de. Da der Soli­dar­ge­mein­schaft im vor­lie­gen­den Streit­fall weder eine sol­che Erlaub­nis erteilt war noch die Vor­aus­set­zun­gen etwa­iger Aus­nah­me­tat­be­stän­de von der Erlaub­nis­pflicht erfüllt waren, durf­te sie das Ver­si­che­rungs­ge­schäft im Inland nicht betreiben.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kam das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung vom 9.2.2022 unter dem Akten­zei­chen 11 K 820/19 E zu dem Schluss, dass eine Soli­dar­ge­mein­schaft in der Rechts­form eines ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins, deren Mit­glie­der sich gegen­sei­tig eine umfas­sen­de Kran­ken­ver­sor­gung zusi­chern, kei­ne Ein­rich­tung ist, die eine ander­wei­ti­ge Absi­che­rung im Krank­heits­fall ent­spre­chend den Rege­lun­gen des SGB V gewährt und auf deren Leis­tun­gen ein Rechts­an­spruch besteht. Wenn die Ver­eins­sat­zung kei­ne aus­drück­li­chen Anspruchs­grund­la­gen für Leis­tun­gen vor­sieht, wie es etwa das SGB V für die gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung macht, besteht kein Leis­tungs­an­spruch, wel­cher Vor­aus­set­zung für die Abzieh­bar­keit der Bei­trä­ge an die Soli­dar­ge­mein­schaft als Son­der­aus­ga­be ist. Das erst­in­stanz­li­che Gericht hat daher den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht gewährt.

Unter dem Akten­zei­chen X R 21/22 wird jedoch der Bun­des­fi­nanz­hof das letz­te Wort haben und klä­ren, ob Bei­trä­ge an ent­spre­chen­de Soli­dar­ver­ei­ne als Son­der­aus­ga­be steu­er­min­dernd Berück­sich­ti­gung fin­den dürfen.