Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne März 2022:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Febru­ar 2022

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Febru­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 24.2.2022.

Bereits das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.7.2018 unter dem Akten­zei­chen 7 K 3302/17 G ent­schie­den, dass der steu­er­lich anzu­er­ken­nen­de Ver­lust bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch den end­gül­ti­gen Aus­fall einer pri­va­ten Kapi­tal­for­de­rung bereits im Zeit­punkt der Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit im Insol­venz­ver­fah­ren des Schuld­ners rea­li­siert wird.

Mit die­ser steu­er­zah­ler­freund­li­chen Mei­nung war jedoch der Fis­kus nicht ein­ver­stan­den und hat die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Abschlie­ßend hat sich daher der Bun­des­fi­nanz­hof der Sache ange­nom­men und mit sei­ner Ent­schei­dung vom 1.7.2021 unter dem Akten­zei­chen VIII R 28/18 auf Linie des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf ent­schie­den. Mit ande­ren Wor­ten: auch höchst­rich­ter­lich hat es hier eine schal­len­de Klat­sche für die Finanz­ver­wal­tung geben.

Bei­spiels­wei­se schon mit Urteil vom 17.11.2020 unter dem Akten­zei­chen VIII R 20/18 hat­te der Senat ent­schie­den, dass der end­gül­ti­ge Aus­fall einer pri­va­ten Kapi­tal­for­de­rung im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung des § 20 Abs. 1 Num­mer 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re zu einem steu­er­lich anzu­er­ken­nen­den Ver­lust führt. Tat­säch­lich hat sich die­se Auf­fas­sung auch die Finanz­ver­wal­tung im Erlass des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 3.6.2021 in Text­zif­fer 60 zu Eigen gemacht. Ganz kon­kret heißt es dort: Die gan­ze oder teil­wei­se und Unein­bring­lich­keit einer Kapi­tal­for­de­rung führt zu einem steu­er­lich anzu­er­ken­nen­den Ver­äu­ße­rungs­ver­lust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 7, Satz 2 und Abs. 4 EStG. Die Finanz­ver­wal­tung ver­weist in dem vor­ge­nann­ten Schrei­ben inso­weit auf die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.10.2017 unter dem Akten­zei­chen VIII R 13/15, mit dem sich sei­ner­zeit die obers­te Recht­spre­chung geän­dert hatte.

Aktu­ell führt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung aus: Zwar fehlt es beim For­de­rungs­aus­fall an dem eine Ver­äu­ße­rung kenn­zeich­nen­den Rechts­trä­ger­wech­sel. Aus der Gleich­stel­lung der Rück­zah­lung mit dem Tat­be­stand der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­for­de­rung im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz folgt jedoch, dass auch eine end­gül­tig aus­blei­ben­de Rück­zah­lung zu einem ent­spre­chen­den Ver­lust füh­ren kann.

Immer­hin macht es wirt­schaft­lich betrach­tet kei­nen Unter­schied, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die For­de­rung noch kurz vor dem Aus­fall zu null ver­äu­ßert, oder ob er sie (weil er kei­nen Käu­fer fin­det oder auf eine Quo­te hofft) behält. In bei­den Fäl­len erlei­det der Steu­er­pflich­ti­ge eine Ein­bu­ße sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, die die glei­che steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den muss.

Wie die Ver­äu­ße­rung ist die Rück­zah­lung ein Tat­be­stand der End­be­steue­rung. Ein steu­er­ba­rer Ver­lust auf­grund eines For­de­rungs­aus­falls liegt daher grund­sätz­lich erst dann vor, wenn end­gül­tig fest­steht, dass kei­ne (wei­te­ren) Rück­zah­lun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Aus­nahms­wei­se kann der Ver­lust aller­dings schon zu einem frü­he­ren Zeit­punkt ent­stan­den sein, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung bereits zu die­sem frü­he­ren Zeit­punkt nicht mehr mit Rück­zah­lun­gen auf die For­de­rung zu rech­nen ist und aus­rei­chen­de objek­ti­ve Anhalts­punk­te für eine Unein­bring­lich­keit der For­de­rung vorliegen.

Die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für aller­dings in der Regel nicht aus. Etwas ande­res gilt jedoch, wenn die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se abge­lehnt wird. Dies­be­züg­lich hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.12.2000 unter dem Akten­zei­chen VIII R 22/92 klar­ge­stellt, dass ein ent­spre­chen­der Ver­lust berück­sich­tigt wer­den kann. Eben­so kann ein Ver­lust berück­sich­tigt wer­den, wenn aus ande­ren Grün­den fest­steht, dass nicht mehr mit einer wesent­li­chen Ände­rung des Ver­lus­tes nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners zu rech­nen ist.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser grund­sätz­li­chen Aus­füh­run­gen aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sieht es das obers­te Finanz­ge­richt auch aktu­ell als revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den an, dass das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf den end­gül­ti­gen For­de­rungs­aus­fall für den Klä­ger als Insol­venz­gläu­bi­ger bereits vor Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens in dem Zeit­punkt ange­nom­men hat, in dem der Insol­venz­ver­wal­ter die Mas­seun­zu­läng­lich­keit gegen­über dem Insol­venz­ge­richt ange­zeigt hat.

Zur Begrün­dung führt das obers­te Finanz­ge­richt an: Ent­spre­chend der Rege­lung in § 208 Abs. 1 Satz 1 der Insol­venz­ord­nung (InsO) hat der Insol­venz­ver­wal­ter dem Insol­venz­ge­richt anzu­zei­gen, wenn zwar die Mit­tel zur Beglei­chung der Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens vor­han­den sind, die Insol­venz­mas­se jedoch nicht aus­reicht, um die fäl­li­gen sons­ti­gen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten zu erfül­len. Die Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit bewirkt ohne wei­te­re Prü­fung durch das Insol­venz­ge­richt, dass die Befrie­di­gung der Mas­segläu­bi­ger sich ab die­sem Zeit­punkt nach der Rang­ord­nung des Geset­zes rich­tet. Zugleich ändert sich die Ziel­rich­tung des Insol­venz­ver­fah­rens. Der Insol­venz­ver­wal­ter bleibt zwar zur Ver­wal­tung und Ver­wer­tung der Mas­se ver­pflich­tet. Das Insol­venz­ver­fah­ren wird jedoch fort­an mit dem Ziel fort­ge­setzt, die noch vor­han­de­ne Rest­mas­se geord­net im Inter­es­se der Befrie­di­gung der Mas­segläu­bi­ger zu ver­wer­ten. Es dient ab die­sem Zeit­punkt nicht mehr den Inter­es­sen der Insol­venz­gläu­bi­ger, die kei­ne Befrie­di­gung ihre Ansprü­che mehr zu erwar­ten haben, da die Insol­venz­mas­se bereits mit Blick auf die sons­ti­gen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten zah­lungs­un­fä­hig und damit unzu­läng­lich ist.

Im Zeit­punkt der ange­zeig­ten Mas­seun­zu­läng­lich­keit steht des­halb mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit fest, dass auf die For­de­rung der Insol­venz­gläu­bi­ger kei­ne Zah­lun­gen mehr erfol­gen wer­den und damit nicht mehr mit einer wesent­li­chen Ände­rung des ein­ge­tre­te­nen Ver­lusts gerech­net wer­den kann. Aus die­sen Fak­ten hat das erst­in­stanz­li­che Gericht in nicht zu bean­stan­den­der Wei­se schließ­lich gefol­gert, dass auch im hier ent­schie­de­nen Streit­fall aus­rei­chend objek­ti­ve Anhalts­punk­te für eine Unein­bring­lich­keit der For­de­rung vor­ge­le­gen haben.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht dar­aus, dass nach Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit grund­sätz­lich die Mög­lich­keit besteht, im Fall der Mas­se­bes­se­rung wie­der in das nor­ma­le Insol­venz­ver­fah­ren zurückzukehren.

Inso­weit urtei­len auch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik, dass von einem end­gül­ti­gen Aus­fall einer pri­va­ten Kapi­tal­for­de­rung im Sin­ne der Rege­lung des § 20 Abs. 1 Num­mer 7 EStG jeden­falls dann aus­zu­ge­hen ist, wenn über das Ver­mö­gen des Schuld­ners das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wur­de und der Insol­venz­ver­wal­ter gegen­über dem Insol­venz­ge­richt die Mas­seun­zu­läng­lich­keit ange­zeigt hat. Ein steu­er­min­dern­der Ver­lust kann dann ange­setzt werden.

Tipp: Da in der Pra­xis bei ent­spre­chen­den Fäl­len damit zu rech­nen ist, dass sich das Finanz­amt hier den­noch häu­fig quer stellt, soll­te direk­ten Weges auf die höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung ver­wie­sen werden.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 35a Abs. 3 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EstG) ermä­ßigt sich auf Antrag die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men um 20 %, wobei die Steu­er­ermä­ßi­gung höchs­tens jedoch 1.200 Euro betra­gen darf. Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung gilt die Steu­er­ermä­ßi­gung dabei nur für Arbeits­kos­ten und nicht für Materialaufwand.

Hand­wer­k­erleis­tun­gen sind qua­li­fi­zier­te hand­werk­li­che Tätig­kei­ten, unab­hän­gig davon, ob es sich um regel­mä­ßig vor­zu­neh­men­den Reno­vie­rungs­ar­bei­ten oder um Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men han­delt. Begüns­tigt wer­den hand­werk­li­che Tätig­kei­ten, die von Mie­tern und Eigen­tü­mern für die zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Woh­nung in Auf­trag gege­ben wer­den. Eine gan­ze Rei­he von Bei­spie­len, die hel­fen, in der Pra­xis eine Abgren­zung zu fin­den, lie­fert hier die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.3.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R Zif­fer 56/12.

Da es nach all­ge­mei­ner Mei­nung nicht erfor­der­lich ist, dass der Leis­tungs­er­brin­ger in die Hand­werks­rol­le ein­ge­tra­gen ist, kann auch die öffent­li­che Hand steu­er­be­güns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tung erbrin­gen. Auf wel­cher Rechts­grund­la­ge die öffent­li­che Hand die Kos­ten erhebt, also bei­spiels­wei­se durch Her­an­zie­hungs­be­scheid oder durch einen öffent­lich-recht­li­chen Ver­trag, ist inso­weit uner­heb­lich. Dies geht bereits aus dem Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 9.11.2016 in der Rz. 22 her­vor. Eben­so ist der Umstand uner­heb­lich, ob die Leis­tun­gen eigen­hän­dig oder durch einen von ihr beauf­trag­ten bau­aus­füh­ren­de Drit­ten erbracht wird. Denn auch inso­weit nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge eine (wenn auch durch eine juris­ti­sche Per­son ver­mit­tel­te) Hand­wer­k­erleis­tung in Anspruch.

Damit es jedoch tat­säch­lich zur Steu­er­ermä­ßi­gung kommt, muss die Hand­wer­k­erleis­tung fer­ner in einem in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem euro­päi­schen Wirt­schafts­raum lie­gen­den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den. Dies geht expres­sis ver­bis aus der Rege­lung in § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG her­vor. Dabei legt der sechs­te Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs den Begriff „im Haus­halt“ räum­lich-funk­tio­nal aus.

Des­halb wer­den die Gren­zen des Haus­halts im Sin­ne der Vor­schrift nicht aus­nahms­los (unab­hän­gig von den Eigen­tums­gren­zen) durch die Grund­stücks­gren­zen abge­steckt. Viel­mehr kann auch die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf frem­dem, bei­spiels­wei­se öffent­li­chem Boden, erbracht wer­den, begüns­tigt sein. Es muss sich dabei aller­dings um Leis­tun­gen han­deln, die in unmit­tel­ba­rem räum­li­chem Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­den und dem Haus­halt selbst die­nen. Hier­von ist ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn der Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen an das öffent­li­che Ver­sor­gungs­netz ange­schlos­sen wird.

Nach die­sen Grund­sät­zen kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.4.2020 (wel­che erstaun­li­cher­wei­se erst am 7.10.2021 ver­öf­fent­licht wur­de) unter dem Akten­zei­chen VI R 50/17 zu dem Schluss, dass die Erschlie­ßung einer öffent­li­chen Stra­ße nicht im räum­lich-funk­tio­na­len Zusam­men­hang zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen steht, der auf­grund öffent­lich-recht­li­cher Ver­pflich­tung zum Erschlie­ßungs­bei­trag her­an­ge­zo­gen wird. Folg­lich kön­nen ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen nicht im Rah­men der Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen berück­sich­tigt werden.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 22 Num­mer 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zäh­len zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten auch die soge­nann­ten pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te, wel­che wie­der­um selbst in § 23 EStG gere­gelt sind. Dazu gehö­ren unter ande­rem auch Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te von Grund­stü­cken, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Für die Berech­nung des Zeit­raums zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich die Zeit­punk­te maß­ge­bend, in denen die obli­ga­to­ri­schen Ver­trä­ge abge­schlos­sen wur­den. Dies hat bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.12.2015 unter dem Akten­zei­chen IX R 23/13 erläutert.

Mit Blick auf den Zweck der Rege­lung, inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist rea­li­sier­te Wert­erhö­hun­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen, kann von einer rechts­ge­schäft­li­chen Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung nur gespro­chen wer­den, wenn die Ver­trags­er­klä­run­gen bei­der Ver­trags­part­ner inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist bin­dend abge­ge­ben wor­den sind.

Eine Ver­äu­ße­rung in die­sem Sin­ne liegt daher vor, wenn die rechts­ge­schäft­li­chen Erklä­run­gen bei­der Ver­trags­part­ner inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist über­ein­stim­mend abge­ge­ben wer­den. Denn mit den bei­der­sei­ti­gen über­ein­stim­men­den Wil­lens­er­klä­run­gen wird der Ver­trags­schluss für die Ver­trags­part­ner zivil­recht­lich bin­dend. Damit sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Rea­li­sie­rung der Wert­stei­ge­rung ver­bind­lich ein­ge­tre­ten, wie es dem Norm­zweck der Rege­lung zum pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ent­spricht. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 2.2.1982 unter dem Akten­zei­chen VIII R 59/81.

Nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 Bau­GB bedarf die rechts­ge­schäft­li­che Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks in einem förm­lich fest­ge­leg­ten Sanie­rungs­ge­biet der schrift­li­chen Geneh­mi­gung der Gemein­de. Glei­ches gilt nach § 144 Abs. 2 Nr. 3 Halb­satz 1 Bau­GB für einen schuld­recht­li­chen Ver­trag, durch den eine Ver­pflich­tung zur Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks begrün­det wird. Ist der schuld­recht­li­che Ver­trag geneh­migt wor­den, gilt nach § 144 Abs. 2 Nr. 3 Halb­satz 2 Bau­GB auch das in Aus­füh­rung die­ses Ver­trags vor­ge­nom­me­ne ding­li­che Rechts­ge­schäft als geneh­migt. § 144 Bau­GB nor­miert damit einen umfas­sen­den Geneh­mi­gungs­vor­be­halt für rechts­ge­schäft­li­che Grund­stücks­über­tra­gungs­ge­schäf­te in Sanie­rungs­ge­bie­ten. Das Feh­len einer nach § 144 Bau­GB erfor­der­li­chen Geneh­mi­gung macht daher sowohl das schuld­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft (§§ 433 ff., § 311b des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB -) als auch das ding­li­che Ver­fü­gungs­ge­schäft (§§ 873, 925 BGB) schwe­bend unwirk­sam. Die Ver­trags­par­tei­en sind zwar mit Abschluss des rechts­ge­schäft­li­chen Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts an ihre Wil­lens­er­klä­run­gen gebun­den, es bestehen aber noch kei­ne Erfül­lungs­an­sprü­che. Mit der Ertei­lung der Geneh­mi­gung wird das Rechts­ge­schäft (rück­wir­kend) wirk­sam, mit der rechts­kräf­ti­gen Ver­wei­ge­rung der Geneh­mi­gung end­gül­tig unwirksam.

Ein in der Hal­te­frist des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes abge­schlos­se­ner, wegen des Feh­lens einer öffent­lich-recht­li­chen Geneh­mi­gung (noch) schwe­bend unwirk­sa­mer Ver­trag kann jedoch aus­rei­chen, die Rechts­fol­gen eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ein­tre­ten zu las­sen. Haben sich die Par­tei­en bereits vor der Ertei­lung der öffent­lich-recht­li­chen Geneh­mi­gung auf die Ver­trags­in­hal­te geei­nigt und sich mit­hin der­ge­stalt gebun­den, dass sich kei­ne Par­tei mehr ein­sei­tig vom Ver­trag lösen kann, sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines Anschaf­fungs- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes inner­halb der 10-Jah­res-Frist erfüllt. Denn die im Gesetz ver­wen­de­ten Begrif­fe Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung ver­deut­li­chen, dass die Wirk­sam­keit des Ver­tra­ges nicht zwin­gend schon bei des­sen Abschluss gege­ben sein muss. Bezieht sich die Geneh­mi­gung Drit­ter nicht auf die inhalt­li­che Aus­ge­stal­tung des Ver­trags oder die Wirk­sam­keit der Wil­lens­er­klä­run­gen, ver­folgt sie viel­mehr Zwe­cke, die außer­halb des Ver­trags lie­gen, und auf die die Ver­trags­be­tei­lig­ten kei­nen Ein­fluss haben, hat sie auf die zivil­recht­lich ent­stan­de­ne – und von den Ver­trags­be­tei­lig­ten auch gewoll­te- Bin­dungs­wir­kung kei­nen Ein­fluss. So ver­hält es sich bei der Geneh­mi­gung nach § 144 Bau­GB. Die­se Rege­lung bezweckt mit dem behörd­li­chen Geneh­mi­gungs­vor­be­halt, Rechts­ge­schäf­te, die sich erschwe­rend auf den Ablauf der Sanie­rung aus­wir­ken kön­nen, zu verhindern.

Erfor­der­lich ist inso­weit eine bei­der­sei­ti­ge Bin­dung der Ver­trags­be­tei­lig­ten. Eine bloß ein­sei­ti­ge Bin­dung durch ein ein­sei­ti­ges Ange­bot, ein Kauf auf Pro­be oder die Mög­lich­keit einer Par­tei, sich durch Ver­sa­gung der Geneh­mi­gung nach Abschluss des Ver­tra­ges durch einen Ver­tre­ter ohne Ver­tre­tungs­macht jeder­zeit wie­der vom Ver­trag lösen zu kön­nen, reicht inso­weit nicht aus. Ins­be­son­de­re im Hin­blick auf das ein­sei­ti­ge Ange­bot hat hier­zu bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 7.8.1970 unter dem Akten­zei­chen VI R 166/67 Stel­lung genom­men. Denn gera­de in den Fäl­len der ein­sei­ti­gen Bin­dung kön­nen die Betei­lig­ten nicht sicher von der Rea­li­sie­rung des Grund­stücks­werts aus­ge­hen, solan­ge es einer Par­tei frei­steht, ob sie das Geschäft zustan­de kom­men las­sen will oder nicht. In die­sen Fäl­len ist der Ver­trag bin­dend erst dann geschlos­sen, wenn das Ange­bot ange­nom­men wird, der Kauf­ge­gen­stand der Bil­li­gung des Pro­be­käu­fers fin­det oder vom Ver­tre­te­nen geneh­migt wird.

Anders ist dies hin­ge­gen, wenn das Erstar­ken eines schwe­bend unwirk­sa­men Rechts­ge­schäf­tes zur vol­len Wirk­sam­keit nicht mehr vom Ver­hal­ten der Ver­trags­par­tei­en abhän­gig ist. Denn im Fall des Ver­trags­schlus­ses bei noch aus­ste­hen­der sanie­rungs­recht­li­cher Geneh­mi­gung kön­nen sich die Ver­trags­par­tei­en nicht ein­sei­tig von ihren Wil­lens­er­klä­run­gen lösen. Sie unter­lie­gen wäh­rend der schwe­ben­den Unwirk­sam­keit dem Gebot der gegen­sei­ti­gen Rück­sicht­nah­me und sind ver­pflich­tet, alles zu unter­neh­men, um die Geneh­mi­gung und damit die vol­le Wirk­sam­keit des Ver­tra­ges her­bei­zu­füh­ren. Daher ent­fal­tet auch ein wegen des Feh­lens einer öffent­lich-recht­li­chen Geneh­mi­gung schwe­bend unwirk­sa­mes Rechts­ge­schäft bei­der­sei­ti­ge Bin­dungs­wir­kung, obschon die Betei­lig­ten zu die­sem Zeit­punkt die Rechts­macht besit­zen, die­se Bin­dungs­wir­kung bis zur Ertei­lung der Geneh­mi­gung gemein­sam durch ein­ver­nehm­li­chen Auf­he­bungs­ver­trag zu beseitigen

Vor die­ser recht­li­chen Ein­ord­nung kommt aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.3.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 10/20 zu dem Schluss, dass eine „Anschaf­fung“ bzw. „Ver­äu­ße­rung“ im Sin­ne der Rege­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes vor­liegt, wenn die über­ein­stim­men­den rechts­ge­schäft­li­chen Ver­pflich­tungs­er­klä­run­gen bei­der Ver­trags­part­ner inner­halb der 10-Jah­res-Frist bin­dend abge­ge­ben wor­den sind.

Hin­weis: Die­se höchst­rich­ter­li­che Auf­fas­sung ist dabei auch kei­nes­falls neu, son­dern wur­de in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung ledig­lich ver­fei­nert. Tat­säch­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einem Urteil vom 10.2.2015 unter dem Akten­zei­chen IX R 23/13 ganz ähn­lich geur­teilt. Dort heißt es: Eine Ver­äu­ße­rung im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes liegt vor, wenn die rechts­ge­schäft­li­chen Erklä­run­gen bei­der Ver­trags­part­ner inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist bin­dend abge­ge­ben wor­den sind. Ein auf­schie­bend beding­tes Rechts­ge­schäft ist für die Par­tei­en auch bin­dend. Der außer­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist lie­gen­de Zeit­punkt des Ein­tritts der auf­schie­ben­den Bedin­gung ist inso­weit für die Besteue­rung im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes nach § 23 EStG unerheblich.

Erst mit Ent­schei­dung vom 24.10.2019 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 3 K 3184/17 Erb ent­schie­den, dass dem Erben eines Fami­li­en­heims die Steu­er­be­frei­ung nicht gewährt wird, wenn er das Objekt erst nach drei­jäh­ri­ger Reno­vie­rung bezieht und er die Über­schrei­tung des ange­mes­se­nen Zeit­raums von sechs Mona­ten für eine unver­züg­li­che Selbst­nut­zung zu ver­tre­ten hat. Sei­ner­zeit berich­te­ten wir bereits über die­se Entscheidung.

Fast schon ein wenig über­ra­schend hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 6.5.2021 unter dem Akten­zei­chen II R 46/19 das Urteil jedoch auf­ge­ho­ben und ent­spre­chend der Revi­si­on der Klä­ger ent­schie­den. Aber nun zum Hin­ter­grund und zur genau­en Einordnung:

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 13 Abs. 1 Num­mer 4 c Satz 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) ist unter ande­rem der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem im Inland bebau­ten Grund­stück durch Kin­der im Sin­ne der Steu­er­klas­se I Num­mer 2 steuerfrei.

Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung ist, dass der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder er aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert war. Wei­ter­hin muss die Woh­nung beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt sein, es muss sich also um ein Fami­li­en­heim han­deln. Eben­so ist die Steu­er­be­frei­ung auf die Wohn­flä­che der Woh­nung von 200 m² beschränkt.

Die Steu­er­be­frei­ung kann auch den Erwerb einer auf einem bebau­ten Grund­stück gele­ge­nen Woh­nung umfas­sen, wenn die­se räum­lich an die vom Erwer­ber bereits selbst genutz­te Woh­nung angrenzt und nach dem Erwerb bei­de Woh­nun­gen zu einer ein­heit­li­chen selbst­ge­nutz­ten Woh­nung ver­bun­den wer­den. Hin­sicht­lich der Wohn­flä­chen­be­gren­zung kommt es allein dar­auf an, dass die Grö­ße der hin­zu erwor­be­nen Woh­nung 200 m² nicht über­steigt. Ob die Gesamt­wohn­flä­che der nach Ver­bin­dung ent­stan­den Woh­nung mehr als 200 m² beträgt, ist hin­ge­gen nicht aus­schlag­ge­bend. Dies ergibt sich bereits aus dem Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung, der allein auf die Grö­ße des erwor­be­nen Fami­li­en­heims abstellt.

Wie ein­gangs schon gesagt, muss jedoch die hin­zu erwor­be­ne Woh­nung beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt sein. Es muss sich also um ein Fami­li­en­heim han­deln. Eine Woh­nung ist zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt, wenn der Erwer­ber die Absicht hat, die Woh­nung selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken zu nut­zen, und die­se Absicht auch tat­säch­lich umsetzt.

Die Absicht des Erwer­bers zur Selbst­nut­zung der Woh­nung lässt sich als eine inne­re Tat­sa­che aller­dings nur anhand äuße­rer Umstän­de fest­stel­len. Erfor­der­lich ist des­halb, dass der Erwer­ber in die Woh­nung ein­zieht und sie als Fami­li­en­heim für eige­ne Wohn­zwe­cke nutzt. Die blo­ße Wid­mung zur Selbst­nut­zung, bei­spiels­wei­se durch Anga­be in der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung, reicht hin­ge­gen kei­nes­falls aus, wenn kein tat­säch­li­cher Ein­zug erfolgt. Dies ist mitt­ler­wei­le auch hin­rei­chend durch den Bun­des­fi­nanz­hof mit der Ent­schei­dung vom 28.5.2019 unter dem Akten­zei­chen II R 37/16 geklärt. Das­sel­be gilt im Übri­gen, wenn der Erwer­ber durch Äuße­run­gen gegen­über Drit­ten sei­ne Absicht zum Ein­zug gele­gent­lich bekundet.

Der Erwer­ber zieht in die­sem Zusam­men­hang nicht tat­säch­lich in die Woh­nung ein, wenn er sie nur als Lager­raum benutzt oder sich zum Bei­spiel gele­gent­lich im Gar­ten, auf dem Bal­kon, im Kel­ler oder auf dem Dach­bo­den auf­hält. Der Begriff des Fami­li­en­heims erfor­dert es viel­mehr, dass der Erwer­ber dort den Mit­tel­punkt sei­ner Lebens­in­ter­es­sen hat. Dafür bedarf es einer Nut­zung zu eige­nen Wohnzwecken.

Eben­so muss der Erwer­ber die Woh­nung „unver­züg­lich“, dar­un­ter ver­steht man ohne schuld­haf­tes Zögern, zur Selbst­nut­zung für eige­ne Wohn­zwe­cke bestimmen.

Unver­züg­lich erfolgt eine Hand­lung in die­sem Zusam­men­hang nur dann, wenn sie inner­halb einer nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu bemes­sen­den Prü­fungs- und Über­le­gungs­zeit vor­ge­nom­men wird. Dies bedeu­tet ganz kon­kret, dass ein Erwer­ber zur Erlan­gung der Steu­er­be­frei­ung für ein Fami­li­en­heim inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit nach dem Erb­fall die Absicht zur Selbst­nut­zung des Hau­ses fas­sen und tat­säch­lich umset­zen muss. Noch kon­kre­ter ist regel­mä­ßig ein Zeit­raum von sechs Mona­ten nach dem Erb­fall ange­mes­sen. Inner­halb die­ses Zeit­raums kann der Erwer­ber in der Regel prü­fen, ob er ein­zie­hen will, ent­spre­chen­de Reno­vie­rungs­ar­bei­ten vor­neh­men und den Umzug durch­füh­ren. So zumin­dest die offi­zi­el­le Meinung.

Wird die Selbst­nut­zung der Woh­nung erst nach Ablauf von sechs Mona­ten auf­ge­nom­men, kann eben­falls eine unver­züg­li­che Bestim­mung zur Selbst­nut­zung vor­lie­gen. Aller­dings muss der Erwer­ber in die­sem Fall dar­le­gen und glaub­haft machen, zu wel­chem Zeit­punkt er sich zur Selbst­nut­zung der Woh­nung für eige­ne Wohn­zwe­cke ent­schlos­sen hat, aus wel­chen Grün­den ein tat­säch­li­cher Ein­zug in die Woh­nung nicht frü­her mög­lich war und war­um er die­se Grün­de nicht zu ver­tre­ten hat. Umstän­de im Ein­fluss­be­reich des begüns­tig­ten Erwer­bers, die nach Ablauf des Sechs­mo­nats­zeit­raums zu einer län­ge­ren Ver­zö­ge­rung des Ein­zugs füh­ren (wie z.B. eine Reno­vie­rung der Woh­nung), sind nur unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen nicht dem Erwer­ber anzu­las­ten. Das kann bei­spiels­wei­se der Fall sein, wenn sich die Reno­vie­rung des­halb län­ger hin­zieht, weil nach Beginn der Reno­vie­rungs­ar­bei­ten ein gra­vie­ren­der Man­gel der Woh­nung ent­deckt wird, der vor dem Ein­zug besei­tigt wer­den muss.

Es obliegt dem Erwer­ber, die Reno­vie­rungs­ar­bei­ten und die Besei­ti­gung etwai­ger Män­gel zeit­lich so zu för­dern, dass es nicht zu Ver­zö­ge­run­gen kommt, die nach der Ver­kehrs­an­schau­ung als unan­ge­mes­sen anzu­se­hen sind. Ein unver­hält­nis­mä­ßi­ger Auf­wand zur zeit­li­chen Beschleu­ni­gung ist jedoch nicht erfor­der­lich. Viel­mehr reicht es aus, wenn der Erwer­ber alle ihm zumut­ba­ren Maß­nah­men ergreift.

Eine zeit­li­che Ver­zö­ge­rung des Ein­zugs auf­grund von Reno­vie­rungs­ar­bei­ten ist dem Erwer­ber nicht anzu­las­ten, wenn er die Arbei­ten unver­züg­lich in Auf­trag gibt, die beauf­trag­ten Hand­wer­ker sie aber aus Grün­den, die der Erwer­ber nicht zu ver­tre­ten hat, bei­spiels­wei­se wegen einer hohen Auf­trags­la­ge, nicht recht­zei­tig aus­füh­ren können.

Ein wei­te­res Indiz für die unver­züg­li­che Bestim­mung zur Selbst­nut­zung ist die zeit­na­he Räu­mung bzw. Ent­rüm­pe­lung der erwor­be­nen Woh­nung. Ver­zö­gert sich der Ein­zug hin­ge­gen des­halb, weil zunächst ein gra­vie­ren­der Man­gel besei­tigt wer­den muss, ist eine spä­te­re Ent­rüm­pe­lung der Woh­nung unschäd­lich, wenn sie nicht ihrer­seits zu einem ver­zö­ger­ten Ein­zug führt.

Da es sich inso­weit um eine Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift han­delt, trägt der Erwer­ber für alles Vor­ge­nann­te die objek­ti­ve Beweis­last, mit­hin die Fest­stel­lungs­last. Auch dies wur­de zumin­dest erst­in­stanz­lich bereits in der Recht­spre­chung mehr­fach klar­ge­stellt. So bei­spiels­wei­se das Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richts vom 20.7.2015 unter dem Akten­zei­chen 1 K 392/15 oder die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Nürn­bergs mit Urteil vom 4.4.2018 unter dem Akten­zei­chen 4 K 476/16. Hin­sicht­lich der unver­züg­li­chen Bestim­mung zur Selbst­nut­zung sind die Anfor­de­run­gen an die Dar­le­gung des Erwer­bers und sei­ne Grün­de für die ver­zö­ger­te Nut­zung der Woh­nung für eige­ne Wohn­zwe­cke umso höher, je grö­ßer der zeit­li­che Abstand zwi­schen dem Erb­fall und dem tat­säch­li­chen Ein­zug des Erwer­bers in die Woh­nung ist.

Das Finanz­ge­richt hat indes die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger nur dann berech­tigt ist die Steu­er­be­frei­ung in Anspruch zu neh­men, wenn er bestimm­te, beschleu­ni­gen­de und mög­li­cher­wei­se kos­ten­in­ten­si­ve­re Maß­nah­men zu Reno­vie­rung und Scha­dens­be­sei­ti­gung ergreift. Die­ser Maß­stab ist jedoch aus Sicht des obers­ten Finanz­ge­richts der Repu­blik deut­lich zu streng, wes­halb es die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz auf­ge­ho­ben hat.

Folg­lich kommt der Bun­des­fi­nanz­hof zu dem Schluss, dass der wegen der Besei­ti­gung eines gra­vie­ren­den Man­gels ein­tre­ten­de Zeit­ver­zug der unver­züg­li­chen Selbst­nut­zung nicht (unbe­dingt) ent­ge­gen­steht, wenn der Erwer­ber den Bau­fort­schritt ange­mes­sen fördert.

Hin­weis: Vor­lie­gend war die Streit­fra­ge nicht spruch­reif, da das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt im ers­ten Rechts­gang bereits davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Steu­er­be­frei­ung zu ver­sa­gen ist, weil der Klä­ger nicht alles tech­nisch Denk­ba­re unter­nom­men hat, um so schnell wie mög­lich in die Selbst­nut­zung ein­zu­tre­ten. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof nun jedoch klar­stellt, kann vom Erwer­ber ledig­lich der Auf­wand gefor­dert wer­den, der nach der Ver­kehrs­an­schau­ung als ange­mes­se­ne För­de­rung des Bau­fort­schritts zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Inso­weit wird das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang die Ver­hält­nis­se des vor­lie­gen­den Streit­falls erneut wür­di­gen müs­sen, um zu klä­ren, ob der Bau­fort­schritt ange­mes­sen geför­dert wurde.

Tipp: Wer in ähn­li­cher Sache auch ein ent­spre­chen­des Pro­blem mit der Finanz­ver­wal­tung hat, soll­te auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs hin­wei­sen und par­al­lel direkt dar­le­gen, mit wel­chen Maß­nah­men auf die För­de­rung des Bau­fort­schrit­tes hin­ge­wirkt wurde.

Aus­weis­lich des Erlas­ses des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 2.11.2021 kommt das Bun­des­mi­nis­te­ri­um mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der im Hin­blick auf die Fest­set­zung oder Erhe­bung von Steu­ern, die von den Lan­des­fi­nanz­be­hör­den im Auf­trag des Bun­des ver­wal­tet wer­den, mit Blick auf bestimm­te Bil­lig­keits­maß­nah­men zu dem Schluss, dass dies­be­züg­lich die vor­he­ri­ge Zustim­mung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ein­zu­ho­len ist.

Danach müs­sen die obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der in den fol­gen­den Fäl­len die vor­he­ri­ge Zustim­mung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen einholen:

• Bei Stun­dun­gen nach § 222 der Abga­ben­ord­nung (AO) und § 6 Abs. 4 AStG, wenn der zu stun­den­de Betrag höher ist als 500.000 Euro und für einen Zeit­raum von mehr als 12 Mona­ten gestun­det wer­den soll;

• bei Erlas­sen nach § 227 AO, wenn der Betrag, der erlas­sen (erstat­tet, ange­rech­net) wer­den soll, 200.000 Euro übersteigt;

• bei abwei­chen­der Fest­set­zung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn der Betrag, um den abwei­chend fest­ge­setzt wer­den soll, 200.000 Euro übersteigt;

• bei Maß­nah­men nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO, wenn die Höhe der Besteue­rungs­grund­la­gen, die nicht in dem gesetz­lich bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum berück­sich­tigt wer­den sol­len, 400.000 Euro übersteigt;

• bei Bil­lig­keits­richt­li­ni­en der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der, die die abwei­chen­de Fest­set­zung, die Stun­dung oder den Erlass betref­fen und sich auf eine Mehr­zahl von Fäl­len beziehen.

Ver­trau­ens­schutz und Treu und Glau­ben gel­ten dabei als Bil­lig­keits­grün­de im Sin­ne der §§ 163, 222, 227 AO.

Die Zustim­mung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ist hin­ge­gen nicht ein­zu­ho­len, wenn

• einem Restruk­tu­rie­rungs­plan oder außer­ge­richt­li­chen Schul­den­be­rei­ni­gungs­plan zuge­stimmt wer­den soll,

• eine Bil­lig­keits­maß­nah­me über Insol­venz­for­de­run­gen im Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren oder im Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren gewährt wird oder

• die Gewäh­rung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach §§ 163, 222 oder 227 AO durch Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um all­ge­mein ange­ord­net oder durch eine im Bun­des­steu­er­blatt Teil II ver­öf­fent­lich­te Bun­des­fi­nanz­hof-Ent­schei­dung vor­ge­ge­ben ist.

Für die Fest­stel­lung der Zustim­mungs­gren­zen ist jede Steu­er­art und jeder Ver­an­la­gungs­zeit­raum für sich zu rech­nen. Erstreckt sich die Maß­nah­me nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO aller­dings auf meh­re­re Jah­re, so sind die Beträ­ge, die auf die ein­zel­nen Jah­re ent­fal­len, zu einem Gesamt­be­trag zusammenzurechnen.

Bei Steu­er­ar­ten ohne bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum (z. B. Lohn­steu­er, Kapi­tal­ertrag­steu­er) gilt das Kalen­der­jahr als Ver­an­la­gungs­zeit­raum. Bei den Ein­zel­steu­ern ist jeder Steu­er­fall für sich zu betrach­ten. Etwai­ge vor­her aus­ge­spro­che­ne Bewil­li­gun­gen sind zu berück­sich­ti­gen. Vor­aus­zah­lun­gen dür­fen aber auch nicht in einen Jah­res­be­trag umge­rech­net wer­den. Steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen (ent­spre­chend der Rege­lung des § 3 Abs. 4 AO) sind dem Haupt­be­trag nicht hinzuzurechnen.

Zin­sen gel­ten jedoch selbst als Haupt­be­trag, soweit für sie eine Bil­lig­keits­maß­nah­me getrof­fen wer­den soll. Dabei sind für einen Ver­zicht auf Stun­dungs­zin­sen nach § 234 Abs. 2 AO und auf Aus­set­zungs­zin­sen nach § 237 Abs. 4 AO die oben bezeich­ne­ten Betrags­gren­zen maßgebend.

Ist für eine Steu­er­art und einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Zustim­mungs­gren­ze über­schrit­ten, so unter­lie­gen die bean­trag­ten Bil­lig­keits­maß­nah­men voll­um­fäng­lich dem Zustimmungsvorbehalt.

Hin­weis: Die­ses Schrei­ben tritt an die Stel­le des Ver­wal­tungs­ak­tes vom 1.10.2020.

Schon aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 4 Absatz 5 Num­mer 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kön­nen Auf­wen­dun­gen für die Bewir­tung von Per­so­nen aus geschäft­li­chem Anlass, soweit sie 70 % der Auf­wen­dun­gen über­stei­gen, den Gewinn nicht min­dern. Mit ande­ren Wor­ten: Grund­sätz­lich sind 30 % der Bewir­tungs­kos­ten nicht abzugs­fä­hig. Inso­weit ist in der Pra­xis die Fra­ge rele­vant, ob es sich bei der Dar­rei­chung von Spei­sen und Geträn­ken an Kun­den um eine Bewir­tung han­delt oder gege­be­nen­falls nur eine Auf­merk­sam­keit gege­ben ist.

Dazu hat sich aktu­ell das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 29. 4. 2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 2648/20 aus­ge­las­sen. Lei­der kom­men die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter zu einem unschö­nen Ergeb­nis für Steu­er­pflich­ti­ge. Nach ihrer Auf­fas­sung ist eine Bewir­tung jede unent­gelt­li­che Über­las­sung von Spei­sen, Geträn­ken oder sons­ti­gen Genuss­mit­teln zum sofor­ti­gen Ver­zehr. Die­se Defi­ni­ti­on ist dabei der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­nom­men. Hier­bei soll es nicht dar­auf ankom­men, ob die Begüns­ti­gung der bewir­ten­den Per­son im Vor­der­grund steht oder die Bewir­tung (aus der Sicht des Bewir­ten­den) auch oder zumin­dest in ers­ter Linie der Wer­bung oder der Reprä­sen­ta­ti­on dient. Defi­ni­tiv soll die Kür­zung von 30 % nicht bereits des­halb aus­schei­den, wenn die Ver­kös­ti­gung in einem ande­ren betrieb­li­chen Vor­gang ein­ge­bun­den und die­sem gegen­über unter­ge­ord­net ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof zuletzt in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.4.2018 unter dem Akten­zei­chen X R 24/17 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Die Abzugs­be­schrän­kung umfasst dabei alle Bewir­tun­gen aus geschäft­li­chem Anlass. Die­ser Begriff ist gesetz­lich lei­der nicht defi­niert. Wie sich aus der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung der gesetz­li­chen Rege­lung und aus der unter­schied­li­chen Wort­wahl ergibt, ist der Begriff nicht mit dem­je­ni­gen der „Ver­an­las­sung durch den Betrieb“ iden­tisch. Der Begriff umfasst die Bewir­tung ins­be­son­de­re von sol­chen Per­so­nen, zu denen Geschäfts­be­zie­hun­gen bestehen oder ange­bahnt wer­den sol­len. Er schließt nur die Bewir­tung eige­ner Arbeit­neh­mer aus.

Auf­grund die­ser Ein­ord­nung kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln zu dem Schluss, dass Spei­sen und Geträn­ke, die zum sofor­ti­gen Ver­zehr unent­gelt­lich an Kun­den einer Spiel­hal­le über­las­sen wer­den, defi­ni­tiv eine Bewir­tung dar­stel­len. Inso­weit reicht es für die Annah­me eine Bewir­tung aus, dass den Kun­den der Spiel­hal­le ent­spre­chen­de Spei­sen und Geträn­ke über­reicht wur­den. Da es inso­weit nicht dar­auf ankommt, ob die Begüns­ti­gung der bewir­ten­den Per­son im Vor­der­grund steht oder die Bewir­tung aus Sicht des Bewir­ten­den auch bzw. in ers­ter Linie der Wer­bung oder Reprä­sen­ta­ti­on dient, hält es das Gericht für uner­heb­lich, ob die von der Klä­ge­rin dar­ge­reich­ten Spei­sen und Geträn­ke tat­säch­lich die Ver­weil­dau­er der Gäs­te beein­flus­sen oder ob es dar­um geht, durch das Ange­bot an Spei­sen und Geträn­ken eine Wohl­fühl­at­mo­sphä­re zu schaffen.

Eben­so stellt das Gericht klar, dass es sich bei den ange­bo­te­nen Spei­sen und Geträn­ken auch nicht um gro­ße Auf­merk­sam­kei­ten han­delt, die die Finanz­ver­wal­tung aus dem Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift für die Bewir­tungs­kos­ten her­aus­ge­nom­men hat. Danach ist die Gewäh­rung von Auf­merk­sam­kei­ten in gerin­gem Umfang kei­ne Bewir­tung. Bei sol­chen Auf­merk­sam­kei­ten han­delt es sich etwa um die Dar­rei­chung von Kaf­fee, Tee, Gebäck anläss­lich bei­spiels­wei­se betrieb­li­cher Bespre­chun­gen, wenn es sich hier­bei um eine übli­che Ges­te der Höf­lich­keit han­delt, unab­hän­gig von der Höhe der Aufwendungen.

Auch bei einer sol­chen Gewäh­rung von Auf­merk­sam­kei­ten han­delt es sich um eine unent­gelt­li­che Über­las­sung von Spei­sen, Geträn­ken oder sons­ti­gen Genuss­mit­teln zum sofor­ti­gen Ver­zehr, die inso­weit grund­sätz­lich den Begriff der Bewir­tungs­kos­ten erfül­len. Defi­ni­tiv kön­nen Bewir­tungs­kos­ten jedoch nur dann als Auf­merk­sam­kei­ten klas­si­fi­ziert wer­den, wenn den Spei­sen und Geträn­ken objek­tiv kein eigen­stän­di­ges Gewicht neben der Ver­an­stal­tung, in der sie aus­ge­ge­ben wer­den, zukommt. So ist es bei­spiels­wei­se bei betrieb­li­chen Bespre­chun­gen der Fall, bei denen mit den ange­bo­te­nen Spei­sen und Geträn­ken kein eige­ner Zweck (außer dem Gebot der Höf­lich­keit zu ent­spre­chen) ver­folgt wird.

Genau hier sieht das Gericht eine Abgren­zung im vor­lie­gen­den Fall. Die­se Vor­aus­set­zung soll näm­lich im Streit­fall nicht gege­ben sein, da dem Ange­bot der Klä­ge­rin bereits nach ihrem eige­nen Vor­trag ein eigen­stän­di­ges Gewicht zukommt. Nach den Aus­füh­run­gen der Klä­ge­rin die­nen die Spei­sen und Geträn­ke dazu, eine Wohl­fühl­at­mo­sphä­re zu schaf­fen. Sie will mit dem Ange­bot errei­chen – so ihr Vor­trag im Kla­ge­ver­fah­ren –, dem Spiel­gast den Auf­ent­halt in der Spiel­hal­le so ange­nehm wie mög­lich zu machen mit dem Ziel, dass sich die Kun­den mög­lichst lan­ge – umsatz­stei­gernd – in den Spiel­hal­len auf­hal­ten. Durch die­se Inten­ti­on unter­schei­det sich das Ange­bot der Klä­ge­rin grund­le­gend von einem ver­gleich­ba­ren Ange­bot anläss­lich einer betrieb­li­chen Bespre­chung, das – selbst wenn es einen ver­gleich­ba­ren Umfang hat – nicht dazu gedacht ist, die Bespre­chung in die Län­ge zu zie­hen, um dadurch eine Umsatz­stei­ge­rung zu bewirken.

Dem­entspre­chend kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln vor­lie­gend zu dem Schluss, dass die Auf­wen­dun­gen für die kos­ten­lo­sen Geträn­ke und Snacks in der Spiel­hal­le nur zu 70 % den Gewinn min­dern können.

Jen­seits des hier ent­schie­de­nen Ein­zel­falls hat das Urteil in der Pra­xis jedoch noch eine ganz ande­re, defi­ni­tiv grö­ße­re, Dimen­si­on und kann noch ganz ande­re (für den Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­ge) Fol­gen nach sich zie­hen. Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung hat der Steu­er­pflich­ti­ge näm­lich zum Nach­weis der Höhe und der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen Anga­ben zum Ort, Tag, Teil­neh­mer und Anlass der Bewir­tung sowie Höhe der Auf­wen­dun­gen zu machen. Feh­len die­se for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen (bei Bewir­tung in einer Gast­stät­te häu­fig der Bewir­tungs­be­leg), kön­nen die Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen über­haupt nicht steu­er­min­dernd berück­sich­tigt werden.

Ob im vor­lie­gen­den Streit­fall die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des Bewir­tungs­kos­ten­ab­zugs in Form der not­wen­di­gen Bele­ge und Auf­zeich­nun­gen vor­lie­gen, konn­te dem erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt Köln inso­weit egal sein, als das Finanz­amt die Auf­wen­dun­gen nur zu 30 % außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­ge­rech­net hat und eine Ver­bö­se­rung im Hin­blick auf feh­len­de Auf­zeich­nun­gen dem Gericht nicht mög­lich gewe­sen ist. Schon der Hin­weis auf eine sol­che Ver­bö­se­rung zeigt jedoch, dass das Gericht grund­sätz­lich der Mei­nung ist, dass die Auf­wen­dun­gen kom­plett nicht mehr als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn die ent­spre­chen­den for­ma­len Vor­aus­set­zun­gen in Form der not­wen­di­gen Bele­ge und Auf­zeich­nun­gen nicht gege­ben sind. Erfreu­li­cher­wei­se war dies, wie gesagt, im vor­lie­gen­den Streit­fall kein Pro­blem, in ande­ren Sach­ver­hal­ten wird dies jedoch mit Sicher­heit so sein.

Hin­weis: Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln hat die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof nicht zuge­las­sen. Den­noch ist die Ent­schei­dung noch nicht rechts­kräf­tig gewor­den, da die strei­ten­de Klä­ge­rin die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt hat. Die­se wird dort unter dem Akten­zei­chen IX R 54/21 geführt.

Betrof­fe­ne, bei denen das sprich­wört­li­che Kind bereits in den Brun­nen gefal­len ist, soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen. Sofern der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­den wür­de, dass auch bei den hier gegen­ständ­li­chen Auf­wen­dun­gen (oder ähn­li­chen Auf­wen­dun­gen) noch Auf­merk­sam­kei­ten gege­ben wären, wäre die steu­er­li­che Kuh damit vom Eis.

Steu­er­pflich­ti­ge, die ledig­lich das glei­che Pro­blem haben, den Sach­ver­halt jedoch noch nicht rea­li­siert haben, soll­ten hin­ge­gen tun­lichst dafür sor­gen, dass die ent­spre­chen­den for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen in Form von Bele­gen und Auf­zeich­nun­gen (kurz: ein Bewir­tungs­be­leg) vor­lie­gen, damit die Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen wenigs­tens zu 70 % steu­er­min­dernd ein­ge­setzt wer­den können.

Unter einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung, wel­che in § 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) gere­gelt ist, ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­min­de­rung zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­trags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) in Ver­bin­dung mit § 8 Abs. 1 KStG (kurz gesagt den Gewinn) aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang mit einer offe­nen Aus­schüt­tung steht.

In die­sem Rah­men wird dabei meis­tens eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang auch von dem soge­nann­ten Fremd­ver­gleich, wel­cher bereits zurück­geht auf eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.3.1967 unter dem Akten­zei­chen I 261/63 und mitt­ler­wei­le unstrit­tig der stän­di­gen Recht­spre­chung des obers­ten Finanz­ge­rich­tes entspricht.

Außer­dem muss der Vor­gang dazu geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Kapi­tal­ertrag aus­zu­lö­sen. Auch dies ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie bei­spiels­wei­se in der Ent­schei­dung vom 7.8.2002 unter dem Akten­zei­chen I R 2/02.

Hin­sicht­lich des Fremd­ver­gleichs wird inso­weit nur das „Weg­den­ken“ der nach­ste­hen­den Bezie­hung ver­langt. Das Fort­be­stehen aller übri­gen Bezie­hun­gen wird unter­stellt, wie eben­so bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 29.10.1997 unter dem Akten­zei­chen I R 24/97 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kommt aller­dings das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in einer Ent­schei­dung vom 29.6.2017 unter dem Akten­zei­chen 10 K 771/16 zu einem für den Steu­er­pflich­ti­gen schlech­ten Ergeb­nis. Im Streit­fall erkennt das erst­in­stanz­li­che Gericht eben­so wie die Finanz­ver­wal­tung eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, da die Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung zwi­schen der Klä­ge­rin (Kapi­tal­ge­sell­schaft) und ihrer Mut­ter­ge­sell­schaft in Bezug auf den Zins­satz nicht dem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten sollen.

Aller­dings muss aus­ge­führt wer­den, dass es sich sowohl die Finanz­ver­wal­tung als auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln dabei viel zu ein­fach machen. Die kla­gen­de Kapi­tal­ge­sell­schaft hat näm­lich für das bei dem Ban­ken­kon­sor­ti­um auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen durch­schnitt­lich 4,78 % Zin­sen bezahlt. Dar­an mes­sen nun sowohl die Finanz­ver­wal­tung als auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt alles. Dies soll schlicht der Maß­stab sein, an dem sich der Zins­satz für das von der Mut­ter­ge­sell­schaft auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen mes­sen las­sen muss. Das Dar­le­hen im Kon­zern wur­de jedoch mit 8 % ver­zinst. Dabei über­sieht sowohl die Finanz­ver­wal­tung als auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt einen wich­ti­gen Punkt. Nicht allein der Zins­satz ent­schei­det dar­über, ob eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung vor­liegt oder nicht. Viel­mehr ist auf die Gesamt­heit der Ver­ein­ba­run­gen abzu­stel­len, und vor­lie­gend waren für das streit­ge­gen­ständ­li­che Dar­le­hen kei­ner­lei Sicher­hei­ten vereinbart.

Somit kommt aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.5.2021 unter dem Akten­zei­chen I R 62/17 zu dem Schluss, dass sowohl Finanz­ver­wal­tung als auch erst­in­stanz­li­ches Finanz­ge­richt den Fremd­ver­gleich nicht aus­rei­chend gewür­digt haben. Die Schluss­fol­ge­rung des Finanz­ge­rich­tes, dass ein frem­der Drit­ter das strei­ti­ge Dar­le­hen mit einem Zins­satz von 8 % ledig­lich zu einem Zins­satz von 5 % gewährt haben wür­de, erken­nen die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs als rechts­feh­ler­haft an.

Soweit näm­lich das Finanz­ge­richt dar­auf abstellt, dass der mit dem Bank­kon­sor­ti­um ver­ein­bar­te durch­schnitt­li­che Zins­satz von 4,78 % den Maß­stab für das strei­ti­ge Dar­le­hen bil­de, über­se­hen sowohl die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter als auch die Finanz­ver­wal­tung, dass sich der gedach­te und gewis­sen­haf­te Geschäfts­lei­ter dar­an nicht ohne wei­te­res ori­en­tiert hät­te. Denn die Kre­di­te des Ban­ken­kon­sor­ti­ums waren gesi­chert und vor­ran­gig zu bedie­nen. Das strei­ti­ge Dar­le­hen war hin­ge­gen unge­si­chert und nach­ran­gig. Feh­len, wie vor­lie­gend, gegen­tei­li­ge Fest­stel­lun­gen, so wider­spricht es den all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen, wenn das Tat­ge­richt annimmt, dass ein frem­der Drit­ter ein nach­ran­gi­ges und unge­si­cher­tes Dar­le­hen zum glei­chen Preis gewährt haben würde.

Ganz kon­kret füh­ren die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik wei­ter aus: Der Hin­weis des Finanz­ge­rich­tes auf die gesetz­lich ange­ord­ne­te Nach­hal­tig­keit von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, die durch die Bestel­lung von Sicher­hei­ten nicht aus­ge­he­belt wer­den und folg­lich kein Risi­ko­zu­schlag bei der Fest­le­gung der Zins­hö­he recht­fer­ti­gen kön­ne, ist für den Fremd­ver­gleich recht­lich unbe­acht­lich. Bei die­sem Ver­gleich ist das „Nahe­ste­hen“ hin­weg­zu­den­ken, wie ein­gangs bereits gesagt. Dann wäre aber ein Dar­le­hens­ge­ber gera­de kein Gesell­schaf­ter, son­dern ein frem­der Drit­ter, und sei­ne For­de­rung wür­de kei­ner gesetz­li­chen Min­de­rung im Insol­venz­fall unter­lie­gen. Ent­schließt sich dage­gen der frem­de Drit­te im Rah­men der Ver­hand­lun­gen „frei­wil­lig“, den Vor­rang einer For­de­rung eines ande­ren Gläu­bi­gers zu akzep­tie­ren, wür­de er mut­maß­lich vom Dar­le­hens­neh­mer eine finan­zi­el­le Kom­pen­sa­ti­on für die Hin­nah­me die­ses Nach­teils verlangen.

Dass das Ver­mö­gen der Klä­ge­rin über eine aus­rei­chen­de Sub­stanz ver­füg­te und damit der GmbH als Kre­dit­ge­be­rin eine hin­rei­chen­de Sicher­heit für die Dar­le­hens­rück­zah­lung bot, sodass kei­ne Not­wen­dig­keit für einen Risi­ko­zu­schlag im Zins­satz bestan­den habe, wie das Finanz­ge­richt aus­führt, ent­spricht eben­falls nicht dem mut­maß­li­chen Den­ken eines frem­den Drit­ten. Die­ser wür­de bei der Fest­le­gung der Kre­dit­be­din­gun­gen nicht nur auf die aktu­el­le Ver­mö­gens­si­tua­ti­on sei­nes Schuld­ners abstel­len, son­dern vor allem des­sen zukünf­ti­ge wirt­schaft­li­che Ent­wick­lung in den Blick neh­men. Denn sein Aus­fall­ri­si­ko hängt im Wesent­li­chen von die­ser Ent­wick­lung ab. Da er indes die wirt­schaft­li­che Zukunft sei­nes Schuld­ners allen­falls pro­gnos­ti­zie­ren könn­te, liegt es nahe, dass er bei gege­be­ner Sach­la­ge (wie der Nach­ran­gig­keit des Dar­le­hens und den feh­len­den Sicher­hei­ten) einen höhe­ren „Preis“ für die Über­las­sung des Kapi­tals for­dern wür­de, als ein abge­si­cher­ter Gläubiger.

Vor die­sem Hin­ter­grund for­mu­liert der Bun­des­fi­nanz­hof daher zusam­men­fas­send sei­ne fol­gen­den Leit­sät­ze: Bei der Ermitt­lung des fremd­üb­li­chen Dar­le­hens­zin­ses für ein unbe­si­cher­tes Gesell­schaf­ter­dar­le­hen steht die gesetz­lich ange­ord­ne­te Nach­ran­gig­keit von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen einem Risi­ko­zu­schlag bei der Fest­le­gung der Zins­hö­he zum Aus­gleich der feh­len­den Dar­le­hens­be­si­che­rung nicht ent­ge­gen. Es wider­spricht dem­entspre­chend all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen, wenn das Tat­ge­richt ohne gegen­tei­li­ge Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen davon aus­geht, dass ein frem­der Drit­ter für ein nach­ran­gi­ges und unbe­si­cher­tes Dar­le­hen den­sel­ben Zins ver­ein­ba­ren wür­de wie für ein besi­cher­tes und vor­ran­gi­ges Darlehen.

Mit Urteil vom 14.2.2019 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 3 K 1237/17 ent­schie­den, dass die Abfin­dungs­zah­lun­gen, die ein vom Vor­er­ben Beschenk­ter zur Abwen­dung eines Her­aus­ga­be­an­spruchs wegen beein­träch­ti­gen­der Schen­kung leis­tet, als soge­nann­te Nach­lass­ver­bind­lich­keit von der schen­kungs­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge abge­zo­gen wer­den kann.

Ver­ein­facht gesagt, ver­barg sich hin­ter dem Streit­fall fol­gen­der Sach­ver­halt: Ein Vor­er­be hat­te jeman­den beschenkt. Nach dem Tod des Vor­er­ben wen­de­te sich der Nach­er­be an den Beschenk­ten und for­der­te die Her­aus­ga­be der Schen­kung. Dage­gen rich­te­te sich der Beschenk­te und muss­te ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen täti­gen. Exakt die­se Auf­wen­dun­gen woll­te die Finanz­ver­wal­tung nicht steu­er­min­dernd anset­zen. Selbst nach­dem das Finanz­amt aus­weis­lich der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter auf ers­ter Ebe­ne im Streit­fall unter­lag, rich­te­te es die Revi­si­on an den Bundesfinanzhof.

Die­ser hat nun unter dem Akten­zei­chen II R 24/19 am 6.5.2021 fol­gen­de Ent­schei­dung gefällt: Zunächst ein­mal ord­nen die Rich­ter ein, dass als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb bei der Schen­kung die Berei­che­rung des Erwer­bes gilt. Als Berei­che­rung gilt dabei der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem ent­spre­chend der gesetz­li­chen Bestim­mun­gen zu ermit­teln­dem Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls die abzugs­fä­hi­gen Ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen werden.

Nach § 10 Absatz 5 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) sind die dort auf­ge­führ­ten Schul­den und Las­ten vom steu­er­pflich­ti­gen Erwerb abzu­zie­hen, soweit sich nicht aus den fol­gen­den Absät­zen etwas ande­res ergibt. Die Vor­schrift ist über ihren Wort­laut hin­aus nicht nur für Erwer­be von Todes wegen und soge­nann­te Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten im enge­ren Sin­ne anwend­bar. Sie gilt auch für Schen­kun­gen unter Leben­den und dem­entspre­chend auch für die Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs bei einer soge­nann­ten frei­ge­bi­gen Zuwen­dung. Dies ist auch voll­kom­men unstrit­tig, da inso­weit der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 8.10.2003 unter dem Akten­zei­chen II R 46/01 bereits ent­spre­chend ent­schie­den hat.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Bestim­mun­gen zäh­len zu den abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten unter ande­rem die Kos­ten, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwerbs ent­ste­hen. Der Begriff der Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten ist dabei grund­sätz­lich weit aus­zu­le­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.6.2013 unter dem Akten­zei­chen II R 20/12 klar­ge­stellt hat. Inso­weit umfasst der Begriff unter ande­rem die Kos­ten der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Fest­stel­lung des Nach­las­ses, sowie alle Kos­ten, die auf­ge­wen­det wer­den müs­sen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erb­schaft zukom­men­den Güter zu set­zen. So auch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in ihrer Ent­schei­dung vom 6.11.2019 unter dem Akten­zei­chen II R 29/16.

Ein Abzug von Erwerbs­kos­ten als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten setzt einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Erwerbs vor­aus. Ein sol­cher liegt vor, wenn die Kos­ten dafür auf­ge­wen­det wer­den, dass der Erwer­ber sei­ne Rechts­stel­lung erlangt. Aus­rei­chend ist dabei ein Ent­ste­hen der Kos­ten nach dem Erb­fall, wenn ein enger zeit­li­cher Zusam­men­hang mit der Erlan­gung oder Siche­rung der Erben­stel­lung vorliegt.

Zu den unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Erwerbs ste­hen­den Kos­ten gehö­ren auch Abfin­dungs­zah­lun­gen des Erben an den wei­chen­den Erb­prä­ten­den­ten, die der Erbe ent­rich­tet, damit sei­ne Erben­stel­lung in einem anhän­gi­gen Ver­fah­ren nicht mehr bestrit­ten wird, denn sie dient dem Zah­len­den unmit­tel­bar dazu, die Erben­stel­lung end­gül­tig und damit zugleich den Erwerb als Erbe zu erlan­gen. Ent­spre­chend kann auch ein künf­ti­ger gesetz­li­cher Erbe die Abfin­dung, die er an einen ande­ren für den Ver­zicht auf einen künf­ti­gen Pflicht­teils­er­gän­zungs­an­spruch zahlt, beim Ein­tritt des Erb­falls als Nach­lass­ver­bind­lich­keit vom Erwerb abzie­hen. Dies hat­te in einem ande­ren Sach­ver­halt bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.1.2001 unter dem Akten­zei­chen II R 22/98 herausgearbeitet.

Eben­so gehö­ren Zah­lun­gen des Beschenk­ten an einen Drit­ten, damit die Schen­kung nach Grund und/oder Umfang nicht mehr bestrit­ten wird, zu den unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Erwerbs ste­hen­den Kos­ten und min­dern so die Berei­che­rung. Auch bei der Schen­kung kann so abzieh­ba­rer Erwerbs­auf­wand ent­ste­hen. Inso­weit sei auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.12.2000 unter dem Akten­zei­chen II R 42/99 verwiesen.

Sowohl der Nach­er­be als auch der Ver­trags­er­be, die­sem gleich­ge­stellt der durch ein Ehe­gat­ten­tes­ta­ment begüns­tig­te Erbe, kön­nen Ansprü­che gegen den Beschenk­ten aus einer beein­träch­ti­gen­den Schen­kung haben. Zah­lun­gen zur Abwen­dung der­ar­ti­ger Her­aus­ga­be­an­sprü­che kön­nen Erwerbser­lan­gungs­kos­ten sein.

Die Ver­fü­gung des Vor­er­ben über einen Erb­schafts­ge­gen­stand, die unent­gelt­lich oder zum Zweck der Erfül­lung eines von dem Vor­er­ben erteil­ten Schen­kungs­ver­spre­chens erfolgt, ist im Fal­le des Ein­tritts der Nach­erbfol­ge inso­weit unwirk­sam, als sie das Recht des Nach­er­ben ver­ei­teln oder beein­träch­ti­gen wür­de. Dies ent­spricht der grund­sätz­li­chen Rege­lung in § 2113 im Bür­ger­li­chen Gesetz­buch (BGB). Trifft ein Nicht­be­rech­tig­ter über einen Gegen­stand eine Ver­fü­gung, die dem Berech­tig­ten gegen­über wirk­sam ist, ist er dem Berech­tig­ten zur Her­aus­ga­be des durch die Ver­fü­gung erlang­ten ver­pflich­tet. Erfolgt die Ver­fü­gung unent­gelt­lich, so trifft die glei­che Ver­pflich­tung den­je­ni­gen, wel­cher auf­grund der Ver­fü­gung unmit­tel­bar einen recht­li­chen Vor­teil erlangt. Da sich erst bei Ein­tritt der Nach­erbfol­ge her­aus­stellt, inwie­weit der Nach­er­be beein­träch­tigt ist, ent­steht der Anspruch erst im Fall des Ein­tritts der Nach­erbfol­ge, also mit dem Nacherbfall.

Hat der Erb­las­ser in der Absicht, den Ver­trags­er­ben zu beein­träch­ti­gen, eine Schen­kung gemacht, kann der Ver­trags­er­be, nach dem die Erb­schaft ange­fal­len ist, von dem Beschenk­ten die Her­aus­ga­be des Geschenks nach den Vor­schrif­ten über die Her­aus­ga­be einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung for­dern. Die Rege­lung ist auf wech­sel­be­züg­li­che letzt­wil­li­ge Ver­fü­gun­gen eines gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ments, das nach dem Tod des zuerst ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten unwi­der­ruf­lich gewor­den ist ent­spre­chend anzu­wen­den. So auch bereits der Bun­des­ge­richts­hof in einem Urteil vom 28.9.2016 unter dem Akten­zei­chen IV ZR 513/15. Der Anspruch ent­steht mit dem Anfall der Erb­schaft beim Ver­trags­er­ben. Grund­sätz­lich ist dies der Zeit­punkt des Able­bens des Erblassers.

In bei­den Fäl­len die­nen Zah­lun­gen, die die­se Ansprü­che abweh­ren, dazu, dem Beschenk­ten das Geschenk­te zu sichern. Sie kön­nen des­halb nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugs­fä­hig sein. Das gilt auch dann, wenn Zah­lun­gen auf­grund eines Ver­gleichs erbracht wer­den, sofern die Ansprü­che ernst­lich gel­tend gemacht wur­den. Unter die­sen Umstän­den wird durch den Ver­gleich eine neue Rechts­grund­la­ge geschaf­fen, sodass nicht mehr zu prü­fen ist, ob und in wel­chem Umfang die Ansprü­che ursprüng­lich tat­säch­lich bestan­den haben.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen kommt auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass Zah­lun­gen des Beschenk­ten zur Abwen­dung etwai­ger Her­aus­ga­be­an­sprü­che des Ver­trags­er­ben bzw. des Nach­er­ben als Auf­wen­dun­gen zur Erlan­gung und Siche­rung des Erwerbs bei der Schen­kung erwerbs­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.