Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Febru­ar 2022:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Janu­ar 2022

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Janu­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.1.2022.

Nor­ma­ler­wei­se lie­fen wir Ihnen an die­ser Stel­le nur eine Bericht­erstat­tung über steu­er­li­che Ände­run­gen durch Geset­zes­vor­ha­ben, Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen und Recht­spre­chung sowie Tipps und Tricks für den prak­ti­schen Umgang. Aktu­ell erlau­ben wir uns auch eine War­nung des Bun­des­zen­tral­amts für Steu­ern wei­ter­zu­ge­ben, da es in jüngs­ter Ver­gan­gen­heit gehäuft zu soge­nann­ten Betrugs-E-Mails gekom­men ist. Im Fol­gen­den geben wir daher die War­nung des Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern wieder:

Seit eini­ger Zeit ver­su­chen Betrü­ger über die E‑Mail-Adres­se „steuerzahler@bzst.tax-official.com“ an Infor­ma­tio­nen von Steu­er­zah­le­rin­nen und Steu­er­zah­lern zu gelangen.

Sie ver­sen­den E‑Mails mit dem Titel „Bekannt­ma­chung über die Steu­er­erklä­rung“ über die oben genann­te E‑Mail-Adres­se und behaup­ten, die betrof­fe­nen Bür­ger könn­ten über einen Link wei­te­re Infor­ma­tio­nen zu ihrem Anspruch auf Steu­er­erstat­tung erhalten.

Das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern warnt aus­drück­lich davor, auf die­se Betrugs-E-Mails zu reagie­ren bzw. den Link in der E‑Mail zu öff­nen. Damit Sie auch die Mög­lich­keit haben, ent­spre­chen­de Betrugs-E-Mails zu erken­nen, nennt das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern fol­gen­de Kri­te­ri­en, die Ihnen dabei hel­fen sollen:

• Steu­er­be­schei­de und Zah­lungs­auf­for­de­run­gen wer­den vom Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern nur per Brief zuge­stellt, nie­mals per E‑Mail. Etwas ande­res gilt nur dann, wenn Sie einer Kon­takt­auf­nah­me per E‑Mail aus­drück­lich zuge­stimmt haben.

• Zah­lun­gen sind aus­nahms­los per Über­wei­sung auf ein inlän­di­sches Kon­to der Bun­des­kas­se zu leisten.

• Die Fäl­schun­gen sind oft­mals in schlech­tem Deutsch mit Recht­schreib­feh­lern ver­fasst. Häu­fig wer­den Fach­be­grif­fe falsch verwendet.

• Ech­te Beschei­de tra­gen immer den Namen und die Tele­fon­num­mer der/des ver­ant­wort­li­chen Bear­bei­te­rin / Bearbeiters.

• Das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern wird Sie nie­mals bit­ten, für die Zah­lung einer ver­meint­li­chen Steu­er­schuld einem über­sand­ten Link zu fol­gen und dort ein For­mu­lar auszufüllen.

Hin­weis: Kon­tak­tie­ren Sie das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern, wenn Ihnen etwas der­ar­ti­ges auf­fällt. Da das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern ein star­kes Inter­es­se dar­an hat, dass nie­mand durch sol­che betrü­ge­ri­schen Fäl­schun­gen geschä­digt wird, bit­ten wir Sie, bei dem gerings­ten Ver­dacht Kon­takt mit dem Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern auf­zu­neh­men. Hel­fen Sie mit, sol­che Fäl­schun­gen auf­zu­de­cken und sen­den Sie ver­däch­ti­ge E‑Mails und ggf. wei­te­re Infor­ma­tio­nen mit Ihren Kon­takt­da­ten an das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern. Sie erhal­ten eine Rück­mel­dung, wie Sie sich am bes­ten ver­hal­ten sol­len. Für den Kon­takt mit dem Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern ste­hen Ihnen die fol­gen­den Wege offen:

Tele­fon: +49 (0)228 406 – 0

Fax: +49 (0)228 406 – 2661

E‑Mail: poststelle@bzst.bund.de

De-Mail: poststelle@bzst.de-mail.de

Post­an­schrift: Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern, 53221 Bonn

Gera­de Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten kön­nen erheb­lich sein, wes­halb es von beson­de­rer Bedeu­tung ist, dass die­se Auf­wen­dun­gen auch steu­er­min­dernd zum Ein­satz kom­men kön­nen. De fac­to ist die Mög­lich­keit der Steu­er­min­de­rung für Auf­wen­dun­gen der Berufs­aus­bil­dung jedoch durch­aus ein­ge­schränkt. Grund dafür ist die Rege­lung des § 9 Abs. 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Danach kön­nen näm­lich Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung oder für sein Stu­di­um nur dann als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zuvor bereits eine Erst­aus­bil­dung abge­schlos­sen hat. Dabei kann es sich bei der Erst­aus­bil­dung sowohl um eine übli­che Berufs­aus­bil­dung als auch um ein abge­schlos­se­nes Stu­di­um han­deln. Neben die­ser Alter­na­ti­ve kön­nen Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dung jedoch auch dann noch als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn die Berufs­aus­bil­dung oder das Stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses stattfinden.

Kommt kei­ne der Vari­an­ten in Betracht, kön­nen Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung nur noch im Bereich der Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Num­mer 7 EStG steu­er­min­dernd in Abzug gebracht wer­den. Das rein prak­ti­sche Pro­blem an die­ser Rege­lung: Die Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten kön­nen in die­sem Fall jähr­lich nur bis zu einem Höchst­be­trag von 6.000 Euro steu­er­min­dernd ange­setzt werden.

Vor die­sem Hin­ter­grund muss der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen VI R 42/20 nun klä­ren, ob Auf­wen­dun­gen für eine nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses absol­vier­te Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind. Kon­kret geht es dabei um die Fra­ge, ob eine Erst­aus­bil­dung vor­ge­le­gen hat. Und noch kon­kre­ter geht es um die Fra­ge, ob die Aus­bil­dung zum Ret­tungs­hel­fer im Rah­men des Zivil­diens­tes eine Erst­aus­bil­dung im Sin­ne der vor­ge­nann­ten Rege­lung darstellt.

Im Streit­fall möch­te der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen für sei­ne Pilo­ten­aus­bil­dung als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit abzie­hen. Dabei beruft er sich auf die absol­vier­te Aus­bil­dung zum Ret­tungs­hel­fer und führt die­se als Erst­aus­bil­dung an. Tat­säch­lich hat die Aus­bil­dung jedoch nur ca. sechs Wochen gedau­ert und ledig­lich 320 Stun­den Theo­rie und Pra­xis umfasst. Den­noch argu­men­tiert der Steu­er­pflich­ti­ge, dass er mit der Aus­übung des aner­kann­ten Berufs eines Ret­tungs­hel­fers sei­nen Lebens­un­ter­halt hät­te finan­zie­ren kön­nen und es sich dem­entspre­chend bei der Aus­bil­dung um eine Erst­aus­bil­dung im Sin­ne der gesetz­li­chen Vor­schrift han­delt. Die Argu­men­ta­ti­on ist daher durch­aus schlüssig.

Immer­hin gilt es zu beden­ken, dass der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 27.10.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 52/10 ent­schie­den hat, dass eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung weder ein Berufs­aus­bil­dungs­ver­hält­nis nach dem Berufs­bil­dungs­ge­setz noch eine bestimm­te Aus­bil­dungs­dau­er vor­aus­setzt. Die Aus­bil­dung zum Ret­tungs­sa­ni­tä­ter ist aus­weis­lich der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung ganz aus­drück­lich eine erst­ma­li­ge Berufsausbildung.

Den­noch ver­sag­te das Finanz­amt im aktu­ell vor­lie­gen­den Fall den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug und berück­sich­tig­te die gel­tend gemach­ten Aus­bil­dungs­kos­ten nur im Rah­men des Höchst­be­trags von 6.000 Euro als Son­der­aus­ga­ben. Ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Kos­ten einer Pilo­ten­aus­bil­dung wird dabei klar, dass der Höchst­be­trag sehr, sehr schnell erreicht ist und somit der größ­te Teil der Aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen nicht steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kann. Wahr­schein­lich genau aus die­sem Grund zog der Steu­er­pflich­ti­ge vor Gericht.

Lei­der erlitt er auch hier eine Nie­der­la­ge. Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schied näm­lich mit Urteil vom 24.9.2020 unter dem Akten­zei­chen 14 K 3796/13 E, F, dass eine sechs­wö­chi­ge Aus­bil­dung zum Ret­tungs­hel­fer im Rah­men des Zivil­diens­tes nicht die Anfor­de­run­gen an die Min­dest­dau­er und Min­dest­qua­li­tät einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung erfüllt. Die­ser Auf­fas­sung ist das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf nicht zuletzt des­we­gen, weil weder lan­des- noch bun­des­recht­lich eine ein­heit­li­che Aus­bil­dung gere­gelt ist oder die Aus­bil­dung mit einer Prü­fung abge­schlos­sen wer­den muss. Dem­entspre­chend kom­men die Düs­sel­dor­fer Rich­ter zu dem Schluss, dass die Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer nicht als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den dürfen.

Das letz­te Wort wird in die­sem Punkt jedoch noch der Bun­des­fi­nanz­hof haben, sodass Betrof­fe­ne sich auf das oben bereits zitier­te Ver­fah­ren unter dem Akten­zei­chen VI R 42/20 beru­fen sollten.

Hin­weis: Anzu­mer­ken ist jedoch, dass sich der vor­ge­nann­te Steu­er­streit auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bezieht, die mitt­ler­wei­le einer ande­ren Rechts­la­ge unter­lie­gen. Die eben­falls zuvor genann­te posi­ti­ve Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wur­de näm­lich bereits vom Gesetz­ge­ber seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2015 aus­ge­he­belt, da ab die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Erst­aus­bil­dung bestimm­te Min­dest­an­for­de­run­gen erfül­len muss.

So defi­niert bereits das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz: Eine Berufs­aus­bil­dung als Erst­aus­bil­dung liegt nur vor, wenn eine geord­ne­te Aus­bil­dung mit einer Min­dest­dau­er von zwölf Mona­ten bei vor­zei­ti­ger Aus­bil­dung und mit einer Abschluss­prü­fung durch­ge­führt wird. Eine geord­ne­te Aus­bil­dung liegt inso­weit vor, wenn sie auf der Grund­la­ge von Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten oder inter­nen Vor­schrif­ten eines Bil­dungs­trä­gers durch­ge­führt wird.

Ist eine Abschluss­prü­fung nicht vor­ge­se­hen, gilt die Aus­bil­dung mit der tat­säch­li­chen plan­mä­ßi­gen Been­di­gung als abge­schlos­sen. Eine Berufs­aus­bil­dung als Erst­aus­bil­dung hat auch abge­schlos­sen, wer die Abschluss­prü­fung einer durch Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten gere­gel­ten Berufs­aus­bil­dung mit einer Min­dest­dau­er von zwölf Mona­ten bestan­den hat, ohne dass er zuvor die ent­spre­chen­de Berufs­aus­bil­dung durch­lau­fen hat.

In allen ande­ren Fäl­len möch­te der Gesetz­ge­ber jedoch kei­ne Erst­aus­bil­dung erken­nen und auf die­se Wei­se natür­lich auch kei­nen vor­weg­ge­nom­me­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für ent­spre­chen­de Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ermöglichen.

Tipp: Sofern sich ihr Streit­fall daher auf einer Rechts­la­ge bezieht, die vor 2015 gegol­ten hat, kön­nen Sie sich an das oben genann­te Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen. Für alle Fäl­le danach gilt zunächst ein­mal das heu­te vor­lie­gen­de Gesetz mit den oben genann­ten Rege­lun­gen. Sofern Sie nach die­sen Kri­te­ri­en daher kei­ne Erst­aus­bil­dung haben, besteht allen­falls noch die Mög­lich­keit, mit ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen gegen die­se Norm vor­zu­ge­hen. Soll­te es dies­be­züg­lich in naher Zukunft neue Mus­ter­ver­fah­ren geben, wer­den wir selbst­ver­ständ­lich dar­über berichten.

Ent­spre­chend der Rege­lung in § 33 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen. In die­sem Zusam­men­hang ent­ste­hen Auf­wen­dun­gen einem Steu­er­pflich­ti­gen immer dann zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen sowohl den Umstän­den nach not­wen­dig sind als auch einen ange­mes­se­nen Betrag nicht übersteigen.

Ziel die­ser Rege­lung in § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Vom Auf­wen­dungs­be­reich der Rege­lung aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums bereits durch den Grund­frei­be­trag in der Steu­er­ta­bel­le abge­gol­ten sind. In die­sem Sin­ne hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 21.2.2018 unter dem Akten­zei­chen VI R 11/16 geurteilt.

Unter dem Strich ist jedoch her­vor­zu­he­ben, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung davon aus­geht, dass Krank­heits­kos­ten ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen, wie die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik bereits in ihrer Ent­schei­dung vom 17.7.1981 unter dem Akten­zei­chen VI R 77/78 her­aus­ge­ar­bei­tet haben. Inso­weit hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit einer wei­te­ren Ent­schei­dung vom 1.2.2001 unter dem Akten­zei­chen III R 22/00 klar­ge­stellt, dass Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den, ohne dass es im Ein­zel­fall der aus­weis­lich des Geset­zes­tex­tes an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit dem Grun­de und der Höhe nach bedarf. Eine der­art typi­sie­ren­de Behand­lung von Krank­heits­kos­ten ist zur Ver­mei­dung eines unzu­mut­ba­ren Ein­drin­gens in die Pri­vat­sphä­re geboten.

Für die Pra­xis ist jedoch wich­tig, dass dies nur dann gilt, wenn die Auf­wen­dun­gen nach den Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen der Heil­kun­de und nach den Grund­sät­zen eines gewis­sen­haf­ten Arz­tes zur Hei­lung oder Lin­de­rung der Krank­heit ange­zeigt sind und vor­ge­nom­men wer­den. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof sowohl in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.6.1997 unter dem Akten­zei­chen III R 84/96 als auch in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.4.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 74/10 her­aus­ge­ar­bei­tet, dass eine medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on vor­lie­gen muss.

Dem­entspre­chend hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall in einer Rei­he von Fäl­len for­ma­li­siert nach­zu­wei­sen, was in der Regel durch eine Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers erfolgt. Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 33 Abs. 4. EStG wur­de die Bun­des­re­gie­rung ermäch­tigt, die Ein­zel­hei­ten des Nach­wei­ses von Auf­wen­dun­gen für außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen durch Rechts­ver­ord­nung zu bestim­men. Mit dem durch das soge­nann­te Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 ein­ge­führ­ten § 64 der Ein­kom­men­steu­er­durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV) ist bei bestimm­ten Maß­nah­men und Auf­wen­dun­gen der Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit in bestimm­ter, vor­ge­ge­be­ner, qua­li­fi­zier­ter Form zu führen.

Aus­schlag­ge­bend ist im Ergeb­nis die Rege­lung in § 64 Abs. 1 Num­mer 1 EStDV. Danach hat der Steu­er­pflich­ti­ge den Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit der Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall durch eine Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers für Arznei‑, Heil- und Hilfs­mit­tel zu füh­ren. Bei wis­sen­schaft­lich nicht aner­kann­ten Behand­lungs­me­tho­den, wie z.B. Frisch- und Tro­cken­zel­len­be­hand­lung, Sauerstoff‑, Chelat- und Eigen­blut­the­ra­pie ist der Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit durch ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine ärzt­li­che Beschei­ni­gung des medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung zu erbrin­gen. Ganz beson­ders wich­tig in die­sem Zusam­men­hang, da es in der Pra­xis ein häu­fi­ger Stol­per­stein ist: Ent­spre­chend der aus­drück­li­chen Rege­lung in § 64 Absatz 2 EStDV muss der Nach­weis vor Beginn der Heil­maß­nah­me aus­ge­stellt sein.

Ent­spre­chend den mit de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf­ge­stell­ten grund­sätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen aus dem Urteil vom 26.6.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 513/13 und dem Urteil vom 18.6.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 68/14 gilt inso­weit: Wis­sen­schaft­lich aner­kannt ist eine Behand­lungs­me­tho­de nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wenn Qua­li­tät und Wirk­sam­keit dem all­ge­mein aner­kann­ten Stand der medi­zi­ni­schen Erkennt­nis­se ent­spre­chen. Dies wird ange­nom­men, wenn „die gro­ße Mehr­heit der ein­schlä­gi­gen Fach­leu­te (Ärz­te, Wis­sen­schaft­ler)“ die Behand­lungs­me­tho­de befür­wor­tet und über die Zweck­mä­ßig­keit der The­ra­pie Kon­sens besteht. Dies setzt im Regel­fall vor­aus, dass über Qua­li­tät und Wirk­sam­keit der Metho­de zuver­läs­si­ge, wis­sen­schaft­lich nach­prüf­ba­re Aus­sa­gen gemacht wer­den kön­nen. Der Erfolg muss sich aus wis­sen­schaft­lich ein­wand­frei durch­ge­führ­ten Stu­di­en über die Zahl der behan­del­ten Fäl­le und die Wirk­sam­keit der Metho­de able­sen las­sen. Die The­ra­pie muss in einer für die siche­re Beur­tei­lung aus­rei­chen­den Zahl von Behand­lungs­fäl­len erfolg­reich gewe­sen sein.

Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die wis­sen­schaft­li­che Aner­ken­nung im Sin­ne des § 64 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buch­sta­be f EStDV ist der Zeit­punkt der Vor­nah­me der Behand­lung, da das Nach­wei­s­er­for­der­nis dar­über Kennt­nis geben soll, ob eine Behand­lungs­me­tho­de im Zeit­punkt der Behand­lung medi­zi­nisch indi­ziert und die ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen daher zwangs­läu­fig zum Zweck der Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit ent­stan­den sind.

Unter Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze kommt mit Ent­schei­dung vom 17.8.2021 das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz unter dem Akten­zei­chen 5 K 1321/20 zu dem Schluss, dass Auf­wen­dun­gen für eine Lipo­suk­ti­on zumin­dest im Jahr 2018 nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 EStG abzugs­fä­hig sind. Nach Auf­fas­sung der Rich­ter han­delt es sich im Jahr 2018 bei einer Lipo­suk­ti­on, die zur Behand­lung eines Lipö­dems durch­ge­führt wird, nicht um eine wis­sen­schaft­lich aner­kann­te Behand­lungs­me­tho­de ent­spre­chend den oben geschil­der­ten Vor­aus­set­zun­gen der Einkommensteuerdurchführungsverordnung.

Hin­weis: Wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che war das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz jedoch gezwun­gen, die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuzu­las­sen, da in der Recht­spre­chung bis­her noch nicht abschlie­ßend geklärt ist, ob es sich im Streit­jahr 2018 um eine wis­sen­schaft­lich aner­kann­te Behand­lungs­me­tho­de handelt.

Erfreu­li­cher­wei­se haben die Steu­er­pflich­ti­gen die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof auch ein­ge­legt, wes­halb die­ser nun unter dem Akten­zei­chen VI R 18/21 zu klä­ren hat, ob ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen auch ohne die Nach­wei­s­er­for­der­nis des § 64 Abs. 1 Num­mer 2 Satz 1 Buch­sta­be f EStDV als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar sind.

Betrof­fe­ne soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen und haben inso­weit eine Chan­ce auf posi­ti­ve Ent­schei­dung und Abzug der ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belastung.

Mit Blick auf die gesetz­li­che Rege­lung in § 33a Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) wird bei Steu­er­pflich­ti­gen, denen Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt oder die Berufs­aus­bil­dung einer gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son erwach­sen, auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass die Auf­wen­dun­gen bis zu einem im Gesetz bestimm­ten Höchst­be­trag vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den. Nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG erhöht sich die­ser Höchst­be­trag um den Betrag der im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absi­che­rung der unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son auf­ge­wand­ten Beträ­ge; dies gilt nicht für Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzu­set­zen sind.

Damit der soge­nann­te Unter­halts­frei­be­trag in Anspruch genom­men wer­den kann, ist wei­te­re Vor­aus­set­zung, dass weder der Steu­er­pflich­ti­ge noch eine ande­re Per­son Anspruch auf einen Kin­der­frei­be­trag oder auf Kin­der­geld für die unter­hal­te­ne Per­son hat und die unter­hal­te­ne Per­son selbst kein oder wenn nur ein gerin­ges Ver­mö­gen besitzt. Schon aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung bleibt bei der Ver­mö­gens­prü­fung dabei ein ange­mes­se­nes Haus­grund­stück im Sin­ne des zwölf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch unberücksichtigt.

Tat­säch­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 5.5.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 29/09 klar­ge­stellt: Die gesetz­li­che Unter­halts­be­rech­ti­gung im Sin­ne des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft an die zivil­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines Unter­halts­an­spru­ches (Anspruchs­grund­la­ge, Bedürf­tig­keit, Leis­tungs­fä­hig­keit) an. Die Bedürf­tig­keit des Unter­halts­emp­fän­gers im Sin­ne des § 1602 BGB ist daher Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer Unter­halts­be­rech­ti­gung. So weit so gut, aber was bedeu­ten die Aus­sa­gen der obers­ten Finanz­rich­ter dabei ganz konkret?

Fak­tisch ist danach Bedürf­tig­keit gege­ben, wenn die unter­hal­te­ne Per­son weder Ver­mö­gen hat noch Ein­künf­te aus einer Erwerbs­tä­tig­keit erzielt. Der Gesetz­ge­ber geht typi­sie­rend davon aus, dass bei eige­nem, nicht nur gering­fü­gi­gem Ver­mö­gen eine Unter­halts­be­dürf­tig­keit nicht gege­ben ist und die Unter­halts­auf­wen­dun­gen damit nicht zwangs­läu­fig anfal­len. So auch der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 14.8.1997 unter dem Akten­zei­chen III R 68/96. Maß­geb­lich ist dabei das Net­to­ver­mö­gen, dies bedeu­tet der Wert der akti­ven Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, ver­min­dert um die Schul­den des Unter­halts­emp­fän­gers. Die Finanz­ver­wal­tung nimmt dabei aus­weis­lich ihrer Rege­lung in den Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en an, dass ein Ver­mö­gen bis zu einem Wert von 15.500 Euro als unschäd­lich ange­se­hen wer­den kann. Frag­lich ist jedoch nun, ob die­ser Wert auch Bestand haben kann.

Dabei ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die Recht­spre­chung zumin­dest für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 die Gren­ze teil­wei­se bestä­tigt hat. So ist es ins­be­son­de­re einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Ham­burg vom 15.12.2007 unter dem Akten­zei­chen 7 K 212/07 sowie auch einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ters vom 10.6.2015 unter dem Akten­zei­chen 9 K 3230/14 E zu ent­neh­men. Als Recht­fer­ti­gung wird in den Urtei­len auch die Wert­gren­ze zum Schon­ver­mö­gen bei der Grund­si­che­rung für Arbeits­su­chen­de her­an­ge­zo­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Gren­ze wie­der­holt für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1999 bis 2001 und 2005 gebil­ligt. Dies ins­be­son­de­re auch, obwohl der Wert seit dem Jahr 1975 (damals: 30.000 DM) nicht erhöht wor­den ist.

In der Lite­ra­tur gibt es jedoch (aus unse­rer Ansicht auch voll­kom­men zu Recht) kri­ti­sche Stim­men, die eine star­re Gren­ze bis zu 15.500 Euro als nicht mehr sach­ge­recht anse­hen. Zumin­dest die für eine Alters­ver­sor­gung auf­ge­wen­de­ten Unter­halts­zah­lun­gen sei­en zur Ver­mei­dung von Wer­tungs­wi­der­sprü­chen unter Hin­weis auf § 90 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 SGB XII als gerin­ges Ver­mö­gen anzu­se­hen. Für eine Anpas­sung des Betra­ges kön­ne der Umstand spre­chen, dass die Ver­mö­gens­gren­zen für ver­wert­ba­re Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de im Zusam­men­hang mit der Grund­si­che­rung für Arbeit­su­chen­de neu gere­gelt wor­den sei­en. So betra­ge nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 3 SGB II der Grund­frei­be­trag gestaf­felt nach Alters­klas­sen nun­mehr höchs­tens 10.050 Euro und der Schon­be­trag für Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 3 SGB II 750 Euro je voll­ende­tem Lebens­jahr des Hil­fe­be­dürf­ti­gen, höchs­tens aber 50.250 EUR.

Eben­so sind wei­te­re durch­aus nach­voll­zieh­ba­re Stim­men zu ver­neh­men, die einen Ver­gleich mit dem selbst bewohn­ten Haus­grund­stück bemü­hen. Inso­weit sei der Umstand, dass das Gesetz ein selbst­be­wohn­tes Haus­grund­stück als gerin­ges Ver­mö­gen beur­tei­le und damit eine Ver­knüp­fung mit dem Sozi­al­recht fest­schrei­be ein Hin­weis dar­auf, dass der seit Jahr­zehn­ten unver­än­der­te Betrag von 15.500 Euro nicht mehr aus­rei­chend ist. Schon allein unter dem Gesichts­punkt der Infla­ti­on (wel­che zudem bei einem Haus­grund­stück auto­ma­tisch berück­sich­tigt wird) erscheint dies logisch.

Trotz die­ser Aus­sa­gen in der Lite­ra­tur ist das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.8.2021 unter dem Akten­zei­chen 6 K 1098/21 der Auf­fas­sung, dass die Gren­ze aus den Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en in Höhe von 15.500 Euro auch für das Streit­jahr 2019 zu beach­ten ist.

Dies begrün­den die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter damit, dass der Betrag höher ist als der Betrag, der zur Siche­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums erfor­der­lich ist. Der Wert über­steigt inso­weit den für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2019 gel­ten­den Wert in Höhe von 9.186 Euro zwar nicht mehr um ein Viel­fa­ches, aber den­noch deut­lich. Auch der im Streit­jahr maß­geb­li­che sozi­al­recht­li­che Grund­frei­be­trag in Höhe von 10.050 Euro für Per­so­nen, die nach dem 31.12.1963 gebo­ren sind, ist über­schrit­ten. Ob die Gren­ze auch im Hin­blick auf Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge der unter­halts­be­rech­tig­ten Per­so­nen wei­ter fort gilt, ist nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Rhein­land-Pfalz für den vor­lie­gen­den Fall uner­heb­lich und muss daher nicht ent­schie­den werden.

Dem­entspre­chend hat das Gericht den Unter­halts­frei­be­trag vor­lie­gend nicht gewährt, obwohl sich im kon­kre­ten Streit­fall das Ver­mö­gen des Unter­halts­emp­fän­gers ledig­lich leicht ober­halb des Schon­ver­mö­gens in Höhe von 15.500 Euro bewegte.

Wie es scheint nur wider­wil­lig haben die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung zuge­las­sen. Unter dem Akten­zei­chen VI R 21/22 wird nun erfreu­li­cher­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof zu klä­ren haben, ob ein Schon­ver­mö­gen in Höhe von 15.500 Euro tat­säch­lich noch als ange­mes­sen bezeich­net wer­den kann, obgleich die­ser Betrag nahe­zu unver­än­dert seit bereits 1975 gilt.

Betrof­fe­ne soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen. Dies gilt umso mehr, wenn das unschäd­li­che Schon­ver­mö­gen in Höhe von 15.500 Euro nur leicht über­schrit­ten ist und des­halb der Unter­halts­frei­be­trag direkt zur Gän­ze wegfällt.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 22 Num­mer 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind sons­ti­ge Ein­künf­te auch Ein­künf­te aus einem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft im Sin­ne der Rege­lung des § 23 EStG. Dazu gehö­ren unter ande­rem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re betra­gen hat.

Tat­säch­lich sind jedoch nicht alle Immo­bi­li­en von der Ver­äu­ße­rung betrof­fen. Aus­ge­nom­men sind ins­be­son­de­re sol­che, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken gedient haben (Alter­na­ti­ve 1) oder im Jah­re der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­den (Alter­na­ti­ve 2).

Eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken setzt in bei­den Alter­na­ti­ven vor­aus, dass eine Immo­bi­lie zum Bewoh­nen geeig­net ist und vom Steu­er­pflich­ti­gen auch bewohnt wird. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss das Gebäu­de zumin­dest auch selbst nut­zen. Unschäd­lich ist es, wenn er es gemein­sam mit sei­nen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen oder einem Drit­ten bewohnt. Schon mit Ent­schei­dung vom 21.5.2019 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 6/18 klar­ge­stellt, dass eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken hin­ge­gen nicht vor­liegt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Woh­nung ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich einem Drit­ten über­lässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen.

Sinn und Zweck der Aus­nah­me­re­ge­lung von der Besteue­rung ist es laut der Geset­zes­be­grün­dung, die unge­recht­fer­tig­te Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen bei Auf­ga­be des Wohn­sit­zes, bei­spiels­wei­se wegen eines Wech­sels des Arbeits­plat­zes, zu ver­mei­den. Die­ser Zweck, der letzt­end­lich auch der För­de­rung der Mobi­li­tät von Arbeit­neh­mern dient, wür­de jedoch bei Annah­me der Steu­er­schäd­lich­keit bei einer kurz­fris­ti­gen Ver­äu­ße­rung wegen eines Arbeits­platz­wech­sels bzw. bei kurz­fris­ti­ger Zwi­schen­ver­mie­tung vor einer Ver­äu­ße­rung, um einen Leer­stand zu ver­mei­den, kon­ter­ka­riert werden.

Eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ist daher beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft zudem so zu ver­ste­hen, wie sei­ner­zeit beim Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz. Danach liegt eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken auch dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Tei­le einer zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Woh­nung oder die Woh­nung ins­ge­samt einem ein­kom­men­steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­dem Kind unent­gelt­lich oder zur teil­wei­sen oder allei­ni­gen Nut­zung über­lässt. Die Nut­zung der Woh­nung durch das Kind ist dem Eigen­tü­mer in die­sem Fall als eige­ne zuzu­rech­nen, weil es im Rah­men sei­ner unter­halts­recht­li­chen Ver­pflich­tung liegt, für die Unter­brin­gung des Kin­des zu sor­gen. So auch bereits die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.5.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 6/18.

Die Recht­spre­chung fußt auf dem mit der Steu­er­be­güns­ti­gung nach dem Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz ver­folg­ten Zweck, ins­be­son­de­re Fami­li­en mit Kin­dern den Erwerb von Wohn­ei­gen­tum zu ermög­li­chen. Eine ande­re Beur­tei­lung ist dage­gen gebo­ten, wenn der Eigen­tü­mer sei­ner von ihm getrennt leben­den Ehe­frau eine Woh­nung zur Ver­fü­gung stellt. Besteht die zum Wesen der Ehe gehö­ren­de Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft auf Dau­er nicht mehr und über­lässt der unter­halts­ver­pflich­te­te Eigen­tü­mer der von ihm getrennt leben­den Ehe­frau anstel­le des Bar­un­ter­halts eine Woh­nung zur unent­gelt­li­chen Nut­zung, wird die Woh­nung aus der Sicht des über­las­sen­den Ehe­gat­ten nicht zu eige­nen, son­dern zu frem­den Wohn­zwe­cken genutzt. Dies hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­hen Ent­schei­dung zum Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz vom 26.1.1994 unter dem Akten­zei­chen X R 17/91 herausgearbeitet.

Eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft liegt auch dann nicht vor, wenn die Woh­nung nach dem Aus­zug des Steu­er­pflich­ti­gen aus dem gemein­sa­men Fami­li­en­heim nicht einem steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­dem Kind zur allei­ni­gen Nut­zung, son­dern auch einer ande­ren (gege­be­nen­falls auch unter­halts­be­rech­tig­ten) Per­son wie der ehe­ma­li­gen Lebens­ge­fähr­tin und Kin­des­mut­ter zur gemein­sa­men Nut­zung mit dem Kind über­las­sen wird. Tat­säch­lich hat jedoch bereits das Hes­si­sche Finanz­ge­richt in einer Ent­schei­dung vom 30.9.2015 unter dem Akten­zei­chen 1 K 1654/14 die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bei unent­gelt­li­cher Über­las­sung einer Woh­nung an min­der­jäh­ri­ge Kin­der und den ande­ren Eltern­teil ver­neint. Die schlich­te Begrün­dung sei­ner­zeit: Ein Gebäu­de dient nur dann der Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken, wenn es vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst tat­säch­lich und auf Dau­er bewohnt wird. Bei gemein­sa­mer Nut­zung mit Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen bzw. bei teil­wei­ser unent­gelt­li­cher Über­las­sung an frem­de Per­so­nen liegt eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken nur dann vor, wenn die eige­ne Haus­halts­füh­rung mög­lich bleibt.

Ob die­se stren­ge Aus­le­gung jedoch wei­ter­hin Bestand haben wird, bleibt vor­erst abzu­war­ten. Aus Grün­den der Fort­bil­dung des Rech­tes hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen näm­lich aktu­ell die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Erfreu­li­cher­wei­se hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Revi­si­on auch ein­ge­legt, sodass schließ­lich der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 11/21 die Gele­gen­heit bekommt, die­se stren­ge Sicht­wei­se des Finanz­ge­rich­tes zu über­prü­fen (und hof­fent­lich zu entschärfen).

Tipp: Wer von einer ähn­li­chen Situa­ti­on betrof­fen ist, soll­te nach Mög­lich­keit den Sach­ver­halt schon gänz­lich anders gestal­ten, sodass es über­haupt nicht zu einem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft kommt. Ist der Sach­ver­halt hin­ge­gen bereits rea­li­siert, soll­te man sich an das anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.

Was sich in der Über­schrift als fast zu schön anhört, um wahr zu sein, ist jedoch im Grun­de nach (auch wenn die Finanz­ver­wal­tung dies nicht wis­sen möch­te) schon seit Jah­ren Rea­li­tät. Denn bereits mit Ent­schei­dung vom 10.4.2008 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 38/06 ent­schie­den, dass die Auf­zeich­nun­gen im Fahr­ten­buch eine hin­rei­chen­de Gewähr für ihre Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit bie­ten müs­sen. Dies ist so weit nicht erstaun­lich und auch nicht im Gegen­satz zur Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung. Die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik haben jedoch auch sei­ner­zeit schon wei­ter aus­ge­führt: Klei­ne­re Män­gel füh­ren nicht zur Ver­wer­fung des Fahr­ten­buchs und zur Anwen­dung der Ein-Pro­zent-Rege­lung, wenn die Anga­ben ins­ge­samt plau­si­bel sind.

Ganz aktu­ell hat das erst­in­stanz­li­che Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.6.2021 unter dem Akten­zei­chen 9 K 276/19 die­sen Ball auf­ge­nom­men und eben­so gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ent­schie­den, dass klei­ne­re Män­gel und Unge­nau­ig­kei­ten nicht dazu füh­ren, dass ein Fahr­ten­buch nicht mehr ord­nungs­ge­mäß ist. Mit Hin­blick auf die hohe Rele­vanz die­ser Ent­schei­dun­gen und vor allem den wich­ti­gen Ein­satz in der Pra­xis, wer­den wir im Fol­gen­den die Urteils­be­grün­dung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes aus Nie­der­sach­sen genau­er betrachten:

Grund­sätz­lich gilt, dass Ein­nah­men, die nicht in Geld bestehen, also bei­spiels­wei­se Woh­nung, Kost, Waren, Dienst­leis­tun­gen oder sons­ti­ge Sach­be­zü­ge, gemäß der ein­kom­men­steu­er­li­chen Vor­schrift in § 8 Abs. 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) mit den um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten „nor­ma­len“ Prei­sen am Abga­be­ort anzu­set­zen sind. Für die pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs zu pri­va­ten Fahr­ten gilt dann die Rege­lung des § 6 Abs. 1 Num­mer 4 Satz 2 EStG ent­spre­chend spezifizierend.

Kann das Kraft­fahr­zeug auch für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te sowie Fahr­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG genutzt wer­den, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalen­der­mo­nat um 0,03 Pro­zent des Lis­ten­prei­ses im Sin­ne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te sowie der Fahr­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG. Der Wert nach den Sät­zen 2 und 3 kann mit dem auf die pri­va­te Nut­zung und die Nut­zung zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te sowie Fahr­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ent­fal­len­den Teil der gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen ange­setzt wer­den, wenn die durch das Kraft­fahr­zeug ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten und der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te sowie Fahr­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den. Die Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 zwei­ter Halb­satz EStG gilt entsprechend.

Das schon rein prak­ti­sche Pro­blem an die­ser gesetz­li­chen Sub­sum­ti­on ist, dass der Begriff des ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs im Sin­ne des Vor­ge­nann­ten gesetz­lich nir­gend­wo näher bestimmt ist. Ledig­lich aus dem Wort­laut und aus dem Sinn und Zweck der Rege­lung folgt, dass die dem Nach­weis des Pri­vat­an­teils an der Gesamt­fahr­leis­tung die­nen­den Auf­zeich­nun­gen eine hin­rei­chen­de Gewähr für ihre Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit bie­ten und mit ver­tret­ba­rem Auf­wand auf ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit hin über­prüf­bar sein müs­sen. Inso­weit hat die Recht­spre­chung im Lau­fe der Jah­re ent­wi­ckelt, dass dazu auch gehört, dass das Fahr­ten­buch zeit­nah (im Sin­ne von sofort nach Abschluss der Fahrt) und in geschlos­se­ner Form zu füh­ren ist, um so nach­träg­li­che Ein­fü­gung oder Ände­run­gen aus­zu­schlie­ßen oder als sol­che erkenn­bar zu machen. Hier­für hat das Fahr­ten­buch neben dem Datum und den Fahrt­zie­len grund­sätz­lich auch den jeweils auf­ge­such­ten Kun­den oder Geschäfts­part­ner bzw. – wenn ein sol­cher nicht vor­han­den ist – den kon­kre­ten Gegen­stand der dienst­li­chen Ver­rich­tung auf­zu­füh­ren. Blo­ße Orts­an­ga­ben im Fahr­ten­buch rei­chen allen­falls dann aus, wenn sich der auf­ge­such­te Kun­de oder Geschäfts­part­ner aus der Orts­an­ga­be zwei­fels­frei ergibt oder wenn sich des­sen Name auf ein­fa­che Wei­se unter Zuhil­fe­nah­me von Unter­la­gen ermit­teln lässt, die ihrer­seits nicht mehr ergän­zungs­be­dürf­tig sind. Außer­dem muss es die zu erfas­sen­den Fahr­ten ein­schließ­lich des an ihrem Ende erreich­ten Gesamt­ki­lo­me­ter­stands voll­stän­dig und in ihrem fort­lau­fen­den Zusam­men­hang wiedergeben.

Die Auf­zeich­nun­gen müs­sen Anga­ben zu den geschäft­li­chen Rei­sen ent­hal­ten, anhand derer sich die beruf­li­che Ver­an­las­sung der Fahr­ten plau­si­bel nach­voll­zie­hen und gege­be­nen­falls auch nach­prü­fen lässt. Kon­kret dazu hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.3.2006 unter dem Akten­zei­chen VI R 87/04 aus­ge­las­sen. Inso­weit genügt es nicht, wenn nur all­ge­mein und pau­schal die betref­fen­den Fahr­ten als „Dienst­fahr­ten“ oder „Kun­den­be­such“ bezeich­net wer­den, wie eben­falls bereits höchst­rich­ter­lich durch Ent­schei­dung vom 13.11.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 3/12 geklärt wurde.

Die genann­ten Anga­ben müs­sen sich in hin­rei­chend über­sicht­li­cher und geord­ne­ter Form regel­mä­ßig schon dem Fahr­ten­buch selbst ent­neh­men las­sen und dadurch eine stich­pro­ben­ar­ti­ge Über­prü­fung ermög­li­chen. Das schließt es nicht aus, im Fahr­ten­buch gege­be­nen­falls auch Abkür­zun­gen für bestimm­te, häu­fi­ger auf­ge­such­te Fahrt­zie­le und Kun­den oder für ein­zel­ne regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Rei­se­zwe­cke zu ver­wen­den, solan­ge die gebrauch­ten Kür­zel ent­we­der aus sich her­aus ver­ständ­lich oder z.B. auf einem dem Fahr­ten­buch bei­gefüg­ten Erläu­te­rungs­blatt näher auf­ge­schlüs­selt sind und der geschlos­se­ne Cha­rak­ter der Fahr­ten­buch­auf­zeich­nun­gen dadurch nicht beein­träch­tigt wird. Eine gro­ße Anzahl von nicht aus sich her­aus ver­ständ­li­chen und nicht hin­rei­chend erläu­ter­ten Abkür­zun­gen führt zur Ver­wer­fung des Fahrtenbuches.

Die Auf­zeich­nun­gen im Fahr­ten­buch müs­sen außer­dem eine hin­rei­chen­de Gewähr für ihre Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit bie­ten. Sie müs­sen mit ver­tret­ba­rem Auf­wand auf ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit hin über­prüf­bar sein. Wei­sen die Fahr­ten­bü­cher inhalt­li­che Unre­gel­mä­ßig­kei­ten auf, kann dies die mate­ri­el­le Rich­tig­keit der Kilo­me­ter­an­ga­ben in Fra­ge stel­len. Eben­so wie eine Buch­füh­rung trotz eini­ger for­mel­ler Män­gel auf­grund der Gesamt­be­wer­tung noch als for­mell ord­nungs­ge­mäß erschei­nen kann, füh­ren jedoch auch klei­ne­re Män­gel nicht zur Ver­wer­fung des Fahr­ten­buchs und Anwen­dung der Ein-Pro­zent-Rege­lung, wenn die Anga­ben ins­ge­samt plau­si­bel sind. Maß­geb­lich ist, ob trotz der Män­gel noch eine hin­rei­chen­de Gewähr für die Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit der Anga­ben gege­ben und der Nach­weis des zu ver­steu­ern­den Pri­vat­an­teils an der Gesamt­fahr­leis­tung des Dienst­wa­gens mög­lich ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt nun das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem erfreu­li­chen Schluss: Klei­ne­re Män­gel und Unge­nau­ig­kei­ten füh­ren nicht zur Ver­wer­fung des Fahr­ten­buchs und Anwen­dung der Ein-Pro­zent-Rege­lung, wenn die Anga­ben ins­ge­samt plau­si­bel sind. Bei den klei­ne­ren Män­geln und Unge­nau­ig­kei­ten ging es im Streit­fall im Wesent­li­chen um die Ver­wen­dung von Abkür­zun­gen für Kun­den und Orts­an­ga­ben, die feh­len­de Orts­an­ga­be bei Über­nach­tun­gen im Hotel, Dif­fe­ren­zen aus dem Ver­gleich der Fahr­ten zwi­schen den Kilo­me­tern im Fahr­ten­buch und laut Rou­ten­pla­ner sowie feh­len­de Auf­zeich­nung von Tankstopps.

Trotz­dem war für das Gericht maß­geb­lich, ob im Hin­blick auf die Män­gel noch eine hin­rei­chen­de Gewähr für die Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit der Anga­ben gege­ben und der Nach­weis des Pri­vat­an­teils an der Gesamt­fahr­leis­tung des Dienst­wa­gens mög­lich ist.

Sehr erfreu­lich stel­len die Rich­ter fest, dass es selbst dem Finanz­amt zuzu­mu­ten ist, feh­len­de Anga­ben zu Hotel­über­nach­tun­gen aus vor­lie­gen­den Rei­se­kos­ten­un­ter­la­gen zu ermit­teln, sofern es sich um ver­ein­zel­te Fäl­le han­delt. Lei­der muss jedoch erwähnt wer­den, dass die­se Auf­fas­sung in der erst­in­stanz­li­chen Recht­spre­chung nicht über­all so ver­tre­ten wird. So sieht es bei­spiels­wei­se das Finanz­ge­richt Köln in sei­nem Urteil vom 15.9.2016 unter dem Akten­zei­chen 10 K 2497/15 deut­lich stren­ger. Davon grenzt sich jedoch aktu­ell das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt deut­lich ab.

In der Regel müs­sen die Anga­ben zu den Kilo­me­ter­stän­den zwar sofort, dies bedeu­tet am Ende jeder Fahrt gemacht wer­den. Ledig­lich Prä­zi­sie­run­gen des beruf­li­chen Zwecks dür­fen gege­be­nen­falls noch inner­halb einer Woche nach­ge­holt wer­den. Die Indi­zwir­kung, die von feh­len­den Gebrauchs­spu­ren und einem gleich­mä­ßi­gen Schrift­bild eines Fahr­ten­buchs in Bezug auf eine unzu­läs­si­ge Nach­er­stel­lung aus­geht, kann jedoch jeder­zeit vom Steu­er­pflich­ti­gen ent­spre­chend ent­kräf­tet werden.

Inso­weit machen die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter auch ganz deut­lich klar, dass die Anfor­de­run­gen an das ord­nungs­ge­mä­ße Füh­ren eines Fahr­ten­buchs nicht über­spannt wer­den dür­fen, damit aus der wider­leg­ba­ren Typi­sie­rung der Ein-Pro­zent-Rege­lung in der Pra­xis nicht eine unwi­der­leg­ba­re Typi­sie­rung wird. Gera­de im Hin­blick auf die stark typi­sie­ren­de Ein-Pro­zent-Rege­lung wäre dies aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nicht zu recht­fer­ti­gen, da inso­weit eine Über­maß­be­steue­rung dro­hen wür­de. Immer­hin stützt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 13.12.2012 unter dem Akten­zei­chen V R 51/11 die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ein-Pro­zent-Rege­lung als (so das Gericht) „gro­ben Klotz“ mit teil­wei­se stark belas­ten­der Wir­kung unter ande­rem auf die Mög­lich­keit, zur Ver­mei­dung einer Über­maß­be­steue­rung ein Fahr­ten­buch zu füh­ren. Dem­entspre­chend stellt das Fahr­ten­buch eine soge­nann­te Escape-Klau­sel dar, an wel­che die Anfor­de­run­gen nicht in nahe­zu uner­reich­ba­rer Höhe geho­ben wer­den dürfen.

Tipp: Wer daher selbst mit dem Finanz­amt auf­grund ledig­lich klei­ne­rer Män­gel und Unge­nau­ig­kei­ten in sei­nem Fahr­ten­buch Streit hat, soll­te auf das aktu­el­le erst­in­stanz­li­che Urteil aus Nie­der­sach­sen, aber auch auf die frü­he­re Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.4.2008 unter dem Akten­zei­chen VI R 38/06 ver­wei­sen. Han­delt es sich wirk­lich ledig­lich um klei­ne­re Män­gel und Unge­nau­ig­kei­ten, soll­te man an die­ser Stel­le den Streit mit dem Finanz­amt im Ein­spruchs­ver­fah­ren und gege­be­nen­falls auch den gericht­li­chen Streit nicht scheu­en, solan­ge noch eine hin­rei­chen­de Gewähr für die Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit des Fahr­ten­buchs gege­ben ist.

Mit Urteil vom 12.1.2021 hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf unter dem Akten­zei­chen 10 K 2192/17 G lei­der den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug eines Berufs­sport­lers für die Sport­un­fä­hig­keits­ver­si­che­rung verneint.

Kon­kret hat das Finanz­ge­richt fol­gen­de Ent­schei­dung getrof­fen: Wer­den durch die zur Absi­che­rung von Ein­nah­men­aus­fäl­len abge­schlos­se­ne Sport­un­fä­hig­keits­ver­si­che­rung eines Berufs­sport­lers sowohl die dem beruf­li­chen als auch die dem pri­va­ten Bereich zuzu­ord­nen­den Risi­ken von Krank­heit und Unfall abge­deckt, sind die gezahl­ten Bei­trä­ge auf­grund des wegen der Mit­ver­an­las­sung durch die pri­va­te Lebens­füh­rung ein­grei­fen­den Auf­tei­lungs- und Abzugs­ver­bots nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzugsfähig.

Die Abgren­zung eines beruf­lich ver­an­lass­ten Teils der Auf­wen­dun­gen nach objek­tiv nach­prüf­ba­ren Merk­ma­len kommt jeden­falls dann nicht in Betracht, wenn der auf das Risi­ko typi­scher Sport­ver­let­zun­gen ent­fal­len­de Anteil des Ver­si­che­rungs­bei­trags sich nicht den Ver­si­che­rungs­un­ter­la­gen ent­neh­men lässt.

Im Urteils­sach­ver­halt ging es um einen Pro­fi­fuß­bal­ler, der die Prä­mi­en für sei­ne Sport­un­fä­hig­keits­ver­si­che­rung von der Steu­er abset­zen woll­te. Die Ver­si­che­run­gen sahen Leis­tun­gen für den Fall vor, dass der Klä­ger auf­grund eines Unfalls oder einer Krank­heit vor­über­ge­hend oder dau­er­haft sei­nen Sport nicht aus­üben kann. Eine Beschrän­kung auf berufs­spe­zi­fi­sche Krank­heits- oder Unfall­ri­si­ken ent­hiel­ten die Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen nicht. Der Klä­ger argu­men­tier­te, dass wegen sei­ner Tätig­keit als Fuß­bal­ler erhöh­te Risi­ken für sei­ne Gesund­heit bestün­den. Bei jeder Art von Erkran­kung oder Ver­let­zung kön­ne er sei­nen Beruf nicht mehr in der gewohn­ten Wei­se ausführen.

Wie auch zuvor das Finanz­amt lehn­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf den Abzug der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Wer­bungs­kos­ten ab. Es han­de­le sich um Son­der­aus­ga­ben mit der Fol­ge, dass sich die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge wegen der gel­ten­den Höchst­be­trä­ge steu­er­lich nicht aus­wirk­ten. Auch einen teil­wei­sen Abzug der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten lehn­ten die Rich­ter ab.

Der Klä­ger habe nicht nur berufs­ty­pi­sche Risi­ken abge­si­chert. Vom Ver­si­che­rungs­um­fang sei­en auch im pri­va­ten Bereich ver­ur­sach­te Unfäl­le und Erkran­kun­gen erfasst. Die Ver­si­che­rung die­ne dem Aus­gleich krank­heits­be­ding­ter Ein­nah­me­aus­fäl­le. Das Risi­ko, den Lebens­stan­dard nicht län­ger durch die eige­ne Erwerbs­tä­tig­keit sichern zu kön­nen, gehö­re zum Bereich der pri­va­ten Lebensführung.

Hin­weis: Die Revi­si­on wur­de zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen, jedoch ist die­se soweit ersicht­lich bis­her nicht ein­ge­legt worden.

Ver­ein­facht gesagt ist Betriebs­ver­mö­gen bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er regel­mä­ßig begüns­ti­gungs­fä­hig. Zu die­sem begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Betriebs­ver­mö­gen gehört aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 13b Abs. 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) regel­mä­ßig land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen, Betriebs­ver­mö­gen oder auch Betei­li­gun­gen an Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten sowie Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung mehr als 25% am Nenn­ka­pi­tal beträgt.

Soge­nann­tes Ver­wal­tungs­ver­mö­gen kann hin­ge­gen nicht in den Genuss einer steu­er­li­chen Begüns­ti­gung von Betriebs­ver­mö­gen gelan­gen, was regel­mä­ßig pro­blem­be­haf­tet ist, da die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen hier bis zu 100% betra­gen kön­nen. Inso­weit muss in den Fokus gerückt wer­den, was alles unter das schäd­li­che Ver­wal­tungs­ver­mö­gen fällt.

Nur aus­zugs­wei­se sei an die­ser Stel­le auf­ge­zählt, dass dazu bei­spiels­wei­se Zah­lungs­mit­tel, Geschäfts­gut­ha­ben und Geld­for­de­run­gen gehö­ren. Eben­so wer­den regel­mä­ßig Wert­pa­pie­re oder ver­gleich­ba­rer For­de­run­gen zum schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehö­ren. Dar­über hin­aus sind Kunst­ge­gen­stän­de, Mün­zen, Edel­me­tal­le, Old­ti­mer, Yach­ten sowie sons­ti­ge typi­scher­wei­se der pri­va­ten Lebens­füh­rung die­nen­de Gegen­stän­de zu nen­nen, es sei denn der Han­del, die Her­stel­lung, die Ver­ar­bei­tung oder die Ver­mie­tung die­ser Gegen­stän­de stel­len den Haupt­zweck des Betrie­bes dar. Für die Pra­xis sehr rele­vant ist, dass Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auch zum schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehö­ren kön­nen, wenn die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung 25% oder weni­ger beträgt.

Nach­fol­gend sol­len jedoch Grund­stü­cke im Zen­trum ste­hen. Zum schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehö­ren näm­lich auch Drit­ten zur Nut­zung über­las­se­ne Grund­stü­cke. Kon­kret heißt es im Gesetz in § 13b Abs. 4 Num­mer 1 ErbStG, dass Drit­ten zur Nut­zung über­las­se­ne Grund­stü­cke, Grund­stücks­tei­le, grund­stücks­glei­che Rech­te und Bau­ten zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehören.

In Satz 2 der Vor­schrift erfolgt dann jedoch eine Auf­zäh­lung von meh­re­ren soge­nann­ten Rück­aus­nah­men. So sind (auch wie­der nur als bei­spiels­wei­se Auf­zäh­lung gedacht) Nut­zungs­über­las­sun­gen im Rah­men der Ver­pach­tung eines gan­zen Betrie­bes regel­mä­ßig unschäd­lich. So zumin­dest unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 13b Absatz 4 Num­mer 1 Buch­sta­be b ErbStG. Wei­ter­hin sind Nut­zungs­über­las­sun­gen an Drit­te außen vor und nicht mehr schäd­lich, wenn sowohl der über­las­sen­de Betrieb als auch der nut­zen­de Betrieb zu einem Kon­zern gehö­ren. Auch wenn es sich um ein soge­nann­tes Woh­nungs­un­ter­neh­men han­delt, liegt in den Immo­bi­li­en kein schäd­li­ches Verwaltungsvermögen.

Aktu­ell ist jedoch frag­lich, ob einem Drit­ten zur Nut­zung über­las­se­ne Immo­bi­li­en tat­säch­lich schäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bei der Erb­schaft­steu­er bzw. Schen­kungsteu­er sein kön­nen, wenn der eigent­li­che Gewer­be­be­trieb mit der Immo­bi­lie betrie­ben wird und auch erst mög­lich ist. Auch wenn man an die­ser Stel­le meint, dass auch sol­ches Immo­bi­li­en­ver­mö­gen dann begüns­tigt sein muss, hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.6.2021 unter dem Akten­zei­chen 7 K 2718/20 im Sin­ne der Finanz­ver­wal­tung ent­schie­den. Danach wird die Über­las­sung von Grund­stücks­tei­le im Rah­men eines Park­haus­be­trie­bes als nicht begüns­tig­tes Ver­wal­tungs­ver­mö­gen eingestuft.

Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Köln sub­su­mie­ren inso­weit wie folgt: Unter den Begriff „Drit­ten zur Nut­zung über­las­se­ne Grund­stü­cke, Grund­stücks­tei­le” im Sin­ne von § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG fal­len grund­sätz­lich auch sol­che Grund­stücks­tei­le, die im Rah­men eines (ertrag­steu­er­lich) ori­gi­nä­ren gewerb­li­chen Geschäfts­be­trie­bes zusam­men mit wei­te­ren gewerb­li­chen Leis­tun­gen (hier: Betrieb eines Park­hau­ses) über­las­sen wer­den. Der Gesetz­ge­ber sieht nur unter engen Vor­aus­set­zun­gen die Nut­zungs­über­las­sung von Grund­stü­cken an Drit­te als ver­wal­tungs­ver­mö­gens­un­schäd­lich an. Eine Rück­aus­nah­me von der Eigen­schaft als Ver­wal­tungs­ver­mö­gen wird nur dann zuge­las­sen, wenn der Cha­rak­ter des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens durch eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit über­la­gert wird.

Die Über­las­sung von Grund­stücks­tei­len (vor­über­ge­hen­de Ver­mie­tung von Park­plät­zen) im Rah­men eines Park­haus­be­trie­bes führt zu von der Begüns­ti­gung des Betriebs­ver­mö­gens aus­ge­schlos­se­nem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht im Hin­blick dar­auf, dass es sich bei dem Betrieb eines Park­hau­ses nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen um eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit handelt.

Ein Park­haus­grund­stück stellt daher nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Köln kein begüns­tig­tes Ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 2 ErbStG dar.

Mit der Fra­ge, was nun alles zum schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehört, muss sich aktu­ell auch der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen II R 27/21 beschäf­ti­gen. Vor­lie­gend geht es kon­kret um die Fra­ge, ob die gesetz­li­che Rege­lung des § 13b Absatz 4 Num­mer 1 ErbStG der­art ein­schrän­kend aus­zu­le­gen ist, dass es sich bei einem Grund­stück, auf wel­chem ein Park­haus betrie­ben wird, nicht um schäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen han­delt, da die Grund­stücks­über­las­sung beim Park­haus­be­trieb den Haupt­zweck der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit darstellt.

Betrof­fe­ne, die ähn­li­che Kon­stel­la­tio­nen vor­zu­wei­sen haben, soll­ten sich daher an das höchst­rich­ter­li­che Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen. Ins­be­son­de­re bei einem Hotel­be­trieb im eige­nen Grund­stück könn­te es sich dabei um eine ähn­li­che Kon­stel­la­ti­on handeln.

Im Urteils­sach­ver­halt, der der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 14.4.2021 zugrun­de lag, ging es unter dem Akten­zei­chen X R 5/19 um einen Fall der Betriebs­auf­spal­tung, in dem an der Betriebs­ge­sell­schaft auch ein min­der­jäh­ri­ges Kind betei­ligt war.

Der Sach­ver­halt skiz­zier­te sich im Wesent­li­chen wie folgt: Die kla­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge beherrsch­te das Besitz­un­ter­neh­men. Tat­säch­lich beherrsch­te sie aller­dings das Betriebs­un­ter­neh­men in Form einer GmbH nicht, da sie ledig­lich zu 50% an der GmbH betei­ligt war. Dar­an ändert sich auch nichts dadurch, dass sie zur Geschäfts­füh­re­rin der GmbH bestellt war. Die Antei­le ihres min­der­jäh­ri­gen Kin­des konn­ten näm­lich der Klä­ge­rin auf­grund man­geln­der gleich gela­ger­ter Inter­es­sen nicht zuge­rech­net wer­den. So die Zusam­men­fas­sung der Ent­schei­dung des Bundesfinanzhofs.

Dezi­diert argu­men­tier­ten die obers­ten Finanz­rich­ter wie folgt: Eine Betriebs­auf­spal­tung setzt immer vor­aus, dass einer Betriebs­ge­sell­schaft wesent­li­che Grund­la­gen für ihren Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben. Ein sol­cher ein­heit­li­cher geschäft­li­cher Betä­ti­gungs­wil­len ist anzu­neh­men, wenn die Per­son oder auch eine Per­so­nen­grup­pe, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­set­zen kann. So die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wel­che zurück­zu­füh­ren ist auf eine Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 8.11.1971 unter dem Akten­zei­chen GrS 2/71.

Ob die damit umschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen einer sach­li­chen und per­so­nel­len Ver­flech­tung vor­lie­gen, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den. Ist auf­grund beson­de­rer sach­li­cher und per­so­nel­ler Gege­ben­hei­ten eine so enge wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung zwi­schen dem Besitz­un­ter­neh­men und der Betriebs­ge­sell­schaft zu beja­hen, dass das Besitz­un­ter­neh­men durch die Ver­mie­tung- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit über die Betriebs­ge­sell­schaft am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt, so ist das Besitz­un­ter­neh­men nach den stän­di­gen zur Betriebs­auf­spal­tung ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs gewerb­lich tätig. Bei­spiel­haft ergibt sich die­se Ein­ord­nung aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.5.2013 unter dem Akten­zei­chen IV R 54/11.

Eine sach­li­che Ver­flech­tung setzt vor­aus, dass das Besitz­un­ter­neh­men dem Betriebs­un­ter­neh­men zumin­dest eine für das Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge über­lässt. Da das über­las­se­ne Ver­mö­gen regel­mä­ßig auch für das Besitz­un­ter­neh­men eine beson­de­re wirt­schaft­li­che Bedeu­tung hat, wird (gera­de) durch die­se sach­li­che Ver­flech­tung gewähr­leis­tet, dass die Ein­fluss­nah­me auf bei­de Unter­neh­men und ihre Geschäfts­po­li­tik koor­di­niert wird. Denn erst durch die Über­las­sung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge an das Betriebs­un­ter­neh­men fun­giert die­se als unter­neh­me­ri­sches Instru­ment der Beherrschung.

Für die per­so­nel­le Ver­flech­tung ist erfor­der­lich, dass der Gesell­schaf­ter nach den gesell­schafts­recht­li­chen Stimm­ver­hält­nis­sen in der Lage ist, sei­nen Wil­len in bei­den Unter­neh­men durch­zu­set­zen, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 26.11.1992 unter dem Akten­zei­chen IV R 15/91 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Die­se Vor­aus­set­zung war aus­weis­lich des oben bereits geschil­der­ten Sach­ver­halts nicht erfüllt. Zwar war die kla­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge Allein­ei­gen­tü­me­rin des über­las­se­nen Grund­stücks, aller­dings war sie nicht in der Lage, auch in der GmbH ihren Wil­len so durch­zu­set­zen, dass eine per­so­nel­le Ver­flech­tung gege­ben ist.

Damit ein Gesell­schaf­ter eine GmbH beherrscht, ist es gesell­schafts­recht­lich not­wen­dig, dass er über die Mehr­heit der Stimm­rech­te ver­fügt, die der Gesell­schafts­ver­trag für Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se vor­schreibt. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesell­schaf­ter ansons­ten die lau­fen­de Geschäfts­füh­rung inne­hat, also die soge­nann­ten Geschäf­te des täg­li­chen Lebens bestimmt. Im Ergeb­nis rei­chen dem­entspre­chend exakt 50% der Stim­men noch nicht aus.

Im Hin­blick auf die per­so­nel­le Ver­flech­tung ist es ent­schei­dend, ob die hin­ter dem Besitz­un­ter­neh­men und der Betriebs­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben. Denn dann unter­schei­det sich die Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens von der Tätig­keit eines nor­ma­len Ver­mie­ters. Ob die­se Vor­aus­set­zung vor­liegt, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den, wobei hier­an nach Auf­fas­sung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len sind.

Das Besitz­un­ter­neh­men kann auch das Ein­zel­un­ter­neh­men einer natür­li­chen Per­son sein, die an der Betriebs­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Auch in die­sem Fall muss jedoch ein­wand­frei sicher­ge­stellt sein, dass die­ser Gesell­schaf­ter in der Betriebs­ge­sell­schaft sei­nen Wil­len durch­set­zen kann. Dazu bedarf es im Fall einer GmbH der Mehr­heit der Antei­le. Etwas ande­res gilt nur dann, wenn für Beschlüs­se der Gesell­schaf­ter eine qua­li­fi­zier­te Mehr­heit vor­ge­se­hen ist. Dies war jedoch im vor­lie­gen­den Fall nicht gege­ben. Die Anzahl der Stim­men rich­te­te sich nach dem Umfang der Antei­le. An die­ser Vor­aus­set­zung hat der zehn­te Senat auch in sei­nen Urtei­len vom 30.11.2005 unter dem Akten­zei­chen X R 56/04 und vom 2.9.2008 unter dem Akten­zei­chen X R 32/05 aus­drück­lich fest­ge­hal­ten. Folg­lich reicht eine Patt­si­tua­ti­on, bei der ein Gesell­schaf­ter nur exakt 50% der Stim­men der Betriebs­ge­sell­schaft hält, grund­sätz­lich nicht aus.

Frag­lich und für die all­ge­mei­ne Pra­xis von beson­de­rem Inter­es­se war vor­lie­gend jedoch die Tat­sa­che, dass wei­te­re Antei­le an der GmbH durch ein min­der­jäh­ri­ges Kind der kla­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen gehal­ten wur­den. Doch auch hier gilt: Eine über den Stim­men­an­teil von 50% hin­aus­ge­hen­de Zurech­nung der Stim­men des min­der­jäh­ri­gen Kin­des an die Klä­ge­rin für ertrags­steu­er­recht­li­che Zwe­cke kann man­gels gleich­ge­la­ger­ter wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen nicht vor­ge­nom­men werden.

Die im Rah­men der Betriebs­auf­spal­tung not­wen­di­ge Beherr­schung kann im Fall der Betei­li­gung meh­re­rer Per­so­nen an einem Unter­neh­men auch dadurch erfüllt wer­den, dass die an bei­den Unter­neh­men betei­lig­ten Per­so­nen zwar in unter­schied­li­cher Höhe betei­ligt sind, zusam­men in bei­den Unter­neh­men aber über die Mehr­heit der Stim­men ver­fü­gen. Wie im Fall der für eine Besitz-Gesell­schaft ent­wi­ckel­ten Per­so­nen­grup­pen­theo­rie wird bei einer Betriebs­auf­spal­tung, bei der auf Sei­ten des Besitz­un­ter­neh­mens nur eine Per­son, auf Sei­ten des Betriebs­un­ter­neh­mens aber meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind, das Han­deln der Gesell­schaf­ter des Betriebs­un­ter­neh­mens durch gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen bestimmt.

Sol­che gleich­ge­rich­te­ten Inter­es­sen lagen im Streit­fall jedoch nicht im Hin­blick auf die Inter­es­sen der Klä­ge­rin und ihres min­der­jäh­ri­gen Sohns vor und konn­ten auch nicht zur Beherr­schung der GmbH führen.

Auf­grund der Bestel­lung eines Ergän­zungs­pfle­gers kön­nen die Antei­le des min­der­jäh­ri­gen Sohns der kla­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen nicht zuge­rech­net wer­den. Der Ergän­zungs­pfle­ger ver­tritt die Inter­es­sen des min­der­jäh­ri­gen Sohns in der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft unab­hän­gig von den Inter­es­sen der Klä­ge­rin, sodass die Ver­mu­tung gleich­ge­la­ger­ter wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen von Mut­ter und min­der­jäh­ri­gem Sohn nicht zum Tra­gen kommt.

Gemäß § 1626 Abs. 1 Satz 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) umfasst die elter­li­che Sor­ge – hier der Klä­ge­rin – zwar auch das Ver­mö­gen des Kin­des (Ver­mö­gens­sor­ge). Ist jedoch ein Ergän­zungs­pfle­ger bestellt, erstreckt sich die elter­li­che Sor­ge gemäß § 1630 Abs. 1 BGB nicht auf Ange­le­gen­hei­ten des Kin­des, für die ein Ergän­zungs­pfle­ger bestellt ist. Dies betrifft gera­de das Ver­hält­nis der Eltern zum Ergän­zungs­pfle­ger nach § 1909 BGB.

Auf­grund der Bestel­lung des Ergän­zungs­pfle­gers im Beschluss vom 07.06.2010 sind aus­drück­lich und voll­um­fäng­lich die Gesell­schaf­ter­rech­te und damit ins­be­son­de­re auch die Stimm­rech­te des min­der­jäh­ri­gen Gesell­schaf­ters im Ver­hält­nis zur GmbH nicht mehr Teil der Ver­mö­gens­sor­ge der Klägerin.

Zusam­men­ge­fasst kann die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs daher wie folgt dar­ge­legt werden:

Die per­so­nel­le Ver­flech­tung ver­langt (abge­se­hen vom hier nicht rele­van­ten Son­der­fall der fak­ti­schen Beherr­schung), dass der das Besitz­un­ter­neh­men beherr­schen­de Gesell­schaf­ter auch in der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft die Stim­men­mehr­heit inne­hat und dort in der Lage ist, sei­nen Wil­len durch­zu­set­zen; eine Betei­li­gung von exakt 50% der Stim­men reicht nicht aus.

Sind sowohl ein Eltern­teil als auch des­sen min­der­jäh­ri­ges Kind an der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt, sind die Stim­men des Kin­des jeden­falls dann nicht dem Eltern­teil zuzu­rech­nen, wenn in Bezug auf die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Kin­des eine Ergän­zungs­pfleg­schaft ange­ord­net ist.