Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Sep­tem­ber 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge August 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für August ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.08.2023.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei ande­ren Wirt­schafts­gü­tern als Immo­bi­li­en, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt, steuerpflichtig.

Die Rege­lung betrifft dabei alle Wirt­schafts­gü­ter im Pri­vat­ver­mö­gen, dies bedeu­tet Sachen und Rech­te im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB), tat­säch­li­che Zustän­de, kon­kre­te Mög­lich­kei­ten und Ver­mö­gens­wer­te oder Vor­tei­le jeder Art. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 29.10.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 10/18. Aus­ge­nom­men sind ledig­lich Ver­äu­ße­run­gen von Gegen­stän­den des täg­li­chen Gebrauchs. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist nicht zu prü­fen, sie wird durch die Jah­res­frist in typi­sie­ren­der Wei­se objek­ti­viert, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 25.8.2009 unter dem Akten­zei­chen IX R 60/07 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Der Begriff des ande­ren Wirt­schafts­gu­tes im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung ist dabei weit zu fas­sen. Ins­be­son­de­re ist er auf Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 29.11.2012 unter dem Akten­zei­chen IV R 47/09. Mit­hin umfasst der Begriff des Wirt­schafts­gu­tes nicht nur Gegen­stän­de im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rech­tes wie Sachen und Rech­te, son­dern auch tat­säch­li­che Zustän­de, kon­kre­te Mög­lich­kei­ten und Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt, die nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich sind, in der Regel eine Nut­zung für meh­re­re Wirt­schafts­jah­re brin­gen und zumin­dest mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen. Das Merk­mal der selbst­stän­di­gen Bewer­tung wird dabei von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung dahin­ge­hend gedeu­tet, dass ein Erwer­ber des gesam­ten Betriebs in dem Vor­teil einen greif­ba­ren Wert sehen wür­de, für den er im Rah­men des Gesamt­prei­ses ein ins Gewicht fal­len­des beson­de­res Ent­gelt anset­zen wür­de. Das bedeu­tet, dass zum jewei­li­gen Stich­tag ein wirt­schaft­lich aus­nutz­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil vor­lie­gen muss, der als rea­li­sier­ba­rer Ver­mö­gens­wert ange­se­hen wer­den kann.

Mit Blick auf die­ses Begriffs­ver­ständ­nis kann auch eine zivil­recht­lich nicht oder nur beschränkt über­trag­ba­re Rechts­po­si­ti­on im Ein­zel­fall steu­er­recht­lich als eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut ange­se­hen wer­den, wenn die Rechts­pra­xis Wege gefun­den hat, den kom­mer­zi­ell rea­li­sier­ba­ren Teil der Rechts­po­si­ti­on ent­gelt­lich einem Drit­ten zu über­las­sen und dadurch wirt­schaft­lich zu ver­wer­ten. So auch bereits ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.12.2009 unter dem Akten­zei­chen I R 97/08.

Vor die­sem Hin­ter­grund kön­nen nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu den Wirt­schafts­gü­tern grund­sätz­lich auch sol­che objek­tiv wert­hal­ti­gen Posi­tio­nen gerech­net wer­den, bei deren Über­tra­gung es auf ding­li­cher Ebe­ne an einem Rechts­ge­schäft feh­len könn­te, sofern ihnen im Geschäfts­ver­kehr ein selbst­stän­di­ger Wert bei­gelegt wird und sie ver­kehrs­fä­hig sind. Inso­weit ist maß­geb­lich auf die Ver­kehrs­an­schau­ung der an die­sen Geschäf­ten betei­lig­ten Krei­sen abzustellen.

Nach die­sen Grund­sät­zen kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.2.2023 unter dem Akten­zei­chen IX R 3/22 zu dem Schluss, dass es sich bei Kryp­to­wäh­run­gen um Wirt­schafts­gü­ter han­delt, die bei einer Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung inner­halb eines Jah­res der Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft unterliegen.

Vir­tu­el­le Wäh­run­gen stel­len inso­weit ein ande­res Wirt­schafts­gut im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes dar, weil (wie oben schon gesagt) der Begriff des Wirt­schafts­gu­tes weit zu fas­sen ist. Ins­be­son­de­re sind vir­tu­el­le Wäh­run­gen wirt­schaft­lich betrach­tet als Zah­lungs­mit­tel anzu­se­hen. Sie wer­den auf Han­dels­platt­for­men und Bör­sen gehan­delt, haben einen Kurs­wert und kön­nen für direkt zwi­schen Betei­lig­ten abzu­wi­ckeln­de Zah­lungs­vor­gän­ge ver­wen­det wer­den. Tech­ni­sche Details vir­tu­el­ler Wäh­run­gen sind dabei für die Eigen­schaft als Wirt­schafts­gut nicht von Bedeutung.

Erfol­gen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung oder Tausch der Token inner­halb eines Jah­res, unter­fal­len dar­aus erziel­te Gewin­ne oder Ver­lus­te der Besteue­rung. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der hier kla­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen liegt inso­weit auch kein nor­ma­ti­ves Voll­zugs­de­fi­zit vor. Inso­weit sind weder gegen­läu­fi­ge Erhe­bungs­re­ge­lun­gen vor­han­den, die einer Besteue­rung ent­ge­gen­ste­hen. Eben­so ist das obers­te Finanz­ge­richt der Auf­fas­sung, dass kei­ne Anhalts­punk­te vor­lie­gen, dass sei­tens der Finanz­ver­wal­tung Gewin­ne und Ver­lus­te aus Geschäf­ten mit Kryp­to­wäh­run­gen nicht ermit­telt und erfasst wer­den kön­nen. Folg­lich wei­sen die obers­ten Rich­ter dar­auf hin, dass ein struk­tu­rel­les Voll­zugs­de­fi­zit nicht damit zu begrün­den ist, dass es in Ein­zel­fäl­len eini­gen Steu­er­pflich­ti­gen trotz aller Ermitt­lungs­maß­nah­men der Finanz­be­hör­den gelingt, sich der Besteue­rung zu entziehen.

Der Umkehr­schluss der Ent­schei­dung ist natür­lich auch der, dass, wenn die Kryp­to­wäh­run­gen län­ger als ein Jahr gehal­ten wer­den, ein gewinn­brin­gen­der Ver­kauf nicht mehr der Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft unter­liegt. Inso­weit könn­te sich fol­gen­de Gestal­tung anbie­ten: Sofern man aktu­ell einen Buch­ver­lust hat und sich die Jah­res­frist dem Ende neigt, könn­te die­ser Ver­lust rea­li­siert wer­den und am glei­chen Tag eine neue iden­ti­sche Posi­ti­on wie­der auf­ge­baut wer­den. Sofern spä­ter dann ein­mal Gewin­ne aus Kryp­to­wäh­run­gen ent­ste­hen, könn­te die­ser Ver­lust damit ver­rech­net wer­den. Bis auf die Spe­sen bei An- und Ver­kauf ist die Situa­ti­on ansons­ten wirt­schaft­lich damit ver­gleich­bar, als wenn eine Ver­lust­rea­li­sie­rung nicht statt­ge­fun­den hät­te und man dem­entspre­chend auf­grund des Ablau­fes der Jah­res­frist auch kei­nen Gewinn steu­er­min­dernd ver­rech­nen kann.

Auf der ande­ren Sei­te gilt natür­lich auch: Sofern die Jah­res­frist bereits abge­lau­fen ist und man einen aus­rei­chen­den Buch­ge­winn hält, könn­te auch die­ser rea­li­siert wer­den, damit man im Fal­le eines even­tu­el­len Kurs­stur­zes nicht doch auf nicht steu­er­lich ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­ten sit­zen bleibt.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gehö­ren ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 19 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) neben den ganz nor­ma­len übli­chen Löh­nen und Gehäl­tern auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Dabei ist es voll­kom­men unab­hän­gig, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt. Sol­che Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te ein­zel­ne Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selbst­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­lung der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in meh­re­ren Ent­schei­dun­gen, wie bei­spiels­wei­se vom 26.6.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 94/13 oder auch mit Urteil vom 21.5.2014 unter dem Akten­zei­chen I R 42/12.

Ent­spre­chend den vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen kann damit auch der ver­bil­lig­te Erwerb einer Betei­li­gung, etwa von GmbH-Antei­len, zu Ein­nah­men aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit füh­ren, wenn der Vor­teil hier­aus dem Arbeit­neh­mer „für“ sei­ne Arbeits­leis­tung gewährt wird. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 7. Mai 2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 73/12.

Arbeits­lohn kann nach der mitt­ler­wei­le stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­nahms­wei­se auch bei der Zuwen­dung eines Drit­ten anzu­neh­men sein, wenn die Zuwen­dung ein Ent­gelt für eine Leis­tung bil­det, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses für sei­nen Arbeit­ge­ber erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Vor­aus­set­zung dabei ist, dass sie sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stellt und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis steht. Die­se Defi­ni­ti­on hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.5.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 41/09 entwickelt.

Dem­ge­gen­über liegt kein Arbeits­lohn vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird. Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Zuwen­dung auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Drit­ten grün­det. Sol­che Rechts­be­zie­hun­gen zei­gen ihre Unab­hän­gig­keit und Eigen­stän­dig­keit ins­be­son­de­re dadurch, dass die­se auch selbst­stän­dig und los­ge­löst vom Arbeits­ver­hält­nis bestehen könn­ten. Als der­ar­ti­ge Zuwen­dung auf­grund von Son­der­rechts­be­zie­hun­gen kommt unter ande­rem die Ver­äu­ße­rung von Sachen oder Rech­ten, zum Bei­spiel auch eine kapi­tal­mä­ßi­ge Betei­li­gung am Arbeit­ge­ber oder an einem ande­ren Unter­neh­men, in Betracht. Der Arbeit­neh­mer nutzt in die­sem Fall sein Kapi­tal als eine vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge und eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge zur Ein­künf­te­er­zie­lung. Die dar­aus erziel­ten Erträ­ge sind daher kei­ne Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit, son­dern sol­che aus Kapitalvermögen.

Ob nun eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst und damit als Arbeits­lohn zu beur­tei­len ist, obliegt in ers­ter Linie der tat­rich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Dies gilt auch für die Zuwen­dung durch einen oder an einen Drit­ten. Denn ob der ent­spre­chen­de Leis­tungs­aus­tausch den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht­ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­ord­nen ist, kann nur auf­grund einer grund­sätz­lich der Tat­sa­chen­in­stanz vor­be­hal­te­nen Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ent­schie­den wer­den. Die per­sön­li­chen Auf­fas­sun­gen und Ein­schät­zun­gen der an der Zuwen­dung Betei­lig­ten sind inso­weit uner­heb­lich. Ent­schei­dend sind die vor­ge­fun­de­nen objek­ti­ven Tat­um­stän­de, die vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz eigen­stän­dig zu wür­di­gen sind, wie der Bun­des­fi­nanz­hof unter ande­rem in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.2.2013 unter dem Akten­zei­chen VI R 58/11 erklärt hat.

Basie­rend auf den zuvor genann­ten Grund­sät­zen steht es bei der Annah­me von Arbeits­lohn nicht ent­ge­gen, dass die Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le nicht vom Arbeit­ge­ber, son­dern von den Gesell­schaf­tern des Arbeit­ge­bers, also von Drit­ten erfolgt ist. Aller­dings ist bei Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de im hier vor­ge­stell­ten Streit­fall die Zuwen­dung durch die Gesell­schaf­ter nicht maß­geb­lich durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst, son­dern viel­mehr dem nicht­ein­kom­men­steu­er­ba­ren, allen­falls schen­kung­steu­er­lich rele­van­ten Bereich zuzu­ord­nen. So die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter in einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes des Lan­des Sach­sen-Anhalt vom 27.4.2022 unter dem Akten­zei­chen 3 K 161/21.

Bezo­gen auf den Urteils­fall führ­ten die Rich­ter inso­weit wei­ter aus: Allein der Umstand, dass der beschenk­te Arbeit­ge­ber ohne sei­ne beruf­li­che Tätig­keit weder die Gesell­schaf­ter der Arbeit­ge­be­rin ken­nen­ge­lernt hät­te noch die Antei­le über­tra­gen bekom­men hät­te, reicht für die Annah­me von steu­er­pflich­ti­gem Arbeits­lohn aller­dings bei wei­tem nicht aus. Denn neben einem Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis muss sich die Zuwen­dung auch und gera­de als Ertrag für die in der Ver­gan­gen­heit oder Zukunft erbrach­ten oder zu erbrin­gen­den Diens­te dar­stel­len. Dies erkann­te das Finanz­ge­richt vor­lie­gend nicht. Die Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le stell­te sich hier bei objek­ti­ver Betrach­tung gera­de nicht als Ertrag der nicht­selbst­stän­di­gen Arbeit, d. h. als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­lung der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers dar.

So ent­hielt bei­spiels­wei­se der Geschäfts­an­teils­über­tra­gungs­ver­trag kei­ner­lei Aus­füh­run­gen zu dem Grund der Über­tra­gung. Es wur­de kei­ner­lei Gegen­leis­tung ver­ein­bart noch gere­gelt, dass die Über­tra­gung etwa für in der Ver­gan­gen­heit oder in der Zukunft zu erwar­ten­de Diens­te des Arbeit­neh­mers für die Gesell­schaft erfol­gen soll­te. Es wur­de auch kei­ner­lei Hal­te­frist für die Antei­le ver­ein­bart oder gere­gelt, dass eine Ver­äu­ße­rung erst nach einer bestimm­ten Frist der Wei­ter­be­schäf­ti­gung beim Arbeit­ge­ber erfol­gen dürf­te. Die Über­tra­gung erfolg­te viel­mehr voll­kom­men vor­be­halts- und bedin­gungs­los. Inso­weit ist eine unbe­schränk­te Anteils­über­tra­gung erfolgt, die es dem Arbeit­neh­mer ermög­licht, mit den Antei­len voll­stän­dig unab­hän­gig von dem Bestand sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses zu ver­fah­ren. Er hat­te damit die Mög­lich­keit, ent­we­der das Arbeits­ver­hält­nis selbst zu kün­di­gen und in Zukunft, ohne jeg­li­che Tätig­keit im Unter­neh­men, Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu erhal­ten oder auch die Antei­le unter Bei­be­hal­tung oder auch Kün­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses frei zu ver­äu­ßern. Die ver­trag­lich gere­gel­te Rück­fall­klau­sel, wenn das zustän­di­ge Finanz­amt die steu­er­li­che Ver­scho­nung nicht gewährt, deu­tet nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter auch eher dar­auf hin, dass sämt­li­che Betei­lig­ten der Über­tra­gung von einer vom Arbeits­ver­hält­nis los­ge­lös­ten Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le als rei­ne Schen­kung ausgingen.

Auch eine Beschrän­kung der Frucht­zie­hung im Sin­ne der Ver­ein­ba­rung eines Nieß­brauchs­rech­tes wur­de nicht ver­ein­bart. Motiv der Über­tra­gung war inso­weit für alle Betei­lig­ten erkenn­bar die Rege­lung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge. Die Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter woll­ten zwar eine Nach­fol­ge­re­ge­lung inner­halb der Fami­lie her­bei­füh­ren, sahen aber eine allei­ni­ge Über­tra­gung an den Sohn auf­grund des­sen ander­wei­ti­ger beruf­li­che Erfah­rung und ins­be­son­de­re feh­len­den unter­neh­me­ri­schen Erfah­run­gen als kri­tisch an. Sie heg­ten die Hoff­nung, dass die Unter­neh­mens­nach­fol­ge bei der Über­tra­gung der wesent­li­chen Antei­le auf den Sohn nur dann wirt­schaft­lich erfolg­reich sein kön­nen, wenn der Arbeit­neh­mer als lei­ten­der Ange­stell­te eben­falls einen Anteil an der GmbH über­tra­gen bekommt.

Letzt­lich han­delt es sich damit um eine Über­tra­gung der Antei­le im Rah­men der Unter­neh­mens­nach­fol­ge, die den Fort­be­stand des Unter­neh­mens sichern soll­te und sich daher auf­grund der gewähl­ten Ver­trags­ge­stal­tung aus objek­ti­ver Sicht nicht als Arbeits­lohn dar­stellt. Gesell­schafts­recht­li­che stra­te­gi­sche Über­le­gun­gen stan­den bei der Über­tra­gung im Vordergrund.

Allein die selbst­ver­ständ­lich geheg­te Hoff­nung der Alt­ge­sell­schaf­ter auf eine fort­dau­ern­de Tätig­keit des Ange­stell­ten für die Gesell­schaft auch nach der Anteils­über­tra­gung reicht hin­ge­gen für die Annah­me von Arbeits­lohn nicht aus. Der Über­tra­gung lag viel­mehr durch die gesell­schafts­recht­lich moti­vier­te Schen­kung eine Son­der­rechts­be­zie­hung zugrun­de, die auch selbst­stän­dig und los­ge­löst vom Arbeits­ver­hält­nis ste­hen kann. Dies zeig­te sich im vor­lie­gen­den Fall ins­be­son­de­re dar­an, dass der Arbeit­neh­mer auch bei Been­di­gung sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses noch Gesell­schaf­ter in der GmbH bleibt und in die­ser Funk­ti­on in den abzu­ho­len­den Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen dem Sohn des Alt­ge­sell­schaf­ter als neu­en Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter noch bera­tend zur Sei­te steht und Ent­schei­dun­gen zum Woh­le des Unter­neh­mens beein­flus­sen kann.

Zudem ist das Finanz­ge­rich­tes des Land Sach­sen-Anhalt auf­grund von Kon­troll­über­le­gun­gen der Mei­nung, dass das von ihnen gefun­de­ne Ergeb­nis rich­tig ist. Denn wäre die Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le in der hier vor­lie­gen­den Form auf eine Per­son mit Lei­tungs­er­fah­rung erfolgt, die nicht zugleich auch Arbeit­neh­mer der GmbH ist, wäre wohl kein Arbeits­lohn anzu­neh­men gewe­sen und allen­falls schen­kung­steu­er­recht­li­che Über­le­gun­gen anzu­stel­len. Allein der Umstand, dass der Betrof­fe­ne auch Arbeit­neh­mer der GmbH ist, kann aber ohne Hin­zu­tre­ten ande­re Umstän­de nicht zu der Beur­tei­lung füh­ren, dass es dann den Grün­dungs­ge­sell­schaf­tern auf­grund der nicht im Ver­hält­nis zur Über­tra­gung ste­hen­den Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung der Arbeit­neh­mer wirt­schaft­lich ver­wehrt wäre, Arbeit­neh­mer im Rah­men der Unter­neh­mens­nach­fol­ge zu berück­sich­ti­gen. Dies gilt jeden­falls dann nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Gerich­tes, wenn nicht, was hin­ge­gen bei Arbeit­neh­mer­be­tei­li­gung durch­aus üblich sein dürf­te, ver­trag­lich bestimm­te auf­lö­sen­de oder auf­schie­ben­den Bedin­gun­gen, Hal­te­fris­ten oder Wei­ter­be­schäf­ti­gungs­zei­ten für die end­gül­ti­ge Über­tra­gung oder für eine Ver­äu­ße­rung ver­ein­bart werden.

Nach alle­dem fas­sen die Rich­ter aus Sach­sen-Anhalt in ihrer Ent­schei­dung zusam­men: Allein der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer ohne sei­ne beruf­li­che Tätig­keit weder die Gesell­schaf­ter der Arbeit­ge­be­rin ken­nen­ge­lernt noch die Antei­le über­tra­gen bekom­men hät­te, reicht für die Annah­me von steu­er­pflich­ti­gem Arbeits­lohn nicht aus. Im geschil­der­ten Streit­fall lag viel­mehr eine Über­tra­gung der Antei­le im Rah­men der Unter­neh­mens­nach­fol­ge vor, die den Fort­be­stand des Unter­neh­mens sichern soll­te, bei der gesell­schafts­recht­li­che und stra­te­gi­sche Über­le­gun­gen im Vor­der­grund stan­den und die sich daher auf­grund der gewähl­ten Ver­trags­ge­stal­tung aus objek­ti­ver Sicht nicht als Arbeits­lohn darstellen.

Offen­sicht­lich war die Finanz­ver­wal­tung jedoch von der durch­aus logi­schen Argu­men­ta­ti­on des Finanz­ge­rich­tes Sach­sen-Anhalts nicht über­zeugt, denn sie hat Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Unter dem Akten­zei­chen VI R 21/22 muss sich der Bun­des­fi­nanz­hof nun damit beschäf­ti­gen, ob in ent­spre­chen­den Fäl­len die Über­tra­gung von Unter­neh­mens­an­tei­len zu Arbeits­lohn füh­ren kann oder ob ent­spre­chen­de Anteils­über­tra­gun­gen viel­mehr auf­grund des engen per­sön­li­chen Ver­hält­nis­ses mit den Alt­ei­gen­tü­mern erfolgen.

Betrof­fe­ne, die ihren Sach­ver­halt schon rea­li­siert haben und bei denen das Finanz­amt eben­falls Arbeits­lohn annimmt, soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren des Bun­des­fi­nanz­hofs anhän­gen. Steu­er­pflich­ti­ge, die ent­spre­chen­des vor­ha­ben, bei denen der Sach­ver­halt jedoch noch nicht ver­wirk­licht ist, soll­ten ent­we­der auf die höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung war­ten oder aber zumin­dest ent­spre­chend der Argu­men­ta­ti­on des Finanz­ge­rich­tes des Lan­des Sach­sen-Anhalts vor­ge­hen, damit ihnen spä­ter kein Arbeits­lohn vor­ge­wor­fen wer­den kann.

Mit aktu­el­lem und sehr zu beach­ten­dem Urteil vom 23.11.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 50/20 eine sehr erfreu­li­che Ent­schei­dung getrof­fen, die zudem den Gestal­tungs­spiel­raum auch noch deut­lich erwei­tert. Nach der Ent­schei­dung gilt das Folgende:

Die Erstat­tung von Tele­fon­kos­ten für einen vom Arbeit­neh­mer abge­schlos­se­nen Mobil­funk­ver­trag durch den Arbeit­ge­ber ist auch dann nach § 3 Nr. 45 EStG steu­er­frei, wenn der Arbeit­ge­ber das Mobil­te­le­fon, durch des­sen Nut­zung die Tele­fon­kos­ten ent­stan­den sind, von dem Arbeit­neh­mer zu einem nied­ri­gen, auch unter dem Markt­wert lie­gen­den Preis erwor­ben hat und er das Mobil­te­le­fon dem Arbeit­neh­mer unmit­tel­bar danach wie­der zur pri­va­ten Nut­zung überlässt.

Auf die­se Wei­se kön­nen sich Mit­ar­bei­ter das teu­re Wunsch­han­dy kau­fen und es zu einem gerin­ge­ren Preis an den Chef wei­ter­ver­kau­fen, damit inso­weit der abge­schlos­se­ne Mobil­funk­ver­trag steu­er- und sozi­al­ver­si­che­rungs­frei ist, weil die Vor­aus­set­zung, dass es ein Gerät des Arbeit­ge­bers ist, erfüllt ist. Kon­kret begrün­det der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne erfreu­li­che Ent­schei­dung wie folgt und räumt dabei in sei­ner Begrün­dung sämt­li­che Vor­be­hal­te der Finanz­ver­wal­tung aus dem Weg.

Hier eini­ge Details der Begrün­dung, begin­nend mit einer kur­zen recht­li­chen Einordnung:

Die unent­gelt­li­che Zur­ver­fü­gung­stel­lung betrieb­li­cher Mobil­te­le­fo­ne ein­schließ­lich der dazu­ge­hö­ren­den Netz­tei­le durch den Arbeit­ge­ber an sei­ne Arbeit­neh­mer auch für pri­va­te Zwe­cke und die Über­nah­me auf pri­va­te Gesprä­che antei­lig ent­fal­len­der Grund­ge­büh­ren und Ver­bin­dungs­ent­gel­te stel­len bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit steu­er­ba­re geld­wer­te Vor­tei­le dar. So bereits einer Ent­schei­dung aus dem Jah­re 1976 unter dem Akten­zei­chen VI R 26/74 zu ent­neh­men und als unum­strit­ten ein­zu­ord­nen. Die Arbeit­neh­mer wer­den durch die Über­las­sung der Mobil­te­le­fo­ne nebst der zuge­hö­ri­gen Netz­ent­gel­te auch für pri­va­te Zwe­cke sowie durch das unent­gelt­li­che Füh­ren pri­va­ter Tele­fon­ge­sprä­che objek­tiv berei­chert. Sie spa­ren das Geld, das sie sonst für ein pri­va­tes Mobil­te­le­fon und des­sen Nut­zung auf­wen­den müssten.

Die dies­be­züg­li­chen geld­wer­ten Vor­tei­le sind auch durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst. Ins­be­son­de­re besteht kein ganz über­wie­gen­des eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se des Arbeit­ge­bers dar­an, sei­nen Arbeit­neh­mern betrieb­li­che Mobil­te­le­fo­ne auch zur pri­va­ten Nut­zung zu über­las­sen und für die Pri­vat­ge­sprä­che der Arbeit­neh­mer aufzukommen.

Ent­spre­chen­de geld­wer­te Vor­tei­le sind jedoch aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 3 Num­mer 45 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) steu­er­frei. Nach die­ser Vor­schrift sind die Vor­tei­le des Arbeit­neh­mers aus der pri­va­ten Nut­zung von betrieb­li­chen Daten­ver­ar­bei­tungs- und Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­ge­rä­ten sowie deren Zube­hör, aus zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­nen Sys­tem- und Anwen­dungs­pro­gram­men, die der Arbeit­ge­ber auch in sei­nem Betrieb ein­setzt, und aus im Zusam­men­hang mit die­sen Zuwen­dun­gen erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen steuerfrei.

Die gesetz­li­che Rege­lung des § 3 Num­mer 45 EStG soll aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung vor­nehm­lich eine soge­nann­te Len­kungs­norm sein. Der Finanz­aus­schuss des Bun­des­ta­ges hat­te die Rege­lung vor­ge­schla­gen, um die Ver­wen­dung und Ver­brei­tung des Inter­nets mit­tels einer Steu­er­ver­ein­fa­chung zu för­dern. Den Arbeit­ge­bern soll­te die Mög­lich­keit gege­ben wer­den, ihren Arbeit­neh­mern die pri­va­te Nut­zung betrieb­li­cher Per­so­nal­com­pu­ter und Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­ge­rä­te zu erlau­ben, ohne dies durch den mit der steu­er­li­chen Erfas­sung des soge­nann­ten Sach­be­zug ver­bun­de­nen Ver­wal­tungs­auf­wand zu erschwe­ren. Dem­entspre­chend sind nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung nur die Vor­tei­le der Arbeit­neh­mer von der Steu­er frei­ge­stellt, die die­se aus dem pri­va­ten Gebrauch von betrieb­li­chen Gerä­ten zie­hen. Der Zuschuss des Arbeit­ge­bers für einen pri­va­ten Tele­fon­an­schluss des Arbeit­neh­mers ist dem­ge­gen­über nicht nach der Rege­lung steu­er­frei. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 21.6.2006 unter dem Akten­zei­chen XI R 50/05.

Ein Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­ge­rät ist ein betrieb­li­ches Gerät im Sin­ne der Vor­schrift, wenn es im zivil­recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Eigen­tum des Arbeit­ge­bers steht oder es sich um ein dem Arbeit­ge­ber auf­grund eines Nut­zungs­ver­tra­ges mit einem Drit­ten (Lea­sing­ver­trag) zuzu­rech­nen­des Gerät han­delt. Ein betrieb­li­ches Gerät im Sin­ne der Vor­schrift liegt hin­ge­gen nicht vor, wenn das Gerät nicht dem Arbeit­ge­ber, son­dern dem Arbeit­neh­mer zuzu­rech­nen ist. Dies ist der Fall, wenn der Arbeit­neh­mer Eigen­tü­mer des Gerä­tes ist. Das Gerät ist aber auch dann dem Arbeit­neh­mer zuzu­rech­nen, wenn er dar­über wie ein wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer oder als Lea­sing­neh­mer ver­fü­gen kann. Dabei ist es grund­sätz­lich uner­heb­lich, ob der Vor­ei­gen­tü­mer oder der Lea­sing­ge­ber ein frem­der Drit­ter oder der Arbeit­ge­ber ist. Dem Arbeit­neh­mer ist das Gerät dann zuzu­rech­nen, wenn der Arbeit­ge­ber ihm die­ses auf­grund einer vom Arbeits­ver­trag unab­hän­gi­gen Son­der­rechts­be­zie­hung, etwa einem Lea­sing­ver­trag, über­lässt. Ent­spre­chen­des gilt, wenn der Arbeit­ge­ber selbst Lea­sing­neh­mer ist und das Gerät sei­nem Arbeit­neh­mer auf der Grund­la­ge eines Unter-Lea­sing­ver­tra­ges übergibt.

Im vor­lie­gen­den Fall war der Arbeit­ge­ber ganz klar der zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer der Gerä­te. Er hat die Mobil­te­le­fo­ne von sei­nen Arbeit­neh­mern auf­grund zivil­recht­lich wirk­sa­mer Kauf­ver­trä­ge zu Prei­sen zwi­schen einem Euro und sechs Euro erwor­ben und das Eigen­tum an den Gerä­ten durch Eini­gung und Über­ga­be oder durch Besitz kon­sti­tu­iert erlangt. Die Arbeit­neh­mer waren nach dem Ver­lust ihres zivil­recht­li­chen Eigen­tums auch weder wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer der Gerä­te noch konn­ten sie als Lea­sing­neh­mer oder auf­grund einer sons­ti­gen, neben dem Arbeits­ver­hält­nis bestehen­den Son­der­rechts­be­zie­hung über die Mobil­te­le­fo­ne ver­fü­gen. Die Arbeit­neh­mer hat­ten im Ergeb­nis kei­ne Mög­lich­keit über die Gerä­te zur ver­fü­gen. Ihnen war aus­weis­lich der mit dem Arbeit­ge­ber abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge ledig­lich der Gebrauch der Gerä­te wäh­rend des lau­fen­den Arbeits­ver­tra­ges gestattet.

Der Bun­des­fi­nanz­hof stellt inso­weit klar, dass es sich bei die­sen ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auch nicht um Schein­ge­schäf­te han­delt, wie es das Finanz­amt anneh­men woll­te. Gemäß § 41 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) sind Schein­ge­schäf­te und Schein­hand­lung für die Besteue­rung unbe­acht­lich. Emp­fangs­be­dürf­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen, die mit Ein­ver­ständ­nis des Erklä­rungs­emp­fän­gers nur zum Schein abge­ge­ben wer­den, sind nich­tig. Ein Schein­ge­schäf­te liegt vor, wenn sich die Ver­trags­be­tei­lig­ten über den Schein­cha­rak­ter des Rechts­ge­schäf­tes einig sind und das Ver­ein­bar­te nach dem über­ein­stim­men­den Wil­len der Ver­trags­par­tei­en kei­ne Gel­tung haben soll. Folg­lich ist kein Schein­ge­schäft gege­ben, wenn der von den Ver­trags­be­tei­lig­ten erstreb­te Rechts­er­folg gera­de die Gül­tig­keit des Rechts­ge­schäfts voraussetzt.

So sah es der Bun­des­fi­nanz­hof auch im Streit­fall. Denn die Inan­spruch­nah­me der vom Arbeit­ge­ber und sei­nen Arbeit­neh­mern erstreb­ten Steu­er­be­frei­ung setzt gera­de vor­aus, dass es sich bei den Mobil­te­le­fo­nen um betrieb­li­che Han­dys des Arbeit­ge­bers han­delt, der Arbeit­ge­ber also ins­be­son­de­re zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer der Gerä­te wurde.

Wei­ter­hin füh­ren die Rich­ter aus, dass die steu­er­li­che Aner­ken­nung der abge­schlos­sen Kauf­ver­trä­ge über die Han­dys auch nicht nach Fremd­ver­gleichs­grund­sät­zen zu ver­sa­gen ist. Grund­sätz­lich sind bei gegen­sei­ti­gen Ver­trä­gen die zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auch für Zwe­cke der Besteue­rung maß­ge­bend. Fehlt es aller­dings an einem natür­li­chen Inter­es­sens­ge­gen­satz der Ver­trags­par­tei­en, bedarf es einer Über­prü­fung, inwie­weit Zah­lun­gen wirt­schaft­lich durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind oder ob sie aus sons­ti­gen Rechts­grün­den erbracht wer­den. So bereits ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.7.2017 unter dem Akten­zei­chen VI R 59/15. Im Rah­men der Prü­fung, ob ein Ver­trags­ver­hält­nis dem steu­er­lich bedeut­sa­men oder dem pri­va­ten Recht zuzu­ord­nen ist, ist maß­geb­lich zu berück­sich­ti­gen, ob ein den Gleich­klang wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen indi­zier­tes, den Ein­zel­fall bestim­men­des Nähe­ver­hält­nis ange­nom­men wer­den kann.

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt voll­kom­men zu Recht davon abge­se­hen, die Kauf­ver­trä­ge zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und sei­nen Arbeit­neh­mern nach Fremd­ver­gleichs­grund­sät­zen zu über­prü­fen. Zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und sei­nen Arbeit­neh­mern bestand bei Abschluss der Ver­trä­ge ein natür­li­cher Inter­es­sens­ge­gen­satz. Sie stan­den sich bei Abschluss der Ver­trä­ge als wirt­schaft­lich selbst­stän­di­ge Markt­teil­neh­mer gegen­über, bei denen regel­mä­ßig davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass ihre jewei­li­gen wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen beim Abschluss gegen­sei­ti­ger Natur waren. Die Arbeit­neh­mer ver­kauf­ten der Klä­ge­rin ihre Han­dys zu Kauf­prei­sen zwi­schen einem Euro und sechs Euro. Sie gaben infol­ge­des­sen ihr Eigen­tum an den Gerä­ten auf und konn­ten die Han­dys zukünf­tig nur noch auf­grund der mit dem Arbeit­ge­ber zeit­gleich abge­schlos­se­nen Ver­ein­ba­rung über die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der Mobil­te­le­fo­ne nut­zen. Neben dem ver­ein­bar­ten Kauf­preis erlang­ten die Arbeit­neh­mer hier­durch jedoch den wei­te­ren Vor­teil, dass der Arbeit­ge­ber ihnen die Kos­ten des jewei­li­gen Tele­fon­ver­tra­ges erstat­te­te und das Risi­ko bei Repa­ra­tu­ren, Beschä­di­gung oder Zer­stö­rung der Gerä­te trug. Das Finanz­ge­richt hat auch nicht fest­ge­stellt, dass zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und den Arbeit­neh­mer neben den Arbeits­ver­hält­nis­sen pri­va­te Bezie­hun­gen oder sons­ti­ge Nähe­ver­hält­nis­se bestan­den, auf denen die Ver­äu­ße­rung der Mobil­te­le­fo­ne zu den ver­ein­bar­ten Kauf­prei­sen ruhen könn­te. Der­ar­ti­ge pri­va­te Bezie­hun­gen hat auch das Finanz­amt nicht gel­tend gemacht.

Allein auf­grund der gerin­gen Höhe der ver­ein­bar­ten Kauf­prei­se für die Mobil­te­le­fo­ne kann nicht ange­nom­men wer­den, dass die Kauf­ver­trä­ge einem Fremd­ver­gleich zu unter­zie­hen sind bzw. einem sol­chen nicht stand­hal­ten. Denn die ver­ein­bar­ten Kauf­prei­se als sol­che indi­zie­ren noch kein den Gleich­klang wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen bestim­men­des Nähe­ver­hält­nis zwi­schen der Klä­ge­rin und ihren Arbeit­neh­mern. Zudem kön­nen die gerin­gen Kauf­prei­se nicht iso­liert betrach­tet wer­den, son­dern sind in dem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zu wür­di­gen, in den sie durch die Ver­ein­ba­run­gen über die Han­dy­kos­ten und den abge­schlos­se­nen Mobil­funk­te­le­fon-Über­las­sungs­ver­trag gestellt wor­den sind. Soweit die Arbeit­neh­mer ange­sichts der Vor­tei­le, die die vor­ge­nann­ten Ver­ein­ba­run­gen ins­be­son­de­re durch die Über­nah­me ihrer pri­va­ten Tele­fon­kos­ten brach­ten, bereit waren, ihre Han­dys an den Arbeit­ge­ber zu ver­kau­fen, ist die­ser ver­trag­li­chen Rege­lung die steu­er­li­che Aner­ken­nung nicht nach Fremd­ver­gleichs­grund­sät­zen zu versagen.

Eben­so ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung einen Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steu­er­ge­setz durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts nicht umgan­gen wer­den. Ein Miss­brauch liegt dem­entspre­chend vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­de nach­weist, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se beacht­lich sind.

Der Abschluss der Kauf­ver­trä­ge über die Han­dys zu den sehr gerin­gen Kauf­prei­sen stellt hier­nach kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch dar. Die Kauf­ver­trä­ge und die dar­auf beru­hen­de Über­eig­nung der Gerä­te an die Klä­ge­rin sind viel­mehr die wirt­schaft­lich ange­mes­se­ne, ein­fa­che und zweck­mä­ßi­ge Mög­lich­keit, dem Arbeit­ge­ber betrieb­li­che Han­dys zu ver­schaf­fen. Der Abschluss der Kauf­ver­trä­ge war auch kei­ne nur vor­über­ge­hen­de, kurz­fris­ti­ge Maß­nah­me, um gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­ne Steu­er­vor­tei­le zu erlan­gen. Viel­mehr ver­blie­ben die vom Arbeit­ge­ber erwor­be­nen Tele­fo­ne dau­er­haft in sei­nem zivil­recht­li­chen Eigen­tum. Der Umstand, dass die vor­lie­gen­de Gestal­tung es dem Arbeit­ge­ber gestat­tet, die Mobil­te­le­fo­ne sei­nen Arbeit­neh­mern anschlie­ßend wie­der zu über­las­sen und unter Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten deren steu­er­freie Pri­vat­nut­zung zu ermög­li­chen, führt nicht zur Unan­ge­mes­sen­heit der Gestal­tung. Viel­mehr ver­wirk­licht sich hier­durch gera­de ein vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich vor­ge­se­he­ner steu­er­li­cher Vorteil.

Inso­weit ist es auch grund­sätz­lich ohne Bedeu­tung, zu wel­chem Kauf­preis der Arbeit­ge­ber die Han­dys erwor­ben hat. Die Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten, die der Arbeit­ge­ber für den Erwerb der betrieb­li­chen Gerä­te auf­wen­den muss, ist für die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten nicht rele­vant. Der Abschluss von Kauf­ver­trä­gen mit ande­ren Kauf­prei­sen hät­te im Hin­blick auf den mit der Gestal­tung erstreb­ten steu­er­li­chen Vor­teil kei­nen Unter­schied bedeu­tet. Auch die nach Ansicht des Finanz­am­tes ange­mes­se­ne Gestal­tung des Erwerbs der Mobil­te­le­fo­ne zum Markt­wert, der nach Mei­nung des Finanz­am­tes höher als die tat­säch­lich ver­ein­bar­ten Kauf­prei­se lag, hät­te die steu­er­freie Pri­vat­nut­zung der Mobil­te­le­fo­ne durch die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin zuge­las­sen. Ein gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­ner steu­er­li­cher Vor­teil ist mit dem Kauf der Mobil­te­le­fo­ne mit­hin nicht verbunden.

Es trifft zwar zu, dass die Steu­er­be­frei­ung nicht in Betracht gekom­men wäre, wenn der Arbeit­ge­ber die Mobil­te­le­fo­ne nicht käuf­lich erwor­ben hät­te. Der Ver­zicht auf den Kauf der Mobil­te­le­fo­ne und damit auf die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung ist aber nicht die ange­mes­se­ne Gestal­tung. Viel­mehr steht es dem Steu­er­pflich­ti­gen frei, einen gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil in Anspruch zu neh­men. Kein Steu­er­pflich­ti­ger ist ver­pflich­tet, einen Sach­ver­halt so zu gestal­ten, dass ein Steu­er­an­spruch ent­steht. Das Bestre­ben, Steu­ern zu spa­ren bzw. den Tat­be­stand einer Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten zu ver­wirk­li­chen, macht eine im Übri­gen ange­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht unan­ge­mes­sen. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 3.2.1998 unter dem Akten­zei­chen IX R 38/96.

Somit hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem vor­lie­gen­den Urteil vom 23.11.2022 unter dem Akten­zei­chen VI R 50/20 eine für die Pra­xis sehr posi­ti­ve Ent­schei­dung getrof­fen und damit einen Gestal­tungs­spiel­raum durch­aus eröff­net. In einer Viel­zahl der Fäl­le kann es so sinn­voll sein, dass der Arbeit­ge­ber die Mobil­funk­ta­ri­fe für sei­ne Arbeit­neh­mer zahlt, nach­dem er das teu­re Wunsch­ge­rät des Arbeit­neh­mers zu einem gerin­ge­ren Kauf­preis von ihm erwor­ben hat.

Die Erstat­tung der den Arbeit­neh­mern ent­stan­de­nen Kos­ten der Mobil­funk­ver­trä­ge sind ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 3 Num­mer 45 Satz 1 EStG aller­dings nur dann steu­er­frei, soweit die­se auf die Nut­zung der betrieb­li­chen Gerä­te des Arbeit­ge­bers ent­fal­len. Wird die zu dem jewei­li­gen Mobil­funk­ver­trag gehö­ren­de SIM-Kar­te nicht in dem vom Arbeit­ge­ber über­las­se­nen betrieb­li­chen Gerät ver­wen­det, han­delt es sich letzt­lich um die Über­nah­me der antei­li­gen Kos­ten eines pri­va­ten Tele­fon­an­schlus­ses des Arbeit­neh­mers, die nicht nach § 3 Num­mer 45 steu­er­frei ist. Für den Streit­fall schien dies jedoch kei­ne Bedeu­tung zu haben, sodass hier nur bei der Gestal­tung in der Pra­xis dar­auf zu ach­ten ist.

Mit Urteil vom 20.7.2022 kommt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt unter dem Akten­zei­chen 4 K 88/21 zu dem Ergeb­nis, dass der Ver­kauf eines Gar­ten­grund­stücks bei teils wei­ter­hin bestehen­der Wohn­nut­zung im Übri­gen nicht von der Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aus­ge­nom­men ist. Um dies nach­voll­zie­hen zu kön­nen, muss man sich die Details des Fal­les vor Augen führen.

Im Streit­fall geht es um einen Sach­ver­halt, bei dem die kla­gen­den Ehe­leu­te im Kalen­der­jahr 2014 eine Immo­bi­lie zur kom­plet­ten Eigen­nut­zung erwor­ben hat­ten. Die Immo­bi­lie wur­de auch kom­plett zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt. Dies ist voll­kom­men unstrei­tig. Da es sich dabei um ein Grund­stück mit einer Grö­ße von ca. 4.000 Qua­drat­me­ter han­del­te, trenn­ten die Ehe­leu­te im Jahr 2018 ein Flur­stück von ca. 1.000 Qua­drat­me­ter ab und ver­äu­ßer­ten es im Jahr 2019. Streit­be­fan­gen ist nun, ob die­se Ver­äu­ße­rung unter die Besteue­rungs­aus­nah­me beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft für die eigen­ge­nutz­ten Immo­bi­li­en fällt.

Dies­be­züg­lich äußert sich das Gericht wie folgt: Gemäß der gesetz­li­chen Rege­lung in § 22 Num­mer 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind sons­ti­ge Ein­künf­te auch Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft im Sin­ne des § 23 EStG. Dazu gehö­ren unter ande­rem auch Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt.

Aus­ge­nom­men von der Besteue­rung sind aller­dings Wirt­schafts­gü­ter, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­den. Die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ist dabei nach der Recht­spre­chung so zu ver­ste­hen wie sei­ner­zeit bei der För­de­rung des Wohn­ei­gen­tums nach § 10d EStG und nach dem Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz. Danach dient ein Wirt­schafts­gut eige­nen Wohn­zwe­cken, wenn es vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst tat­säch­lich und auf Dau­er ange­legt bewohnt wird. Dem ent­spricht auch der Zweck der gesetz­li­chen Frei­stel­lung, die Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Auf­ga­be eines Wohn­sit­zes zu ver­mei­den. So fest­ge­legt ein­mal im Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.5.2002 unter dem Akten­zei­chen IX B 208/01 sowie im Urteil vom 25.5.2011 unter dem Akten­zei­chen IX R 48/10.

Das Finanz­ge­richt geht nun davon aus, dass die Klä­ger im vor­lie­gen­den Fall ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ver­wirk­licht haben, indem sie die Teil­flä­che des von ihnen zuvor erwor­be­nen Grund­stücks inner­halb von zehn Jah­ren nach Erwerb wie­der ver­äu­ßer­ten. Die­se Ver­äu­ße­rung soll ent­ge­gen der Ansicht der kla­gen­den Ehe­leu­te nicht unter die Besteue­rungs­aus­nah­me fallen.

Die Recht­spre­chung bezieht zwar bei zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Gebäu­de den dazu­ge­hö­ri­gen Grund und Boden in die Begüns­ti­gung mit ein, da regel­mä­ßig die Ver­äu­ße­rung eines zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Wirt­schafts­guts auch den antei­li­gen Grund und Boden umfasst. Ande­ren­falls wäre der Zweck der Aus­nah­me­re­ge­lung, die Besteue­rung bei Auf­ga­be des Wohn­sit­zes zu ver­mei­den, ver­fehlt, wenn man den zuge­hö­ri­gen Grund und Boden abwei­chend von dem zu Wohn­zwe­cken genutz­ten Gebäu­de der Besteue­rung unterwirft.

Die Gren­ze zieht der Bun­des­fi­nanz­hof aber unter Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks des Befrei­ungs­tat­be­stands. So sah der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Fall, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge das bis­her als Gar­ten genutz­te Nach­bar­grund­stück ver­äu­ßer­te, wäh­rend er auf dem ande­ren Grund­stück woh­nen blieb, den Zweck der Steu­er­be­güns­ti­gung, einen Umzug ins­be­son­de­re infol­ge eines Arbeits­platz­wech­sels nicht zu erschwe­ren, nicht als erfüllt an und beur­teil­te die Ver­äu­ße­rung als steu­er­bar. Es fehl­te den obers­ten Finanz­rich­tern inso­weit an einem nach den Wer­tun­gen des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes gege­be­nen ein­heit­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang zwi­schen der Woh­nung und dem Grund und Boden. Für die wei­ter­ge­hen­de Begrün­dung sei inso­weit auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.5.2011 unter dem Akten­zei­chen IX R 48/10 verwiesen.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall dien­te das abge­trenn­te Flur­stück im Zeit­punkt sei­ner Ver­äu­ße­rung bei gleich­zei­ti­ger Wei­ter­nut­zung des bis­he­ri­gen Gebäu­des nicht eige­nen Wohn­zwe­cken der Klä­ger, sodass die Aus­nah­me­re­ge­lung vom pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nicht vor­ge­le­gen haben soll.

Mit der Grund­stücks­tei­lung und Bil­dung eines neu­en Flur­stücks zum Zwe­cke des Ver­kaufs soll inso­weit der Zusam­men­hang mit dem wei­ter­hin zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Gebäu­de auf­ge­ho­ben sein. Der Grund und Boden gehör­te nicht (mehr) zum eigen­ge­nutz­ten Gebäu­de und konn­te daher auch nicht zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wer­den. Denn die Aus­nah­me­re­ge­lung hat ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass nur Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen, die durch einen Wohn­sitz­wech­sel aus­ge­löst wer­den, von der Besteue­rung als Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aus­ge­nom­men wer­den sol­len. Ein sol­cher Wohn­sitz­wech­sel fand im vor­lie­gen­den Streit­fall jedoch nicht statt. Dass, anders als in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof mit oben genann­tem Urteil vom 25.5.2011 ent­schie­de­nen Fall, nicht bereits bei Erwerb ein eigen­stän­di­ges Grund­stück bestan­den hat, ändert an die­ser Beur­tei­lung nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen erken­nen­den Finanz­ge­rich­tes nichts. Die als Aus­nah­me von der Belas­tungs­grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers kon­sti­tu­ier­te Nicht­steu­er­bar­keit ist eng nach dem Geset­zes­zweck aus­zu­le­gen, um gleich­heits­wid­ri­ge Ergeb­nis­se zu ver­mei­den. Somit war die Ver­äu­ße­rung des abge­teil­ten Flur­stücks nicht begüns­tigt. Es ist daher auch uner­heb­lich, dass die Klä­ger den ver­äu­ßer­ten Grund­stücks­teil bis zur Ver­äu­ße­rung als Gar­ten genutzt haben. Eben­so braucht nicht ent­schie­den zu wer­den, ob und wann die bau­pla­nungs­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die zukünf­ti­ge Bebau­ung mit einem Ein­fa­mi­li­en­haus vor­ge­le­gen haben.

Auch wenn das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt an sei­ner Ent­schei­dung kei­ne Zwei­fel erken­nen lässt, so ist damit das letz­te Wort noch nicht gespro­chen. Unter dem Akten­zei­chen IX R 14/22 müs­sen auch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klä­ren, ob die unbe­bau­te, als Gar­ten genutz­te Flä­che für sich den pri­vi­le­gier­ten Tat­be­stand einer Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bean­spru­chen kann, da sie in einem Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang zum bewohn­ten Objekt gestan­den hat.

Eben­so muss man her­vor­brin­gen, dass der Gesetz­ge­ber sei­ner­zeit zwar tat­säch­lich und natür­lich auch im Wesent­li­chen den pri­va­ten Umzug als Grund für die Besteue­rungs­aus­nah­men ein­ge­fügt hat. Tat­säch­lich ist der pri­va­te Umzug jedoch kei­ne im Gesetz fest­ge­schrie­be­ne Vor­aus­set­zung. Wenn näm­lich jemand sein Eigen­heim ver­kauft und wei­ter­hin dort woh­nen bleibt, ist es unstrit­tig, dass dann eine der Besteue­rungs­aus­nah­men ange­wen­det wer­den kann. Folg­lich wird es nicht auf den Umzug ankom­men, son­dern viel­mehr auf die Fra­ge, ob durch die Grund­stücks­tei­lung eine Art Her­aus­lö­sung aus dem eigen­ge­nutz­ten Grund­stück stattfindet.

Betrof­fe­ne kön­nen sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen. Sofern der Sach­ver­halt jedoch noch gestalt­bar ist, ist sicher­lich die bes­te Vor­ge­hens­wei­se in ent­spre­chen­den Fäl­len die zehn­jäh­ri­ge Behal­tens­frist des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes schlicht ver­strei­chen zu las­sen. Falls das im Ein­zel­fall nicht mög­lich ist, bleibt nur der Rechts­be­helf unter Ver­weis auf das anhän­gi­ge Verfahren.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 3 Num­mer 44 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Sti­pen­di­en, die aus öffent­li­chen Mit­teln oder von zwi­schen­staat­li­chen oder über­staat­li­chen Ein­rich­tun­gen, denen die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land als Mit­glied ange­hört, zur För­de­rung der For­schung oder zur För­de­rung der wis­sen­schaft­li­chen oder künst­le­ri­schen Aus­bil­dung oder Fort­bil­dung gewährt wer­den, von der Ein­kom­men­steu­er befreit.

Eben­so gilt die Steu­er­be­frei­ung für Sti­pen­di­en, die zu den zuvor bezeich­ne­ten Zwe­cken von einer Ein­rich­tung, die von einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts errich­tet oder ver­wal­tet wur­den, oder von einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­se im Sin­ne des § 5 Abs. 1 Num­mer 9 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) gege­ben werden.

In bei­den Fäl­len ist Vor­aus­set­zung für die Steu­er­frei­heit, dass die Sti­pen­di­en einen für die Erfül­lung der For­schungs­auf­ga­be oder für die Bestrei­tung des Lebens­un­ter­halts und die Deckung des Aus­bil­dungs­be­darfs erfor­der­li­chen Betrag nicht über­stei­gen und nach den von dem Geber erlas­se­nen Richt­li­ni­en ver­ge­ben wer­den und der Emp­fän­ger im Zusam­men­hang mit dem Sti­pen­di­um nicht zu einer bestimm­ten wis­sen­schaft­li­chen oder künst­le­ri­schen Gegen­leis­tung oder zu einer bestimm­ten Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit ver­pflich­tet ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund der gesetz­li­chen Rege­lung hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 8.7.2020 unter dem Akten­zei­chen X R 6/19 die fol­gen­den Grund­sät­ze auf­ge­stellt: Leis­tun­gen aus einem Sti­pen­di­um, das einem aus­län­di­schen Medi­zi­ner von sei­nem Hei­mat­land für des­sen Fach­arzt­wei­ter­bil­dung in Deutsch­land gewährt wird, kön­nen steu­er­ba­re wie­der­keh­ren­de Bezü­ge gemäß den sons­ti­gen Ein­künf­ten sein.

Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass die Wei­ter­bil­dung im Rah­men eines Dienst- oder die­sem ver­gleich­ba­ren Rechts­ver­hält­nis­ses erfolgt, die Leis­tun­gen aus dem Sti­pen­di­um an die Erfül­lung der sich aus einem sol­chen Rechts­ver­hält­nis erge­ben­den Ver­pflich­tun­gen anknüp­fen und dar­über hin­aus die feh­len­de Ent­loh­nung aus jenem Rechts­ver­hält­nis aus­glei­chen sol­len. In die­sem Fall stellt sich das Sti­pen­di­um aus Sicht des Sti­pen­dia­ten zu min­des­tens auch als Gegen­leis­tung für sei­ne im Rah­men der Wei­ter­bil­dung erbrach­te Tätig­keit dar.

Die Steu­er­be­frei­ung eines sol­chen Sti­pen­di­ums nach der Befrei­ungs­re­ge­lung des § 3 Num­mer 44 EStG ist daher aus­ge­schlos­sen, wenn der aus­län­di­sche Arzt im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses wei­sungs­ge­bun­den zur Aus­übung ärzt­li­cher Betä­ti­gun­gen ver­pflich­tet ist. Inso­weit ist schlicht eine ent­spre­chen­de Gegen­leis­tung gege­ben. Dabei muss jedoch beach­tet wer­den, dass das geför­der­te Vor­ha­ben selbst kei­ne sol­che Gegen­leis­tung ist, die zur Steu­er­pflicht führt. Wird näm­lich eine wirt­schaft­li­che Gegen­leis­tung nicht erbracht, wer­den die wie­der­holt gezahl­ten Sti­pen­di­en­zah­lun­gen als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge frei­wil­lig oder auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht gewährt und sind nicht steu­er­bar. In die­sem Fall liegt schlicht Unter­halt vor.

Auch in einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.9.2022 unter dem Akten­zei­chen X R 21/20 war die Fra­ge der Gegen­leis­tung wie­der von beson­de­rer Bedeu­tung. Die Rich­ter ent­schie­den, dass Leis­tun­gen aus einem Sti­pen­di­um, die kei­ner gegen­über den sons­ti­gen Ein­künf­ten vor­ran­gi­gen Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen sind, als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge steu­er­bar sind, wenn der Sti­pen­di­at für die Gewäh­rung der Leis­tung eine wie auch immer gear­te­te wirt­schaft­li­che Gegen­leis­tung zu erbrin­gen hat.

Dabei grenz­ten die Rich­ter ab, dass die Anwen­dung der Besteue­rung als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge nicht die Fest­stel­lung vor­aus­setzt, dass der Sti­pen­di­en­ge­ber im kon­kre­ten Ein­zel­fall kei­ne steu­er­li­che Ent­las­tung hin­sicht­lich der Zah­lung an den Sti­pen­dia­ten erfah­ren hat, weil es eine Zah­lung von pri­va­ter Hand war.

Ein von öffent­li­cher und pri­va­ter Hand gemein­sam finan­zier­tes Sti­pen­di­um ist näm­lich nicht inso­weit steu­er­be­freit, als es unmit­tel­bar von einem pri­vat­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­men, das nicht die Vor­aus­set­zun­gen des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes erfüllt, gezahlt wird.

Inso­weit hiel­ten die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs an der bis­he­ri­gen Auf­fas­sung fest und ver­wie­sen die Sache zur wei­te­ren Prü­fung des Sach­ver­hal­tes an das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt zurück. Sofern im vor­lie­gen­den zwei­ten Rechts­gang fest­ge­stellt wer­den wür­de, dass von Sei­ten des Sti­pen­dia­ten kei­ne Gegen­leis­tung erbracht wer­den muss, kommt auch die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Num­mer 44 EStG in Betracht. 

Bei Wirt­schafts­gü­tern, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaf­fung- oder Her­stel­lungs­kos­ten abzu­set­zen, der bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung die­ser Kos­ten auf die Gesamt­dau­er der Ver­wen­dung oder Nut­zung auf ein Jahr ent­fällt. Man spricht dabei von der soge­nann­ten Abschrei­bung für Abnut­zung (kurz AfA) in glei­chen Jahresbeträgen.

Die Abset­zung bemisst sich hier­bei nach der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er des Wirt­schafts­gu­tes. Abwei­chend von die­ser Grund­re­gel bestimmt sich die Abschrei­bung für ein zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­tes Gebäu­de nach den fes­ten Pro­zent­sät­zen der gesetz­li­chen Rege­lung in § 7 Abs. 4 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Die­se Rege­lung stellt eine gesetz­li­che Typi­sie­rung der Nut­zungs­dau­er dar.

Aus­weis­lich der wei­te­ren Vor­schrift in § Zif­fer 7 Abs. 4 Satz 2 EStG kann anstel­le der typi­sie­ren­den Nut­zungs­dau­er die der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des ent­spre­chen­de Abschrei­bung vor­ge­nom­men wer­den. Nut­zungs­dau­er in die­sem Zusam­men­hang ist dabei schon aus­weis­lich der Rege­lung in § 11f c Abs. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV) der Zeit­raum, in dem ein Gebäu­de vor­aus­sicht­lich sei­ner Zweck­be­stim­mung ent­spre­chend genutzt wer­den kann. Die zu schät­zen­de Nut­zungs­dau­er wird bestimmt durch den tech­ni­schen Ver­schleiß, die wirt­schaft­li­che Ent­wer­tung sowie recht­li­che Gege­ben­hei­ten, wel­che die Nut­zungs­dau­er eines Gegen­stands begren­zen kön­nen. Aus­zu­ge­hen ist von der tech­ni­schen Nut­zungs­dau­er, also dem Zeit­raum, in dem sich das Wirt­schafts­gut tech­nisch abnutzt. Sofern die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er kür­zer als die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er ist, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge hier­auf beru­fen. Ob der Abschrei­bung eine die gesetz­lich vor­ge­se­he­nen, typi­sier­ten Zeit­räu­me unter­schrei­ten­de ver­kürz­te Nut­zungs­dau­er im Sin­ne des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrun­de gelegt wer­den kann, beur­teilt sich jeweils nach den Ver­hält­nis­sen des Einzelfalles.

Es ist inso­weit Sache des Steu­er­pflich­ti­gen, im Ein­zel­fall eine kür­ze­re tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er im Rah­men der ihm oblie­gen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten dar­zu­le­gen und gege­be­nen­falls im Rah­men der ihm oblie­gen­den Fest­stel­lungs­last nach­zu­wei­sen. Die Wür­di­gung der inso­weit vom Steu­er­pflich­ti­gen dar­ge­leg­ten Umstän­de obliegt dann in einem even­tu­el­len Kla­ge­ver­fah­ren dem Finanz­ge­richt als Tatsacheninstanz.

All dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen bereits in einer grund­le­gen­den Ent­schei­dung vom 28.7.2021 fest­ge­legt. Zusam­men­ge­fasst gilt nach die­ser Ent­schei­dung, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Dar­le­gung der ver­kürz­ten tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er eines zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Gebäu­des jeder Dar­le­gungs­me­tho­de bedie­nen kann, die im Ein­zel­fall zur Füh­rung des erfor­der­li­chen Nach­wei­ses geeig­net erscheint. Erfor­der­lich ist inso­weit ledig­lich, dass auf­grund der Dar­le­gung des Steu­er­pflich­ti­gen der Zeit­raum, in dem das maß­geb­li­che Gebäu­de vor­aus­sicht­lich sei­ner Zweck­be­stim­mung ent­spre­chend genutzt wer­den kann, mit hin­rei­chen­der Sicher­heit geschätzt wer­den kann. Ganz aus­drück­lich ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Vor­la­ge eines Bau­sub­stanz­gut­ach­tens nicht Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung einer kür­ze­ren tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er. Viel­mehr sind auch ganz aus­drück­lich modell­haf­te Berech­nun­gen bei der Bestim­mung der wirt­schaft­li­chen Rest­nut­zungs­dau­er nicht aus­ge­schlos­sen. So zumin­dest die bis­her ein­hel­li­ge Mei­nung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung mit oben genann­ter Entscheidung.

Nicht die­ser Auf­fas­sung ist hin­ge­gen die Finanz­ver­wal­tung, was sie in einem Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 22.2.2023 klar auf­ge­zeigt hat. Die­ser Ver­wal­tungs­er­lass, der auch als Nicht­an­wen­dungs­er­lass der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bezeich­net wer­den muss, wider­spricht inso­weit den obers­ten Finanz­rich­tern der Repu­blik, als dass Modell­an­sät­ze für die Ermitt­lung der Rest­nut­zungs­dau­er, bei­spiels­wei­se nach der Immo­bi­li­en­wert­ermitt­lungs­ver­ord­nung, nicht als geeig­net ange­se­hen werden.

Schon an die­ser Stel­le kann daher fest­ge­stellt wer­den, dass uns die The­ma­tik in der Zukunft noch mehr­fach begeg­nen wird, sofern die Finanz­ver­wal­tung nicht von ihrer fis­ka­lisch moti­vier­ten Mei­nung abrü­cken wird. Tat­säch­lich stel­len sich die Finanz­be­am­ten näm­lich ganz klar gegen die Mei­nung der Recht­spre­chung. Grün­de, war­um sich die Recht­spre­chung jedoch ändern soll­te, sind indes nir­gends ersicht­lich. Viel­mehr ist eine wei­te­re Ent­schei­dung unmit­tel­bar vor Ver­öf­fent­li­chung des Ver­wal­tungs­er­las­ses sei­tens des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter ergan­gen, das eben­falls auf Linie des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den hat. Auch wenn die­se Ent­schei­dung eini­ge Tage vor dem Ver­wal­tungs­er­lass ergan­gen ist, so ist doch davon aus­zu­ge­hen, dass es sich hier­bei prak­tisch um eine zeit­li­che Über­schnei­dung handelt.

In die­sem erst­in­stanz­li­chen Urteil haben die Finanz­rich­ter bereits im Leit­satz fest­ge­legt: Ein vom Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­hol­tes Wert­gut­ach­ten eines öffent­lich bestell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen mit einer Ermitt­lung des Ertrags­werts des Immo­bi­li­en­be­stan­des gemäß der Immo­bi­li­en­wert­ermitt­lungs­ver­ord­nung, in dem unter Berück­sich­ti­gung von Um- und Aus­bau- oder Moder­ni­sie­rungs- und Reno­vie­rungs­maß­nah­men die Aus­wir­kun­gen auf die Gesamt- bzw. Rest­nut­zungs­dau­er ein­zel­ner Gebäu­de ein­be­zo­gen wor­den ist, kann der Ermitt­lung der Abschrei­bung für ein Miet­ob­jekt zugrun­de gelegt wer­den. Inso­weit gehen auch die erst­in­stanz­li­chen Finanz­rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter davon aus, dass es nicht die von der Finanz­ver­wal­tung über­bor­den­den Vor­aus­set­zun­gen benö­tigt, um eine tat­säch­lich kür­ze­re Nut­zungs­dau­er als die im Gesetz typi­sier­te nachzuweisen.

So plä­die­ren auch die Müns­te­ra­ner Rich­ter, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Dar­le­gung der ver­kürz­ten tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er eines zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Gebäu­des jeder Dar­le­gungs­me­tho­de bedie­nen kann, die im Ein­zel­fall zur Füh­rung des erfor­der­li­chen Nach­wei­ses geeig­net erscheint. Erfor­der­lich ist auch nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­lich erken­nen­den Rich­ter inso­weit, dass die Dar­le­gun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen Auf­schluss über die maß­geb­li­chen Deter­mi­nan­ten geben, wel­che die Nut­zungs­dau­er im Ein­zel­fall beein­flus­sen, und auf deren Grund­la­ge der Zeit­raum, in dem das maß­geb­li­che Gebäu­de vor­aus­sicht­lich sei­ner Zweck­be­stim­mung ent­spre­chend genutzt wer­den kann, im Wege der Schät­zung mit hin­rei­chen­der Bestimmt­heit zu ermit­teln ist. Zu den maß­geb­li­chen Deter­mi­nan­ten im Sin­ne die­ser Rege­lung gehö­ren dabei ins­be­son­de­re der tech­ni­sche Ver­schleiß, die wirt­schaft­li­che Ent­wer­tung sowie even­tu­el­le recht­li­che Nutzungsbeschränkungen.

Ganz klar und in Über­ein­stim­mung mit bis­her jeg­li­cher erst­in­stanz­li­chen und höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung führt das Finanz­ge­richt Müns­ter wei­ter aus: Die Bestim­mung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG räumt dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Wahl­recht ein, ob er sich mit dem typi­sier­ten Abschrei­bungs­satz zufrie­den­gibt oder er eine tat­säch­lich kür­ze­re Nut­zungs­dau­er gel­tend macht und dar­legt. Aus­zu­ge­hen ist dabei von der Schät­zung des Steu­er­pflich­ti­gen, solan­ge die­ser Erwä­gun­gen zugrun­de lie­gen, wie sie ein ver­nünf­tig wirt­schaf­ten­der Steu­er­pflich­ti­ge übli­cher­wei­se anstellt. Da im Rah­men der Schät­zung des Steu­er­pflich­ti­gen kei­nes­falls Gewiss­heit über die kür­ze­re tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er, son­dern allen­falls größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit ver­langt wer­den kann, ist sie nur dann zu ver­wer­fen, wenn sie ein­deu­tig außer­halb des ange­mes­se­nen Schät­zungs­rah­mens liegt. So auch bereits die oben zitier­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.7.2021.

Vor die­sem Hin­ter­grund füh­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter mit Ver­weis auf die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung aus, dass etwa die Vor­la­ge eines Bau­sub­stanz­gut­ach­tens nicht Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung einer ver­kürz­ten tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er ist. Sofern der Steu­er­pflich­ti­ge oder ein von ihm beauf­trag­ter Sach­ver­stän­di­ger daher aus nach­voll­zieh­ba­ren Grün­den eine ande­re Nach­weis­me­tho­de wählt, kann die­se (gege­be­nen­falls unter Berück­sich­ti­gung ent­spre­chen­der Anpas­sun­gen) Grund­la­ge für die im Ein­zel­fall erfor­der­li­che Schät­zung einer ver­kürz­ten tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er sein, soweit aus der gewähl­ten Metho­de Rück­schlüs­se auf die zu ermit­teln­den Deter­mi­nan­ten mög­lich sind.

Da im Rah­men der Schät­zung nur die größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit über eine kür­ze­re tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er ver­langt wer­den kann, wür­de eine Ver­en­gung der Gut­ach­ter­me­tho­dik oder eine Fest­le­gung auf ein bestimm­tes Ermitt­lungs­ver­fah­ren die Anfor­de­run­gen an die Fest­stel­lungs­last voll­kom­men über­span­nen, so die erst­in­stanz­li­chen Richter.

Klar und deut­lich füh­ren sie an: Auch das Ver­fah­ren der Immo­bi­li­en­wert­ermitt­lungs­ver­ord­nung kann im Rah­men des Nach­wei­ses einer kür­ze­ren tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er Anwen­dung fin­den. Auch wenn das dabei anwend­ba­re Modell zur Ablei­tung der wirt­schaft­li­chen Rest­nut­zungs­dau­er unter Berück­sich­ti­gung von Moder­ni­sie­run­gen nicht pri­mär dar­auf gerich­tet ist, die tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er zu ermit­teln, kann ein sol­ches Modell geeig­net sein, eine siche­re Über­zeu­gung über die im Ein­zel­fall anzu­wen­den­de Schät­zungs­grund­la­ge zu bil­den. Eine Recht­fer­ti­gung, vom bau­recht­li­chen Grund­satz der Gleich­wer­tig­keit der Bewer­tungs­ver­fah­ren aus steu­er­recht­li­chen Grün­den abzu­wei­chen, besteht inso­weit nicht. Dies hat­te bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in einer sehr aktu­el­len Ent­schei­dung vom 20.9.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 12/21 zur Wahl der Wert­ermitt­lungs­me­tho­de bei der Auf­tei­lung eines Gesamt­kauf­prei­ses für ein Immo­bi­li­en­ob­jekt in Grund- und Boden- sowie Gebäu­de­an­teil für Zwe­cke der Abschrei­bung klargestellt.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist der Senat auf der Grund­la­ge der von der Klä­ge­rin vor­ge­leg­ten Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten zu der Über­zeu­gung gelangt, dass die ver­kürz­te tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er im Sin­ne der Vor­schrift des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in Bezug auf die streit­ge­gen­ständ­li­chen Immo­bi­li­en zutref­fend zugrun­de gelegt wur­de und sich für die Streit­jah­re dem­entspre­chend die dar­auf basie­ren­den höhe­ren Abschrei­bungs­be­trä­ge ergeben.

Die Urteils­be­grün­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter ent­hält inso­weit noch zahl­rei­che wei­te­re Argu­men­te, war­um im hier vor­lie­gen­den Ein­zel­fall tat­säch­lich die kür­ze­re Nut­zungs­dau­er zur Anwen­dung kam. Ins­be­son­de­re ver­wirft das Finanz­ge­richt zahl­rei­che Argu­men­te des Finanz­am­tes, wonach vor­ge­leg­te Gut­ach­ten im Ein­zel­fall nicht aner­kannt wer­den kön­nen. Die Pra­xis zeigt dabei, dass sich die­se Argu­men­te sei­tens des Fis­kus immer wie­der­ho­len. Betrof­fe­nen sei daher gera­ten, sich hier ins­be­son­de­re auch noch die fall­spe­zi­fi­schen Argu­men­ta­tio­nen unter Punkt zwei der Urteils­be­grün­dung zu Gemü­te zu führen.

Ganz aus­drück­lich hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof nicht zuge­las­sen. Die Rechts­sa­che hat weder grund­sätz­li­che Bedeu­tung noch erfor­dert sie die Fort­bil­dung des Rechts oder die Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­spre­chung durch eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Ganz deut­lich füh­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter an, dass es sich viel­mehr um eine Ein­zel­fall­ent­schei­dung unter Anwen­dung all­ge­mein aner­kann­ter Recht­spre­chungs­grund­sät­ze han­delt. Tat­säch­lich steht auch nicht zu erwar­ten, dass die Finanz­ver­wal­tung, trotz einer voll­kom­men gegen­tei­li­gen Mei­nung in ihrem Nicht­an­wen­dungs­er­lass, gegen die Ent­schei­dung aus Müns­ter die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­rei­chen wird. Zum einen wird es schon aus ver­fah­rens­recht­li­cher Sicht schwie­rig, dies im Rah­men einer Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de zu begrün­den. Zum ande­ren, und dies dürf­te der wesent­lich gewich­ti­ge­re Grund sein, sind die Chan­cen auf eine anders­lau­ten­de Ent­schei­dung des Obers­ten Gerich­tes voll­kom­men gering. 

Es ist kaum vor­stell­bar, dass sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Mei­nung in so kur­zer Zeit voll­kom­men dreht, wes­halb die Finanz­ver­wal­tung mit einer Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof auch nur eine wei­te­re, die bereits vor­han­de­ne Recht­spre­chung bestä­ti­gen­de, Ent­schei­dung ris­kie­ren wür­de. Der teil­wei­se Nicht­an­wen­dungs­er­lass wäre dann nur noch Makulatur.

Dies bedeu­tet aber lei­der auch, dass sich Betrof­fe­ne im Streit um die tat­säch­lich kür­ze­re Nut­zungs­dau­er einer zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Immo­bi­lie selbst an die Gerich­te wen­den müs­sen. Wie ein­gangs schon gesagt, wird es daher sicher­lich zu wei­te­ren Ent­schei­dun­gen und ins­be­son­de­re auch wei­te­ren für Steu­er­pflich­ti­ge posi­ti­ven Ent­schei­dun­gen kom­men, sodass die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung immer wei­ter ins Wackeln gera­ten wird. Der ganz kla­re Rat lau­tet daher in ent­spre­chen­den Fäl­len, sich nicht vom Finanz­amt ein­schüch­tern zu las­sen und auch den Kla­ge­weg nicht zu scheu­en. Denn die Gerich­te sind nicht an die Erlas­se des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums gebunden.