Mandantenrundschreiben2018-02-26T13:28:25+00:00

Mandantenbrief Dezember 2021

Word-DateiVor­he­ri­ger Man­dan­ten­briefNächs­ter Mandantenbrief

Steuertermine

10.12. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er
Ein­kom­men­steu­er
Kir­chen­steu­er
Körperschaftsteuer

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.12. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Janu­ar 2022:

10.1. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohnsteuer

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.1. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Dezem­ber 2021

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Dezem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.12.2021.

1. Für alle Steuerpflichtigen: Zur Frage des Vorliegens einer Lieferung bei dezentral verbrauchtem Strom

Aktu­ell hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen V R 22/21 die Fra­ge zu beant­wor­ten, ob eine umsatz­steu­er­li­che Lie­fe­rung von in einem Block­heiz­kraft­werk erzeug­tem und dezen­tral ver­brauch­tem Strom an den Netz­be­trei­ber gege­ben ist, wenn eine Ver­pflich­tung des Netz­be­trei­bers zur Zah­lung des KWK Zuschlags bestand und die­se auch in Anspruch genom­men wurde.

Erfreu­li­cher­wei­se hat­te das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.6.2021 unter dem Akten­zei­chen 9 K 2943/16 fest­ge­stellt, dass durch die Erzeu­gung von Strom im Block­heiz­kraft­werk und dem dezen­tra­len Ver­brauch beim Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne Lie­fe­rung von Strom an den Netz­be­trei­ber erfolgt.

Da die Finanz­ver­wal­tung dies aus­weis­lich der Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof lei­der noch anders sieht, kann die Begrün­dung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes Köln zur Begrün­dung im eige­nen Streit­fall her­hal­ten. Inso­weit lohnt es sich, hier einen genaue­ren Blick drauf zu wer­fen. Danach gilt im Wesent­li­chen Folgendes:

Lie­fe­run­gen sind aus­weis­lich der Rege­lung in § 3 Abs. 1 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) Leis­tun­gen, durch die ein Unter­neh­mer oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang auch regel­mä­ßig von dem Ver­schaf­fen der Ver­fü­gungs­macht. Die Rege­lung wird über die Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie in natio­na­les Recht umge­setzt, wes­halb es für die Lie­fe­rung auf die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, ankommt.

Hier­von ist bei der Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag aus­zu­ge­hen, was auch häu­fig mit dem bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tum ver­bun­den ist. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 24.10.2013 unter dem Akten­zei­chen V R 17/13.

Ob die Ver­fü­gungs­macht in die­sem Sin­ne über­tra­gen wird, rich­tet sich nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls. Dies bedeu­tet, dass man regel­mä­ßig auf die kon­kre­ten ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen und deren tat­säch­li­che Durch­füh­rung unter Berück­sich­ti­gung der Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten schau­en muss. Auch dies hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 9.9.2015 unter dem Akten­zei­chen XI R 21/13 herausgearbeitet.

Wen­det man die­se Grund­sät­ze nun auf eine Über­tra­gung der Ver­fü­gungs­macht an den Netz­be­trei­ber an, kann nicht von einer Lie­fe­rung aus­ge­gan­gen wer­den. So ist Strom zwar grund­sätz­lich ein Gegen­stand, der gelie­fert wer­den kann, denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den mit dem Wort­ge­gen­stand sowohl Sachen, also kör­per­li­che Gegen­stän­de, als auch Wirt­schafts­gü­ter erfasst, die im Ver­kehr wie kör­per­li­che Sachen behan­delt wer­den. Dazu gehört bei­spiels­wei­se der elek­tri­sche Strom oder die Was­ser­kraft oder auch etwa ein Firmenwert.

Auch steht einer Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht nicht die feh­len­de phy­si­sche Ver­bin­dung zum Netz­be­trei­ber ent­ge­gen, da die Kun­den­an­la­ge der Klä­ge­rin an das Netz des Netz­be­trei­bers ange­schlos­sen war. Außer­dem besteht zwi­schen dem Betrei­ber eines Block­heiz­kraft­werks und dem Netz­be­trei­ber ein sich aus dem KWKG erge­ben­des gesetz­li­ches Schuldverhältnis.

Aller­dings wur­de der im Block­heiz­kraft­werk erzeug­te Strom im ent­schie­de­nen Urteils­fall gera­de nicht in das Netz des Netz­be­trei­bers ein­ge­speist. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig und konn­te anhand der in der münd­li­chen Ver­hand­lung näher erläu­ter­ten Dif­fe­renz zwi­schen mini­ma­ler Grund­last der Klä­ge­rin und der gleich­zei­tig im Block­heiz­kraft­werk erzeug­ten Strom­men­ge nach­voll­zieh­bar dar­ge­legt wer­den. Die feh­len­de Ein­spei­sung des Stroms stimmt zudem mit der Sys­te­ma­tik der vor­lie­gend zur Anwen­dung gelang­ten Rege­lung im KWGK über ein.

Infol­ge der feh­len­den Ein­spei­sung des Stroms in das all­ge­mei­ne Strom­netz wer­den weder Sub­stanz noch Wert und Ertrag des im Block­heiz­kraft­werk erzeug­ten und dezen­tral ver­brauch­ten Stroms auf den Netz­be­trei­ber über­tra­gen. Weder die blo­ße Mög­lich­keit, dass im Block­heiz­kraft­werk erzeug­ter Strom infol­ge des Netz­an­schlus­ses ein­ge­speist wer­den könn­te, noch die Ver­pflich­tung des Netz­be­trei­bers zur Zah­lung des KWK-Zuschlags ändern hier­an etwas. Denn auch die­se Umstän­de begrün­den kei­ne Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert oder Ertrag. Der Netz­be­trei­ber erhält weder auf­grund des Netz­an­schlus­ses noch auf­grund sei­ner Ver­pflich­tung zur Zah­lung des Zuschlags die Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den dezen­tral ver­brauch­ten Strom ver­fü­gen zu können.

Schließ­lich ist auch unter dem Aspekt der soge­nann­ten Ver­trags­ein­spei­sung, die es in der Strom­wirt­schaft neben der phy­si­ka­li­schen Ein­spei­sung gibt, vor­lie­gend kei­ne Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht am dezen­tral ver­brauch­ten Strom anzu­neh­men. Bei der soge­nann­ten Ver­trags­ein­spei­sung über­nimmt der Netz­be­trei­ber die Elek­tri­zi­tät ledig­lich nomi­nell, obwohl der in der KWK-Anla­ge erzeug­te Strom selbst ver­braucht oder Drit­ten zur Ver­fü­gung gestellt wird und damit ein mess­ba­rer Last­fluss an der Ver­bin­dung von Anschluss­lei­tung und Netz der all­ge­mei­nen Ver­sor­gung gera­de nicht statt­fin­det. In einer Art Kom­pen­sa­ti­ons­ge­schäft ging man von einer Rück­lie­fe­rung der Ver­triebs­schwes­ter des Netz­be­trei­bers aus. Die­se Kon­struk­ti­on der Ver­trags­ein­spei­sung ver­such­te man im Zusam­men­hang mit dem KWKG frucht­bar zu machen, um Zuschlä­ge zah­len zu kön­nen. Aller­dings wur­de dies auf­grund der feh­len­den Ein­spei­sung als Umge­hungs­fall ange­se­hen. Zuschlä­ge soll­ten nicht gezahlt wer­den dür­fen. Seit Ein­füh­rung der Zuschlags­re­ge­lung in § 4 Absatz 3a KWKG 2009 kommt es daher auf die­se Wer­tung nicht mehr an.

Letzt­end­lich lässt sich auch aus der Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs unter dem Akten­zei­chen Rs. C‑219/12 kei­ne Lie­fe­rung her­lei­ten. In die­sem Fall nahm der Euro­päi­sche Gerichts­hof zwar eine Lie­fe­rung zwi­schen Anla­gen­be­trei­ber und Netz­be­trei­ber an, obwohl der eige­ne Strom­be­darf des Anla­gen­be­trei­bers grö­ßer war als die Men­ge des selbst­er­zeug­ten Stroms. Aller­dings han­del­te es sich um eine soge­nann­te netz­ge­führ­te Strom­erzeu­gungs­an­la­ge (im ent­schie­de­nen Fall eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge), bei der der pro­du­zier­te Strom tat­säch­lich in das Netz ein­ge­speist wur­de und der ver­brauch­te Strom vom Betrei­ber des Net­zes gekauft wurde.

Schließ­lich ändert auch die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung im BMF-Schrei­ben vom 14.03.2011 sowie in Abschnitt 2.5 Abs. 7 Satz 3 des Umsatz­steu­er­an­wen­dungs­er­las­ses (UStAE), wonach bei dezen­tra­lem Ver­brauch von KWK-Strom gene­rell eine Lie­fe­rung des Stroms vom Anla­gen­be­trei­ber an den Netz­be­trei­ber (und dann in der Fol­ge eine Rück­lie­fe­rung des Netz­be­trei­bers an den Anla­gen­be­trei­ber) erfolgt, nichts an die­sem Ergebnis.

Da der erken­nen­de Senat des hier erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Köln nicht an die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung gebun­den ist, ändert sich aus­weis­lich der aus­drück­li­chen Aus­sa­ge des Senats nichts an der mate­ri­el­len Aus­le­gung der zugrun­de zu legen­den Rechtsnorm.

Hin­weis: Auch der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht an die Ver­wal­tungs­an­wei­sung der Finanz­ver­wal­tung gebun­den, wes­halb inso­weit anzu­neh­men ist, dass die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik der erst­in­stanz­li­chen Mei­nung ihrer Köl­ner Kol­le­gen fol­gen wer­den. De fac­to hat das Finanz­ge­richt näm­lich gut her­aus­ge­ar­bei­tet, war­um in ent­spre­chen­den Fäl­len eben gera­de kei­ne umsatz­steu­er­li­che Lie­fe­rung gege­ben ist.

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2. Für alle Steuerpflichtigen: Zur Abzugsfähigkeit von Beerdigungskosten als Erbfallkosten

In zwei Ent­schei­dun­gen hat das Finanz­ge­richt Müns­ter mit Urtei­len vom 19.8.2021 unter den Akten­zei­chen 3 K 1551/20 Erb und 3 K 2552/20 Erb ent­schie­den, dass Beer­di­gungs­kos­ten, soweit sie durch eine von der Erb­las­se­rin abge­schlos­se­nen Ster­be­geld­ver­si­che­rung geleis­tet wer­den, nicht als Erb­fall­kos­ten abzugs­fä­hig sind, wenn der Ver­si­che­rungs­an­spruch an ein Bestat­tungs­un­ter­neh­men abge­tre­ten wurde.

Zum Hin­ter­grund des Streit­falls: Die Klä­ger der bei­den Ver­fah­ren sind Geschwis­ter, die gemein­sam Erben ihrer ver­stor­be­nen Tan­te gewor­den sind. Von den Beer­di­gungs­kos­ten wur­de ein Teil­be­trag in Höhe von ca. 6.800 Euro von einer von der Tan­te abge­schlos­se­nen Ster­be­geld­ver­si­che­rung über­nom­men. Die Tan­te hat­te dabei den Aus­zah­lungs­an­spruch bereits zu Leb­zei­ten an das Bestat­tungs­un­ter­neh­men abgetreten.

Das Finanz­amt bezog den Anspruch der Tan­te gegen die Ster­be­geld­ver­si­che­rung im Rah­men der Erb­schafts­steu­er­ver­an­la­gung in den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb ein und zog auf der ande­ren Sei­te für Erb­fall­schul­den den Pausch­be­trag in Höhe von 10.300 Euro aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 2 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) ab. Die Klä­ger mach­ten dem­ge­gen­über höhe­re Erb­fall­kos­ten von etwa 15.000 Euro gel­tend, wobei sie den von der Ver­si­che­rung über­nom­men Betrag in die Erb­fall­schul­den einberechneten.

Ent­spre­chend der oben genann­ten Ent­schei­dun­gen des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter hat­ten die Kla­gen der Geschwis­ter jedoch kei­nen Erfolg. Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt argu­men­tier­te dabei wie folgt: Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Abs. 5 Num­mer 2 Satz 1 ErbStG sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig die Kos­ten der Bestat­tung des Erb­las­sers, die Kos­ten für ein ange­mes­se­nes Grab­mal, die Kos­ten für die übli­che Grab­pfle­ge mit ihrem Kapi­tal­wert für eine unbe­stimm­te Dau­er sowie die Kos­ten, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwerbs ent­ste­hen. Wie bereits zuvor genannt, kann für die­se Kos­ten ins­ge­samt ein Betrag von 10.300 Euro ohne Nach­weis abge­zo­gen wer­den, wobei die­se Pau­scha­le pro Erb­fall nur ein­mal zu gewäh­ren ist, und zwar unab­hän­gig davon, wie vie­len Per­so­nen dem Grun­de nach Erb­fall­kos­ten ent­stan­den sind. Dies hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 24.2.2010 unter dem Akten­zei­chen II R 31/08 fest­ge­stellt, sodass unab­hän­gig von der Anzahl der Erwer­ber der Pausch­be­trag in Höhe von 10.300 Euro nur ein­mal abge­zo­gen wer­den kann.

Damit man den Pausch­be­trag in Anspruch neh­men kann, ist es jedoch ledig­lich Vor­aus­set­zung, dass auf Erwer­ber­sei­te (dem Grun­de nach) berück­sich­ti­gungs­fä­hi­ge Kos­ten ent­stan­den sind. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 21.1.2005 unter dem Akten­zei­chen II B 6/04. Ganz ähn­lich hat auch in jüngs­ter Ver­gan­gen­heit das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 24.10.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 K 3549/17 Erb ent­schie­den. Im Urteils­fall ging es um die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le beim Nach­er­ben. Die Rich­ter waren im ent­schie­de­nen Sach­ver­halt der Mei­nung, dass die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le in Höhe von 10.300 Euro auch einem Nach­er­ben zu gewäh­ren ist, der zwar nicht die Kos­ten der Beer­di­gung des Erb­las­sers getra­gen hat, aber ande­re mit der Abwick­lung des Erb­falls ent­stan­de­ne Auf­wen­dun­gen. Im Urteils­fall war es dabei sogar so, dass der Nach­er­be ledig­lich die Kos­ten für die Ertei­lung des Erb­scheins getra­gen hat­te und den­noch in den Genuss der Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le in Höhe von 10.300 Euro kam. Die Tat­sa­che, dass die getra­ge­nen Kos­ten unter­halb des Pausch­be­trags ver­blei­ben oder sogar sehr gering sind, ist irrelevant.

Den Fall, dass die tat­säch­li­chen Erb­fall­kos­ten die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le nicht über­stei­gen, erkann­te das Finanz­ge­richt auch im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt. Daher war auch ein Betrag von mehr als 10.300 Euro für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht in Abzug zu brin­gen. Denn die tat­säch­lich ange­fal­le­nen Kos­ten über­stie­gen die Erb­fall­kos­ten­pau­scha­le nicht. Soweit näm­lich die Beer­di­gungs­kos­ten von der Ster­be­geld­kas­se gegen­über dem Bestat­tungs­in­sti­tut begli­chen wur­den, lie­gen für die Erben kei­ne Kos­ten im Sin­ne der Rege­lung des § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 1 ErbStG vor.

Gemäß dem Zweck der Norm sind Erb­fall­ver­bind­lich­kei­ten zum Abzug zuzu­las­sen, die durch den Erb­fall aus­ge­löst wer­den. Nur sol­che Kos­ten, die dem Erben nach dem Tod des Erb­las­sers für die genann­ten Zwe­cke auch tat­säch­lich ent­stan­den sind, gehö­ren daher dazu. Im vor­lie­gen­den Streit­fall sind die Erben durch die Zah­lung der Ster­be­geld­gas­se in die­ser Höhe zu kei­nem Zeit­punkt mit Kos­ten für die Bestat­tung belas­tet wor­den. Der Anspruch auf Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­leis­tung gehör­te inso­weit nicht zur Erb­mas­se, da bereits die Erb­las­se­rin die­sen Anspruch noch zu Leb­zei­ten an das Bestat­tungs­haus abge­tre­ten hat­te. Die Beglei­chung der Bestat­tungs­rech­nung durch Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­leis­tung an das Bestat­tungs­haus hat des­halb auch nicht zu Auf­wen­dun­gen aus der Erb­mas­se geführt, die abzugs­fä­hig sein könn­ten. Auch der Umstand, dass der aus dem Bestat­tungs­ver­trag resul­tie­ren­de Anspruch auf Bestat­tungs­leis­tun­gen gegen­über dem Bestat­tungs­haus, der als Bestand­teil des Ver­mö­gens­an­falls auf die Erben über­ge­gan­gen war, durch Erfül­lung erlo­schen ist, führt nicht dazu, dass auf Sei­ten der Erben Erb­fall­ver­bind­lich­kei­ten ent­stan­den sind. Denn das Bestat­tungs­haus hat, indem es die Bestat­tung vor­ge­nom­men hat, eine wert­glei­che Gegen­leis­tung für den Anspruch erbracht. Da bereits die Erb­las­se­rin das Ent­gelt für die Ent­ste­hung des Anspruchs auf Bestat­tungs­leis­tun­gen durch Abtre­tung eines Zah­lungs­an­spruchs geleis­tet hat­te, konn­ten den Erben nicht noch ein­mal Kos­ten in der­sel­ben Höhe für die Erbrin­gung der Leis­tung ent­ste­hen. Der Erstat­tungs­an­spruch hat letzt­lich weder den Wert des Nach­las­ses noch den des sons­ti­gen Ver­mö­gens der Erben gemindert.

Tat­säch­lich wird die­se Auf­fas­sung auch an zahl­rei­chen Stel­len in der Lite­ra­tur ver­tre­ten. Dies gilt immer in den Fäl­len, in denen der Erb­las­ser bereits zu Leb­zei­ten sei­ne Bestat­tungs­kos­ten bezahlt hat, ins­be­son­de­re durch die Abtre­tung von Ansprü­chen aus einer Ster­be­geld­ver­si­che­rung. Dem Erben kön­nen inso­fern unterm Strich kei­ne abzugs­fä­hi­gen Kos­ten mehr entstehen.

Hin­weis: Auch wenn die­se Ent­schei­dung mehr als logisch erscheint und auch gut durch das Gericht sub­sum­miert wur­de ist fest­zu­hal­ten, dass die Revi­si­on zuge­las­sen wur­de. Tat­säch­lich ist näm­lich noch nicht expli­zit geklärt wor­den, ob sei­tens des Erb­las­sers bereits ent­rich­te­te Bestat­tungs­kos­ten nicht doch abzieh­ba­re Kos­ten des Erb­falls sein kön­nen. Soweit ersicht­lich, ist jedoch die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof nicht ein­ge­legt wor­den. Soll­te sich dies­be­züg­lich etwas ändern, wer­den wir mit Sicher­heit wie­der über die The­ma­tik berichten.

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3. Für Arbeitnehmer: Rechtsanwaltskosten für die Vertretung in Disziplinarverfahren als Werbungskosten

Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men und bei der­je­ni­gen Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Hier­zu gehö­ren über den Wort­laut der Norm hin­aus alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung von Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Damit lehnt sich die Defi­ni­ti­on der Wer­bungs­kos­ten auch an die Defi­ni­ti­on der Betriebs­aus­ga­ben an. Eine ent­spre­chen­de Ver­an­las­sung liegt immer dann vor, wenn objek­tiv ein Zusam­men­hang mit der auf die Ein­nah­me­er­zie­lung gerich­te­ten Tätig­keit besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser steu­er­lich rele­van­ten Tätig­keit gemacht werden.

Inso­weit hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 9.2.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 23/10 dar­ge­legt, dass eine Ver­mu­tung regel­mä­ßig dafür­spricht, dass Auf­wen­dun­gen für aus dem Arbeits­ver­hält­nis fol­gen­de zivil- und arbeits­ge­richt­li­che Strei­tig­kei­ten einen den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug recht­fer­ti­gen­den hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu den Lohn­ein­künf­ten auf­wei­sen. Dies gilt grund­sätz­lich auch, wenn sich Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer über sol­che strei­ti­gen Ansprü­che im Rah­men eines arbeits­ge­richt­li­chen Ver­gleichs einigen.

Wer­bungs­kos­ten müs­sen von den Kos­ten der Lebens­hal­tung, die aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 12 Num­mer 1 EStG nicht abzugs­fä­hig sind, abge­grenzt wer­den. Ein blo­ßer abs­trak­ter Kau­sal­zu­sam­men­hang recht­fer­tigt daher nicht eine ein­kom­men­steu­er­li­che Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zur Erwerbs­sphä­re. Auf­wen­dun­gen sind viel­mehr erst dann als durch eine Ein­kunfts­art ver­an­lasst anzu­se­hen, wenn sie hier­zu in einem steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Maß­ge­bend dafür ist zum einen die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den Moments, zum ande­ren die Zuwei­sung die­ses maß­ge­ben­den Besteue­rungs­grun­des zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re. In die­sem Zusam­men­hang hat bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 6.5.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 25/99 ent­schie­den, dass Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem Antrag­ver­fah­ren nach § 7a SGB IV, also dem soge­nann­ten Sta­tus­fest­stel­lungs­ver­fah­ren, durch das Arbeits­um­feld ver­an­lasst sind und des­halb als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen sind.

Inso­weit sind Kos­ten für eine Rechts­ver­fol­gung, also Bera­tungs­kos­ten, Ver­tre­tungs­kos­ten oder auch Pro­zess­kos­ten, Wer­bungs­kos­ten, wenn der Gegen­stand des Pro­zes­ses nicht ledig­lich nach den Vor­stel­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen mit der Ein­kunfts­art zusam­men­hängt, in deren Rah­men die Auf­wen­dun­gen gel­tend gemacht werden.

Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch bereits mit Urteil vom 14.4.2016 unter dem Akten­zei­chen VI R 61/13 klar­ge­stellt: Rechts­be­ra­tungs- und Pro­zess­kos­ten als Fol­ge­kos­ten einer aus­schließ­lich pri­vat moti­vier­ten Straf­tat mit dem Ziel, eine zeit­na­he Bericht­erstat­tung der Medi­en über eine began­ge­ne Straf­tat zu unter­bin­den bzw. ent­spre­chen­de Arti­kel aus dem Inter­net zu löschen, sind weder als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit noch als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berücksichtigen.

Rechts­ver­fol­gungs­kos­ten aus bür­ger­lich-recht­li­chen oder arbeits­recht­li­chen Strei­tig­kei­ten, die ein Arbeits­ver­hält­nis und die Ansprü­che dar­aus betref­fen, ste­hen im Zusam­men­hang mit den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in Sin­ne von § 19 EstG. Dies geht bereits zurück auf eine Ent­schei­dung des obers­ten Finanz­ge­richts der Repu­blik vom 6.12.1983 unter dem Akten­zei­chen VIII R 102/79. Der Leit­satz die­ser Ent­schei­dung lau­tet: Hängt ein Zivil­pro­zess mit einer Ein­kunfts­art zusam­men und ent­steht dar­aus ein wei­te­rer Pro­zess mit dem Rechts­an­walt über die aus die­sem Rechts­streit her­rüh­ren­den Anwalts­kos­ten, sind die Auf­wen­dun­gen Fol­ge­kos­ten, die das recht­li­che Schick­sal der Kos­ten in der Haupt­sa­che tei­len. Sind die­se Kos­ten also Wer­bungs­kos­ten, sind auch die Anwalts­kos­ten Werbungskosten.

Aus­nahms­wei­se kön­nen sogar auch straf­ba­re Hand­lun­gen, die im Zusam­men­hang mit einer beruf­li­chen Tätig­keit ste­hen, Erwerbs­auf­wen­dun­gen begrün­den. Auf­wen­dun­gen, die durch straf­ba­re Hand­lun­gen aus­ge­löst wer­den, sind nicht ohne Wei­te­res der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen. Die­ses Ergeb­nis folgt nicht nur aus dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip, son­dern ergibt sich auch aus § 40 der Abga­ben­ord­nung (AO), wonach es für die Besteue­rung uner­heb­lich ist, ob ein steu­er­lich tat­be­stands­mä­ßi­ges Ver­hal­ten gegen ein gesetz­li­ches Gebot oder Ver­bot oder gegen die guten Sit­ten ver­stößt. Ent­spre­chend wur­de bereits am 9.12.2003 durch den Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 35/96 geur­teilt, dass Zah­lun­gen auf­grund einer Haf­tung wegen Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung Drit­ter bei einem GmbH-Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zu Erwerbs­auf­wen­dun­gen füh­ren können.

Für Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten und die sich aus einer straf­ba­ren Hand­lung erge­ben­den Scha­dens­er­satz­zah­lun­gen führt dies dazu, dass die Recht­spre­chung sie ein­heit­lich nur in sol­chen Fäl­len als Wer­bungs­kos­ten aner­kennt, in denen der straf­recht­li­che Vor­wurf, gegen den sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Wehr setzt, ein­deu­tig durch sein beruf­li­ches Ver­hal­ten ver­an­lasst ist. Die dem Steu­er­pflich­ti­gen zur Last geleg­te Tat muss in Aus­übung – und nicht nur bei Gele­gen­heit – der beruf­li­chen Tätig­keit began­gen wor­den und aus­schließ­lich und unmit­tel­bar aus der beruf­li­chen Auf­ga­ben­er­fül­lung her­aus erklär­bar sein.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt das Finanz­ge­richt Köln in sei­ner Ent­schei­dung vom 17.6.2021 unter dem Akten­zei­chen 14 K 997/20 zu fol­gen­dem Schluss:

Rechts­ver­fol­gungs­kos­ten aus bür­ger­lich-recht­li­chen oder arbeits­recht­li­chen Strei­tig­kei­ten, die ein Arbeits­ver­hält­nis und die Ansprü­che dar­aus betref­fen, ste­hen im Zusam­men­hang mit den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Auch Rechts­an­walts­kos­ten eines Berufs­sol­da­ten für sei­ne Ver­tre­tung in einem Wehr­dis­zi­pli­nar­ver­fah­ren stel­len daher abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten dar.

Weil auf Grund der Tätig­keit eines Sol­da­ten sein pri­va­tes Ver­hal­ten durch die sol­da­ten­recht­li­chen Vor­schrif­ten beruf­li­che Rele­vanz erlangt, wird des­sen außer­dienst­li­ches Ver­hal­ten zu einer dienst­li­chen Pflicht erho­ben. Regel­kon­for­mes Ver­hal­ten ist hin­ge­gen grund­sätz­lich kei­ne Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für den Betriebs­aus­ga­ben- oder Werbungskostenabzug.

Da die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG genann­ten Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben bzw. in § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG als Wer­bungs­kos­ten qua­li­fi­ziert sind, müs­sen Kos­ten aus berufs­recht­li­chen Ver­fah­ren in Fol­ge von Straf­ta­ten oder Ord­nungs­wid­rig­kei­ten erst recht Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit darstellen.

Gegen die Ent­schei­dung ist jedoch noch die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 16/21 anhängig.

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4. Für Anleger: Zuteilung von Aktien im Rahmen eines ausländischen „Spin-Off“

Das Finanz­ge­richt Köln hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.3.2020 unter dem Akten­zei­chen 9 K 596/18 ent­schie­den, dass bei der Zuwei­sung von PayPal Akti­en durch eBay im Rah­men eines „Spin-Offs” es sich um eine nach § 22 Absatz 4a Satz 7 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) zu behan­deln­de Abspal­tung mit der Fol­ge han­delt, dass steu­er­li­che Fol­gen nicht im Jahr des Bezugs der Akti­en, son­dern erst im Jahr der Ver­äu­ße­rung der Akti­en zu zie­hen sind.

Die­se Auf­fas­sung ist durch­aus zu begrü­ßen, da eine Besteue­rungs­fol­ge nach Auf­fas­sung der Recht­spre­chung erst dann ein­tritt, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen auch tat­säch­lich etwas zufließt. Ebay-Aktio­nä­re müs­sen für die Zutei­lung von PayPal-Akti­en kei­ne Ein­kom­men­steu­ern zah­len. Dies hat der 9. Senat des Finanz­ge­richts Köln mit sei­nem Urteil vom 11.03.2020 ent­schie­den (9 K 596/18).

Zum Sach­ver­halt: Der Klä­ger hielt 2015 ebay-Akti­en. Durch die Unter­neh­mens-Aus­glie­de­rung (Spin-Off) des ebay-Bezahl­sys­tems PayPal erhiel­ten die Aktio­nä­re für jede ebay-Aktie eine PayPal-Aktie. So wur­den auch dem Depot des Klä­gers in 2015 PayPal-Akti­en zu einem Kurs von 36 Euro je Aktie gutgeschrieben.

Das Finanz­amt behan­del­te die Gut­schrift als steu­er­pflich­ti­ge Sach­aus­schüt­tung und for­der­te hier­für Ein­kom­men­steu­ern. Mit der hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge mach­te der Klä­ger gel­tend, dass er durch die Aus­glie­de­rung von PayPal kei­nen Ver­mö­gens­zu­wachs erfah­ren habe. Der bis­he­ri­ge Unter­neh­mens­wert sei ledig­lich auf zwei Akti­en auf­ge­teilt worden.

Das Finanz­ge­richt Köln gab der Kla­ge statt und hob die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2015 inso­weit auf. Die Zutei­lung von Akti­en im Rah­men eines sog. Spin-Offs sei im Jahr des Akti­en­be­zugs kein steu­er­pflich­ti­ger Vor­gang. Es han­de­le sich nicht um eine Sach­di­vi­den­de, son­dern um eine Abspal­tung nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG. Deren steu­er­li­che Fol­gen sei­en erst im Jahr der Ver­äu­ße­rung der Akti­en zu zie­hen. Aber selbst, wenn eine sol­che Abspal­tung nicht fest­ge­stellt wer­den könn­te, sei der Kapi­tal­ertrag ledig­lich mit 0 Euro anzu­set­zen. Die Ermitt­lung des wirt­schaft­li­chen Werts der Zutei­lung sei näm­lich nicht mög­lich, weil der Aktio­när kei­ne Gegen­leis­tung zu erbrin­gen hatte.

Die Finanz­ver­wal­tung hat die vom Senat zuge­las­se­ne Revi­si­on ein­ge­legt. Erfreu­li­cher­wei­se ist jedoch auch der Bun­des­fi­nanz­hof der Mei­nung sei­ner erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen aus Köln. Mit Urteil vom 1.7.2021 hat die­ser näm­lich die Revi­si­on der Finanz­ver­wal­tung unter dem Akten­zei­chen VIII R 15/20 als unbe­grün­det ver­wor­fen. Anzu­mer­ken sei dabei, dass die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs sehr schnell erfolgte.

In sei­nen Leit­sät­zen rich­tet er sich deut­lich gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und for­mu­lier­te sei­ne höchst­rich­ter­li­che Mei­nung wie folgt: Teilt eine US-ame­ri­ka­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft inlän­di­schen Anteils­eig­nern im Wege eines sog. „Spin-Off“ Akti­en ihrer US-ame­ri­ka­ni­schen Toch­ter­ge­sell­schaft zu, kann dies grund­sätz­lich zu Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) füh­ren, soweit kei­ne Abspal­tung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vorliegt.

Die Akti­en­zu­tei­lung im Rah­men eines US-ame­ri­ka­ni­schen „Spin-Off“ ist nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG steu­erneu­tral, wenn die „wesent­li­chen Struk­tur­merk­ma­le“ einer Abspal­tung i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG erfüllt sind. Die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 63 AEUV gebie­tet eine Erstre­ckung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auch auf aus­län­di­sche Vorgänge.

Der Begriff der „Abspal­tung“ i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist typus­ori­en­tiert aus­zu­le­gen. Danach ist in Dritt­staa­ten­fäl­len ein gesetz­li­cher Ver­mö­gens­über­gang durch par­ti­el­le Gesamt­rechts­nach­fol­ge nicht erfor­der­lich. Dies­be­züg­lich ent­schei­det der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich gegen ein Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 18.1.2016, wel­ches in Rz. 115 und in Ver­bin­dung mit dem Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um vom 11.11.2011 in Rz. 01.36 eine ande­re Auf­fas­sung vertritt.

Ent­schei­dend bei einer „Abspal­tung“ i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist, dass die Über­tra­gung der Ver­mö­gens­wer­te in einem ein­heit­li­chen „zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang“ mit der und gegen die Über­tra­gung von Antei­len an der über­neh­men­den Gesell­schaft erfolgt.

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5. Für Personengesellschaften: Abfärberegelung bei Fotovoltaikanlagen und funktionierendes Ausgliederungsmodell

Unter dem Akten­zei­chen IV R 42/19 muss sich der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen mit der Fra­ge beschäf­ti­gen, ob eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts aus der Ver­mie­tung eines Grund­stücks ent­spre­chend der soge­nann­ten Abfär­be­theo­rie in § 15 Abs. 3 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ins­ge­samt gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt, weil auf dem Dach des Ver­mie­tungs­ob­jek­tes eine Foto­vol­ta­ik­an­la­ge betrie­ben wird, aus der andau­ernd nega­ti­ve Ein­künf­te erzielt wer­den. Inso­weit ist daher der höchst­rich­ter­li­che Streit noch in vol­lem Gan­ge. Den­noch lohnt bereits ein Blick auf die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung, da man aus die­ser für ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te schon eine Men­ge ler­nen kann.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen hat inso­weit mit sei­ner Ent­schei­dung vom 26.6.2018 unter dem Akten­zei­chen 2 K 2245/16 dem Finanz­amt Recht gege­ben und geht davon aus, dass die soge­nann­te Abfär­be­theo­rie zutrifft. Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 15 Abs. 3 Num­mer 1 EStG gilt als Gewer­be­be­trieb näm­lich in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft (OHG), einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft (KG) oder einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft (wie bei­spiels­wei­se einer GbR), wenn die Gesell­schaft auch eine Tätig­keit im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Num­mer 1 EStG (also eine gewerb­li­che Tätig­keit) aus­übt oder gewerb­li­che Ein­künf­te bezieht.

Zur Ver­mei­dung die­ser soge­nann­ten Abfär­be­theo­rie hat die Recht­spre­chung grund­sätz­lich eine Aus­glie­de­rung einer Unter­neh­mens­tä­tig­keit auf eine zwei­te, neu gegrün­de­te Gesell­schaft zuge­las­sen. Damit soll eine gleich­heits­wid­ri­ge Belas­tung von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über Ein­zel­un­ter­neh­mern (bei denen es die soge­nann­te Abfär­be­re­ge­lung nicht gibt) ver­hin­dert werden.

Ob jedoch sowohl im Streit­fall vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen als auch in allen ande­ren Fäl­len tat­säch­lich eine Aus­glie­de­rung der schäd­li­chen gewerb­li­chen Tätig­keit statt­ge­fun­den hat, hängt wesent­lich von drei Kri­te­ri­en ab. Zunächst ein­mal muss der Rechts­fol­ge­wil­le der Gesell­schaf­ter auf die Begrün­dung von zwei Gesell­schafts­ver­hält­nis mit unter­schied­li­chen Zwe­cken gerich­tet sein. Wei­ter­hin müs­sen die­se zwei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten auch unter­schied­li­ches Gesell­schafts­ver­mö­gen bil­den und eine von­ein­an­der abgrenz­ba­re Tätig­keit ent­fal­ten. Zu guter Letzt ist noch ent­schei­dend, dass auch nach außen eine Auf­tei­lung der Tätig­keits­be­rei­che auf zwei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erkenn­bar gewor­den ist. Ent­schei­dend sind dabei grund­sätz­lich die Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­fal­les, wobei jedoch die Erkenn­bar­keit nach außen eine unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung ist. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.2.1998 unter dem Akten­zei­chen IV R 11/97 herausgearbeitet.

Nach den vor­ge­nann­ten Maß­stä­ben kommt es nicht dar­auf an, wie das Finanz­amt den Sach­ver­halt in den Vor­jah­ren beur­teilt hat. Selbst wenn der Fis­kus in den Vor­jah­ren kei­ne Abfär­bung erkannt hat, liegt die­se im ers­ten ver­fah­rens­recht­li­chen Jahr den­noch vor. Es kommt auch nicht dar­auf an, ob sich der Tätig­keits­be­reich „Ver­mie­tung“ und der Tätig­keits­be­reich „Betrieb einer Foto­vol­ta­ik­an­la­ge“ gegen­sei­tig bedin­gen oder sonst in einem unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang ste­hen, da bei einer sol­chen sach­lich untrenn­ba­ren Ver­flech­tung von vorn­her­ein von einer ori­gi­när ein­heit­li­chen gewerb­li­chen Tätig­keit aus­zu­ge­hen wäre. So bei­spiels­wei­se zu ent­neh­men einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27.8.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 6/12.

Dass sich die unab­ding­ba­re „Erkenn­bar­keit nach außen“ im Wesent­li­chen nur an weni­gen Hand­lun­gen in der Grün­dung erschöpft, schließt nicht aus, die­se zur Grund­la­ge der Beur­tei­lung zu machen, zumal der Umfang des nach außen erkenn­ba­ren Auf­tre­tens als zweite/ getrenn­te Gesell­schaft in der Hand der Gesell­schaf­ter liegt. Dies kann bei­spiels­wei­se durch die Abfas­sung eines schrift­li­chen Gesell­schafts­ver­trags gelin­gen, sowie auch durch die Wahl eines unter­schied­li­chen Namens für die Gesell­schaft oder die Ver­wen­dung von unter­schied­li­chem Brief­pa­pier oder ande­rer Unter­schei­dungs­kri­te­ri­en zwi­schen zwei per­so­nen­iden­ti­schen Gesellschaften.

Dar­über hin­aus kommt dem Auf­tre­ten nach außen als nach außen erkenn­ba­ren und damit fest­stell­ba­ren Umstän­den im Fall der kon­klu­den­ten Grün­dung einer zwei­ten Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts zwin­gend maß­geb­li­che Bedeu­tung zu. Inso­weit kann nicht schlicht behaup­tet wer­den, dass durch die Auf­nah­me der wei­te­ren (gewerb­li­chen) Tätig­keit (vor­lie­gend durch den Betrieb einer Foto­vol­ta­ik­an­la­ge) schon rein kon­klu­dent eine zwei­te Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts gegrün­det wurde.

Im durch das Finanz­ge­richt Mün­chen ent­schie­de­nen Sach­ver­halt haben die Rich­ter nicht ein­mal die nach den zwei Tätig­keits­be­rei­chen getrenn­ten Gewinn­ermitt­lun­gen als Indiz für die Grün­dung einer zwei­ten Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts aner­kannt. Der Grund: Die ver­schie­de­nen Gewinn­ermitt­lun­gen sind im Anschluss zu einer ein­zi­gen Gewinn­ermitt­lung zusam­men­ge­fasst wor­den, die sowohl die Ver­mie­tung als auch den Betrieb der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge umfass­te. Eben­so ist im Wei­te­ren die­se bereits zusam­men­ge­fass­te Gewinn­ermitt­lung dann in eine ein­zi­ge Fest­stel­lungs­er­klä­rung ein­ge­flos­sen. Zudem ist gera­de in der Gewinn­ermitt­lung für die Ver­mie­tungs­ein­künf­te die Foto­vol­ta­ik­an­la­ge als Anla­ge­ver­mö­gen ent­hal­ten sowie das Dar­le­hen zur Anschaf­fung der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge im Kon­ten­nach­weis erfasst. Wei­ter spricht gegen die Anwen­dung des Aus­glie­de­rungs­mo­dells, dass die Ein­nah­men aus dem Betrieb der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge noch in den Vor­jah­ren als „sons­ti­ge betrieb­li­che Erträ­ge” bei den Ein­künf­ten der Klä­ge­rin erfasst wor­den sind, sowie von Anfang an (damit ist gemeint: ohne Ein­fluss­nah­me des Finanz­am­tes) unter der Steu­er­num­mer der Klä­ge­rin Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und ‑erklä­run­gen abge­ge­ben wor­den sind, in denen auch die Umsät­ze aus dem Betrieb der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge erklärt sind.

Neben die­sen Punk­ten lagen im Streit­fall sogar noch wei­te­re Kri­te­ri­en vor, die gegen die kon­klu­den­te Grün­dung einer wei­te­ren GbR spre­chen. So wur­den sämt­li­che Ver­trä­ge, ins­be­son­de­re die Anschaf­fungs- und Mon­ta­ge­ver­trä­ge der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge sowie der Abschluss der Dar­le­hens­ver­trä­ge zu deren Finan­zie­rung, im Namen der ursprüng­li­chen Ver­mie­tung-GbR abge­schlos­sen. Glei­ches gilt für die Anmel­dung bei der Bun­des­netz­agen­tur sowie für den Abschluss des Ein­spei­se­ver­trags und für den Ver­si­che­rungs­ver­trag im Zusam­men­hang mit der Elek­tro­nik­ver­si­che­rung. Inso­weit spra­chen im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall schon alle Umstän­de des Ein­zel­falls dafür, dass kei­ne zwei­te Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts zur Aus­glie­de­rung der gewerb­li­chen Ein­künf­te aus der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge gegrün­det wurde.

Da auf die­se Wei­se nicht argu­men­tiert wer­den konn­te, dass eine Abfär­be­re­ge­lung nicht zutrifft, wur­de alter­na­tiv argu­men­tiert, dass die ori­gi­nä­ren Ein­künf­te aus dem Betrieb der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge der­art gering waren, dass der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die Abfär­be­re­ge­lung auf­grund einer Baga­tell­gren­ze schlicht ausschließt.

Dabei gilt: Eine gewerb­li­che Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß liegt immer nur dann vor, wenn die ori­gi­när gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se 3 % der gesam­ten Net­to­um­satz­er­lö­se der Gesell­schaft und kumu­la­tiv dazu zugleich den Betrag von 24.500 Euro im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht über­stei­gen. Die­se Baga­tell­gren­ze für die Nicht­an­wen­dung der Abfär­be­re­ge­lung hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 27.8.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 6/12 ins Leben gerufen.

Das im Regel­fall ohne Schwie­rig­kei­ten zu ermit­teln­de Ver­hält­nis der Net­to­um­sät­ze der gewerb­li­chen Tätig­keit zu den Gesamt­net­to­um­sät­zen ist als geeig­ne­ter Ver­gleichs­maß­stab her­an­zu­zie­hen (rela­ti­ve Gren­ze). Denn die erwirt­schaf­te­ten Umsät­ze erlau­ben bei typi­sie­ren­der Betrach­tung Rück­schlüs­se auf den auf die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten ent­fal­len­den zeit­li­chen und finan­zi­el­len Auf­wand der Gesell­schaft und damit dar­auf, ob der gewerb­li­chen Tätig­keit eine völ­lig unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt.

Zur Ver­mei­dung einer Pri­vi­le­gie­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit beson­ders hohen nicht-gewerb­li­chen Umsät­zen, die damit in grö­ße­rem Umfang gewerb­lich tätig sein könn­ten, ist es außer­dem zum Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens erfor­der­lich, den Betrag der gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se, bei dem noch von einem äußerst gering­fü­gi­gen Umfang aus­ge­gan­gen wer­den kann, auf einen Höchst­be­trag in Höhe von 24.500 EUR zu begren­zen. Denn es droht jeden­falls dann kein Aus­fall von Gewer­be­steu­er, wenn bereits die gewerb­li­chen Umsät­ze unter dem gewinn­be­zo­ge­nen Frei­be­trag in Höhe von 24.500 EUR lie­gen (abso­lu­te Gren­ze). Hin­ge­gen kann der Frei­be­trag des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) (= Gewinn aus Gewer­be­be­trieb bis zu 24.500 EUR) selbst nicht als Baga­tell­gren­ze im Rah­men des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG her­an­ge­zo­gen wer­den, da dies dem vor­ran­gi­gen Norm­zweck der Abfär­be­re­ge­lung, der in der ver­ein­fach­ten, weil ein­heit­li­chen, Ein­künf­teer­mitt­lung liegt, zuwiderliefe.

Im Streit­fall war jedoch bereits die 3 %-Gren­ze über­schrit­ten, wes­halb sowohl Finanz­amt als auch das erst­in­stanz­li­ches Finanz­ge­richt die Abfär­bung auch nach die­sen Maß­stä­ben anwen­den wollten.

Hin­weis: Das letz­te Argu­ment der Klä­ger ging schließ­lich dahin­ge­hend, dass bei der Abfär­be­re­ge­lung zwi­schen akti­ven und pas­si­ven Tätig­kei­ten zu unter­schei­den sei. Tat­säch­lich ist dem Gesetz jedoch eine sol­che Unter­schei­dung nicht zu ent­neh­men. Viel­mehr wür­de eine sol­che Unter­schei­dung in akti­ve und pas­si­ve Tätig­kei­ten zu neu­en Defi­ni­ti­ons- und Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten füh­ren, die wie­der­um in Wider­spruch zum Norm­zweck der Ver­ein­fa­chung der Abfär­be­re­ge­lung stehen.

Im Urteils­fall haben die Klä­ger daher nur noch die Chan­ce, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung sei­ner erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen nicht teilt. De fac­to muss jedoch auch ange­führt wer­den, dass das Finanz­ge­richt Mün­chen die Ent­schei­dung sehr gut begrün­det und sehr gut sub­sum­miert hat.

Tipp: Wer daher rechts­si­cher nicht mit der Abfär­be­re­ge­lung kon­fron­tiert wer­den möch­te, soll­te von vorn­her­ein das Aus­glie­de­rungs­mo­dell so gestal­ten, dass nicht nur kon­klu­dent, son­dern nach­weis­bar und an meh­re­ren Kri­te­ri­en ersicht­lich tat­säch­lich eine Aus­glie­de­rung der gewerb­li­chen Tätig­keit statt­ge­fun­den hat. Nur so kann rechts­si­cher die Abfär­bung der gewerb­li­chen Ein­künf­te auf die ansons­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ein­künf­te ver­hin­dert wer­den. Wor­auf es dabei ankommt, ist aus der Begrün­dung des erst­in­stanz­li­chen Gerichts sehr gut zu erkennen.

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6. Für Unternehmer: Zum Bilanzierungswahlrecht für aktive Rechnungsabgrenzungsposten von geringer Bedeutung

Mit Urteil vom 8.11.2019 hat­te sei­ner­zeit das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg unter dem Akten­zei­chen 5 K 1626/19 ent­schie­den, dass die Bilan­zie­rungs­grund­sät­ze der Voll­stän­dig­keit und Wahr­heit durch den Grund­satz der Wesent­lich­keit ein­ge­schränkt wer­den. Aus die­sem Grund kann in Fäl­len von gerin­ger Bedeu­tung daher auf einen akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auch aus Grün­den der Bilanz­klar­heit ver­zich­tet wer­den. Bei der Fra­ge, wann ein Fall von gerin­ger Bedeu­tung vor­liegt, woll­te das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg auf die Gren­zen der gering­wer­ti­gen Wirt­schafts­gü­ter abstellen.

Mit die­ser Ein­schät­zung befand sich das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt dabei nicht in schlech­ter Gesell­schaft. Denn bereits mit Beschluss vom 18.3.2010 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen X R 20/09 den Ansatz eines Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens in Fäl­len von gerin­ger Bedeu­tung für ver­zicht­bar gehal­ten. Der dama­li­ge Leit­satz: Auf die Bil­dung von Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten darf nach Maß­ga­be des Grund­sat­zes der Wesent­lich­keit ver­zich­tet wer­den, wenn die abzu­gren­zen­den Beträ­ge nur von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind und eine unter­las­se­ne Abgren­zung das Jah­res­er­geb­nis nur unwe­sent­lich beein­flus­sen wür­de. Eben­so wie aus­weis­lich der Rege­lung in § 6 Absatz Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) bei gering­wer­ti­gen Wirt­schafts­gü­tern auf eine plan­mä­ßi­ge Abschrei­bung nach Maß­ga­be der vor­aus­sicht­li­chen Nut­zungs­dau­er ver­zich­tet wer­den kann, kann nach Aus­sa­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs auch in Fäl­len, in denen der Wert des ein­zel­nen Abzugs­pos­tens die Gren­ze für gering­wer­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter nicht über­steigt, auf eine Abgren­zung ver­zich­tet werden.

Vor­lie­gend sieht der Bun­des­fi­nanz­hof dies nun doch wie­der anders und urteilt mit Ent­schei­dung vom 16.3.2021 unter dem Akten­zei­chen X R 34/19, dass akti­ve Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auch bei gering­fü­gi­gen Beträ­gen zu bil­den sind. Weder dem Grund­satz der Wesent­lich­keit noch dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz kann der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell eine Ein­schrän­kung der Pflicht auf wesent­li­che Fäl­le ent­neh­men. Viel­mehr sub­sum­miert das obers­te Finanz­ge­richt in sei­nen Urteils­grün­den wie folgt:

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung von akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten erge­ben sich aus § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Erfor­der­lich sind Aus­ga­ben vor dem Abschluss­stich­tag, die Auf­wand für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. Die Bil­dung von Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten dient dazu, Ein­nah­men und Aus­ga­ben peri­oden­ge­recht in dem Jahr aus­zu­wei­sen, dem sie wirt­schaft­lich zuzu­ord­nen sind.

Dem Akti­vie­rungs­ge­bot unter­fal­len inso­weit nur sol­che Auf­wen­dun­gen, die zunächst als lau­fen­de Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sind, weil sie vor dem Bilanz­stich­tag gezahlt sind, aber als Gegen­leis­tung für die Zeit nach dem Bilanz­stich­tag die­nen. So bereits die sei­ner­zei­ti­ge Defi­ni­ti­on der akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29.10.1969 unter dem Akten­zei­chen I 93/64. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sta­tu­iert mit der Defi­ni­ti­on akti­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten für die Steu­er­bi­lanz ein (abschlie­ßen­des) Akti­vie­rungs­ge­bot für Ausgaben.

Inso­weit führt der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter aus, dass weder dem Grund­satz der Wesent­lich­keit noch dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz eine Ein­schrän­kung der Pflicht zum Ansatz von Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auf wesent­li­che Fäl­le zu ent­neh­men ist. Damit stellt der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so her­aus, dass es an einer recht­li­chen Grund­la­ge für ein Wahl­recht zur Bil­dung von akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten in Fäl­len von gerin­ger Bedeu­tung gibt.

Tat­säch­lich steht aber auch die Exis­tenz des Grund­sat­zes der Wesent­lich­keit außer Fra­ge. Inso­weit erkennt auch der Bun­des­fi­nanz­hof an, dass auch aus­weis­lich des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) erkenn­bar ist, dass in bestimm­ten Fäl­len aus unter­schied­li­chen Grün­den auf den Aus­weis unwe­sent­li­cher Posi­tio­nen ver­zich­tet wer­den kann. Für ein Wahl­recht hät­te es aber einer gesetz­li­chen Rege­lung bedurft, wonach dem Steu­er­pflich­ti­gen erlaubt ist, in Fäl­len von gerin­ger Bedeu­tung auf eine genaue Abgren­zung zu ver­zich­ten. Die gesetz­ge­be­ri­schen Über­le­gun­gen bei der Behand­lung von gering­wer­ti­gen Wirt­schafts­gü­tern kön­nen nicht auf die Bil­dung von Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten über­tra­gen wer­den. Hier­ge­gen spricht, dass die­se nicht als Wirt­schafts­gü­ter zu qua­li­fi­zie­ren sind und dass mit der Sofort­ab­schrei­bung gering­wer­ti­ger Wirt­schafts­gü­ter gesetz­lich auch der Zweck der Ver­bes­se­rung der Selbst­fi­nan­zie­rung der Unter­neh­men ver­folgt wird. Eine ana­lo­ge Anwen­dung ist inso­weit nicht zu vertreten.

Eben­so führt der Bun­des­fi­nanz­hof an, dass der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz die Pflicht zur Bil­dung von Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten eben­falls nicht auf wesent­li­che Fäl­le ein­schränkt. Defi­ni­tiv gilt die­ser Grund­satz auch im Steu­er­recht. Danach müs­sen Mit­tel und Zweck in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zuein­an­der ste­hen. Durch den Ansatz eines Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens kann jedoch nach Mei­nung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine sol­che unver­hält­nis­mä­ßi­ge Fol­ge indes nicht her­bei­ge­führt wer­den. Der Ansatz bewirkt aus­schließ­lich, dass sich der Gewinn in genau der Grö­ßen­ord­nung des gebil­de­ten Pos­tens erhöht.

Dar­über hin­aus kann (oder will) der Senat nicht erken­nen, dass bei der Rech­nungs­ab­gren­zung in Fäl­len von gerin­ger Bedeu­tung ein Auf­wand erfor­der­lich wäre, der in kei­nem Ver­hält­nis zur Ver­bes­se­rung des Ein­blicks in die Ver­mö­gens- und Ertrags­la­ge des Unter­neh­mens steht bzw. der zu der Annah­me führt, die peri­oden­ge­rech­te Ermitt­lung des Auf­wands wür­de im Inter­es­se einer Ver­ein­fa­chung der Buch­füh­rung über­trie­ben werden.

Dem­entspre­chend gilt aus­weis­lich der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung: Ste­hen die Wer­te der Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten ein­deu­tig fest, sind sie auch in der Bilanz auf­zu­neh­men, selbst, wenn sie einen ver­hält­nis­mä­ßig gerin­gen Betrag aufweist.

Hin­weis: Für Prak­ti­ker ist die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung kei­nes­wegs zu begrü­ßen, da es wün­schens­wert wäre, dass man ins­be­son­de­re auf klei­ne akti­ve Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten ver­zich­ten kann. Auch wenn der Senat es nicht erken­nen kann (oder eben nicht erken­nen will), ist es im Rah­men der Erstel­lung eines Jah­res­ab­schlus­ses durch­aus mit Auf­wand ver­bun­den, zahl­rei­che akti­ve Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu ermit­teln und die kor­rek­te Rech­nungs­ab­gren­zung auch zu errech­nen. Häu­fig han­delt es sich dabei um eine zeit­in­ten­si­ve Tätig­keit, bei der es ledig­lich um ein paar hun­dert Euro geht.

Defi­ni­tiv ist jedoch der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs Fol­ge zu leis­ten, auch wenn die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik zuvor etwas ande­res geäu­ßert haben. Eine Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ist inso­weit näm­lich nicht erfor­der­lich, weil der Senat in der Rechts­fra­ge nicht von der Ent­schei­dung eines ande­ren Senats oder des Gro­ßen Senats abweicht, son­dern viel­mehr eine eige­ne frü­he­re Ent­schei­dung abge­än­dert hat.

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7. Für Unternehmer: Rechtswidrige Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers zur Betriebsprüfung

Erfreu­li­cher­wei­se hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 7.6.2021 unter dem Akten­zei­chen VIII R 24/18 klar­ge­stellt, dass die Auf­for­de­rung der Finanz­ver­wal­tung an einen Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­nen Gewinn im Wege der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ermit­telt, zu Beginn einer Außen­prü­fung einen Daten­trä­ger „nach GdPdU“ zur Ver­fü­gung zu stel­len, rechts­wid­rig ist. Auf glei­cher Linie hat­te bereits das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in sei­ner Ent­schei­dung vom 27.6.2018 unter dem Akten­zei­chen 1 K 2318/17 geurteilt.

Grund­sätz­lich kann die Argu­men­ta­ti­on wie folgt zusam­men­ge­fasst werden:

Sind Unter­la­gen nach § 147 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) mit­hil­fe eines Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tems erstellt wor­den, hat die Finanz­be­hör­de im Rah­men einer Außen­prü­fung das Recht, Ein­sicht in die gespei­cher­ten Daten zu neh­men und das Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tem zur Prü­fung die­ser Unter­la­gen zu nut­zen. So auch bereits gere­gelt in § 147 Abs. 6 Satz 1 AO. Unter­la­gen in die­sem Sin­ne sind ins­be­son­de­re Buch­hal­tungs­un­ter­la­gen und alle sons­ti­gen Unter­la­gen, soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind. Die Finanz­be­hör­de hat im Rah­men einer Außen­prü­fung unter Aus­übung ihres pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens auch das Recht, die Über­las­sung der gespei­cher­ten Anla­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zu ver­lan­gen. Die­se Befug­nis­se ste­hen der Finanz­be­hör­de auch bei einer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu.

Das Recht auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung steht die­sem Daten­zu­griff grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen. Der frei­be­ruf­lich täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge bleibt unge­ach­tet sei­ner Pflicht zur Wah­rung des Berufs­ge­heim­nis­ses auf der Grund­la­ge des § 200 Abs. 1 Satz 2 AO zur Mit­wir­kung ver­pflich­tet. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.12.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 52/12.

Aller­dings darf eine Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen nur ver­langt wer­den, soweit sie zur Fest­stel­lung des steu­er­erheb­li­chen Sach­ver­halts not­wen­dig, ver­hält­nis­mä­ßig, erfüll­bar und zumut­bar ist. Dies hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 28.10.2009 unter dem Akten­zei­chen VIII R 78/05 klar­ge­stellt. Der Umfang der Ermitt­lungs­pflicht des Finanz­am­tes wie auch der Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bestimmt sich jeweils nach den Umstän­den des Einzelfalls.

Der gene­rell zu beach­ten­de Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gebie­tet es aller­dings, dass die Finanz­ver­wal­tung in Aus­übung ihres legi­ti­men Inter­es­ses an einer Über­las­sung digi­ta­li­sier­ter Daten im Rah­men einer Außen­prü­fung nicht über­mä­ßig in Rech­te des Steu­er­pflich­ti­gen ein­greift und des­halb ihre Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwe­cke der Außen­prü­fung gebo­te­nen zeit­li­chen und sach­li­chem Umfang unter Berück­sich­ti­gung der berech­tig­ten Inter­es­sen der Steu­er­pflich­ti­gen am Schutz ihrer per­sön­li­chen Daten ausübt.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen wur­de im Streit­fall der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit nicht aus­rei­chend beach­tet. Begrün­det wur­de dies anhand der fol­gen­den Aufzählung:

  • Die Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes, einen Daten­trä­ger nach GDPdU zu Beginn der Prü­fung zu über­las­sen, lässt nicht erken­nen, wo der Daten­zu­griff und die Aus­wer­tung erfol­gen soll, etwa nur bei der Klä­ge­rin oder auch im Finanzamt.

  • Die Auf­for­de­rung ent­hält auch kei­ne Rege­lung dar­über, ob, wo, und wie lan­ge die durch die Über­las­sung des ange­for­der­ten Daten­trä­gers erhal­te­nen Daten gespei­chert wer­den sollen.

  • Der Ver­weis auf die GDPdU in dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­wal­tungs­akt ver­mag die Bestimmt­heit und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit hin­sicht­lich Ver­wer­tung und Spei­che­rung von Daten der Klä­ge­rin in zeit­li­cher und ört­li­cher Hin­sicht nicht aus­rei­chend zu begründen.

Hin­weis: Inso­weit zeigt es sich, dass die Finanz­ver­wal­tung nicht unbe­dingt alles anfor­dern darf, was sie tat­säch­lich anfor­dert. Für den Prak­ti­ker muss natür­lich dahin­ge­stellt blei­ben, dass schon eine Dis­kus­si­on über die Fra­ge, ob die Unter­la­gen bereit­ge­stellt wer­den oder nicht, auch direkt die Stim­mung ins­ge­samt ver­mie­sen kann. Im Ein­zel­fall soll­te dies abge­wo­gen werden.

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8. Für Unternehmer: Zum Zeitpunkt der Rückstellung nach Betriebsprüfungen

Betriebs­prü­fun­gen füh­ren lei­der regel­mä­ßig zu Steu­er­nach­for­de­run­gen sei­tens der Finanz­ver­wal­tung. Eben­so ent­ste­hen mit der Betriebs­prü­fung regel­mä­ßig auch wei­te­re Auf­wen­dun­gen, wie bei­spiels­wei­se die Kos­ten für die Bera­tung und Betreu­ung der Betriebs­prü­fung durch einen Steu­er­be­ra­ter. Aktu­ell streit­be­fan­gen ist nun die Fra­ge, zu wel­chem Zeit­punkt sowohl für etwai­ge Steu­er­nach­for­de­run­gen aus der Betriebs­prü­fung als auch für damit in Zusam­men­hang ste­hen­de Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten Rück­stel­lun­gen gebil­det wer­den dürfen.

Dazu hat in einer aktu­el­len Ent­schei­dung das Finanz­ge­richt Müns­ter mit Urteil vom 24.6.2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 2084/18 K, G Stel­lung genom­men. Auf­grund die­ser erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung ist zunächst ein­mal fol­gen­des fest­zu­hal­ten: Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 249 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­we­der das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer even­tu­ell zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit. Zu wei­te­ren Hin­ter­grün­den die­ser Ein­ord­nung kann bei­spiels­wei­se auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27.1.2010 unter dem Akten­zei­chen I R 103/208 ver­wie­sen werden.

Eben­so ist der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 30.1.2002 unter dem Akten­zei­chen I R 68/00 zu ent­neh­men, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len sind. Der Kauf­mann muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen. In die­sem Zusam­men­hang hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 19.10.1993 unter dem Akten­zei­chen VIII R 14/92 zu den Vor­aus­set­zun­gen der Bil­dung einer Rück­stel­lung geur­teilt, dass eine sol­che (im abge­ur­teil­ten Fall zur Besei­ti­gung von Umwelt­schä­den) erst gebil­det wer­den darf, wenn die die Ver­pflich­tung begrün­den­den Tat­sa­chen der zustän­di­gen Fach­be­hör­de bekannt gewor­den sind oder dies unmit­tel­bar bevorsteht.

Für die Pas­si­vie­rung recht­lich noch nicht bestehen­der Ver­bind­lich­kei­ten ist des Wei­te­ren ein wirt­schaft­li­cher Bezug der mög­li­cher­wei­se ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­keit zum Zeit­raum vor dem jewei­li­gen Bilanz­stich­tag erfor­der­lich, wie nicht zuletzt aus einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27.6.2001 unter dem Akten­zei­chen I R 45/97 zu ent­neh­men ist.

Unter Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass eine Rück­stel­lung für Steu­ern auf­grund einer Betriebs­prü­fung sowie eine Rück­stel­lung für Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten wegen der Betriebs­prü­fung nicht im Steu­er­ent­ste­hungs­jahr gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kann. Der Grund: Das aus­lö­sen­de Ereig­nis für die hier in Rede ste­hen­den Auf­wen­dun­gen ist inso­weit die Durch­füh­rung der Betriebs­prü­fung beim Klä­ger. So auch zu ent­neh­men einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.8.1972 unter dem Akten­zei­chen III R 21/69. Die­ses aus­lö­sen­de Ereig­nis ist nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter noch nicht im Prü­fungs­zeit­raum ein­ge­tre­ten. Denn die Prü­fungs­an­ord­nung für die Betriebs­prü­fung wird regel­mä­ßig erst Jah­re spä­ter an die Klä­ger erlas­sen und erst danach die Prü­fung durchgeführt.

Bis zu die­sem Zeit­punkt kön­nen bzw. müs­sen die Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht mit einer spä­te­ren Betriebs­prü­fung für die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­raum rech­nen. Dies gilt zumin­dest für Klein­be­trie­be und für Kleinst­be­trie­be im Sin­ne der BpO. Bei Groß­be­trie­ben kann durch­aus ein ande­rer Maß­stab ange­setzt wer­den, wie der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6.6.2012 unter dem Akten­zei­chen I R 99/10 zu ent­neh­men ist. Danach kön­nen näm­lich in der Steu­er­bi­lanz eines Groß­be­triebs im Sin­ne der Rege­lung von § 3 der BpO (BpO) Rück­stel­lun­gen für die im Zusam­men­hang mit einer Außen­prü­fung bestehen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten schon gebil­det wer­den, soweit die­se die am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag bereits abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­re (also die spä­te­ren Prü­fungs­jah­re) betref­fen, eine Prü­fungs­an­ord­nung jedoch nicht bzw. noch nicht erlas­sen wor­den ist. Dies liegt schlicht dar­an, dass Groß­be­trie­be regel­mä­ßig mit ent­spre­chen­den Anschluss­prü­fun­gen rech­nen müs­sen. Für Klein­be­trie­be oder Kleinst­be­trie­be gilt dies jedoch nicht. Allein der Umstand, dass die Steu­er­be­schei­de der Streit­jah­re unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen, reicht ohne dass Hin­zu­tre­ten wei­te­ren Umstän­de nicht aus, um von einer Prü­fung aus­ge­hen zu müssen.

Im Ergeb­nis hat daher das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­den: Für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten genügt bei einem Klein- bzw. Kleinst­be­trieb ohne das Hin­zu­tre­ten wei­te­rer Umstän­de weder eine erst Jah­re nach dem Bilanz­stich­tag durch­ge­führ­te Betriebs­prü­fung als das die Auf­wen­dun­gen „aus­lö­sen­de” Ereig­nis noch der Umstand, dass die Steu­er­be­schei­de der Streit­jah­re unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung standen.

Hin­weis: Da die Fra­ge, ob eine Rück­stel­lung für die Nach­for­de­rung nicht hin­ter­zo­ge­ner Steu­er­be­trä­ge auf­grund einer Betriebs­prü­fung sowie der damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten im Jahr der wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung oder in dem Jahr zu bil­den ist, in denen der Sach­ver­halt von der Betriebs­prü­fung auf­ge­grif­fen wird, bis­lang nicht abschlie­ßend geklärt zu sein scheint, hat das Finanz­ge­richt Müns­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Erfreu­li­cher­wei­se hat der Klä­ger im vor­lie­gen­den Fall auch den Revi­si­ons­zug zum Bun­des­fi­nanz­hof nach Mün­chen bestiegen.

Unter dem Akten­zei­chen XI R 19/21 müs­sen daher die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik nun klä­ren, ob eine Rück­stel­lung für die Nach­for­de­rung nicht hin­ter­zo­ge­ner Steu­er­be­trä­ge und für Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten auf­grund einer Betriebs­prü­fung im Jahr der wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung oder in dem Jahr zu bil­den ist, in dem der Sach­ver­halt von der Betriebs­prü­fung auf­ge­grif­fen wird.

Tipp: Tat­säch­lich sind wir der Auf­fas­sung, dass die Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter durch­aus gut begrün­det ist. Den­noch gilt hier wie immer: Vor Gericht und auf hoher See ist man in Got­tes Hand. Wer daher eine ent­spre­chen­de steu­er­güns­ti­ge­re Aus­wir­kung bei einem ande­ren Zeit­punkt der Rück­stel­lungs­bil­dung hat, soll­te sich gege­be­nen­falls auf das anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren beziehen.

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