Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Juni 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Mai 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Mai ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 26.05.2023.

Im Berech­nungs­sche­ma der Ein­kom­men­steu­er ist der soge­nann­te Gesamt­be­trag der Ein­künf­te unter ande­rem um die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen zu kür­zen. Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen lie­gen ent­spre­chend der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on in § 33 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) immer dann vor, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen. Auf­wen­dun­gen erwach­sen immer dann zwangs­läu­fig, wenn sie aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht abge­wen­det wer­den kön­nen und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht übersteigen. 

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht dabei in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass Krank­heits­kos­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Dabei kommt es auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung nie­mals an. Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zweck der Hei­lung einer Krank­heit oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen. Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung wer­den typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit dem Grun­de und der Höhe nach bedarf. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 25.4.2017 unter dem Akten­zei­chen VIII R 52/13.

Jedoch hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall in einer Rei­he von Fäl­len for­ma­li­siert nach­zu­wei­sen. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 19.11.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 42/14 her­aus­ge­ar­bei­tet. So hat der Steu­er­pflich­ti­ge ent­spre­chend der Vor­schrift des § 33 Abs. 4 EStG in Ver­bin­dung mit § 64 Abs. 1 Num­mer 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV) den Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen für Arznei‑, Heil- und Hilfs­mit­tel durch eine Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers zu erbrin­gen. Eine Ver­ord­nung ist dabei ein for­ma­li­sier­ter Nach­weis, der für jedes ein­zel­ne Arznei‑, Heil- oder Hilfs­mit­tel geführt wer­den muss.

Hin­ge­gen gehö­ren mit einer Krank­heit ver­bun­de­ne Fol­ge­kos­ten eben­so wie die Kos­ten für die vor­beu­gen­de oder der Gesund­heit ganz all­ge­mein die­nen­den Maß­nah­me, die nicht geziel­te der Hei­lung oder Lin­de­rung von Krank­hei­ten die­nen, nicht zu den Krank­heits­kos­ten. Auch dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof lei­der bereits in einer Ent­schei­dung vom 3.12.1998 unter dem Akten­zei­chen III R 5/98 fest­ge­stellt und es stellt seit­dem die stän­di­ge Recht­spre­chung dar.

In die­sem Zusam­men­hang haben sich bereits meh­re­re Finanz­ge­rich­te mit der Pro­ble­ma­tik der Abzugs­fä­hig­keit der Auf­wen­dun­gen für Fit­ness­stu­dio­bei­trä­ge und damit zusam­men­hän­gen­de Fahrt­kos­ten als Heil­be­hand­lungs­kos­ten befasst. Dabei hat­te bis jetzt kein Finanz­ge­richt den Abzug von Mit­glieds­bei­trä­gen für ein Fit­ness­stu­dio als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt, wobei in allen Fäl­len der erfor­der­li­che Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit ganz oder teil­wei­se nicht vorlag.

Fol­gend eine Über­sicht über eini­ge Entscheidungen:

Das Finanz­ge­richt Mün­chen hat mit Urteil vom 15.4.2002 unter dem Akten­zei­chen 13 K 2506/98 ent­schie­den, dass Auf­wen­dun­gen für ein Herz-Kreis­lauf-Trai­ning in einem Fit­ness­cen­ter, das sei­ner Art nach nicht nur von kran­ken, son­dern auch von gesun­den Men­schen besucht wird, um die Gesund­heit zu erhal­ten, das Wohl­be­fin­den zu stei­gern oder die Frei­zeit sinn­voll zu gestal­ten, dann nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den kön­nen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht den Nach­weis, dass das Trai­ning für die Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit erfor­der­lich ist, durch eine vor Beginn des Trai­nings erstell­te amts- oder ver­trau­ens­ärzt­li­che Beschei­ni­gung erbrin­gen kann.

Auf­wen­dun­gen für die Aus­übung eines Sports gehö­ren grund­sätz­lich zu den nicht abzugs­fä­hi­gen Kos­ten der pri­va­ten Lebens­hal­tung. Aus­nah­men von die­sem Grund­satz kön­nen nur dann in Betracht kom­men, wenn der Sport betrie­ben wird, um eine Krank­heit oder ein Gebre­chen zu hei­len oder zu sei­ner Bes­se­rung oder Lin­de­rung bei­zu­tra­gen. So auch bereits das Finanz­ge­richt Mün­chen zum Besuch eines Sport­stu­di­os in sei­nem Urteil vom 8.9.2017 unter dem Akten­zei­chen 7 K 732/17. Inso­weit muss die medi­zi­ni­sche Not­wen­dig­keit der betref­fen­den Maß­nah­me vor Beginn fest­ste­hen, zumal wenn sie in einem auch von gesun­den Men­schen besuch­ten Fit­ness­stu­dio durch­ge­führt wer­den und sie ihrer Art nach nicht ein­deu­tig rein medi­zi­ni­sche Maß­nah­men einer Heil­be­hand­lung dar­stel­len. In bei­den Streit­fäl­len fehl­te der Nach­weis der medi­zi­ni­schen Indi­ka­ti­on und der Zwangs­läu­fig­keit für die in einem Fit­ness­stu­dio durch­ge­führ­ten Kurse.

Nach Auf­fas­sung des Säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes im Urteil vom 24.1.2011 unter dem Akten­zei­chen 8 K 1403/09 kön­nen Auf­wen­dun­gen für die Aus­übung von Sport nur dann aus­nahms­wei­se als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung Berück­sich­ti­gung fin­den, wenn der Sport nach genau­er Ein­zel­ver­ord­nung und unter Ver­ant­wor­tung eines Arz­tes, Heil­prak­ti­kers oder einer sonst zur Aus­übung der Heil­kun­de zuge­las­se­nen Per­son betrie­ben wird. Im dama­li­gen Urteils­fall aus Sach­sen ging es um eine Rücken­schu­le, um Gesund­heits­sport, um Kran­ken­kas­sen-Aktiv­wo­chen und eine Kran­ken­gym­nas­tik. Gehen Aus­ga­ben über das zur Hei­lung unbe­dingt erfor­der­lich medi­zi­nisch aus­rei­chen­de und wirt­schaft­li­che Maß hin­aus, d. h. es besteht kein Leis­tungs­an­spruch des Ver­si­cher­ten gegen sei­ne gesetz­li­che Kran­ken­kas­se, sind die Auf­wen­dun­gen nicht aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig, son­dern als Teil der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung bereits durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten, denn die glei­chen Auf­wen­dun­gen erwach­sen auch einem gesund­heits­be­wuss­ten, aber gesun­den Drit­ten, der Gesund­heits­schä­den durch geziel­te sport­li­che Akti­vi­tä­ten und Auf­klä­rung vor­beu­gen möchte.

Das Finanz­ge­richt Nürn­berg hat in einer Ent­schei­dung vom 30.4.2014 unter dem Akten­zei­chen 3 K 363/13 zum Besuch eines Ther­mal­ba­des eben­falls ent­schie­den, dass Auf­wen­dun­gen für die Aus­übung von Sport nur dann aus­nahms­wei­se als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung Berück­sich­ti­gung fin­den kön­nen, wenn der Sport nach genau­er Ein­zel­ver­ord­nung und unter Ver­ant­wor­tung eines Arz­tes, Heil­prak­ti­kers oder einer sonst zur Aus­übung der Heil­kun­de zuge­las­se­nen Per­son betrie­ben wird. Sport­li­che Übun­gen zur Kräf­ti­gung der Rücken­mus­ku­la­tur, ein Herz-Kreis­lauf­trai­ning und eine Wir­bel­säu­len- und Mus­kel­deh­nungs­gym­nas­tik sowie Aqua­jog­ging kön­nen die­sen Anfor­de­run­gen allen­falls genü­gen, wenn ihr Umfang und ihre Durch­füh­rung im Ein­zel­nen nicht im Wesent­li­chen dem Pati­en­ten selbst oder gege­be­nen­falls einer selbst­stän­dig han­deln­den, zur Aus­übung der Heil­kun­de nicht zuge­las­se­nen Per­son (bei­spiels­wei­se einem Sport­leh­rer) über­las­sen sind, son­dern nach genau­er Ein­zel­ver­ord­nung und unter Ver­ant­wor­tung eines ent­spre­chen­den Arz­tes, Heil­prak­ti­kers oder einer sonst zur Aus­übung der Heil­kun­de zuge­las­se­nen Per­son durch­ge­führt wer­den. Sofern Auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind, kommt ein Abzug nur in Betracht, soweit sie not­wen­dig sind. Nach den Umstän­den not­wen­dig und ange­mes­sen bei einer The­ra­pie in eige­ner Regie sind nur Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zu der nächst­lie­gen­den Ein­rich­tung, an der die The­ra­pie oder Heil­be­hand­lung durch­ge­führt wer­den kann.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln in der Ent­schei­dung vom 30.1.2019 unter dem Akten­zei­chen 7 K 2297/17 stel­len Auf­wen­dun­gen für eine Bewe­gungs­the­ra­pie im Bewe­gungs­bad, Gym­nas­tik und Gerä­te­trai­ning Krank­heits­kos­ten dar, wenn zur Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung deren Zwangs­läu­fig­keit nach­ge­wie­sen wird. Bei den genann­ten Maß­nah­men kann es sich allen­falls um Heil­mit­tel im Sin­ne einer phy­si­ka­li­schen The­ra­pie han­deln, für die das Nach­weis­er­for­der­nis der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung gilt. Im sei­ner­zei­ti­gen Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin zusätz­lich zu den ver­ord­ne­ten und in der Phy­sio­the­ra­pie­pra­xis vor­ge­nom­me­nen Maß­nah­men in einem Fit­ness- und Gesund­heit-Club neben der Kran­ken­gym­nas­tik und Bewe­gungs­the­ra­pie im Ther­mal-Bewe­gungs­bad auch Wir­bel­säu­len­gym­nas­tik und Mus­kel­auf­bau­trai­ning an Gerä­ten durch­ge­führt. Für das Finanz­ge­richt war sei­ner­zeit bereits frag­lich, ob und wie weit es sich bei den Fit­ness­stu­dio­bei­trä­gen und den aus den Fit­ness­stu­dio­be­su­chen fol­gen­den Fahrt­kos­ten über­haupt um unmit­tel­ba­re Krank­heits­kos­ten und nicht viel­mehr um Kos­ten für vor­beu­gen­de oder all­ge­mein gesund­heits­för­dern­de Maß­nah­men han­delt, die zu den nicht abzieh­ba­ren Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung gehö­ren. In die­sem Zusam­men­hang stell­te sei­ner­zeit das Finanz­ge­richt dar­auf ab, dass die Bei­trä­ge für den Fit­ness- und Gesund­heits­club im Streit­jahr von der Klä­ge­rin schon nicht allein für die tat­säch­li­chen ange­spro­che­nen Maß­nah­men im Zusam­men­hang mit ihren ortho­pä­di­schen Beschwer­den gezahlt wor­den sind, son­dern für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der Gesamt­heit der von dem Club ange­bo­te­nen Leis­tun­gen, zu denen wie in Fit­ness­stu­di­os übli­cher­wei­se auch medi­zi­nisch nicht not­wen­di­ge Leis­tun­gen wie Sport- und Fit­ness­kur­se, all­ge­mein gesund­heits­för­dern­de und Prä­ven­ti­ons­kur­se, Gerä­te für Kraft- und Aus­dau­er­trai­ning, Sau­na und wei­te­res gehör­ten. Die­se Leis­tun­gen wür­den ihrer Art nach nicht nur von kran­ken, son­dern auch von gesun­den Men­schen in Anspruch genom­men, um die Gesund­heit zu erhal­ten, das Wohl­be­fin­den zu stei­gern oder die Frei­zeit sinn­voll zu gestal­ten und gehö­ren nicht zu den im Rah­men der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung abzieh­ba­ren Krank­heits­kos­ten. Dies gilt auch dann, wenn die Klä­ge­rin von den bezahl­ten umfas­sen­den Nut­zungs­mög­lich­kei­ten kei­nen Gebrauch macht und eine Auf­tei­lung nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en nicht mög­lich ist. Das Argu­ment der Beschrän­kung des Fahrt­auf­wan­des bei der Nut­zung nur eines Fit­ness­stu­di­os, in dem alle The­ra­pien ange­bo­ten wer­den, kön­ne kei­ne Zwangs­läu­fig­keit begrün­den. Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass ein Teil der in Anspruch genom­me­nen Leis­tun­gen wie die Wir­bel­säu­len­gym­nas­tik und das Gerä­te­trai­ning nicht spe­zi­fisch medi­zi­nisch indi­zier­te Maß­nah­men dar­stel­len, die von einer Viel­zahl gesun­der Men­schen prä­ven­tiv oder zur Erhal­tung der Fit­ness durch­ge­führt wer­den und nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen als all­ge­mein gesund­heits­för­dern­de Maß­nah­men nicht bei den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind.

Da in dem Fall vor dem Finanz­ge­richt Köln im Übri­gen aber der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Nach­weis ent­spre­chend der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung nicht erbracht war, brauch­te das Finanz­ge­richt auf die vor­ge­nann­ten Beden­ken nicht abstel­len. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln tei­len die Fahrt­kos­ten das Schick­sal der Behand­lungs­kos­ten. Da die Zwangs­läu­fig­keit der unmit­tel­ba­ren Auf­wen­dun­gen für den Besuch des Fit­ness- und Gesund­heit-Club nicht fest­stell­bar gewe­sen sind, sind auch die damit zusam­men­hän­gen­den Fahrt­kos­ten nicht im Rah­men der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen berücksichtigungsfähig.

Die­ser Auf­fas­sung folg­te auch das Finanz­ge­richt Müns­ter in einer Ent­schei­dung vom 17.1.2022 unter dem Akten­zei­chen 9 K 1471/20.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt aktu­ell das Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.12.2022 unter dem Akten­zei­chen 9 K 17/21 zu fol­gen­dem Ergeb­nis: Ent­schei­det sich ein Steu­er­pflich­ti­ger, ein ärzt­lich ver­ord­ne­tes Funk­ti­ons­trai­ning in einem näher zu sei­nem Wohn­ort gele­ge­nen Fit­ness­stu­dio durch­zu­füh­ren, stel­len die Mit­glieds­bei­trä­ge für ein hier­für zuge­schnit­te­nes Grund­mo­dul jeden­falls dann kei­ne außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen dar, wenn mit den Bei­trä­gen auch wei­te­re Leis­tun­gen abge­gol­ten wer­den, die ihrer Art nach nicht nur von Kran­ken, son­dern auch von Gesun­den in Anspruch genom­men wer­den und eine Auf­tei­lung nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en nicht mög­lich ist. Gegen die Zwangs­läu­fig­keit spricht ins­be­son­de­re, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit eröff­net ist, die ärzt­lich ver­ord­ne­ten Kur­se auch außer­halb eines Fit­ness­stu­di­os durch­füh­ren zu kön­nen. Allein die räum­li­che Nähe des Fit­ness­stu­di­os zum Wohn­ort, die Ein­spa­rung von Park- und Fahrt­kos­ten sowie die grö­ße­re zeit­li­che Fle­xi­bi­li­tät hin­sicht­lich der Durch­füh­rung und Nach­ho­lung der Kur­se kön­nen die Zwangs­läu­fig­keit der Mit­glieds­bei­trä­ge für das Fit­ness­stu­dio nicht begrün­den. Ob etwas ande­res gel­ten kann, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen zur Durch­füh­rung der ärzt­lich ver­ord­ne­ten Kur­se in einem Fit­ness­stu­dio kei­ne sinn­vol­le Alter­na­ti­ve zur Ver­fü­gung steht, konn­te das erst­in­stanz­li­che Gericht in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung offenlassen.

Etwas ande­res gilt jedoch für die zwangs­läu­fig anfal­len­den Mit­glieds­bei­trä­ge für einen Reha-Ver­ein, der die ärzt­lich ver­ord­ne­ten Kur­se in einem Fit­ness­stu­dio durch­führt. Die­se zäh­len zu den als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen anzu­er­ken­nen­den Heil­be­hand­lungs­kos­ten. Die Auf­wen­dun­gen für die Fahrt­kos­ten zum Fit­ness­stu­dio, die aus­schließ­lich im Zusam­men­hang mit der Durch­füh­rung der ärzt­lich ver­ord­ne­ten Kur­se anfal­len, tei­len das Schick­sal der Haupt­kos­ten als zwangs­läu­fi­ge Heil­be­hand­lungs­kos­ten und stel­len daher eben­falls außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen dar.

Trotz die­ser ein­deu­ti­gen und brei­ten Mei­nung in der ers­ten Instanz der Finanz­ge­rich­te hat hier vor­lie­gend das Finanz­ge­richt die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter hat die Sache grund­sätz­li­che Bedeu­tung. Der Bun­des­fi­nanz­hof erhält inso­weit auf­grund der gro­ßen Brei­ten­wir­kung der Pro­ble­ma­tik Gele­gen­heit, höchst­rich­ter­lich zu klä­ren, ob und gege­be­nen­falls inwie­weit bei medi­zi­ni­schen Indi­ka­tio­nen der Behand­lung die Mit­glieds­bei­trä­ge für ein Fit­ness­stu­dio außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen sein können.

Ob vor­lie­gend die Revi­si­on bereits ein­ge­legt ist, konn­te zum Redak­ti­ons­schluss noch nicht fest­ge­stellt wer­den. Sofern es aber hier zu einer höchst­rich­ter­li­chen Über­prü­fung kommt, wer­den wir mit Sicher­heit über die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wie­der berich­ten. Für Betrof­fe­ne kann es daher durch­aus sinn­voll sein, den eige­nen Steu­er­fall ver­fah­rens­recht­lich offen zu halten.

Sei­ner­zeit berich­te­ten wir bereits über eine posi­ti­ve Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts mit Urteil vom 27.5.2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 198/20. Dar­in ent­schie­den die Rich­ter zu Guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von selbst­ge­nutz­tem Wohn­ei­gen­tum auch dann im vol­len Umfang von der Besteue­rung aus­ge­nom­men ist, wenn in den Jah­ren vor der Ver­äu­ße­rung wie­der­keh­rend ein­zel­ne Räu­me des Gebäu­des ledig­lich an ein­zel­nen Tagen an Mes­se­gäs­te ver­mie­tet wur­den. Im Urteils­fall lag dabei ledig­lich eine Ver­mie­tung von 12 bis 25 Tagen im Jahr vor, wes­halb die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter dies als unbe­deu­tend ansa­hen. Schon sei­ner­zeit berich­te­ten wir dar­über, dass die­se Aus­le­gung dem Fis­kus nicht recht war, wes­halb er in Revi­si­on vor dem Bun­des­fi­nanz­hof gezo­gen ist.

Lei­der hat der Bun­des­fi­nanz­hof die posi­ti­ve erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung auf­ge­ho­ben und zuguns­ten des Finanz­amts ent­schie­den. Mit Urteil vom 19.7.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 20/21 näm­lich klar­ge­stellt, dass, wenn ein zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­tes Haus inner­halb der zehn­jäh­ri­gen Hal­te­frist ver­äu­ßert wird, der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn inso­weit nicht steu­er­frei ist, als er auf tage­wei­se an Drit­te ver­mie­te­te Räu­me entfällt.

Zur Begrün­dung sei­ner Ent­schei­dung führt der Bun­des­fi­nanz­hof wie folgt aus: Nach § 22 Num­mer 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zäh­len zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten auch Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten, wel­che in § 23 EStG gere­gelt sind. Dazu gehö­ren auch Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken und Rech­ten, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re betra­gen hat. Aller­dings sind auch Besteue­rungs­aus­nah­men gere­gelt. So sind Immo­bi­li­en aus­ge­nom­men, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken (ers­te Alter­na­ti­ve) oder im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken (zwei­te Alter­na­ti­ve) genutzt wur­den. Gere­gelt sind die­se Besteue­rungs­aus­nah­men in § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 Satz 3 EStG.

Das Tat­be­stands­merk­mal der „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ setzt dabei in bei­den Alter­na­ti­ven vor­aus, dass eine Immo­bi­lie zum Bewoh­nen geeig­net ist und vom Steu­er­pflich­ti­gen auch tat­säch­lich bewohnt wird. Dabei wird seit jeher der Aus­druck der „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ stets sehr weit gefasst und eigen­stän­dig aus­ge­legt, damit die Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei der Auf­ga­be eines Wohn­sit­zes ver­mie­den wer­den kann. Aus­rei­chend ist inso­weit, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das Gebäu­de zumin­dest auch selbst bewohnt. Unschäd­lich hin­ge­gen ist, wenn er es gemein­sam mit sei­nen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen oder einem Drit­ten bewohnt. Eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken liegt hin­ge­gen nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Woh­nung ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich an einen Drit­ten über­lässt, ohne sie selbst gleich­zei­tig zu bewohnen.

Ein Gebäu­de wird auch dann zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, wenn es der Steu­er­pflich­ti­ge nur zeit­wei­lig bewohnt, sofern es ihm in der übri­gen Zeit als Woh­nung zur Ver­fü­gung steht. Erfasst sind daher auch Zweit­woh­nun­gen, nicht zur Ver­mie­tung bestimm­te Feri­en­woh­nun­gen und Woh­nun­gen, die im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung genutzt wer­den. Ist deren Nut­zung auf Dau­er ange­legt, kommt es nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge noch eine oder meh­re­re wei­te­re Woh­nun­gen hat oder wie oft er sich dar­in auf­hält. Auch eine gering­fü­gi­ge Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken reicht dann schon aus, um in den Genuss der Steu­er­be­frei­ung zu kom­men. Zudem ist mitt­ler­wei­le geklärt, dass auch ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird, da es über­wie­gend in die Sphä­re der Pri­vat­woh­nung ein­ge­bun­den ist.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen schließt aller­dings nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch die nur vor­über­ge­hen­de Ver­mie­tung ein­zel­ner Zim­mer einer Woh­nung die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken aus, soweit der Mie­ter die ver­mie­te­ten Räu­me unter Aus­schluss des Ver­mie­ters nutzt. Die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ist einer­seits von der eige­nen Nut­zung zu ande­ren als Wohn­zwe­cken und ande­rer­seits von der Nut­zung zu frem­den Wohn­zwe­cken abzu­gren­zen. Ers­te­re schließt die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken nicht not­wen­di­ger­wei­se aus, wie das Arbeits­zim­mer zeigt. Letz­te­re schließt die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken hin­ge­gen sehr wohl aus. Mit der ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung, die Räu­me dem Mie­ter zur aus­schließ­li­chen Nut­zung vor­über­ge­hend zu über­las­sen, nimmt sich der Ver­mie­ter der Mög­lich­keit, die Räu­me auch selbst zu nut­zen. Fin­det die Ver­mie­tung wie ver­ein­bart statt, schließt dies die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken inso­weit aus. Eine räum­li­che oder zeit­li­che Baga­tell­gren­ze für eine unschäd­li­che Ver­mie­tung an Drit­te ist dem Gesetz nicht zu ent­neh­men, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung ganz aus­drück­lich herausarbeitet.

Die vor­über­ge­hen­de Nut­zung von Räum­lich­kei­ten durch frem­de Drit­te schließt die Anwen­dung der ers­ten Alter­na­ti­ve der Besteue­rungs­aus­nah­me aber nicht ins­ge­samt aus. Das Kri­te­ri­um der Aus­schließ­lich­keit bezieht sich auf die zeit­lich durch­gän­gi­ge, nicht auf die räum­li­che Nut­zung des Wirt­schafts­guts. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge ein­zel­ne Zim­mer sei­ner Woh­nung vor­über­ge­hend Frem­den zur aus­schließ­li­chen Nut­zung über­las­sen, die Woh­nung aber im Übri­gen durch­gän­gig zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, ist die Tat­be­stands­aus­nah­me nur teil­wei­se zu ver­sa­gen. Das ergibt die Aus­le­gung der Vor­schrift unter beson­de­rer Berück­sich­ti­gung der Geset­zes­be­grün­dung. Danach ent­spricht es näm­lich dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, dass sich die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken nicht auf das gesam­te Objekt erstre­cken muss. Der Tat­be­stand eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ist danach nicht erfüllt, soweit die Woh­nung im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich, d. h. zeit­lich durch­gän­gig, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wor­den ist. Nur soweit das nicht der Fall war (vor­über­ge­hen­de Fremd­ver­mie­tung), liegt ein steu­er­ba­res pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft vor. Eine sol­che Aus­le­gung ent­spricht dem Norm­zweck, die nicht gerecht­fer­tig­te Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Auf­ga­be eines Wohn­sit­zes so weit wie mög­lich zu vermeiden.

Maß­stab für die Ermitt­lung des antei­lig steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ist dabei das Ver­hält­nis der Wohn­flä­chen zuein­an­der. Es kommt also auf die durch­gän­gig zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Wohn­flä­che im Ver­gleich zu der vor­über­ge­hend zu frem­den Wohn­zwe­cken über­las­se­nen Wohn­flä­che an. In die­sem Zusam­men­hang ist auf die Wohn- und nicht auf die Nutz­flä­chen abzu­stel­len, weil die Norm die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken privilegiert.

Wer eine selbst genutz­te Woh­nung inner­halb von zehn Jah­ren ver­äu­ßern möch­te und zwi­schen­zeit­lich eine Fremd­ver­mie­tung ein­zel­ner Räum­lich­kei­ten durch­ge­führt hat, soll­te nach Mög­lich­keit dar­auf ach­ten, dass das Objekt im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­de. Ist dies der Fall, dürf­te immer­hin die zwei­te Besteue­rungs­aus­nah­me greifen.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Absatz 1a Num­mer 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zäh­len zu den Son­der­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen für Unter­halts­leis­tun­gen an den geschie­de­nen oder dau­ernd getrennt­le­ben­den unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ehe­gat­ten, wenn der Geber dies mit Zustim­mung des Emp­fän­gers bean­tragt, und zwar bis zu 13.805 Euro in Kalen­der­jahr. Der Emp­fän­ger hat die­se Leis­tun­gen als sons­ti­ge Ein­künf­te ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 22 Num­mer 1 EStG zu ver­steu­ern. Ins­ge­samt spricht man dabei vom soge­nann­ten begrenz­ten Realsplitting.

Das für den Abzug von Son­der­aus­ga­ben bestehen­de Erfor­der­nis des Vor­lie­gens von Auf­wen­dun­gen setzt dabei vor­aus, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen Aus­ga­ben in Geld oder Gel­des­wert ent­stan­den und bei ihm abge­flos­sen sind. Ent­gan­ge­ne Ein­nah­men sind grund­sätz­lich kei­ne Auf­wen­dun­gen. Das zen­tra­le Merk­mal der Unter­halts­leis­tun­gen ent­spricht dabei dem in § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG ver­wen­de­ten Begriff „Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt“, wobei die Auf­wen­dun­gen für Zwe­cke des Unter­halts gemacht wor­den sein müs­sen. Danach sind Unter­halts­leis­tun­gen die typi­schen Auf­wen­dun­gen zur Bestrei­tung der Lebens­füh­rung, wie zum Bei­spiel für Ernäh­rung, Klei­dung oder Woh­nung. Der Unter­halt kann in Geld oder geld­wer­ten Sach­leis­tun­gen erbracht wer­den, wie bereits auch schon der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.4.2000 unter dem Akten­zei­chen XI R 127/96 zu ent­neh­men ist.

Eben­so ist in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bereits geklärt, dass die unent­gelt­li­che Über­las­sung einer Woh­nung eine Natu­ral-Unter­halts­leis­tung dar­stellt, die für Zwe­cke des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs im Sin­ne des begrenz­ten Real­split­tings in sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung mit den übli­chen Mit­tel­prei­sen des Ver­brauchs­or­tes anzu­set­zen ist. Zur Begrün­dung die­ses Fak­tors hat die Recht­spre­chung sei­ner­zeit ange­führt, hier­durch wer­de der Anspruch des Unter­halts­be­rech­tig­ten auf Bar­un­ter­halt ver­min­dert, sodass die Woh­nungs­über­las­sung einer geld­wer­ten Sach­leis­tung (Aus­ga­be) gleich­zu­set­zen sei, die mit der Über­las­sung zur Nut­zung abschlie­ße. Die Woh­nungs­über­las­sung unter gleich­zei­ti­ger Ver­min­de­rung des Bar­un­ter­halts kür­ze den Zah­lungs­weg der Unter­halts­leis­tun­gen ab. Der Fall, dass der Unter­halts­be­rech­tig­te mit dem ihm gewähr­ten höhe­ren Bar­un­ter­halt selbst eine Woh­nung mie­tet, kön­nen im vor­lie­gen­den recht­li­chen Kon­text nicht anders behan­delt wer­den als der Fall, in dem sich der Unter­halt aus nied­ri­ge­rem Bar­un­ter­halt und unent­gelt­li­cher Woh­nungs­über­las­sung zusammensetzt.

Wird die Woh­nung auf Grund­la­ge einer Unter­halts­ver­ein­ba­rung zwi­schen geschie­de­nen oder dau­ernd getrennt­le­ben­den Ehe­gat­ten an den unter­halts­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten über­las­sen, ist bereits höchst­rich­ter­lich geklärt, dass der unter­halts­ver­pflich­te­te Ehe­gat­te man­gels eines Ent­gelts inso­weit kei­ne Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt. So die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 17.3.1992 unter dem Akten­zei­chen IX R 264/87.

Auf der ande­ren Sei­te hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch ent­schie­den, dass die ent­gelt­li­che, d. h. auf einem Miet­ver­trag beru­hen­de Über­las­sung einer Immo­bi­lie an den geschie­de­nen oder dau­ernd getrennt­le­ben­den Ehe­gat­ten kei­nen Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten dar­stellt und somit zu Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung füh­ren kann. Dies gilt selbst dann, wenn die Mie­te mit dem geschul­de­ten Bar­un­ter­halt ver­rech­net wird. Hier­aus folgt, dass der sach­li­che Anwen­dungs­be­reich des begrenz­ten Real­split­tings bzw. des damit zusam­men­hän­gen­den Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs inso­weit nicht eröff­net ist, als die Nut­zungs­über­las­sung Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses ist.

Auf Basis die­ser Argu­men­ta­ti­on fasst der Bun­des­fi­nanz­hof daher sei­ne Ent­schei­dung in fol­gen­den Leit­sät­zen zusam­men: Die auf einem ent­gelt­li­chen Rechts­ver­hält­nis beru­hen­de Über­las­sung einer Woh­nung an den geschie­de­nen oder dau­er­haft getrennt­le­ben­den Ehe­gat­ten unter­fällt nicht dem Anwen­dungs­be­reich des § 10 Abs. 1 Num­mer 1 EStG und führt daher nicht zu einem Sonderausgabenabzug.

Dage­gen han­delt es sich bei einer unent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sung um Natur­al­un­ter­halt, der in sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung des Bewer­tungs­ge­set­zes in Höhe der orts­üb­li­chen Mie­te als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den kann. Damit schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.6.2022 unter dem Akten­zei­chen X R 33/20 einem frü­he­ren Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.4.2000 unter dem Akten­zei­chen XI R 127/96 aus­drück­lich an. Dort hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den: Über­lässt der geschie­de­ne Ehe­mann sei­ner Ehe­frau auf­grund einer Unter­halts­ver­ein­ba­rung das Haus zur allei­ni­gen Nut­zung (bei­de waren hier Mit­ei­gen­tü­mer eines Ein­fa­mi­li­en­hau­ses), so kann er den Miet­wert sei­nes Mit­ei­gen­tums­an­teils als Son­der­aus­ga­be im Rah­men des begrenz­ten Real­split­tings abset­zen. Auch die ver­brauchs­un­ab­hän­gi­gen Kos­ten für den Mit­ei­gen­tums­an­teil der geschie­de­nen Ehe­frau, wel­che der Ehe­mann nach der Unter­halts­ver­ein­ba­rung trägt, sind dabei Sonderausgaben.

Im aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik wei­ter­hin klar­ge­stellt, dass die orts­üb­li­che Mie­te auch dann anzu­set­zen ist, wenn die Par­tei­en unter­halts­recht­lich einen betrags­mä­ßig gerin­ge­ren Wohn­vor­teil ver­ein­bart haben.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 6 Abs. 1 Num­mer 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ist die pri­va­te Nut­zung eines Kraft­fahr­zeugs, das zu mehr als 50 % betrieb­lich genutzt wird, für jeden Kalen­der­mo­nat mit einem Pro­zent des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Alter­na­tiv dazu kann die Pri­vat­nut­zung durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den. Ande­re Mög­lich­kei­ten für die Ermitt­lung des pri­va­ten Nut­zungs­an­teils eines betrieb­li­chen Fahr­zeu­ges gibt es nicht. Daher wird ohne ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch in den meis­ten Fäl­len die Ein-Pro­zent-Rege­lung anzu­wen­den sein.

Es kommt aller­dings nicht zur Anwen­dung der Ein-Pro­zent-Rege­lung, wenn eine pri­va­te Nut­zung nicht statt­ge­fun­den hat. So auch schon aus­drück­lich der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 4.12.2012 unter dem Akten­zei­chen VIII R 42/09. Das Finanz­ge­richt muss sich des­halb grund­sätz­lich die vol­le Über­zeu­gung davon bil­den, dass eine pri­va­te Nut­zung tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat, wenn die Ein-Pro­zent-Rege­lung ange­wen­det wer­den soll.

Dabei gel­ten die fol­gen­den Grundsätze:

Nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung wer­den dienst­li­che oder betrieb­li­che Fahr­zeu­ge, die auch zu pri­va­ten Zwe­cken zur Ver­fü­gung ste­hen, auch tat­säch­lich pri­vat genutzt. Dafür spricht der soge­nann­te Beweis des ers­ten Anscheins, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bei­spiels­wei­se in sei­nem Beschluss vom 14.5.1999 unter dem Akten­zei­chen VI B 258/98 geklärt hat.

Etwas ande­res gilt aller­dings, wenn es sich um ein Fahr­zeug han­delt, das typi­scher­wei­se zum pri­va­ten Gebrauch nicht geeig­net ist. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 18.12.2008 unter dem Akten­zei­chen VI R 34/07 klar­ge­stellt, dass ein Fahr­zeug, das auf­grund sei­ner objek­ti­ven Beschaf­fen­heit und Ein­rich­tung typi­scher­wei­se so gut wie aus­schließ­lich nur zur Beför­de­rung von Gütern bestimmt ist, nicht der Ein-Pro­zent-Rege­lung unter­liegt. Im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch spricht man dabei von den soge­nann­ten Werkstattwagen.

Soweit aller­dings kei­ne beson­de­ren Umstän­de hin­zu­tre­ten, ist auf­grund der Anscheins­be­weis­re­gel grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass eine pri­va­te Nut­zung statt­ge­fun­den hat.

Aller­dings kann der Beweis des ers­ten Anscheins nach der Recht­spre­chung durch den soge­nann­ten Gegen­be­weis ent­kräf­tet oder erschüt­tert wer­den. Hier­zu ist der Voll­be­weis des Gegen­teils nicht erfor­der­lich. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss also nicht bewei­sen, dass eine pri­va­te Nut­zung des betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs nicht statt­ge­fun­den hat, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Beschluss vom 13.12.2011 unter dem Akten­zei­chen VIII B 82/11 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend ist, dass ein Sach­ver­halt dar­ge­legt (und im Zwei­fels­fall nach­ge­wie­sen) wird, der die ernst­haf­te Mög­lich­keit eines ande­ren als des der all­ge­mei­nen Erfah­rung ent­spre­chen­den Gesche­hens ergibt. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 7.11.2006 unter dem Akten­zei­chen VI R 19/05.

Aller­dings wird der Anscheins­be­weis im Regel­fall noch nicht erschüt­tert, wenn ledig­lich behaup­tet wird, für pri­vat ver­an­lass­te Fahr­ten hät­ten auch pri­va­te Fahr­zeu­ge zur Ver­fü­gung gestan­den. Auch ein ein­ge­schränk­tes pri­va­tes Nut­zungs­ver­bot ver­mag den Anscheins­be­weis regel­mä­ßig noch nicht zu entkräften.

Durch die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung sind der Anscheins­be­weis, der für eine pri­va­te Nut­zung spricht, und die Umstän­de, die zu einer Erschüt­te­rung die­ses Anscheins­be­wei­ses füh­ren kön­nen, prä­zi­siert wor­den. Dem­nach spricht die all­ge­mei­ne Lebens­er­fah­rung auch dann für eine pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Fahr­zeugs, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen zwar für pri­va­te Fahr­ten ein Fahr­zeug zur Ver­fü­gung steht, aber die­ses Fahr­zeug mit dem betrieb­li­chen Fahr­zeug in Sta­tus und Gebrauchs­wert nicht ver­gleich­bar ist. Aller­dings ist unter die­sen Umstän­den der für eine pri­va­te Nut­zung spre­chen­de Anscheins­be­weis umso leich­ter zu erschüt­tern, je gerin­ger die Unter­schie­de zwi­schen den Fahr­zeu­gen aus­fal­len. So bei­spiels­wei­se bereits das erst­in­stanz­li­che Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt mit Urteil vom 19.2.2020 unter dem Akten­zei­chen 9 K 104/19, wie auch das Finanz­ge­richt Ham­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.12.2019 unter dem Akten­zei­chen 2 K 10/19. Denn bei einer Ver­gleich­bar­keit der Fahr­zeu­ge ist kei­ne nach­voll­zieh­ba­re Ver­an­las­sung ersicht­lich, für pri­va­te Fahr­ten das betrieb­li­che Fahr­zeug zu nut­zen. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 19.5.2009 unter dem Akten­zei­chen VIII R 60/06. Eine Erschüt­te­rung des Anscheins­be­wei­ses kommt jedoch inso­weit nur dann in Betracht, wenn das pri­va­te in Sta­tus und Gebrauchs­wert ver­gleich­ba­re Fahr­zeug dem Steu­er­pflich­ti­gen stän­dig und unein­ge­schränkt zur Ver­fü­gung steht. So eben­falls wie­der das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung vom 20.3.2019 unter dem Akten­zei­chen 9 K 125/18.

Über die Fra­ge, ob der für eine Pri­vat­nut­zung spre­chen­de Beweis des ers­ten Anscheins erschüt­tert ist, ent­schei­det das Gericht unter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher Umstän­de des Ein­zel­fal­les nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Überzeugung.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt das Finanz­ge­richt Müns­ter sei­ner Ent­schei­dung vom 16.8.2022 unter dem Akten­zei­chen 6 K 2688/19 E zu dem Schluss, dass der Anscheins­be­weis der Pri­vat­nut­zung eines dienst­li­chen Fahr­zeugs, vor­lie­gend eines gro­ßen Ford Ran­ger, nicht allein dadurch erschüt­tert wird, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ein wei­te­res Dienst­fahr­zeug, in die­sem Fall ein BMW X3, für das die Ein-Pro­zent-Rege­lung ange­wen­det wird, für Pri­vat­fahr­ten zur Ver­fü­gung steht. Tat­säch­lich sah das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter den Anscheins­be­weis jedoch auf­grund ande­rer glaub­haf­ter Dar­le­gun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen als erschüt­tert. So war das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt nicht über­zeugt, dass eine pri­va­te Nut­zung des Ford Ran­gers tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat und woll­te daher kei­ne Ein-Pro­zent-Rege­lung ansetzen.

Der Anscheins­be­weis ist näm­lich nach Über­zeu­gung des FG Müns­ter des­halb erschüt­tert, weil der Klä­ger ins­be­son­de­re mit sei­ner glaub­haf­ten und über­zeu­gen­den per­sön­li­chen Ein­las­sung in der münd­li­chen Ver­hand­lung einen Sach­ver­halt dar­ge­legt hat, der die ernst­haf­te Mög­lich­keit eines ande­ren als des der all­ge­mei­nen Erfah­rung ent­spre­chen­den Gesche­hens eröff­net. So leg­te der Klä­ger glaub­haft dar, dass er und sei­ne Fami­lie den Ford Ran­ger bereits auf­grund des­sen Grö­ße nicht pri­vat nut­zen wür­den. Viel­mehr ist das Fahr­zeug arbeits­täg­lich als Zug­ma­schi­ne und als Fahr­zeug für Mit­ar­bei­ter im Ein­satz. Wei­ter­hin übte der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne gewerb­li­che Betä­ti­gung nur neben einer in Voll­zeit aus­ge­üb­ten nicht selbst­stän­di­gen Arbeit aus, für den der Steu­er­pflich­ti­ge und des­sen Ehe­frau für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und der ers­ten Tätig­keits­stät­te kei­nen Pkw benö­tig­ten. Auch war die Wer­be­fo­lie auf dem Ford Ran­ger nicht jeder­zeit ent­fern­bar und (was unter dem Strich viel­leicht am wich­tigs­ten war) das Finanz­amt konn­te eine tat­säch­li­che pri­va­te Nut­zung des Ford Ran­gers nicht belegen.

Vor die­sem Hin­ter­grund muss­te vor­lie­gend kei­ne Ein-Pro­zent-Rege­lung durch­ge­führt wer­den, was jedoch dem Fis­kus über­haupt nicht schmeck­te. Daher hat die­ser mitt­ler­wei­le die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt, um zu klä­ren, wel­che Kri­te­ri­en zur Erschüt­te­rung des Anscheins­be­wei­ses der pri­va­ten Fahr­zeug­nut­zung eines im Betriebs­ver­mö­gen befind­li­chen Pkw ganz kon­kret her­an­ge­zo­gen wer­den dür­fen. Die Revi­si­on ist beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen III R 34/22 anhängig.

Betrof­fe­nen mit einer ähn­li­chen Pro­ble­ma­tik sei gera­ten, sich an das Ver­fah­ren anzu­hän­gen, wenn tat­säch­lich zahl­rei­che Argu­men­te dafür gege­ben sind, dass ein betrieb­li­ches Fahr­zeug tat­säch­lich nicht pri­vat genutzt wird.

Es muss jedoch lei­der dar­auf hin­ge­wie­sen wer­den, dass eine Erschüt­te­rung des Anscheins­be­wei­ses sich im vor­lie­gen­den Fall nicht auf­grund des Vor­han­den­seins des wei­te­ren betrieb­li­chen Pkw BMW X3 ergibt. Zum einen ist inso­weit ein in Sta­tus und Gebrauchs­wert ver­gleich­ba­res Fahr­zeug nicht gege­ben. Zudem steht die­ses Fahr­zeug nicht stän­dig und unein­ge­schränkt für pri­va­te Fahr­ten zur Ver­fü­gung. Im Urteils­sach­ver­halt gehör­te näm­lich der BMW X3 nicht zum Pri­vat­ver­mö­gen, son­dern war eben­falls ein betrieb­li­ches Fahr­zeug, das nicht voll­um­fäng­lich für Pri­vat­fahr­ten zur Ver­fü­gung ste­hen kann, da es auch für den Betrieb ein­ge­setzt wird. Allein die Tat­sa­che, dass die pri­va­te Nut­zungs­mög­lich­keit des BMW X3 steu­er­recht­lich mit der Ein-Pro­zent-Rege­lung bewer­tet wird, führt inso­weit nicht zu Erschüt­te­rung des Anscheinsbeweises.

Die Rege­lung in § 7i des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ent­hält eine erhöh­te Abset­zung für Bau­denk­mä­ler. Danach kann der Steu­er­pflich­ti­ge bei einem im Inland bele­ge­nen Gebäu­de, das nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten ein Bau­denk­mal ist, abwei­chend von den übli­chen Abschrei­bungs­re­geln im Jahr der Her­stel­lung und in den fol­gen­den sie­ben Jah­ren jeweils bis zu 9 % und in den fol­gen­den vier Jah­ren jeweils bis zu 7 % der Her­stel­lungs­kos­ten für Bau­maß­nah­men, die nach Art und Umfang zur Erhal­tung des Gebäu­des als Bau­denk­mal oder zu sei­ner sinn­vol­len Nut­zung erfor­der­lich sind, absetzen.

Inso­weit stell­te sich in einem Ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf die Fra­ge, ob die Rege­lung tat­säch­lich ein im Inland bele­ge­nes Bau­denk­mal vor­aus­setzt. Kon­kret war inso­weit streit­be­fan­gen, ob nicht auch eine Immo­bi­lie im Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on, außer­halb der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, in den Genuss der erhöh­ten Abset­zung für Bau­denk­mä­ler kom­men muss.

Anders als der kla­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge geht jedoch das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 4.4.2019 unter dem Akten­zei­chen 9 K 2480/17 E davon aus, dass das Euro­pa­recht kei­ne Anwen­dung der erhöh­ten Abset­zung für Bau­denk­mä­ler auf ein im Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on, vor­lie­gend in Polen, bele­ge­nes Gebäu­des gebietet.

Die im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­ge­setz vor­ge­se­he­ne Beschrän­kung auf im Inland bele­ge­ne Gebäu­de stellt inso­weit weder einen Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit des Art. 49 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on dar noch gegen die in Art. 63 des Ver­tra­ges über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on beher­berg­ten Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit. Die­se Auf­fas­sung stützt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf maß­geb­lich auf ein Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs vom 18.12.2014 unter dem Akten­zei­chen C‑87/13, wel­ches zu einer dem § 7i EStG ver­gleich­ba­ren nie­der­län­di­schen Bestim­mung ergan­gen ist. Danach ist die maß­geb­li­che Rege­lung zur Nie­der­las­sungs­frei­heit dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Nie­der­las­sungs­frei­heit Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glieds­staa­tes nicht ent­ge­gen­steht, nach denen zum Schutz des natio­na­len kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbes der Abzug von Auf­wen­dun­gen für Denk­mal­ge­bäu­de nur den Eigen­tü­mern von in sei­nem Hoheits­ge­biet bele­ge­nen Denk­mal­ge­bäu­den ermög­licht wird, sofern die­se Mög­lich­keit Eigen­tü­mern von Denk­mal­ge­bäu­den, die trotz ihrer Lage im Hoheits­ge­biet eines ande­ren Mit­glied­staa­tes zum natio­na­len kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbe des erst­ge­nann­ten Mit­glied­staats gehö­ren kön­nen, eröff­net ist.

Hier­aus folgt, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger, der in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land mit sei­nen Ein­künf­ten der Besteue­rung unter­liegt und dem ein im euro­päi­schen Aus­land bele­ge­nes Denk­mal­ge­bäu­de gehört, für das er die Begüns­ti­gung des § 7i EStG in Anspruch neh­men will, zumin­dest nach­wei­sen muss, dass das aus­län­di­sche Denk­mal­ge­bäu­de zum deut­schen kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbe zählt. Kann er dies­be­züg­lich nichts vor­tra­gen und ist auch sonst nicht ersicht­lich, dass die ent­spre­chen­de Immo­bi­lie zum deut­schen kul­tur­ge­schicht­li­chen Erbe zählt, besteht auch auf­grund der euro­pa­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­frei­heit oder der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit kein Grund für eine erhöh­te Abset­zung bei Baudenkmälern.

Da die Rechts­sa­che aller­dings grund­sätz­li­che Bedeu­tung hat, hat­te das erst­in­stanz­li­che Gericht die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Unter dem Akten­zei­chen X R 17/19 wird sich daher noch der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Fra­ge beschäf­ti­gen, ob die Beschrän­kung der Vor­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen bei Bau­denk­mä­lern gemäß der gesetz­li­chen Rege­lung in § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG auf im Inland bele­ge­nen Gebäu­de ein Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit bzw. gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit der euro­päi­schen Uni­on darstellt.

Auch wenn die Argu­men­ta­ti­on des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf durch­aus nach­voll­zieh­bar und logisch klingt, soll­ten sich Betrof­fe­ne an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen, damit sie gege­be­nen­falls von einer posi­ti­ven Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs pro­fi­tie­ren können.

Nach § 12 Abs. 3 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­set­zes sind Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn die Wer­te für die Erb­schaft- oder Schen­kung­steu­er von Bedeu­tung sind. Die Grund­be­sitz­wer­te sind dabei nach § 157 Abs. 3 Satz 1 Bewer­tungs­ge­setz (BewG) für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens, zu denen der Grund und Boden, die Gebäu­de, die sons­ti­gen Bestand­tei­le und das Zube­hör gehö­ren zu ermitteln.

Die Bewer­tung des Grund­ver­mö­gens voll­zieht sich dabei grund­sätz­lich im typi­sier­ten Ver­fah­ren und erlaubt nur zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen den unmit­tel­ba­ren Rück­griff auf den gemei­nen Wert im Rah­men der Rege­lung des § 198 BewG. Danach kann der Steu­er­pflich­ti­ge einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert nachweisen.

Soweit der gemei­ne Wert des Grund­ver­mö­gens für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kung­steu­er zu ermit­teln ist, geschieht das grund­sätz­lich anhand der typi­sie­ren­den Bewer­tungs­re­geln. Die­se Bewer­tungs­sys­te­ma­tik ent­spricht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen. Der Gesetz­ge­ber ist in der Wahl der Metho­de, derer er sich zur Bestim­mung des gemei­nen Werts von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den bedient, grund­sätz­lich frei. Ins­be­son­de­re kann er die Wert­ermitt­lungs­re­geln unter Berück­sich­ti­gung der Erfor­der­nis­se eines prak­ti­ka­blen Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­rens sowie der Geset­zes­sys­te­ma­tik not­wen­di­gen Typi­sie­run­gen und Pau­scha­lie­run­gen aus­ge­stal­ten, solan­ge der gemei­ne Wert annä­hernd erreicht wird.

Die­se Vor­ga­ben hat der Gesetz­ge­ber durch die in § 179 und § 182 bis § 196 BewG vor­ge­se­he­nen Bewer­tungs­me­tho­den für ein­zel­ne Grund­stü­cke umge­setzt, wie bereits der BFH in sei­nem Beschluss vom 5.7.2018 unter dem Akten­zei­chen II B 122/17 bestä­tigt hat. Die Vor­schrif­ten ent­hal­ten kei­nen gene­rel­len Vor­rang tat­säch­lich erziel­ter Ver­kaufs­prei­se. Der ver­ein­bar­te Kauf­preis kann ledig­lich im Rah­men des Nach­wei­ses eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts nach § 198 BewG zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den. Die typi­sie­ren­den Bewer­tungs­me­tho­den gel­ten daher grund­sätz­lich auch dann, wenn das zu bewer­ten­de Grund­stück in zeit­li­cher Nähe zum Bewer­tungs­stich­tag am Markt zu fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen erwor­ben oder ver­äu­ßert wur­de. Gleich­wohl hat sich die Aus­le­gung der bewer­tungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten am gemei­nen Wert zu ori­en­tie­ren. In die­sem Zusam­men­hang kann daher ein zeit­nah zum Bewer­tungs­stich­tag erziel­ter Kauf­preis von Bedeu­tung sein.

Die jewei­li­ge Bewer­tungs­me­tho­de für bebau­te Grund­stü­cke ist von der Grund­stücks­art abhän­gig. Für Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser kommt inso­weit grund­sätz­lich das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren zum Ein­satz. Nur wenn kein Ver­gleichs­wert oder kei­ne Ver­gleichs­fak­to­ren vor­lie­gen, sind sie im Sach­wert­ver­fah­ren zu bewerten.

Bei Anwen­dung des Ver­gleichs­wert­ver­fah­rens sind Kauf­prei­se von Grund­stü­cken her­an­zu­zie­hen, die hin­sicht­lich der ihren Wert beein­flus­sen­den Merk­ma­le mit dem zu bewer­ten­den Grund­stück hin­rei­chend über­ein­stim­men. Man spricht dabei von soge­nann­ten Ver­gleichs­grund­stü­cken. Grund­la­ge sind vor­ran­gig die vom Gut­ach­ter­aus­schuss mit­ge­teil­ten Ver­gleichs­prei­se. Anstel­le von Prei­sen für Ver­gleichs­grund­stü­cke kön­nen von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen für geeig­ne­te Bezugs­ein­hei­ten, ins­be­son­de­re Flä­chen­ein­hei­ten des Gebäu­des, ermit­tel­te und mit­ge­teil­te Ver­gleichs­fak­to­ren her­an­ge­zo­gen werden.

Der Vor­rang einer Aus­kunft des Gut­ach­ter­aus­schus­ses basiert auf des­sen beson­de­rer Sach- und Fach­kennt­nis, der grö­ße­ren Orts­nä­he sowie des­sen Kom­pe­tenz bei der in hohem Maße von Beur­tei­lungs- und Ermes­sens­er­wä­gun­gen abhän­gi­gen Wert­fin­dung. Erst wenn der Gut­ach­ter­aus­schuss kei­ne Ver­gleichs­prei­se oder Ver­gleichs­fak­to­ren mit­teilt, ist der Rück­griff auf ande­re Berech­nungs­grund­la­gen und Berech­nungs­me­tho­den mög­lich. So bereits auch das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in einem Urteil vom 7.12.2017 unter dem Akten­zei­chen eins K 2019/15 mit Ver­wei­sen auf die sei­ner­zei­ti­ge Bundestagsdrucksache.

Lie­gen weder vom Gut­ach­ter­aus­schuss ermit­tel­te Ver­gleichs­prei­se noch Ver­gleichs­fak­to­ren vor, kann sich der Ver­gleichs­preis auch aus einem zeit­nah zum Bewer­tungs­stich­tag ver­ein­bar­ten Kauf­preis für das zu bewer­ten­de Grund­stück erge­ben. Inso­weit sind Grund­la­ge zunächst die von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen ermit­tel­ten und mit­ge­teil­ten Ver­gleichs­prei­se. Lie­gen sol­che nicht vor, steht dies einer Ermitt­lung von Ver­gleichs­prei­sen durch das für die Bewer­tung zustän­di­ge Finanz­amt nicht entgegen.

Ein Ver­gleichs­preis lässt sich auch aus der Ver­äu­ße­rung eines ein­zel­nen Grund­stücks ablei­ten. Dies gilt auch dann, wenn die­ses Grund­stück das zu bewer­ten­de Grund­stück selbst ist.

Der Wort­laut des Geset­zes spricht zwar von „Ver­gleichs­grund­stü­cken“ im Plu­ral. Dar­aus folgt jedoch nicht zwin­gend, dass stets meh­re­re Grund­stü­cke den Ver­gleichs­preis bil­den müs­sen. Ist zeit­nah zum Bewer­tungs­stich­tag ein Kauf­preis für ein ein­zel­nes Ver­gleichs­grund­stück bezahlt wor­den, das mit dem zu bewer­ten­den Grund­stück hin­sicht­lich sei­ner den Wert beein­flus­sen­den Merk­ma­le hin­rei­chend über­ein­stimmt, so kann die­ser Kauf­preis für die Bewer­tung als Ver­gleichs­preis her­an­ge­zo­gen wer­den. Vor­aus­set­zung dabei ist, dass der Kauf­preis unter frem­den Drit­ten unter markt­üb­li­chen Bedin­gun­gen ver­ein­bart wurde.

Ver­gleichs­grund­stück in die­sem Sin­ne kann auch das zu bewer­ten­de Grund­stück selbst sein. Der Wort­laut des Geset­zes steht dem nicht ent­ge­gen. Vor­ran­gig soll danach der Grund­be­sitz­wert des zu bewer­ten­den Grund­stü­ckes zwar aus Kauf­prei­sen ande­rer Ver­gleichs­grund­stü­cke oder aus Ver­gleichs­fak­to­ren abge­lei­tet wer­den. Sind sol­che jedoch nicht vor­han­den, kann noch ein zeit­nah zum Bewer­tungs­stich­tag erziel­ter Kauf­preis für das zu bewer­ten­de Grund­stück her­an­ge­zo­gen wer­den. Das folgt aus der gesetz­lich gel­ten­den Ori­en­tie­rung am gemei­nen Wert. Der zeit­nah und unter frem­den Drit­ten ver­ein­bar­te Kauf­preis für das zu bewer­ten­de Grund­stück bil­det man­gels wei­te­rer Ver­gleichs­prei­se eine aus­rei­chen­de Grund­la­ge für die Bewer­tung im Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren. Ein Rück­griff auf das Sach­wert­ver­fah­ren, der nur dann zuläs­sig ist, wenn kein Ver­gleichs­wert vor­liegt, ist in die­sen Fäl­len weder erfor­der­lich noch gebo­ten. Dem Steu­er­pflich­ti­gen bleibt es inso­weit unbe­nom­men, einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert nach § 198 BewG nachzuweisen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist es im abge­ur­teil­ten Sach­ver­halt im Fal­le einer unmit­tel­ba­ren Schen­kung eines Grund­stü­ckes dazu gekom­men, dass die­se Schen­kung schließ­lich mit dem unter Frem­den ver­ein­bar­ten Kauf­preis bewer­tet wur­de. Kauf­prei­se aus ande­ren Ver­gleichs­grund­stü­cken oder Ver­gleichs­fak­to­ren konn­ten vom Gut­ach­ter­aus­schuss nicht mit­ge­teilt wer­den. Der Kauf­preis wur­de in zeit­li­cher Nähe zum Bewer­tungs­stich­tag unter frem­den Drit­ten ver­ein­bart. Anhalts­punk­te dafür, dass die­ser Kauf­preis nicht markt­üb­li­chen Bedin­gun­gen ent­sprach, bestehen nicht, wes­halb inso­weit auch die­ser Kauf­preis anzu­wen­den ist. Voll­kom­men unbe­acht­lich dabei ist dann aller­dings lei­der, dass der eigent­li­che Bewer­tungs­vor­teil einer mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung voll­kom­men untergeht.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 Satz 1 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Dies ist die Grund­re­gel. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 168a der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie. Danach gilt: Soweit Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den, ist danach der Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wur­den oder wer­den, vom Betrag der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzuziehen.

Die Ver­wen­dung von Ein­gangs­leis­tun­gen für Zwe­cke der besteu­er­ten Umsät­ze des Steu­er­pflich­ti­gen erfor­dert dabei, dass er die­se Umsät­ze im Rah­men sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit aus­führt. Die wirt­schaft­li­che Tätig­keit wird in der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie dahin­ge­hend defi­niert, dass sie alle Tätig­kei­ten eines Erzeu­gers, Händ­lers oder Dienst­leis­ten­den ein­schließ­lich der Tätig­kei­ten der Pro­du­zen­ten, der Land­wir­te sowie der frei­en Beru­fe unter die­sen gleich­ge­stell­ten Beru­fe umfasst. Der objek­tiv fest­ge­leg­te Begriff erstreckt sich auf einen wei­ten Bereich, wobei die Tätig­keit an sich, unab­hän­gig von ihrem Zweck und ihrem Ergeb­nis, betrach­tet wird. Eine Tätig­keit ist dem­entspre­chend im All­ge­mei­nen wirt­schaft­lich, wenn sie nach­hal­tig ist und gegen ein Ent­gelt aus­ge­übt wird, das der­je­ni­ge erhält, der die Leis­tung erbringt.

Als wirt­schaft­li­che Tätig­keit gilt ins­be­son­de­re die Nut­zung von kör­per­li­chen oder nicht kör­per­li­chen Gegen­stän­den zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men. Der Begriff „Nut­zung“ bezieht sich auf alle Vor­gän­ge, die dar­auf abzie­len, aus einem Gegen­stand nach­hal­tig Ein­nah­men zu erzie­len. Aller­dings sind der blo­ße Erwerb und der blo­ße Ver­kauf eines Gegen­stands kei­ne Nut­zung zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men, da das ein­zi­ge Ent­gelt aus die­sen Vor­gän­gen in einem etwa­igen Gewinn beim Ver­kauf des Gegen­stands besteht. Eben­so kann die blo­ße Aus­übung des Eigen­tums­rechts durch sei­nen Inha­ber als sol­che nicht als wirt­schaft­li­che Tätig­keit ange­se­hen wer­den. Unter­nimmt hin­ge­gen eine Per­son als Ver­käu­fer akti­ve Schrit­te zum Ver­trieb, indem sie sich ähn­li­cher Mit­tel bedient wie Erzeu­ger, Händ­ler oder Dienst­leis­ten­de, übt sie eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus. Auf die Zahl und den Umfang der Umsät­ze kommt es dabei nicht an. Kann ein Gegen­stand sei­ner Art nach sowohl zu wirt­schaft­li­chen als auch zu pri­va­ten Zwe­cken ver­wen­det wer­den, sind alle Umstän­de sei­ner Nut­zung zu prü­fen, um fest­zu­stel­len, ob er tat­säch­lich zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men ver­wen­det wird.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 8.9.2022 unter dem Akten­zei­chen V R 26/21 zu dem Schluss, dass der Vor­steu­er­ab­zug aus dem nur gele­gent­li­chen Erwerb eines Pkw einem Unter­neh­mer mit anders­ar­ti­ger Haupt­tä­tig­keit nur dann zusteht, wenn damit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit begrün­det oder die wirt­schaft­li­che Haupt­tä­tig­keit des Unter­neh­mens unmit­tel­bar, dau­ernd und not­wen­dig erwei­tert wird. Damit gren­zen sich die höchst­rich­ter­li­chen Finanz­rich­ter deut­lich von der Ent­schei­dung ihre erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen ab.

Aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt zwar zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass das Unter­neh­men die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers umfasst. Aller­dings schließt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt hier­aus fälsch­li­cher­wei­se, es sei daher uner­heb­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge neben sei­nem Han­deln nicht wie ein gewerb­li­cher Auto­händ­ler am Markt auf­tritt, son­dern das Fahr­zeug als Wert­an­la­ge mit dem Ziel eines spä­te­ren Ver­kaufs und daher mit Ein­nah­men­er­zie­lungs­ab­sicht erwor­ben hat, auch wenn es sich dabei um eine gele­gent­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit han­deln soll. Ent­ge­gen der höchst­rich­ter­li­chen Auf­fas­sung genügt dem erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt damit bereits eine blo­ße Ver­kaufs­ab­sicht beim Erwerb, um eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit anzu­er­ken­nen. Allein der mög­li­che Ver­kauf eines Gegen­stands ist jedoch nicht aus­rei­chend, um eine inso­weit eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu beja­hen. Der blo­ße Erwerb eines Gegen­stan­des in der Hoff­nung, Gewin­ne infol­ge eines durch Zeit­ab­lauf gestei­ger­ten Werts des Gegen­stands zu erzie­len, genügt für sich nicht. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass Umstän­de vor­lie­gen, die zei­gen, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge wie ein Unter­neh­mer verhält.

Im Ergeb­nis kommt der Bun­des­fi­nanz­hof daher zu dem Schluss, dass der Erwerb ent­spre­chen­der Fahr­zeu­ge als sol­cher bei eigen­stän­di­ger Betrach­tung kei­ne wirt­schaft­li­che oder unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen begrün­det. Die Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs begrün­den dies auch dahin­ge­hend, dass selbst wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in einem engen Markt­um­feld für hoch­prei­si­ge Fahr­zeu­ge nicht wie ein Gebraucht­wa­gen­händ­ler ein Geschäfts­lo­kal unter­hal­ten muss und regel­mä­ßi­ge Anzei­gen zei­gen schal­ten muss­te, den­noch jeg­li­che Hin­wei­se dar­auf feh­len, dass er hin­sicht­lich der in Rede ste­hen­den Fahr­zeu­ge wie ein Händ­ler tätig war oder aus der Nut­zung der erwor­be­nen Fahr­zeu­ge Ein­nah­men erziel­ten woll­te. Anhalts­punk­te dafür, dass der Klä­ger über den blo­ßen Erwerb und den Ver­kauf der Fahr­zeu­ge hin­aus die Absicht hat­te, die Fahr­zeu­ge unter­neh­me­risch zu ver­wen­den, lie­gen nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht vor. Etwa­ige Tätig­kei­ten, die über ein Han­deln zur Ver­äu­ße­rung pri­va­ter Gegen­stän­de hin­aus gin­gen oder auf einen unter­neh­me­ri­schen Nut­zen hin­deu­ten, sind inso­weit aus Sicht der obers­ten Finanz­rich­ter nicht manifestiert.

Im ent­schie­de­nen Urteils­fall ver­wun­dert die Aus­sa­ge der obers­ten Finanz­rich­ter schon sehr, da im vor­lie­gen­den Fall der Steu­er­pflich­ti­ge die erwor­be­nen Luxus­fahr­zeu­ge tat­säch­lich nicht genutzt hat, son­dern sie ver­schlos­sen, abge­deckt und nicht zuge­las­sen in einer Hal­le stan­den, damit sie spä­ter (zu einem höhe­ren Wert) wie­der ver­äu­ßert wer­den konn­ten. War­um dar­in nicht auch die Erwei­te­rung des Unter­neh­mens, hin zum Luxus-Gebraucht­wa­gen­han­del, zu erken­nen ist, ist inso­weit nicht wirk­lich schlüs­sig. Den­noch gilt: Ist das Urteil noch so schlecht, der Bun­des­fi­nanz­hof hat immer recht!

Sofern nicht ein Groß­be­trieb vor­liegt, soll der Prü­fungs­zeit­raum einer Finanz­amts­prü­fung in der Regel nicht mehr als drei zusam­men­hän­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me umfas­sen. So gere­gelt in § 4 Abs. 3 der Betriebs­prü­fungs­ord­nung (BpO). Aller­dings ist dort auch gere­gelt, dass der Prü­fungs­zeit­raum ins­be­son­de­re dann drei Besteue­rungs­zeit­räu­me über­stei­gen kann, wenn mit nicht uner­heb­li­chen Ände­run­gen der Besteue­rungs­grund­la­ge zu rech­nen ist oder wenn der Ver­dacht einer Steu­er­straf­tat oder einer Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit besteht. Ganz aus­drück­lich führt die BpO an, dass auch Anschluss­prü­fun­gen zuläs­sig sind. So gere­gelt in § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO.

Auf Basis die­ser gesetz­li­chen Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 3.8.2022 unter dem Akten­zei­chen XI R 32/19 klar­ge­stellt, dass es für die Erwei­te­rung einer zuläs­si­gen ers­ten Anschluss­prü­fung von einem auf drei Jah­re inso­weit kei­ner beson­de­ren Begrün­dung bedarf.

Ob und in wel­chem Umfang bei einem Steu­er­pflich­ti­gen eine Außen­prü­fung ange­ord­net wird, ist grund­sätz­lich eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die vom Gericht nur dar­auf zu prü­fen ist, ob die gesetz­li­chen Gren­zen der Ermes­sens­vor­schrift ein­ge­hal­ten wur­den und ob die Behör­de das ihr ein­ge­räum­te Ermes­sen unter Beach­tung des Geset­zes­zwecks feh­ler­frei aus­ge­übt hat. Dies hat bereits so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.9.2011 unter dem Akten­zei­chen VIII R 8/09 her­aus­ge­ar­bei­tet und soweit ersicht­lich zuletzt mit Beschluss vom 11.12.2019 unter dem Akten­zei­chen II B 67/18 wie­der­holt. Inso­weit ist näm­lich ein Ver­stoß gegen das Will­kür- und Schi­kan­ever­bot nicht schon des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die ange­ord­ne­te Außen­prü­fung ein in irgend­ei­ner Wei­se umsetz­ba­res Ergeb­nis haben könn­te. Die Gren­ze des Ermes­sens der Finanz­ver­wal­tung für die Aus­wei­tung des Prü­fungs­zeit­raums ist inso­weit dort erreicht, wo die Außen­prü­fung einer unzu­läs­si­gen Aus­for­schungs­prü­fung „ins Blaue“ hin­ein gleichkommt.

Daher führt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung aus: In Bezug auf die Ermes­sens­aus­übung bei der Anord­nung sowie der Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung hat sich die Finanz­ver­wal­tung durch die Rege­lun­gen in der all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift für Betriebs­prü­fun­gen, kon­kret der BpO, eine Selbst­bin­dung auf­er­legt. So hat die Finanz­ver­wal­tung hin­sicht­lich des Prü­fungs­um­fangs der zu prü­fen­den Betrie­be ihr Aus­wahler­mes­sen dahin­ge­hend aus­ge­übt, dass für soge­nann­te Groß­be­trie­be der Prü­fungs­zeit­raum lücken­los an den vor­her­ge­hen­den Prü­fungs­zeit­raum anschlie­ßen soll. Bei ande­ren Betrie­ben soll der Prü­fungs­zeit­raum dage­gen nicht mehr als drei zusam­men­hän­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me umfas­sen. Die­se Beschrän­kung der Prü­fung auf drei Besteue­rungs­zeit­räu­me gilt jedoch nicht, wenn mit nicht uner­heb­li­chen Ände­run­gen der Besteue­rungs­grund­la­ge zu rech­nen ist oder wenn der Ver­dacht einer Steu­er­straf­tat oder einer Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit besteht.

Im strit­ti­gen Sach­ver­halt war jedoch hin­ge­gen eine ers­te Anschluss­prü­fung gege­ben, für die kei­ne beson­de­re Begrün­dung erfor­der­lich ist. Anschluss­prü­fun­gen sind zuläs­sig, so ganz aus­drück­lich gere­gelt in § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO. Weder der Abga­ben­ord­nung (AO) noch der BpO ist zu ent­neh­men, dass Außen­prü­fun­gen nur in einem bestimm­ten Tur­nus oder mit zeit­li­chen Abstän­den erfol­gen dür­fen. In die­sem Zusam­men­hang hat­te gera­de der Bun­des­fi­nanz­hof noch mit Beschluss vom 15.10.2021 unter dem Akten­zei­chen VIII B 130/20 klar­ge­stellt, dass die von den Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls abs­tra­hier­te Fra­ge, ob bei einem Unter­neh­mer eine drit­te Anschluss­prü­fung zuläs­sig ist, nach Maß­ga­be der Recht­spre­chung zu beja­hen ist. Ob bei Anord­nung einer drit­ten Anschluss­prü­fung die Finanz­ver­wal­tung ihr Ermes­sen feh­ler­haft aus­ge­übt hat, hängt immer von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab. Inso­weit sind Anschluss­prü­fun­gen grund­sätz­lich zuläs­sig. Wei­te­re Anschluss­prü­fun­gen sind ganz aus­drück­lich nicht ausgeschlossen.

Die Rege­lung in der BpO lässt Anschluss­prü­fun­gen nicht nur aus­drück­lich zu, son­dern macht sie auch nicht von beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig. Die Anord­nung einer ers­ten Anschluss­prü­fung ver­stößt nicht gegen den Grund­satz der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung. Für eine ers­te Anschluss­prü­fung bedarf es zudem kei­ner beson­de­ren Begrün­dung. So im Kern die aktu­el­le Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wel­che oben bereits mit Datum und Akten­zei­chen zitiert ist.