Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne April 2022:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge März 2022

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für März ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.3.2022.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 22 Num­mer 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind sons­ti­ge Ein­künf­te auch sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ent­spre­chend der Rege­lung in § 23 EStG. Bei Grund­stü­cken gehö­ren dazu grund­sätz­lich Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt.

Aller­dings gibt es auch soge­nann­te Besteue­rungs­aus­nah­men, die grei­fen, wenn die Anschaf­fung und die Ver­äu­ße­rung inner­halb von zehn Jah­ren statt­fin­det. Dem­entspre­chend liegt kein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft vor, wenn die gegen­ständ­li­che Immo­bi­lie in der ers­ten Alter­na­ti­ve zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird. In der zwei­ten Alter­na­ti­ve ist eben­falls kein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft gege­ben, wenn die Immo­bi­lie im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird.

Mit Blick auf die ers­te Besteue­rungs­aus­nah­me hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­ner Ent­schei­dung vom 3.9.2019 die Finanz­ver­wal­tung in ihrer sehr fis­ka­li­schen Auf­fas­sung unter dem Akten­zei­chen IX R 10/19 in ihre Gren­ze ver­wie­sen. So führ­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in die­sem Zusam­men­hang aus, dass der Aus­druck „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ in bei­den Alter­na­ti­ven ledig­lich vor­aus­setzt, dass eine Immo­bi­lie zum Bewoh­nen geeig­net ist und vom Steu­er­pflich­ti­gen auch bewohnt wird. Eine Nut­zung zu „eige­nen Wohn­zwe­cken“ liegt hin­ge­gen nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Woh­nung ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich an einen Drit­ten über­lässt, ohne sie zugleich selbst zu bewoh­nen. So auch bereits die höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27.6.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 37/16.

Wei­ter führt der Bun­des­fi­nanz­hof in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung aus, dass die Aus­nah­me­vor­schrift der zwei­ten Alter­na­ti­ve vor­aus­setzt, dass die Woh­nung im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird. Dabei muss die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken vor der Ver­äu­ße­rung nicht wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res vor­ge­le­gen haben. Viel­mehr genügt ein zusam­men­hän­gen­der Zeit­raum der Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken, der sich über drei Kalen­der­jah­re erstreckt, ohne sie (mit Aus­nah­me des mitt­le­ren Kalen­der­jahrs) voll aus­zu­fül­len. Das bedeu­tet: Aus­rei­chend für die Anwen­dung der Aus­nah­me­vor­schrift ist eine zusam­men­hän­gen­de Nut­zung von einem Jahr und zwei Tagen – wobei sich die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken auf das gesam­te mitt­le­re Kalen­der­jahr erstre­cken muss, wäh­rend die eige­ne Wohn­nut­zung im zwei­ten Jahr vor der Ver­äu­ße­rung und im Ver­äu­ße­rungs­jahr nur jeweils einen Tag zu umfas­sen braucht.

Folg­lich kom­men die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik zu dem Schluss, dass wenn eine Wohn­im­mo­bi­lie im Jahr der Ver­äu­ße­rung kurz­zei­tig ver­mie­tet wird, die Besteue­rungs­aus­nah­me mit der zwei­ten Alter­na­ti­ve immer noch erfüllt ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das Immo­bi­li­en­ob­jekt im Ver­äu­ße­rungs­jahr min­des­tens an einem Tag im Vor­jahr durch­ge­hend und im zwei­ten Jahr vor der Ver­äu­ße­rung min­des­tens einen Tag lang zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat. Die Ver­mie­tung im Jahr der Ver­äu­ße­rung nach Been­di­gung der Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ist inso­weit unschäd­lich. Damit stellt sich der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Sei­te des aus­drück­li­chen Wort­lauts des Geset­zes und gegen die davon abwei­chen­de bis­he­ri­ge Mei­nung der Finanzverwaltung.

Soweit zur zwei­ten Alter­na­ti­ve der Besteue­rungs­aus­nah­me. Zur ers­ten Besteue­rungs­aus­nah­me hat nun das erst­in­stanz­li­che Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 27. 5. 2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 198/20 eine für Steu­er­pflich­ti­ge posi­ti­ve Ent­schei­dung getrof­fen. Auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt wen­det sich damit ganz klar gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung. Im Streit­fall hat­ten die Klä­ger eine Immo­bi­lie inner­halb von zehn Jah­ren nach der Anschaf­fung wie­der ver­äu­ßert. In die­sem Zeit­raum nutz­ten sie die Immo­bi­lie grund­sätz­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken, jedoch wur­den zwi­schen­zeit­lich immer mal wie­der ein­zel­ne Zim­mer im Dach­ge­schoss des Hau­ses tage­wei­se an Mes­se­gäs­te ver­mie­tet. Die dar­aus erziel­ten Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung wur­den in der Ein­kom­men­steu­er erklärt. Dar­aus ging her­vor, dass sich die Ver­mie­tung pro Jahr etwa auf 12 bis 25 Tage belief.

Das Finanz­amt ging nun davon aus, dass inso­weit das Haus nicht kom­plett zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­de, son­dern woll­te das Haus qua­si in die Räum­lich­kei­ten der eige­nen Woh­nungs­nut­zung auf­tei­len und hin­sicht­lich der Räum­lich­kei­ten, die zwi­schen­zeit­lich ver­mie­tet wur­den, ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft besteu­ern. Anders aus­ge­drückt: Das Finanz­amt ging davon aus, dass das Haus ledig­lich zum Teil zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­de und teils fremd­ver­mie­tet wur­de und woll­te es somit in zwei Wirt­schafts­gü­ter aufteilen.

Dem wider­sprach jedoch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt aus Nie­der­sach­sen. So sieht die ers­te Besteue­rungs­al­ter­na­ti­ve beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft zwar vor, dass eine „aus­schließ­li­che“ Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung gege­ben sein muss. Die Rich­ter stel­len jedoch klar, dass sich die­ses Kri­te­ri­um der Aus­schließ­lich­keit nicht auf eine räum­li­che Auf­tei­lung bezieht. Inso­weit müs­sen die Räu­me nicht aus­schließ­lich zu Wohn­zwe­cken genutzt wer­den. Viel­mehr bezieht sich die Aus­schließ­lich­keit auf eine zeit­li­che Betrach­tungs­wei­se, sodass die Immo­bi­lie zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wer­den muss. Die­se Schluss­fol­ge­rung zie­hen die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter nach­voll­zieh­bar dar­aus, dass in der zwei­ten Besteue­rungs­aus­nah­me die Aus­schließ­lich­keit nicht gege­ben ist. Das ist wie­der­um nur ver­ständ­lich, wenn die Aus­schließ­lich­keit ein Gesamt­zeit­raum abde­cken soll, der in der ers­ten Alter­na­ti­ve kür­zer als in der zwei­ten Alter­na­ti­ve ist, aber auch län­ger bemes­sen sein kann. In der zwei­ten Alter­na­ti­ve ist hin­ge­gen der Zeit­raum genau bestimmt, sodass das Wort „aus­schließ­lich“ ent­behr­lich ist.

Eben­so hat mit Bezug auf ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer auch bereits das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.3.2018 unter dem Akten­zei­chen 8 K 1160/15 ent­schie­den. Sei­ner­zeit wur­de klar­ge­stellt, dass der auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer eines pri­vat genutz­ten Eigen­heims ent­fal­len­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht zu den Ein­künf­ten aus einem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft füh­ren kann, wenn eine weit über­wie­gen­de Eigen­nut­zung der Woh­nung im Übri­gen vor­liegt. Inso­weit ist auch das häus­li­che Arbeits­zim­mer in die pri­va­te Wohn­sphä­re ein­ge­bun­den, sodass ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nicht gege­ben sein kann, da auch das häus­li­che Arbeits­zim­mer von der Besteue­rungs­aus­nah­me umfasst wird.

Hin­weis: Wäh­rend die sei­ner­zei­ti­ge Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln rechts­kräf­tig gewor­den ist, woll­te sich die Finanz­ver­wal­tung aktu­ell noch nicht geschla­gen geben. Daher ist nun beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen die Revi­si­on unter dem Akten­zei­chen IX R 20/21 anhän­gig. Betrof­fe­ne soll­ten sich an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen. Unse­res Erach­tens sind hier die Chan­cen aus­ge­spro­chen gut, dass die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik auch ihre erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen bestä­ti­gen wer­den und die Finanz­ver­wal­tung in die Schran­ken ver­wei­sen wird.

Unter dem Akten­zei­chen IX R 27/22 wird sich der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Fra­ge der Besteue­rung von Kryp­to­wäh­run­gen beschäf­ti­gen müs­sen. Hin­ter­grund ist ein Urteil des Finanz­ge­rich­tes Baden-Würt­tem­bergs vom 11.6.2021 unter dem Akten­zei­chen 5 K 1996/19. Im zugrun­de lie­gen­den Streit­fall hat­ten die Steu­er­pflich­ti­gen die Besteue­rung von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von soge­nann­ten Kryp­to­wäh­run­gen auf­grund von unter­schied­li­chen Argu­men­ten angezweifelt.

Zunächst ein­mal geht es dabei um die Fra­ge, unter wel­cher Ein­kunfts­art Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung einer Kryp­to­wäh­rung, wie zum Bei­spiel dem wohl am bekann­tes­ten Bit­coin, zu ver­steu­ern sind. Dazu führt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt wie folgt aus: Ent­spre­chend der Rege­lung in § 22 Num­mer 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind sons­ti­ge Ein­künf­te sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft im Sin­ne des § 23 EStG. Aus­weis­lich § 23 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 1 EStG liegt ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft auch bei der Ver­äu­ße­rung von ande­ren Wirt­schafts­gü­tern vor, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Rege­lung betrifft dabei alle Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 22.4.2008 unter dem Akten­zei­chen IX R 29/06 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Her­vor­zu­he­ben ist dabei, dass der steu­er­recht­li­che Begriff des Wirt­schafts­gu­tes durch­aus weit zu fas­sen ist und auf der Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen ist. Dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 12.3.2020 unter dem Akten­zei­chen IV R 9/17 her­aus­ge­ar­bei­tet, bei der das Gericht sogar fest­ge­stellt hat, dass sich Wär­me­en­er­gie zu einem Wirt­schafts­gut ver­selbst­stän­di­gen kann. Ins­ge­samt umfasst der Begriff des selbst­stän­di­gen Wirt­schafts­gu­tes daher neben Sachen und Rech­ten im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) auch tat­säch­li­che Zustän­de und kon­kre­te Mög­lich­kei­ten, d. h. in der Sum­me sämt­li­che ver­mö­gens­wer­ten Vor­tei­le, deren Erlan­gung sich der Steu­er­pflich­ti­ge etwas kos­ten lässt. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem frü­he­ren Urteil vom 21.9.2004 unter dem Akten­zei­chen IX R 36/01 mit eini­gen wei­te­ren Nen­nun­gen zur The­ma­tik. Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist, dass eine selbst­stän­di­ge Bewer­tung mög­lich ist, wie auch aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29.6.2004 unter dem Akten­zei­chen IX R 26/03 her­vor­geht. Das Merk­mal der selbst­stän­di­gen Ver­wert­bar­keit wird übli­cher­wei­se wei­ter dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass ein Erwer­ber eines gesam­ten Betrie­bes in dem Vor­teil einen greif­ba­ren Wert sehen wür­de, für den er im Rah­men des Gesamt­prei­ses ein ins Gewicht fal­len­des beson­de­res Ent­gelt anset­zen wür­de. Jemand ande­res muss es sich also etwas kos­ten las­sen. Der Begriff des Wirt­schafts­gu­tes setzt hin­ge­gen nicht vor­aus, dass es dem Betrieb einen Nut­zen für meh­re­re Jah­re bringt.

Nach die­sen Grund­sät­zen erkennt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt (aus unse­rer Sicht durch­aus nach­voll­zieh­bar) in gehan­del­ten Kryp­to­wäh­run­gen ein ande­res Wirt­schafts­gut im Sin­ne der Rege­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes. Auch die ganz herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur ver­tritt inso­weit die Auf­fas­sung, dass es sich bei Kryp­to­wäh­run­gen um imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter und damit um ande­re Wirt­schafts­gü­ter im Sin­ne der Rege­lung von § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 1 EStG han­delt. Damit ist eine ers­te Fra­ge im gesam­ten Streit­fall geklärt.

Neben der Fra­ge, in wel­chem Bereich denn der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Kryp­to­wäh­run­gen zu ver­steu­ern ist, wer­fen die Klä­ger jedoch auch die Fra­ge auf, ob eine Besteue­rung über­haupt mög­lich ist. Der Grund für die Fra­ge: Die Klä­ger wol­len struk­tu­rel­le Voll­zugs­de­fi­zi­te der Finanz­ver­wal­tung erken­nen. Defi­ni­tiv ver­langt näm­lich Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG), dass die Steu­er­pflich­ti­gen durch ein Steu­er­ge­setz recht­li­chen auch tat­säch­lich gleich belas­tet wer­den. Wird die Gleich­be­las­tung durch die recht­li­che Aus­ge­stal­tung des Erhe­bungs­ver­fah­rens prin­zi­pi­ell ver­fehlt (es besteht also ein nor­ma­ti­ves Defi­zit), kann dies zu einem Gleich­heits­ver­stoß füh­ren. Dage­gen bedeu­tet die empi­ri­sche Inef­fi­zi­enz von Rechts­nor­men noch kei­ne Ver­let­zung des Gleich­heits­grund­sat­zes, wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits in einer Ent­schei­dung vom 9.3.2004 unter dem Akten­zei­chen 2 BvL 17/02 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Ein nor­ma­ti­ves Defi­zit, also ein wider­sprüch­lich auf Inef­fek­ti­vi­tät ange­leg­tes Recht, liegt im Streit­fall nach Aus­sa­ge des Gerichts nicht vor. Eine struk­tu­rell gegen­läu­fi­ge Erhe­bungs­re­gel zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht ersicht­lich. Auch die Tat­sa­che, dass sich die meis­ten Han­dels­platt­for­men für Kryp­to­wäh­run­gen im Aus­land befin­den, ändert nichts an die­sem Ergeb­nis. Die Finanz­ver­wal­tung ist bei Sach­ver­hal­ten mit Aus­lands­be­rüh­rung – wie auch die Vor­schrift des § 90 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) zeigt – gene­rell auf eine erhöh­te Mit­wir­kung der Steu­er­pflich­ti­gen ange­wie­sen. Auch kann sie zwi­schen­staat­li­che Rechts- und Amts­hil­fe in Anspruch neh­men, wie sogar die Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung hergeben.

Ver­blei­ben­de Voll­zugs­de­fi­zi­te bei steu­er­li­chen Sach­ver­hal­ten mit Aus­lands­be­rüh­rung fol­gen aus den Gren­zen der natio­nal­staat­li­chen Sou­ve­rä­ni­tät. Dies ver­mag der deut­sche Gesetz­ge­ber nicht zu ver­än­dern; es kann ihm des­we­gen auch nicht als Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Gebot der Gleich­mä­ßig­keit der Steu­er­erhe­bung ange­las­tet wer­den, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 18.2.1997 unter dem Akten­zei­chen VIII R 33/95 ent­schie­den hat. Bereits in meh­re­ren Urtei­len hat der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so her­aus­ge­ar­bei­tet, dass die aus der Aus­lands­be­rüh­rung eines steu­er­li­chen Sach­ver­halts fol­gen­den Voll­zugs­de­fi­zi­te nicht dazu füh­ren, dass im Sin­ne der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts der Besteue­rungs­an­spruch weit­ge­hend nicht durch­ge­setzt wer­den kann. In die­sem Sin­ne ist bei­spiels­wei­se das Bun­des­fi­nanz­hof-Urteil vom 9.4.2008 unter dem Akten­zei­chen II R 39/06 zu nen­nen, sowie auch der Beschluss der obers­ten Finanz­rich­ter vom 18.11.2005 unter dem Akten­zei­chen II B 23/05.

Auch der Umstand, dass die Ver­äu­ße­rung der Kryp­to­wäh­run­gen bei den Inter­net­bör­sen mög­li­cher­wei­se erfolgt, genügt nicht, um ein struk­tu­rel­les, in der gesetz­li­chen Rege­lung selbst ange­leg­tes Voll­zugs­de­fi­zi­te zu begrün­den. Von Bedeu­tung ist inso­weit viel­mehr, dass für Finanz­be­hör­den regel­mä­ßig unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Mög­lich­keit besteht, die zur Fest­stel­lung eines für die Besteue­rung erheb­li­chen Sach­ver­halts erfor­der­li­chen Aus­künf­te auch bei Inter­net­han­dels­platt­for­men ein­zu­ho­len. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit Ent­schei­dung vom 19.6.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 10/18 und mit Urteil vom 16.5.2013 unter dem Akten­zei­chen II R 15/12 ent­schie­den. Vor­lie­gend wäre inso­weit ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen mög­lich. Die Steu­er­be­las­tung beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft mit Kryp­to­wäh­run­gen beruht somit nicht nahe­zu allein auf der Erklä­rungs­be­reit­schaft des Steuerpflichtigen.

Kryp­to­wäh­run­gen sind als mul­ti­la­te­ra­les Han­dels­sys­tem ein Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tut. Als sol­ches unter­lie­gen sie der Iden­ti­fi­zie­rungs­pflicht nach § 11 Geld­wä­sche­ge­setz (GWG). Damit sind zumin­dest die Namen, die Anschrift, der Geburts­ort, das Geburts­da­tum und die Staats­an­ge­hö­rig­keit der Kun­den der Kryp­to­wäh­run­gen bekannt. Die Daten kön­nen die Finanz­ver­wal­tung bei inlän­di­schen Bör­sen erheben.

Soll­ten die Kryp­to­wäh­run­gen zudem Finanz­kom­mis­si­ons­ge­schäf­te betrei­ben, sind sie ein Kre­dit­in­sti­tut. Dann unter­lie­gen sie sogar dem Kon­to­ab­ruf. Inso­weit stimmt das erst­in­stanz­li­che Gericht dem Klä­ger zwar zu, dass sich pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te mit Kryp­to­wäh­run­gen durch die Finanz­ver­wal­tung nur schwer auf­de­cken las­sen. Jedoch reicht dies allein noch nicht aus, um ein struk­tu­rel­les Voll­zugs­de­fi­zi­te zu begründen.

Kryp­to­wäh­run­gen gab es im Streit­jahr erst seit ca. 8 Jah­ren. Der Bit­coin wur­de als ers­te erfolg­rei­che Kryp­to­wäh­rung im Jahr 2009 der Öffent­lich­keit prä­sen­tiert. Erst im Jahr 2012 setz­te ein Auf­wärts­trend ein und das streit­ge­gen­ständ­li­che Jahr 2017 war das Jahr mit dem bis­lang höchs­ten Kapi­tal­zu­fluss, wie das Gericht unter https://de.wikipedia.org/wiki/Bitcoin selbst recher­chiert hat. Kryp­to­wäh­run­gen waren somit in den Jah­ren bis 2017 zunächst eine Randerscheinung.

Der Gesetz­ge­ber ist weder ver­pflich­tet noch dazu in der Lage, auf jede (tech­ni­sche) Neue­rung sofort regu­la­to­risch zu reagie­ren. Er hat einen wei­ten Ermes­sen­spiel­raum und darf zunächst die ers­te Ent­wick­lung abwar­ten. Er muss im Sin­ne einer gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung erst dann reagie­ren, wenn sich gra­vie­ren­de Miss­stän­de zei­gen. Sol­che bestan­den nach Ansicht des Senats bis zum Streit­jahr jedoch noch nicht.

Ob ein Dar­le­hens­ver­hält­nis zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­grund der Bruch­teils­be­trach­tung ent­spre­chend der Rege­lung des § 39 Abs. 2 Num­mer 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist oder nicht, ist min­des­tens frag­lich. Die Finanz­ver­wal­tung möch­te ein ent­spre­chen­des Dar­le­hens­ver­hält­nis zumin­dest nicht aner­ken­nen, soweit der dar­le­hens­ge­ben­de Gesell­schaf­ter selbst an der Gesell­schaft betei­ligt ist. Lei­der ist dies nicht nur die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, denn auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.3.2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 2756/19 ent­spre­chend geurteilt.

Das Gute dar­an: Jetzt wird sich der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen mit der Fra­ge beschäf­ti­gen, ob in ent­spre­chen­den Fäl­len nicht das Dar­le­hens­ver­hält­nis auch dann aner­kannt wer­den kann, soweit der Dar­le­hens­ge­ber selbst als Gesell­schaf­ter an der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Inso­weit wird die Ent­schei­dung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik mit Span­nung zu erwar­ten sein. Bis dahin gilt es, sich mit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und der erst­in­stanz­li­chen Auf­fas­sung aus­ein­an­der­zu­set­zen. Dafür lie­fern die Urteils­grün­de der Ent­schei­dung des FG Mün­chen einen sehr guten Ansatz. Danach gilt das Folgende:

Grund­sätz­lich sind Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Absatz 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hier­zu zäh­len auch Schuld­zin­sen, soweit die­se mit einer Ein­kunfts­art im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Im ent­schie­de­nen Sach­ver­halt ging es um die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Verpachtung.

Den objek­ti­ven Tat­be­stand der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wirk­licht, wer die recht­li­che oder tat­säch­li­che Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genann­ten Wirt­schafts­gü­ter ande­ren ent­gelt­lich auf Zeit zur Nut­zung zu über­las­sen und Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus dem Miet- oder Pacht­ver­trag ist. So hat es auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.6.2002 unter dem Akten­zei­chen IX R 55/99 erläutert.

Tritt eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) als Ver­mie­te­rin auf, ver­wirk­li­chen steu­er­recht­lich die Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit den Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Die­se Auf­fas­sung ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie bei­spiels­wei­se in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.4.1986 unter dem Akten­zei­chen IX R 69/81. Nichts ande­res gilt daher für eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH & Co. KG.

Der not­wen­di­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen auf ein Immo­bi­li­en­dar­le­hen und der Ein­kunfts­sphä­re ist grund­sätz­lich gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Auch hier­zu besteht bereits höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, bei­spiels­wei­se mit der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6.12.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 4/17.

Vor­aus­set­zung für den Abzug der Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist jedoch, dass das Dar­le­hens­ver­hält­nis, in des­sen Rah­men die Auf­wen­dun­gen getä­tigt wer­den, steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist. Exakt dies soll aus­weis­lich der Mei­nung der Finanz­ver­wal­tung und des hier erken­nen­den erst­in­stanz­li­chen Gerichts nicht gege­ben sein, wenn ein Dar­le­hens­ver­hält­nis zwi­schen dem Gesell­schaf­ter und einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­liegt, soweit der Gesell­schaf­ter an der Gesell­schaft betei­ligt ist.

Zwar kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs auf­grund der Ent­schei­dung vom 29.1.2001 unter dem Akten­zei­chen II ZR 331/00 auch die Außen-GbR als Gesamt­hands­ge­mein­schaft ihrer Gesell­schaf­ter im Rechts­ver­kehr grund­sätz­lich jede Rechts­po­si­ti­on ein­neh­men. Dem­zu­fol­ge kön­nen Rech­te zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter begrün­det wer­den, sie haben inso­weit eine Stel­lung eines frem­den Dritten.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 39 Absatz 2 Num­mer 2 AO wer­den jedoch Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren zur gesam­ten Hand zuste­hen, steu­er­lich den Betei­lig­ten antei­lig zuge­rech­net, soweit eine getrenn­te Zuord­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist. Steu­er­recht­lich wird die Gesamt­hand im Anwen­dungs­be­reich der vor­ge­nann­ten gesetz­li­chen Rege­lung als Bruch­teils­ge­mein­schaft ange­se­hen. Exakt dies hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 18.5.2004 unter dem Akten­zei­chen IX R 42/01 her­aus­ge­ar­bei­tet. In die­sem Zusam­men­hang haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik ent­schie­den, dass ein Miet­ver­trag zwi­schen einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts und einem Gesell­schaf­ter steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen ist, wenn und soweit die­sem das Grund­stück ent­spre­chend der Rege­lung des § 39 Abs. 2 Num­mer 2 AO antei­lig zuzu­rech­nen ist. Der Grund für die­se Ent­schei­dung: In der Nut­zung die­ses Anteils am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen liegt die Nut­zung eines eige­nen Rechts.

In der Lite­ra­tur wird inso­weit teil­wei­se die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die­se Grund­sät­ze auch dann gel­ten, wenn im umge­kehr­ten Fal­le ein Gesellschafter/Gemeinschafter der Gesellschaft/Gemeinschaft ein in sei­nem Eigen­tum ste­hen­des Grund­stück ver­mie­tet. Ver­mie­tungs­ein­künf­te lägen daher nur inso­weit vor, als der über­las­sen­de Gesell­schaf­ter –über sei­ne Betei­li­gung an der Gesell­schaft hin­aus – selbst Mie­ter sei. Die­ser Auf­fas­sung liegt der Gedan­ke zugrun­de, dass nie­mand zugleich Ver­mie­ter und Mie­ter sein kann. Die­sen Grund­ge­dan­ken hin­ter der Auf­fas­sung hat die Finanz­ver­wal­tung auf die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Dar­le­hens­ver­hält­nis­sen bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten übertragen.

Dem­entspre­chend ist auch in dem Fall, in dem der Gesell­schaf­ter „sei­ner“ ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen gewährt, der Dar­le­hens­ver­trag steu­er­recht­lich inso­weit nicht anzu­er­ken­nen, als der Gesell­schaf­ter an der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst betei­ligt ist.

Wie ein­gangs schon gesagt, ist dies jedoch nicht nur die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, son­dern auch die Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Mün­chen. Eben­so hat sich das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 8.10.2019 und dem Akten­zei­chen 13 K 1695/19 F die­ser Auf­fas­sung ange­schlos­sen. Danach han­delt es sich bei den zivil­recht­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten der Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter um Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren (näm­lich den am Ver­mö­gen betei­lig­ten Gesell­schaf­tern) zur gesam­ten Hand zuste­hen. Die getrenn­te Zurech­nung ist inso­weit auf die Besteue­rung erfor­der­lich. Die Gesell­schaf­ter erzie­len, soweit die Dar­le­hens­ver­hält­nis­se steu­er­lich aner­kannt wer­den kön­nen, aus den der Gesell­schaft ver­zins­lich gewähr­ten Dar­le­hen Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, und in die­sem Umfang sind die gezahl­ten Dar­le­hens­zin­sen auf Ebe­ne der Gesell­schaft bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Die von den Gesell­schaf­tern ver­ein­nahm­ten Kapi­tal­ein­künf­te wer­den jedoch im Rah­men der geson­der­ten ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen nicht erfasst, weil eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht über Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­fügt. In die­sem Zusam­men­hang hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 2.4.2008 unter dem Akten­zei­chen IX R 18/06 klar­ge­stellt, dass eine ent­spre­chen­de Anwen­dung hin­sicht­lich des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens im Sin­ne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG bei Über­schuss­ein­künf­ten (wie bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung) nicht in Betracht kommt.

Folg­lich kommt auch das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zu dem Schluss, dass in dem Umfang, in dem die Gesell­schaf­ter an der Gesell­schaft betei­ligt sind, die Dar­le­hens­ver­hält­nis­se auf­grund der Bruch­teils­be­trach­tung steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen sind. Die Fol­ge: Die von der Gesell­schaft an einen Gesell­schaf­ter gezahl­ten Dar­le­hens­zin­sen sind kei­ne Wer­bungs­kos­ten der Gesell­schaft bei den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten und in die­ser Höhe auch kei­ne steu­er­ba­ren Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Gesellschafter.

Hin­weis: Aus ver­ein­zel­ten Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs aus den acht­zi­ger Jah­ren könn­te man ablei­ten, dass die von einer Ver­mie­tungs­ein­künf­te erzie­len­den Gesell­schaft an den dar­le­hens­ge­wäh­ren­den Gesell­schaf­ter gezahl­ten Zin­sen beim Gesell­schaf­ter im vol­len Umfang Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen dar­stel­len und bei der Gesell­schaft in vol­lem Umfang als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung abge­zo­gen wer­den kön­nen. Die­ser Auf­fas­sung schließt sich jedoch aktu­ell der Senat des Finanz­ge­richts Mün­chen nicht an, weil er die­sen Ansatz durch jün­ge­re Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Bruch­teils­be­trach­tung bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten für über­holt hält.

Auch wenn die vom Bun­des­fi­nanz­hof zur Bruch­teils­be­trach­tung bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft bis­her ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen nur Fäl­le der Grund­stücks­über­tra­gung auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft sowie der Nut­zungs­über­las­sung von Grund­stü­cken an einen Mit­ge­sell­schaf­ter betra­fen, las­sen sich die Grund­sät­ze nach Auf­fas­sung des Senats auch auf die Beur­tei­lung der ent­gelt­li­chen Kapi­tal­über­las­sung eines Gesell­schaf­ters an die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen. Hin­ge­wie­sen wer­den muss in die­sem Zusam­men­hang jedoch auch dar­auf, dass in der Lite­ra­tur ver­ein­zelt an die­ser Aus­le­gung gezwei­felt wird.

Inso­weit könn­te dem vor­lie­gend anhän­gi­gen Ver­fah­ren beson­de­re Bedeu­tung zukom­men. Zumin­dest ist zu hof­fen, dass die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik abso­lu­te Klar­heit schaf­fen werden.

Hin­weis II: Die steu­er­li­che Nicht­an­er­ken­nung nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt Mün­chen führt dazu, dass die von der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter gezahl­ten Dar­le­hens­zin­sen nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Viel­mehr sind dem Gesell­schaf­ter die gezahl­ten Dar­le­hens­zin­sen als eine Art Vor­ab-Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zuzu­rech­nen. Offen­blei­ben konn­te im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt, wie ent­spre­chen­de Refi­nan­zie­rungs­zin­sen des Gesell­schaf­ters behan­delt wer­den, da dies der Sach­ver­halt nicht her­gibt. In ande­ren Fäl­len könn­te inso­weit eine Behand­lung als Son­der­wer­bungs­kos­ten in Betracht kommen.

Ins­ge­samt tut es daher in der Pra­xis Not, dass die­se Pro­ble­ma­tik mög­lichst bald rechts­si­cher geklärt wird.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz hat mit Urteil vom 20.10.2020 unter dem Akten­zei­chen 5 K 1511/17 über einen Sach­ver­halt ent­schie­den, bei dem auf Kapi­tal­erträ­ge, die es tat­säch­lich und unstrit­tig nicht gege­ben hat, Kapi­tal­ertrag­steu­er auf­grund von geschätz­ten Erträ­gen abge­zo­gen und an das Finanz­amt abge­führt wur­de. Frag­lich ist nun, ob sol­che Kapi­tal­ertrag­steu­ern erstat­tet oder ange­rech­net wer­den können.

Was denn auch sonst, möch­te man fra­gen und so kommt auch erfreu­li­cher­wei­se das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz (ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Fis­kus) zu dem logi­schen Schluss, dass die auf die­se tat­säch­lich nicht exis­tie­ren­den Kapi­tal­erträ­ge ent­fal­len­de Kapi­tal­ertrag­steu­er ent­spre­chend der Rege­lung des § 36 Abs. 2 Num­mer 2 in Ver­bin­dung mit Abs. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) anzu­rech­nen oder aber nach § 37 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) zu erstat­ten ist. Eben, was denn auch sonst? Die nach­fol­gen­de aus­zugs­wei­se Begrün­dung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter zeigt jedoch, wie hier offen­sicht­lich sei­tens der Finanz­ver­wal­tung argu­men­tiert wur­de. Aber zur erfreu­li­chen Entscheidung:

Ent­spre­chend der Rege­lung in § 36 Abs. 2 Num­mer 2 EStG wird unter den dort auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen die durch Steu­er­ab­zug erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er (Kapi­tal­ertrag­steu­er) auf die Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net. Zu der durch Steu­er­ab­zug erho­be­nen Ein­kom­men­steu­er zählt dabei unter ande­rem die Kapi­tal­ertrag­steu­er im Sin­ne von § 43 Abs. 1 EStG. Die­se wird bei Kapi­tal­erträ­gen, und damit auch bei Erträ­gen aus Invest­ment­an­tei­len wie im Streit­fall, für Rech­nung des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge erho­ben. Dar­aus folgt im Hin­blick auf die Besteue­rung von Erträ­gen aus Invest­ment­an­tei­len im Grund­satz, dass unter ande­rem die erho­be­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er des Anle­gers ange­rech­net wird. Dies wird auch durch die Rege­lung in § 7 Abs. 7 des Invest­ment­steu­er­ge­set­zes (InvStG) bestä­tigt. In die­ser Norm wird ergän­zend bestimmt, dass für die Anrech­nung der ein­be­hal­te­nen und abge­führ­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er nach § 36 Absatz 2 EStG die Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ent­spre­chend gel­ten. Inso­weit hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 8.9.2010 unter dem Akten­zei­chen I R 90/09 zur Anrech­nung von Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Fonds­er­trä­ge ent­schie­den, dass eine Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Erträ­ge aus Invest­ment­fonds nur dann anzu­rech­nen ist, wenn die ent­spre­chen­den Kapi­tal­erträ­ge beim Anle­ger oder bei sei­nem Rechts­vor­gän­ger als Ein­nah­men erfasst wor­den sind.

Die im Invest­ment­steu­er­ge­setz ange­ord­ne­te Gel­tung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bewirkt, dass im Bereich der Erträ­ge aus Invest­ment­an­tei­len die Anrech­nung der Kapi­tal­ertrag­steu­er den­sel­ben Rege­lung unter­liegt wie bei ande­ren Kapi­tal­erträ­gen. Das bedeu­tet ins­be­son­de­re, dass eine Anrech­nung nur unter den in § 36 Abs. 2 Num­mer 2 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen statt­fin­det. Die­se Vor­aus­set­zun­gen bestehen unter ande­rem dahin, dass eine durch Steu­er­ab­zug erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er nur inso­weit ange­rech­net wird, als sie auf die bei der Ver­an­la­gung erfass­ten Ein­künf­te oder auf bestimm­te bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz blei­ben­den Bezü­ge ent­fällt. So auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung vom 8.9.2010.

Ein Ver­zicht auf die Erfas­sung der betref­fen­den Ein­nah­men bei der Ein­kom­men­steu­er wür­de hin­ge­gen dem Zweck der Kapi­tal­ertrag­steu­er wider­spre­chen. Denn durch die recht­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen der Besteue­rung von Kapi­tal­erträ­gen einer­seits und dem Abzug sowie der Anrech­nung von Kapi­tal­ertrag­steu­er ande­rer­seits wol­le der Gesetz­ge­ber Steu­er­ver­kür­zung ent­ge­gen­tre­ten und Steu­er­aus­fäl­le ver­mei­den. Die Erhe­bung der Kapi­tal­ertrag­steu­er soll inso­weit sicher­stel­len, dass Kapi­tal­erträ­ge auch dann besteu­ert wer­den, wenn sie im Rah­men einer Ver­an­la­gung des Gläu­bi­gers zu Ein­kom­men­steu­er nicht erklärt und in der Fol­ge nicht erfasst wer­den. Eine Anrech­nung der Kapi­tal­ertrag­steu­er soll des­halb nur dann erfol­gen, wenn die­se Gefahr durch die steu­er­li­che Erfas­sung der Kapi­tal­erträ­ge besei­tigt ist. Die hier­nach aus der Sicht des Gesetz­ge­bers zu ver­mei­den­de Gefahr besteht indes­sen auch im Bereich der Erträ­ge aus Invest­ment­an­tei­len. Fol­ge­rich­tig ist auch inso­weit eine Erhe­bung von Kapi­tal­ertrag­steu­er vor­ge­se­hen. Die­se wird ihres Siche­rungs­zwe­ckes qua­si ent­ho­ben, wenn sie unab­hän­gig von einer Erfas­sung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ange­rech­net wer­den müss­te. Eine sol­che Lösung wür­de die Erhe­bung der Kapi­tal­ertrag­steu­er in die­sem Bereich letzt­lich über­flüs­sig machen und zu einem in die­sem Sin­ne wider­sin­ni­gen Ergeb­nis füh­ren. Aus Sicht des Gesetz­ge­bers kommt es daher nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Rhein­land-Pfalz dar­auf an, dass im Ergeb­nis die Erfas­sung des Kapi­tal­ertra­ges gewähr­leis­tet ist.

Aus die­sem durch­aus nach­voll­zieh­ba­ren Gedan­ken ergibt sich dann aber auch, dass Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Erträ­ge, die tat­säch­lich ange­fal­len sind und hät­ten ver­steu­ert wer­den müs­sen, aber nicht erklärt bzw. ver­steu­ert wur­den, auch nicht ange­rech­net wer­den kön­nen. Inso­weit schei­det auch eine Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er nach § 37 Abs. 2 AO aus, weil der all­ge­mei­ne Erstat­tungs­an­spruch in sol­chen Fäl­len als lex spe­cia­lis von § 36 Abs. 2 Num­mer 2 EStG ver­drängt wird und daher nicht zu einer wei­ter­ge­hen­den Erstat­tung der ein­be­hal­te­nen Steu­ern füh­ren kann. Ganz ähn­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits zum The­ma der ein­be­hal­te­nen Lohn­steu­er mit Urteil vom 19.12.2000 unter dem Akten­zei­chen VII R 69/99 ent­schie­den. In die­sem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­holt klar­ge­stellt, dass ein­be­hal­te­ne Lohn­steu­er nur inso­weit auf die fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net wer­den kann, als die zuge­hö­ri­gen Ein­künf­te bei der Ver­an­la­gung erfasst wor­den sind. Die Grund­sät­ze die­ser Ent­schei­dung sind dabei durch­aus auch auf die Kapi­tal­ertrag­steu­er zu übertragen.

Im vor­lie­gen­den Fall gestal­tet sich der Sach­ver­halt aller­dings etwas anders. Hier geht es um Erträ­ge, die es tat­säch­lich nicht gege­ben hat und die des­halb auch weder zu erklä­ren noch zu ver­steu­ern sind. Ob auch in einem sol­chen Fall § 36 Abs. 2 Num­mer 2 EStG ein­schlä­gig ist oder ob die Erstat­tung aus § 37 Abs. 2 AO folgt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof, soweit es dem erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz ersicht­lich war, bis­lang zwar noch nicht ent­schie­den. Aus Grün­den der Steu­er­ge­rech­tig­keit und der zutref­fen­den Gesamt­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen muss aller­dings eine Anrech­nung bzw. Erstat­tung zwin­gend erfol­gen. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat die in § 36 Abs. 2 Satz 2 Num­mer 2 EStG getrof­fe­ne Rege­lung stets mit Rück­sicht auf die mate­ri­el­le Steu­er­ge­rech­tig­keit aus­ge­legt und wirt­schaft­lich ver­stan­den. Dies ist bei­spiels­wei­se einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.10.2010 unter dem Akten­zei­chen I R 54/09 zu ent­neh­men. So wur­de eine Anrech­nung von Lohn­steu­er in den Fäl­len befür­wor­tet, in denen kein steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn zuge­flos­sen und den­noch Lohn­steu­er abge­führt wor­den war: Wird nach Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht von den im Aus­land bezo­ge­nen Ein­künf­ten aus nicht selb­stän­di­ger Arbeit (zu Unrecht) Lohn­steu­er ein­be­hal­ten und an ein inlän­di­sches Finanz­amt abge­führt, so ist auch die­se Lohn­steu­er auf die für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er­schuld des Arbeit­neh­mers anzu­rech­nen. Dies die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.5.2000 unter dem Akten­zei­chen VII R 3/00.

Vor die­sem Hin­ter­grund sieht das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz nur zwei Mög­lich­kei­ten, wie ein ent­spre­chen­der Fall gelöst wer­den könn­te: Ent­we­der ist § 36 Abs. 2 Num­mer 2 EStG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass Kapi­tal­erträ­ge, die es nicht gege­ben hat, des­halb bei der Ver­an­la­gung erfasst sind, weil sie mit null Euro anzu­set­zen wären, sodass die dar­auf ent­fal­len­de Kapi­tal­ertrag­steu­er anzu­rech­nen ist.

Oder aber § 36 Abs. 2 Num­mer 2 EStG ist für tat­säch­lich nicht exis­ten­te Kapi­tal­erträ­ge nicht ein­schlä­gig, sodass sich der Erstat­tungs­an­spruch aus § 37 Abs. 2 AO ergibt, weil es in die­sem Fall kein Ein­zel­steu­er­ge­setz als lex spe­cia­lis gibt, das dem all­ge­mei­nen Erstat­tungs­an­spruch vor­geht. Immer­hin hat nach § 37 Abs. 2 AO der­je­ni­ge, auf des­sen Rech­nung eine Steu­er ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den ist, gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger einen Anspruch auf Erstat­tung des gezahl­ten Betra­ges. Das gilt auch dann, wenn der recht­li­che Grund für die Zah­lung spä­ter wegfällt.

In die­sem Zusam­men­hang bil­det zwar die Anmel­dung einer Kapi­tal­ertrag­steu­er einen Rechts­grund für deren Zah­lung, sodass eine Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er nach 37 Abs. 2 AO nicht erreicht wer­den kann, solan­ge und inso­weit die Anmel­dung fort­be­steht und kein gegen­läu­fi­ger Steu­er­be­scheid ergan­gen ist. So auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.6.2006 unter dem Akten­zei­chen I R 47/05.

Inso­weit hat sich jedoch die Steu­er­an­mel­dung mit dem Erlass des nach­fol­gen­den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des erle­digt, da in die­sem Bescheid die tat­säch­lich nicht erziel­ten Erträ­ge nicht erfasst wur­den. Daher besteht ein Anspruch auf Erstat­tung der Steu­er­be­trä­ge nach § 37 Abs. 2 AO. Wären die ent­spre­chen­den Kapi­tal­erträ­ge hin­ge­gen (mit null Euro) erfasst wor­den, wäre auch wie­der § 96 Abs. 2 Num­mer 2 EStG einschlägig.

Wie man es daher dreht oder wen­det, in jedem Fall gelangt das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in sei­ner oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass Kapi­tal­ertrag­steu­er, die auf geschätz­te, aber tat­säch­lich nicht ange­fal­len Erträ­ge abge­führt wur­de, defi­ni­tiv anzu­rech­nen oder aber zu erstat­ten ist.

Hin­weis: Anschei­nend ist die Finanz­ver­wal­tung mit die­ser durch­aus logi­schen Ent­schei­dung nicht ein­ver­stan­den und möch­te sol­che Kapi­tal­ertrag­steu­ern schlicht behal­ten. Anders ist die Revi­si­on vor dem Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VII R 56/20 nicht zu erklä­ren. Abschlie­ßend wer­den daher die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik Stel­lung neh­men müs­sen, wobei Betrof­fe­nen zu raten ist, sich drin­gend an das Ver­fah­ren anzu­hän­gen, da die Chan­cen durch­aus posi­tiv aus­fal­len dürften.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (lei­der) auch Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers an sei­nen Arbeit­neh­mer und des­sen Begleit­per­so­nen anläss­lich von Ver­an­stal­tun­gen auf betrieb­li­cher Ebe­ne mit gesell­schaft­li­chem Cha­rak­ter (Betriebs­ver­an­stal­tun­gen). Zuwen­dun­gen in die­sem Sin­ne sind dabei alle Auf­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers ein­schließ­lich Umsatz­steu­er unab­hän­gig davon, ob sie ein­zel­nen Arbeit­neh­mern indi­vi­du­ell zure­chen­bar sind oder ob es sich um den rech­ne­ri­schen Anteil an den Kos­ten der Betriebs­ver­an­stal­tung han­delt, die der Arbeit­ge­ber gegen­über Drit­ten für den äuße­ren Rah­men der Betriebs­ver­an­stal­tung aufwendet.

Soweit sol­che Zuwen­dun­gen den Betrag von 110 € je Betriebs­ver­an­stal­tung und teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer nicht über­stei­gen, gehö­ren sie nicht zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, wenn die Teil­nah­me an der Betriebs­ver­an­stal­tung allen Ange­hö­ri­gen des Betriebs oder eines Betriebs­teils offen­steht. Dies gilt gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 4 EStG für bis zu zwei Betriebs­ver­an­stal­tun­gen jährlich.

In die­sem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­ner Ent­schei­dung vom 29.4.2021 unter dem Akten­zei­chen VI R 31/18 ent­schie­den, dass in die lohn­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge alle Auf­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers ein­schließ­lich Umsatz­steu­er voll­kom­men unab­hän­gig davon ein­zu­be­zie­hen sind, ob sie ein­zel­nen Arbeit­neh­mern indi­vi­du­ell zure­chen­bar sind oder ob es sich um den rech­ne­ri­schen Anteil an den Kos­ten der Betriebs­ver­an­stal­tung han­delt, die der Arbeit­ge­ber gegen­über Drit­ten für den äuße­ren Rah­men der Betriebs­ver­an­stal­tung auf­wen­det. Ver­ein­facht aus­ge­drückt könn­te man sagen, dass bei der Bewer­tung von Arbeits­lohn anläss­lich einer Betriebs­ver­an­stal­tung alle mit die­ser in Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers anzu­set­zen sind und es voll­kom­men irrele­vant ist, ob sie beim Arbeit­neh­mer über­haupt einen Vor­teil begrün­den kön­nen. Ob die­ser Auf­fas­sung wirk­lich gefolgt wer­den kann, muss zumin­dest mit einem gro­ßen Fra­ge­zei­chen ver­se­hen wer­den. Aktu­ell ist dies jedoch der Stand der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung. Noch pro­ble­ma­ti­scher wird es aber dann im nächs­ten Schritt der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, die dann schon als durch­aus dra­ko­nisch bezeich­net wer­den darf bzw. kann oder sogar muss.

Zunächst soll jedoch an die­ser Stel­le die posi­ti­ve erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung vor­weg­ge­nom­men wer­den. So hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 27.6.2018 unter dem Akten­zei­chen 3 K 870/17 ent­schie­den, dass für die Ermitt­lung des Umfangs der lohn­steu­er­pflich­ti­gen Zuwen­dun­gen, die Arbeit­neh­mer im Rah­men einer Betriebs­ver­an­stal­tung zuge­wen­det wer­den, auf die Anzahl der tat­säch­lich ange­mel­de­ten Teil­neh­mer abzu­stel­len ist. Nach­träg­li­che Absa­gen und Nicht­er­schei­nen ein­zel­ner Arbeit­neh­mer gehen dabei nicht zulas­ten der teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer. Die­se Auf­fas­sung ist durch­aus sin­nig und auch denklo­gisch, denn wenn man mit meh­re­ren Arbeit­neh­mern plant und dann bei­spiels­wei­se ver­ein­zelt Arbeit­neh­mer krank wer­den, darf dies ja nicht zur Lohn­be­steue­rung der teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer führen.

Lei­der hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung die­se logi­sche Schluss­fol­ge­rung nicht gezo­gen. Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes lässt sich viel­mehr wie folgt zusam­men­fas­sen: Die Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers an sei­ne Arbeit­neh­mer anläss­lich von Betriebs­ver­an­stal­tun­gen sind mit den antei­lig auf den Arbeit­neh­mer und des­sen Begleit­per­so­nen ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers und damit den antei­li­gen Gesamt­kos­ten der Ver­an­stal­tung anzu­set­zen. Abzu­stel­len ist dabei inso­weit auf die teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer bzw. Begleit­per­so­nen. Der ent­ge­gen­ste­hen­den Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen des Finanz­ge­rich­tes Köln wol­len sich die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik nicht anschlie­ßen. Immer­hin woll­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter die Gesamt­kos­ten noch auf die ange­mel­de­ten Arbeit­neh­mer ver­tei­len, unab­hän­gig davon, ob die­se tat­säch­lich teil­ge­nom­men haben. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch der Mei­nung, dass eine ande­re Rechen­grö­ße als die der teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer und deren Begleit­per­so­nen vom Gesetz­ge­ber nicht vor­ge­se­hen wurde.

Im Ergeb­nis wird es damit bei einer Betriebs­ver­an­stal­tung zum Glücks­spiel, ob die Arbeit­neh­mer einen lohn­steu­er­pflich­ti­gen Sach­be­zug haben oder nicht!

Tipp: Gegen die­se (viel­leicht dem Geset­zes­wort­laut ent­spre­chen­de) Aus­le­gung wur­de nun die Ver­fas­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ein­ge­legt. Betrof­fe­ne soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 1443/21 anhän­gen. Über die Ent­schei­dung der Ver­fas­sungs­hü­ter aus Karls­ru­he wer­den wir mit Sicher­heit wie­der berichten.

Jeder Unter­neh­mer kennt das Spiel: Wird ein Fahr­zeug des Betriebs­ver­mö­gens auch pri­vat genutzt oder besteht auch nur die Mög­lich­keit, dass die­ses pri­vat genutzt wird, muss eine ent­spre­chen­de Besteue­rung der Nut­zungs­ent­nah­me erfol­gen. Ent­we­der geschieht dies durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch oder durch die Ein-Pro­zent-Rege­lung. De fac­to bedeu­ten bei­de Mög­lich­kei­ten, dass sich im Ergeb­nis nicht alle Fahr­zeug­kos­ten steu­er­min­dernd aus­wir­ken. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für die Abschrei­bung. Wird das Fahr­zeug nun ver­äu­ßert, muss hin­ge­gen der gesam­te Ver­äu­ße­rungs­preis steu­er­er­hö­hend ver­bucht wer­den, obwohl sich im Ergeb­nis nicht sämt­li­che Abschrei­bun­gen und damit nicht die ent­spre­chen­den Anschaf­fungs­kos­ten des Fahr­zeugs steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt haben. Ob dies kor­rekt sein kann, ist aktu­ell strit­tig und wird sehr kon­tro­vers diskutiert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.6.2020 unter dem Akten­zei­chen VIII R 9/18 fol­gen­de Ent­schei­dung getrof­fen: Wird ein zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­des, jedoch teil­wei­se pri­vat genutz­tes Kraft­fahr­zeug ver­äu­ßert, erhöht der gesam­te Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Ver­äu­ße­rungs­er­lös den Gewinn. Der Umstand, dass die tat­säch­lich für das Fahr­zeug in Anspruch genom­me­ne Abschrei­bung infol­ge der Besteue­rung der Nut­zungs­ent­nah­me bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung teil­wei­se neu­tra­li­siert wird, recht­fer­tigt weder eine ledig­lich antei­li­ge Berück­sich­ti­gung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns noch eine gewinn­min­dern­de Kor­rek­tur des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in Höhe der auf die pri­va­te Nut­zung ent­fal­len­den Abschreibung.

Tat­säch­lich ist jedoch mitt­ler­wei­le die vor­ste­hen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit­tels Ver­fas­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in Karls­ru­he ange­grif­fen wor­den. Unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 2161/20 müs­sen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik nun klä­ren, ob inso­weit tat­säch­lich der kom­plet­te Ver­äu­ße­rungs­er­lös als Betriebs­ein­nah­me zu ver­steu­ern ist.

Wie schon ein­gangs gesagt, sind die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs der Mei­nung, dass der rea­li­sier­te Ver­äu­ße­rungs­er­lös trotz ver­gan­ge­ner Besteue­rung der Nut­zungs­ent­nah­me in vol­ler Höhe als Betriebs­ein­nah­me zu berück­sich­ti­gen ist. Ganz kon­kret legen sie dar, dass der Ver­äu­ße­rungs­er­lös weder antei­lig zu kür­zen ist noch eine gewinn­min­dern­de Kor­rek­tur in Höhe der auf die pri­va­te Nut­zung ent­fal­len­den Abschrei­bung stattfindet.

Defi­ni­tiv ist zwar die tat­säch­lich in Anspruch genom­me­ne Abschrei­bung in sol­chen Fäl­len durch die Besteue­rung der Nut­zungs­ent­nah­me in antei­li­ger, auf die pri­va­te Nut­zung ent­fal­len­de Höhe bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung neu­tra­li­siert wor­den. Im Urteils­fall war es sogar so, dass eine Abschrei­bung in Höhe von 75 % neu­tra­li­siert wur­de. Den­noch geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die­se Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Nut­zungs­ent­nah­me und deren Besteue­rung als Betriebs­ein­nah­me kei­ne Aus­wir­kung auf die Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung des PKWs haben.

Dabei bezieht sich der Bun­des­fi­nanz­hof auf eine Rei­he frü­he­rer Urtei­le. So hat das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass bei einer Ver­äu­ße­rung eines zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den, jedoch teil­wei­se pri­vat genutz­ten Kraft­fahr­zeugs der gesam­te Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Ver­äu­ße­rungs­er­lös den Gewinn erhöht.

Weder soll der Ver­äu­ße­rungs­er­lös oder der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Ver­äu­ße­rungs­er­lös in Höhe der antei­li­gen Pri­vat­nut­zung zu kür­zen sein, noch soll eine außer­bi­lan­zi­el­le Kür­zung in Höhe der auf die pri­va­te Nut­zung ent­fal­len­den Abschrei­bungs­be­trä­ge stattfinden.

Dies beruht auf der Sicht­wei­se, dass die Besteue­rung der Pri­vat­nut­zung eines Wirt­schafts­gu­tes im Betriebs­ver­mö­gen in Form der Nut­zungs­ent­nah­me einer­seits und des­sen spä­te­re Ver­äu­ße­rung ande­rer­seits unter­schied­li­che Vor­gän­ge betref­fen, die getrennt zu betrach­ten sein sol­len. Die Besteue­rung der Nut­zungs­ent­nah­me unter Berück­sich­ti­gung der Abschrei­bung steht somit in kei­nem recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Bemes­sung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns. Denn die Besteue­rung der Ver­äu­ße­rung unter Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ist aus­schließ­lich Fol­ge der voll­um­fäng­li­chen Zuge­hö­rig­keit des Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen. Die stil­len Reser­ven unter­lie­gen hin­ge­gen in vol­ler Höhe der Besteue­rung erst dann, wenn die Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen durch Ver­äu­ße­rung auf­ge­ho­ben wird.

Dem­ge­gen­über soll Gegen­stand der Nut­zungs­ent­nah­me die zeit­wei­se pri­va­te Nut­zung eines Wirt­schafts­guts wäh­rend sei­ner Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen sein. Die Abschrei­bung wird in die­sem Rah­men ledig­lich als Berech­nungs­kos­ten für die Bemes­sung der an die Pri­vat­sphä­re erfol­gen­den Wert­ab­ga­be berück­sich­tigt. Die Nut­zungs­ent­nah­me berührt folg­lich weder den Buch­wert­an­satz, noch führt sie zur Auf­de­ckung oder Über­füh­rung stil­ler Reser­ven in das Pri­vat­ver­mö­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ein­mal in sei­ner Ent­schei­dung vom 24.5.1989 unter dem Akten­zei­chen I R 213/85 klar­ge­stellt hat. Inso­weit stellt die Nut­zungs­ent­nah­me kei­nen Sub­stanz­ver­zehr dar. Ins­be­son­de­re zu der Aus­sa­ge, dass die Nut­zungs­ent­nah­me kei­nen Sub­stanz­ver­zehr dar­stellt, gab es zumin­dest in der Ver­gan­gen­heit in der Lite­ra­tur auch schon durch­aus ande­re Ansich­ten. Die­se ver­wirft der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch schlicht.

Wei­ter argu­men­tier­te er hin­ge­gen: Zudem ent­fällt der Erlös aus der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts trotz vor­an­ge­gan­ge­ner Nut­zungs­ent­nah­me nicht antei­lig auf einen im Pri­vat­ver­mö­gen befind­li­chen Teil des Wirt­schafts­gu­tes und auch nicht auf im Pri­vat­ver­mö­gen gebil­de­te stil­le Reser­ven, die dem Betriebs­ver­mö­gen im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zuge­führt wer­den. Der Erlös aus der Ver­äu­ße­rung ist damit auch nicht um einen Ein­la­ge­be­trag zu min­dern. Auch in die­sem Punkt gab es in der Lite­ra­tur bereits durch­aus ande­re Auffassungen.

Etwas ande­res ergibt sich jedoch aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht aus ande­ren Vor­schrif­ten. So bei­spiels­wei­se aus der Rege­lung des § 23 Abs. 3 Satz 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zum pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft. Nach die­ser Vor­schrift ver­min­dern sich die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten um Abschrei­bungs­be­trä­ge, soweit sie bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te abge­zo­gen wor­den sind. Eine durch­aus logi­sche Vorschrift.

Lei­der gibt es in der gesetz­li­chen Sub­sum­ti­on hier­bei ein Pro­blem, denn die Vor­schrif­ten des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes in § 23 EStG kom­men bei Gewinn­ein­künf­ten nicht in Betracht, da die Norm kei­nen all­ge­mei­nen ein­kom­men­steu­er­li­chen Grund­satz fest­schreibt, son­dern eine spe­zi­al­ge­setz­li­che Vor­schrift zur Ermitt­lung des Gewinns aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ist. Dies ist sicher­lich rich­tig, jedoch ver­kennt der Bun­des­fi­nanz­hof hier­bei offen­sicht­lich, dass der Inhalt der Vor­schrift auch auf einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se basiert. Inso­weit gibt es auch noch an die­ser Stel­le in der Lite­ra­tur ande­re Auffassungen.

Nach Mei­nung der Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs schei­det jedoch eine ana­lo­ge Vor­schrift im Pkw-Streit­fall defi­ni­tiv aus, weil es an einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke fehlt. Denn bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns wären eben­falls nur die vol­len abschrei­bungs­ge­min­der­ten Anschaf­fungs­kos­ten des Pkw als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen, da die Abschrei­bung bei einem dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­ne­ten Wirt­schafts­gut auch dann in vol­ler Höhe tat­säch­lich abge­zo­gen wor­den ist, wenn das Wirt­schafts­gut teil­wei­se pri­vat genutzt wird. Die Ent­nah­me­be­steue­rung lässt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug in Höhe der Abschrei­bung unbe­rührt. Sie stellt ledig­lich eine außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur des Betriebs­er­geb­nis­ses dar oder führt bei der Gewinn­ermitt­lung nach Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung zu fik­ti­ven Betriebseinnahmen.

Zu guter Letzt stellt der Bun­des­fi­nanz­hof noch klar, dass sei­ner Auf­fas­sung nach in der Besteue­rung des voll­stän­di­gen Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses auch kein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) vor­liegt und inso­weit nicht gegen das Gebot der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und das objek­ti­ve Net­to­prin­zip ver­sto­ßen wird. Im Wei­te­ren begrün­det der Bun­des­fi­nanz­hof dann noch, war­um in sei­ner Sicht­wei­se kein Ver­stoß gegen das Grund­ge­setz gege­ben ist. Aus unse­rer Sicht sind die­se Argu­men­te jedoch wenig überzeugend.

Mit Span­nung wird daher abzu­war­ten blei­ben, wie sich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt unter dem oben bereits genann­ten Akten­zei­chen 2 BvR 2161/20 ent­schei­den wird.

Auf­wen­dun­gen, die durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len, stel­len grund­sätz­lich im Zeit­punkt ihres Abflus­ses Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung dar. Dies gilt aller­dings dann nicht, wenn es sich um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. In die­sem Fall kön­nen die Auf­wen­dun­gen nur im Rah­men der Abschrei­bung als Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd berück­sich­tigt werden.

Auch bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bestimmt sich die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zu dem Begriff der Her­stel­lungs­kos­ten in ers­ter Linie nach den han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten in § 255 Abs. 2 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB). Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.6.2016 unter dem Akten­zei­chen IX R 22/15 mani­fes­tiert. Danach sind Her­stel­lungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung entstehen.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 6 Abs. 1 Num­mer 1a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gehö­ren zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des dar­über hin­aus auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 50 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang von den soge­nann­ten anschaf­fungs­na­hen Herstellungskosten.

Als Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men sind bau­li­che Maß­nah­men zu ver­ste­hen, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder durch die das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird. Zu den Auf­wen­dun­gen in die­sem Sin­ne gehö­ren daher sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men, die im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung anfal­len. Zu den Auf­wen­dun­gen in die­sem Sin­ne zäh­len ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zung oder Erneue­rung vor­han­de­ner Sanitär‑, Elek­tro- und Hei­zungs­an­la­gen, der Fuß­bo­den­be­lä­ge, der Fens­ter und der Dach­ein­de­ckung sowie soge­nann­te Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren. Nicht zu den Auf­wen­dun­gen gehö­ren ent­spre­chend des gesetz­li­chen Wort­worts aus­drück­lich nur Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen im Sin­ne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfallen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter ver­tritt nun in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.11.2021 unter dem Akten­zei­chen 4 K 1941/20 F die Auf­fas­sung, dass nicht nur die Kos­ten der übli­chen Bau­maß­nah­men im enge­ren Sin­ne als Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men im Zusam­men­hang mit den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten anzu­se­hen sind. Viel­mehr sind die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter der Mei­nung, dass auch die damit in engem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen, die durch die Durch­füh­rung der Maß­nah­me ver­an­lasst wer­den und die­ser die­nen sol­len, eben­so zu berück­sich­ti­gen sind. Dazu kön­nen neben Auf­wen­dun­gen für die Pla­nung der jewei­li­gen Bau­maß­nah­me auch die Kos­ten zäh­len, die für die Ent­mie­tung auf­ge­wen­det wer­den müs­sen. Ent­schei­dend ist für den erst­in­stanz­li­chen Senat der jewei­li­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Kos­ten. Daher ver­tritt der Senat wei­ter­ge­hend die Auf­fas­sung, dass inso­weit sons­ti­ge Kos­ten auf­ge­wen­det wer­den, um eine Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­me im Sin­ne der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten erst durch­zu­füh­ren, die­se den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­ord­nen sind.

Ste­hen sol­che Kos­ten hin­ge­gen im Zusam­men­hang mit sons­ti­gen, sofort abzieh­ba­ren Erhal­tungs- oder Repa­ra­tur­auf­wen­dun­gen oder Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len, und die damit nicht zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, stel­len die­se sofort abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten dar. Ent­spre­chen­des gilt, wenn Auf­wen­dun­gen als „sons­ti­ge Wer­bungs­kos­ten” in jedem Fall (zwin­gend) anfal­len und nur bei­läu­fig (bei Gele­gen­heit) im Zusam­men­hang mit einer Instand­set­zungs- oder Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­me ste­hen, nicht aber durch die jewei­li­ge Bau­maß­nah­me ver­an­lasst sind (etwa Kos­ten zur Ermitt­lung oder Besei­ti­gung der Kon­ta­mi­nie­rung eines Grundstücks).

Hin­weis: Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt hat jedoch trotz sei­ner anschei­nend fel­sen­fes­ten Über­zeu­gung die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen, da der Fra­ge, ob Abfin­dungs­zah­lun­gen an Mie­ter zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren kön­nen, grund­sätz­li­che Bedeu­tung zukommt. Die obers­ten Rich­ter der Repu­blik wer­den daher unter dem Akten­zei­chen IX R 29/21 eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung zu tref­fen haben. Betrof­fe­ne soll­ten bis dahin etwai­ge Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de, die die Mei­nung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes Müns­ter wider­spie­geln, angrei­fen und auf das anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof verweisen.