Der Bun­des­rat hat am 25. Juni 2021 der Ver­län­ge­rung der Abga­be­frist für die Steu­er­erklä­rung 2020 um drei Mona­te zugestimmt.

Die drei­mo­na­ti­ge Ver­län­ge­rung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2020 gilt sowohl für Steu­er­erklä­run­gen, die von Steu­er­be­ra­te­rin­nen und Steu­er­be­ra­tern erstellt wer­den, als auch für Steu­er­pflich­ti­ge, die ihre Steu­er­erklä­run­gen selbst anfer­ti­gen. Auch die beson­de­ren Abga­be­fris­ten für Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft ver­län­gern sich um drei Monate.

Bür­ge­rin­nen und Bür­ger haben nun bis Ende Okto­ber 2021 Zeit, um ihre Erklä­rung beim Finanz­amt abzu­ge­ben. Sind Ange­hö­ri­ge der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe mit der Erstel­lung beauf­tragt, ver­län­gert sich der Ter­min auf den 31. Mai 2022.

Par­al­lel wird auch die Karenz­zeit zur Ver­scho­nung von Ver­zugs­zin­sen auf Steu­er­schul­den um drei Mona­te ausgeweitet.

Hin­ter­grund sind die Belas­tun­gen in der Coro­na-Pan­de­mie für Bür­ge­rin­nen und Bür­ger und Ange­hö­ri­ge der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe – letz­te­re hat­ten bereits im Febru­ar 2021 einen Auf­schub um 6 Mona­te für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2019 erhalten.

(Bun­des­rat, Mit­tei­lung vom 25.06.2021)

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne August 2021:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juli 2021

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juli ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.07.2021.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 4 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Betriebs­aus­ga­ben alle Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Dabei kön­nen auch Auf­wen­dun­gen, die durch straf­ba­re Hand­lun­gen aus­ge­löst wer­den, die im Zusam­men­hang mit einer beruf­li­chen Tätig­keit ste­hen, zu Betriebs­aus­ga­ben füh­ren. Dies folgt nicht nur aus dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip, son­dern ergibt sich auch aus der Rege­lung des § 40 der Abga­ben­ord­nung (AO). Dem­entspre­chend ist es für die Besteue­rung uner­heb­lich, ob ein Ver­hal­ten, das den Tat­be­stand eines Steu­er­ge­set­zes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetz­li­ches Gebot oder Ver­bot oder gegen die guten Sit­ten ver­stößt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Beschluss vom 17.8.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 75/10 fest­ge­stellt hat.

Aus­weis­lich einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 17.8.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 75/10 sind Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten nur dann als Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar, wenn der straf­recht­li­che Vor­wurf, gegen den sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Wehr setzt, durch ein betrieb­li­ches oder beruf­li­ches Ver­hal­ten ver­an­lasst war. Die­se Ein­ord­nung kann mitt­ler­wei­le als stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­se­hen werden.

Auf die Fra­ge, ob der straf­recht­li­che Vor­wurf zu Recht erho­ben wur­de, kommt es bei Beur­tei­lung der Kos­ten der Straf­ver­tei­di­gung als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten über­haupt nicht an, wie sei­ner­zeit bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 13.12.2016 unter dem Akten­zei­chen VIII R 43/14 erkannt hat.

Viel­mehr muss die dem Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­wor­fe­ne Tat aus­schließ­lich und mit­tel­bar aus sei­ner betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit her­aus erklär­bar sein. Die vor­ge­wor­fe­nen Hand­lun­gen müs­sen in Aus­übung und nicht nur bei Gele­gen­heit der betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit began­gen wor­den sein, wie der Bun­des­fi­nanz­hof auch in einer Ent­schei­dung vom 16.4.2013 unter dem Akten­zei­chen IX R 5/12 klar­ge­stellt hat. Nicht aus­rei­chend für die Annah­me eines Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs ist es, dass die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht hin­weg­ge­dacht wer­den kann, ohne dass die Auf­wen­dun­gen ent­fie­len. Nicht ent­schei­dend ist daher, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger nur auf­grund sei­ner betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit in der Lage war, die ihm zur Last geleg­te Straf­tat zu bege­hen. So der Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 30.6.2004 unter dem Akten­zei­chen VIII B 265/03.

Die steu­er­min­dern­de Abzugs­fä­hig­keit der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten setzt somit viel­mehr vor­aus, dass die die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den vor­ge­wor­fe­nen schuld­haf­ten Hand­lun­gen im Rah­men der betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Auf­ga­ben­er­fül­lung lie­gen, um sie als aus­schließ­lich und unmit­tel­bar aus der betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit her­aus erklär­bar ein­stu­fen zu können.

Eine in Aus­übung der beruf­li­chen Tätig­keit began­ge­ne Tat kann den­noch kei­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten mit die­sen Ein­künf­ten begrün­den, wenn die Hand­lung nicht im Rah­men der betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Auf­ga­ben­er­fül­lung liegt oder ein betrieb­li­cher oder beruf­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang durch einen über­la­gern­den pri­va­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang aus­ge­schlos­sen wird. Dies soll aus­weis­lich der Mei­nung des Finanz­ge­rich­tes Rhein­land-Pfalz vom 20.10.2020 unter dem Akten­zei­chen 5 K 1613/17 auch dann der Fall sein, wenn eine per­sön­li­che Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Tat ange­strebt wird.

Betrieb­lich ver­an­lasst kön­nen jedoch auch Ver­tei­di­gungs­kos­ten in einem Straf­ver­fah­ren sein, wenn die Straf­ta­ten Betriebs­steu­ern, wie die Umsatz­steu­er oder die Gewer­be­steu­er, betref­fen, soweit ein betrieb­li­cher Zusam­men­hang zur Schaf­fung güns­ti­ger Rah­men­be­din­gun­gen her­ge­stellt wer­den kann. Nicht betrieb­lich ver­an­lasst ist die Hin­ter­zie­hung von Betriebs­steu­ern, wenn dadurch zwar die betrieb­li­che Steu­er­schuld gemin­dert wird, die Min­de­rung jedoch dar­auf beruht, dass betrieb­li­che Mit­tel pri­vat ver­ein­nahmt oder für pri­va­te Zwe­cke ver­wen­det und damit dem Betrieb ent­zo­gen wer­den. So zu ent­neh­men einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.9.1989 unter dem Akten­zei­chen X R 43/86. Dage­gen sind Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit dem Vor­wurf der Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hung regel­mä­ßig pri­vat ver­an­lasst, wie das Hes­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.2.2014 unter dem Akten­zei­chen 4 K 2757/11 dar­ge­legt hat.

Dar­aus folgt die Recht­spre­chung regel­mä­ßig, dass bereits eine pri­va­te Mit­ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen für den Abzug schäd­lich ist, weil gemischt ver­an­lass­te Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten nicht objek­tiv auf­teil­bar sind. So auch zu ent­neh­men der bereits zitier­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13.12.2016 unter dem Akten­zei­chen VIII R 43/14 unter Ver­weis auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.9.2009 unter dem Akten­zei­chen GrS 1/06.

Bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob ein aus­schließ­li­cher und unmit­tel­ba­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen besteht, ist auf den kon­kre­ten Tat­vor­wurf abzu­stel­len. Denn nur zur Abwehr der Anschul­di­gun­gen wegen die­ser vor­ge­wor­fe­nen Hand­lun­gen wer­den die Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten auf­ge­bracht. So auch das Finanz­ge­richt Müns­ter mit Urteil vom 20.11.2018 unter dem Akten­zei­chen 15 K 655/16 E.

Wie schon ein­gangs gesagt, kommt es auf die Fra­ge, ob der straf­recht­li­che Vor­wurf zu Recht erho­ben wur­de, nicht an. Daher ist in Fäl­len, in denen auf­grund der Ein­stel­lung des straf­recht­li­chen Ver­fah­rens weder eine Ver­ur­tei­lung noch ein Frei­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen erfolgt, auf den Ankla­ge­vor­wurf abzustellen.

Auf Grund­la­ge der vor­ste­hen­den Argu­men­ta­ti­on hat nun das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in dem bereits zitier­ten Urteil vom 20.10.2020 ent­schie­den, dass für die im Zusam­men­hang mit der Straf­ver­tei­di­gung gegen den Vor­wurf der Steu­er­hin­ter­zie­hung ent­stan­de­nen Bera­tungs- und Pro­zess­kos­ten nicht als Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den kön­nen. Inso­weit sahen die Rich­ter im ent­schie­de­nen Ein­zel­fall kei­nen aus­rei­chen­den aus­schließ­li­chen und unmit­tel­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der betrieb­li­chen Tätigkeit.

Hin­weis: Gegen die­se erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung, die sicher­lich gut begrün­det, aber den­noch dis­ku­ta­bel ist, hat der Klä­ger Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen X R 34/20 ein­ge­legt. Ins­be­son­de­re ist dort zu klä­ren, ob der Fis­kus tat­säch­lich ein­fach anneh­men darf, dass Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit dem Vor­wurf der Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hung regel­mä­ßig pri­vat ver­an­lasst sind und damit die Kos­ten nicht steu­er­lich zum Abzug zuge­las­sen sind und auch ein Vor­steu­er­ab­zug nicht mög­lich ist.

Eben­so gilt es zu klä­ren, ob die Prü­fung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs tat­säch­lich anhand des Ankla­ge­vor­wurfs statt­fin­den kann, wenn das Ver­fah­ren ein­ge­stellt wur­de, also weder eine Ver­ur­tei­lung noch ein Frei­spruch gege­ben ist.

Zu guter Letzt stellt sich auch noch die Fra­ge nach der Höhe. So ist zu klä­ren, ob Kos­ten, die ein Man­dant sei­nen Ver­tei­di­gern auf­grund einer Ver­gü­tungs­ver­ein­ba­rung zahlt, und die die gesetz­li­che Gebüh­ren­ord­nung über­stei­gen, noch zwangs­läu­fig sind.

Tipp: Ins­ge­samt dürf­te die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes mit Span­nung zu erwar­ten sein, da die Fra­ge­stel­lung durch­aus viel­schich­tig ist. Betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge, denen bis­her der Abzug ihrer Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­be oder Wer­bungs­kos­ten ver­sagt wur­de, soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhängen.

Wer als Ver­mie­ter eine Foto­vol­ta­ik­an­la­ge betreibt und den so erzeug­ten Strom an sei­ne Mie­ter ver­kauft, kommt unwei­ger­lich zu der Fra­ge, wie denn die Strom­lie­fe­rung umsatz­steu­er­recht­lich zu behan­deln ist. Um dies direkt vor­weg­zu­neh­men: Han­delt es sich dabei um eine umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­rung, kann auch wei­ter­hin die Vor­steu­er aus der Anschaf­fung der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge vom Finanz­amt erstat­tet wer­den. Ist die Strom­lie­fe­rung jedoch wie die Ver­mie­tung steu­er­frei, ent­fällt die­ser Vor­steu­er­erstat­tungs­an­spruch. Für den Ver­mie­ter ist daher die Fra­ge von höchs­ter Rele­vanz. Beant­wor­tet hat sie aktu­ell das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.2.2021 unter dem Akten­zei­chen 11 K 201/19.

Dar­in argu­men­tie­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter wie folgt: Grund­sätz­lich kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Der Unter­neh­mer ist dem­nach zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men und damit für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit ent­gelt­lich zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Aus­ge­schlos­sen von die­sem Vor­steu­er­ab­zug ist jedoch die Steu­er für die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, die zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det wer­den. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang auch von den soge­nann­ten Ausschlussumsätzen.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 4 Num­mer 12 Buch­sta­be a des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) ist unter ande­rem die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken steu­er­frei. Ledig­lich wenn der Ver­mie­ter auf die­se Steu­er­be­frei­ung ver­zich­tet, kann inso­weit auch ein steu­er­pflich­ti­ger Umsatz ent­ste­hen. Dies war jedoch im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht gege­ben. Hier war es unstrit­tig, dass die Ver­mie­tungs­leis­tun­gen der vor­ge­nann­ten Steu­er­be­frei­ung unterlagen.

Im Wei­te­ren kommt nun das erst­in­stanz­li­che Gericht zu dem Schluss, dass die Strom­lie­fe­rung an die Mie­ter jedoch kei­ne unselbst­stän­di­ge Neben­leis­tung zu der vor­ge­nann­ten umsatz­steu­er­frei­en Ver­mie­tungs­leis­tung des Klä­gers ist. Dabei ist zunächst von Bedeu­tung, dass Elek­tri­zi­tät ent­spre­chend der Rege­lung in der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie einem kör­per­li­chen Gegen­stand gleich­ge­stellt wird. Strom wird des­halb eben­falls gelie­fert. Frag­lich ist nun, ob in der Strom­lie­fe­rung ein eige­ner selbst­stän­di­ger Umsatz gese­hen wer­den kann oder ob dies ledig­lich eine Neben­leis­tung zur Ver­mie­tung ist.

Grund­le­gend gilt hier­zu fol­gen­de Ein­schät­zung: Jeder Umsatz ist in der Regel als eigen­stän­di­ge, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Aller­dings darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb sind nach zutref­fen­der Rechts­auf­fas­sung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs und des Bun­des­fi­nanz­hofs die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Unter­neh­mer gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger meh­re­re selb­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt. Ent­schei­dend ist dabei die Sicht des soge­nann­ten Durch­schnitts­ver­brau­chers, wie bereits der Euro­päi­sche Gerichts­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.6.2009 unter dem Akten­zei­chen C‑572/07 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt danach ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tung sind, die das steu­er­recht­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck erfüllt, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Das glei­che gilt, wenn der Unter­neh­mer für den Leis­tungs­emp­fän­ger zwei oder mehr Hand­lun­gen vor­nimmt oder Ele­men­te lie­fert, die so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre. Um eine unselbst­stän­di­ge Neben­leis­tung han­delt es sich dann, wenn eine Leis­tung im Zusam­men­hang mit einer ande­ren Leis­tung steht, im Ver­hält­nis zu die­ser neben­säch­lich ist und in deren Gefol­ge übli­cher­wei­se vorkommt.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat­te die Recht­spre­chung lan­ge Zeit die Lie­fe­rung soge­nann­ter Miet­ne­ben­kos­ten, wie zum Bei­spiel Was­ser und Strom, übli­cher­wei­se den Neben­leis­tun­gen zur Haupt­leis­tung „Ver­mie­tung“ zuge­rech­net. Die­se Auf­fas­sung wird aktu­ell auch wei­ter­hin von der Finanz­ver­wal­tung in Abschnitt 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass (UStAE) geteilt.

In jüngs­ter Zeit hat der Euro­päi­sche Gerichts­hof im Rah­men sei­ner Ent­schei­dung vom 16.4.2015 unter dem Akten­zei­chen C‑42/14 sei­ne Recht­spre­chung zur Abgren­zung von Haupt­leis­tun­gen und Neben­leis­tun­gen einer­seits und selbst­stän­dig neben­ein­an­der ste­hen­den Haupt­leis­tun­gen ande­rer­seits fort­ent­wi­ckelt und konkretisiert.

Er hat dabei vor allem her­aus­ge­stellt, dass, wenn der Mie­ter die Mög­lich­keit hat, Lie­fe­ran­ten und/ oder Nut­zungs­mo­da­li­tä­ten der in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen aus­zu­wäh­len, die Leis­tun­gen, die sich auf die­se Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen bezie­hen, grund­sätz­lich als von der Ver­mie­tung getrennt anzu­se­hen sind.

Wört­lich heißt es daher in der Ent­schei­dung: „Ins­be­son­de­re wenn der Mie­ter über sei­nen Ver­brauch von Was­ser, Elek­tri­zi­tät oder Wär­me, die durch die Anbrin­gung von indi­vi­du­el­len Zäh­lern kon­trol­liert und in Abhän­gig­keit die­ses Ver­brauchs abge­rech­net wer­den kön­nen, ent­schei­den kann, kön­nen die Leis­tun­gen, die sich auf die­se Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen bezie­hen, grund­sätz­lich als von der Ver­mie­tung getrennt ange­se­hen wer­den. (…) In die­sem Fall ändert der blo­ße Umstand, dass die Nicht­zah­lung der Neben­kos­ten dem Ver­mie­ter die Kün­di­gung des Miet­ver­trags ermög­licht, nichts dar­an, dass die Leis­tun­gen, auf die sich die­se Neben­kos­ten bezie­hen, von der Ver­mie­tung getrenn­te Leis­tun­gen darstellen.“

Das Vor­han­den­sein von indi­vi­du­el­len Zäh­lern zur Ermitt­lung der jewei­li­gen Ver­brauchs­men­ge durch den Mie­ter sieht der Euro­päi­sche Gerichts­hof mit­hin als wich­ti­ges Indiz dafür an, dass die Lie­fe­rung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, wie zum Bei­spiel Strom, als eine von der Ver­mie­tung getrenn­te Leis­tung anzu­se­hen ist. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nen neue­ren Ent­schei­dun­gen die Rechts­auf­fas­sung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs auf­ge­grif­fen und in einer Ent­schei­dung aus dem Jahr 2015 dar­auf ver­wie­sen, dass ins­be­son­de­re den Miet­ne­ben­kos­ten zugrun­de lie­gen­de Leis­tun­gen, wie die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Was­ser, Elek­tri­zi­tät oder Wär­me, über deren Ver­brauch der Mie­ter ent­schei­den kann und die durch die Anbrin­gung von indi­vi­du­el­len Zäh­lern kon­trol­liert und in Abhän­gig­keit des Ver­brauchs abge­rech­net wer­den, grund­sätz­lich als von der Ver­mie­tung getrennt anzu­se­hen sind. So kon­kret das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11.11.2015 unter dem Akten­zei­chen V R 37/14.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt aktu­ell auch das erst­in­stanz­li­che Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt mit Urteil vom 25.2.2021 unter dem Akten­zei­chen 11 K 201/19 zu dem Schluss, dass, auch wenn Strom über eine Foto­vol­ta­ik­an­la­ge vom Ver­mie­ter erzeugt und an die Mie­ter gelie­fert wird, es sich dabei im Regel­fall eben nicht um eine unselbst­stän­di­ge Neben­leis­tung der Ver­mie­tung handelt.

Hin­weis: Die Finanz­ver­wal­tung hat sich mit die­ser Auf­fas­sung aller­dings noch nicht zufrie­den­ge­ge­ben und ist daher in Revi­si­on vor den Bun­des­fi­nanz­hof gezo­gen. Die­ser muss nun die Fra­ge nach der unselb­stän­di­gen Neben­leis­tung oder der selbst­stän­di­gen eige­nen Leis­tung unter dem Akten­zei­chen XI R 8/21 klären.

Tipp: Ins­be­son­de­re Ver­mie­tern, die bis­her nicht in den Genuss des Vor­steu­er­ab­zugs kamen, weil das Finanz­amt ent­spre­chen­de Leis­tun­gen als unselb­stän­di­ge Neben­leis­tung zur steu­er­frei­en Ver­mie­tung ein­ge­ord­net hat, soll­ten sich an das Mus­ter­ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gen und im eige­nen Rechts­be­helfs­ver­fah­ren die Ver­fah­rens­ru­he bean­tra­gen. Aus unse­rer Sicht ste­hen die Chan­cen recht gut, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung aus Nie­der­sach­sen bestä­ti­gen wird.

Eine erfreu­li­che Ent­schei­dung ist vom 1. Senat des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter mit Urteil vom 9.3.2021 unter dem Akten­zei­chen 1 K 3085/17 E, G, U zu ver­zeich­nen. Dabei geht es um das regel­mä­ßig pro­ble­ma­ti­sche und streit­be­fan­ge­ne The­ma der ord­nungs­ge­mä­ßen Kas­sen­füh­rung und wel­che steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen aus (auf im vor­lie­gen­den Fall nur gering­fü­gi­gen) Män­geln zu zie­hen sind.

Um die erfreu­li­che Ent­schei­dung die­ser Stel­le vor­weg­zu­neh­men: Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter hat ent­schie­den, dass gering­fü­gi­ge Män­gel in der Kas­sen­füh­rung eines Imbiss­be­trie­bes kei­ne über die kon­kre­ten Aus­wir­kun­gen die­ser Män­gel hin­aus­ge­hen­den Hin­zu­schät­zun­gen von Umsät­zen und Erlö­sen rechtfertigen.

Bei die­ser bemer­kens­wer­ten Ent­schei­dung lohnt es sich, die Details des Sach­ver­hal­tes ein­mal kon­kre­ter zu beleuch­ten: Die Klä­ge­rin betreibt einen grie­chi­schen Imbiss, des­sen Gewinn sie in den Streit­jah­ren durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung ermit­tel­te. Die erklär­ten Gewin­ne betru­gen für die Streit­jah­re jeweils ca. 30.000 Euro.

Wie es in der Bran­che üblich ist, ver­wen­de­te sie zur Erfas­sung der Bar­ein­nah­men eine elek­tro­ni­sche Regis­trier­kas­se, für die sie die täg­li­chen Bon­rol­len auf­be­wahr­te. Im Rah­men einer Betriebs­prü­fung führ­te der Prü­fer zunächst Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen durch, die ledig­lich gering­fü­gi­ge Unter­de­ckun­gen erga­ben. Fer­ner stell­te er fest, dass die Klä­ge­rin wäh­rend des drei­jäh­ri­gen Prü­fungs­zeit­raums an ins­ge­samt fünf Tagen ein­zel­ne Bar­um­sät­ze nicht in der Kas­se erfasst hat­te. In der Gesamt­sum­me (ja, wohl­ge­merkt in der Gesamt­sum­me!), belie­fen sich die nicht ent­hal­te­nen Beträ­ge auf knapp 100 Euro. Dar­über hin­aus wur­den an neun wei­te­ren Tagen Kas­sen­be­we­gun­gen um ein bis weni­ge Tage ver­spä­tet in der Kas­se verbucht.

Nach Auf­fas­sung des Prü­fers waren die Auf­zeich­nun­gen nicht ord­nungs­ge­mäß und es bestand eine Schätzungsbefugnis.

Hier­zu nahm der Prü­fer eine Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on für einen Teil des Waren­sor­ti­ments der Klä­ge­rin vor und schätz­te im Übri­gen anhand der amt­li­chen Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze. Dies führ­te im Ergeb­nis in etwa zu einer Ver­drei­fa­chung der erklär­ten Gewinne.

Der 1. Senat des Finanz­ge­richts Müns­ter hat der Kla­ge weit­ge­hend statt­ge­ge­ben und die Hin­zu­schät­zun­gen auf die in der Kas­se nicht erfass­ten Beträ­ge von knapp 100 Euro begrenzt. Die vom Betriebs­prü­fer fest­ge­stell­ten Kas­sen­füh­rungs­män­gel führ­ten nicht dazu, dass die Auf­zeich­nun­gen der Klä­ge­rin ins­ge­samt ver­wor­fen wer­den könn­ten. Dies erge­be sich zum einen aus der gerin­gen Häu­fig­keit der Män­gel im Ver­hält­nis zu den gesam­ten Geschäfts­vor­fäl­len, die das Finanz­amt selbst mit 25.000 bis 30.000 pro Jahr geschätzt habe, und zum ande­ren aus der gerin­gen Gewinn­aus­wir­kung von weni­ger als 100 Euro. Auch die auf­grund die­ser Män­gel mög­li­cher­wei­se nicht gege­be­ne Kas­sen­sturz­fä­hig­keit beschrän­ke sich ledig­lich auf ein­zel­ne kur­ze Zeiträume.

Ganz deut­lich fass­te das Gericht daher zusam­men: Es bestehe auch aus ande­ren Grün­den kein Anlass, die sach­li­che Rich­tig­keit der Auf­zeich­nun­gen der Klä­ge­rin zu bean­stan­den. Die von ihr ermit­tel­ten Ergeb­nis­se lägen inner­halb der amt­li­chen Richt­sät­ze, und die durch­ge­führ­ten Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen führ­ten ledig­lich zu Ergeb­nis­sen, die sich im Rah­men übli­cher Unschär­fen beweg­ten. Schließ­lich rei­che die durch­ge­führ­te Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on nicht aus, um die sach­li­che Rich­tig­keit der ansons­ten for­mell ord­nungs­ge­mä­ßen Auf­zeich­nun­gen zu erschüt­tern. An eine sol­che Kal­ku­la­ti­on sei­en stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len. Vor­lie­gend bestün­den bereits gro­ße Unsi­cher­hei­ten bei den Por­ti­ons­grö­ßen, die der Prü­fer nicht anhand reprä­sen­ta­ti­ver Test­käu­fe belegt, son­dern auf­grund angeb­li­cher Erfah­rungs­wer­te geschätzt habe. Im Übri­gen sei­en nicht alle Waren­grup­pen kal­ku­liert wor­den, sodass es sich zum Teil um eine Richt­satz­schät­zung handele.

Für die Pra­xis ist die­se Ent­schei­dung durch­aus erfreu­lich, da es bei ent­spre­chen­den Regis­trier­kas­sen immer wie­der Strei­tig­kei­ten mit dem Finanz­amt gibt. Vor­ei­li­ge Prü­fer soll­ten daher auf die­se Ent­schei­dung hin­ge­wie­sen und ihnen klar­ge­macht wer­den, dass nicht jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung schon dazu führt, dass die Buch­füh­rung kom­plett ver­wor­fen wer­den kann und ent­spre­chen­de Hin­zu­schät­zun­gen gerecht­fer­tigt wer­den kön­nen. Eine rea­li­täts­na­he Betrach­tung ist schon auch noch erforderlich.

Aus­weis­lich der Rege­lun­gen in § 9 Num­mer 1 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1,2 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­den Grund­be­sit­zes gekürzt. Man spricht dabei auch von der ein­fa­chen Gewerbesteuerkürzung.

Anstel­le die­ser ein­fa­chen Gewer­be­steu­er­kür­zung tritt nach § 9 Num­mer 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nen Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. In die­sem Zusam­men­hang spricht man von der soge­nann­ten erwei­ter­ten Gewerbesteuerkürzung.

Der Sinn und Zweck der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung ist es, die Erträ­ge aus der blo­ßen Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes von der Gewer­be­steu­er aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung mit Steu­er­pflich­ti­gen, die nur Grund­stücks­ver­wal­tung betrei­ben, freizustellen.

Eige­ner Grund­be­sitz im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist dabei der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz. Die­ser wird ver­wal­tet und genutzt, wenn er zum Zwe­cke der Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­der Sub­stanz ein­ge­setzt wird, etwa durch Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, wie sei­ner­zeit bereits der BFH in sei­ner Ent­schei­dung vom 17.1.2006 unter dem Akten­zei­chen VIII R 60/06 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Die neben der Ver­mö­gens­ver­wal­tung des Grund­be­sit­zes erlaub­ten, jedoch nicht begüns­tig­ten Tätig­kei­ten sind in den Sät­zen 2 und 3 der Rege­lung abschlie­ßend auf­ge­zählt. Dies hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.6.2005 unter dem Akten­zei­chen VIII R 3/03 her­aus­ge­ar­bei­tet. Dar­über hin­aus kön­nen nach stän­di­ger Recht­spre­chung auch Neben­tä­tig­kei­ten unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen inner­halb des von dem Aus­schließ­lich­keits­ge­bot gezo­ge­nen Rah­mens lie­gen, wie aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 22.10.2020 unter dem Akten­zei­chen IV R 4/19 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Aus­weis­lich vor­ge­nann­ter Ent­schei­dung gilt dazu ganz kon­kret fol­gen­des: Die aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung gefor­der­te aus­schließ­li­che Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes bedeu­tet, dass grund­sätz­lich nur die begüns­tig­te Tätig­keit aus­ge­übt wer­den darf und es sich aus­nahms­los um eige­nen Grund­be­sitz han­deln muss. Neben­tä­tig­kei­ten lie­gen aber dann noch inner­halb des vom Aus­schließ­lich­keits­ge­bot gezo­ge­nen Rah­mens und sind aus­nahms­wei­se nicht begüns­ti­gungs­schäd­lich, wenn sie der Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes im enge­ren Sin­ne die­nen und als zwin­gend not­wen­di­ger Teil einer wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung und Grund­stücks­nut­zung ange­se­hen wer­den kön­nen. Die­ser Auf­fas­sung ist dabei in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung nicht neu, son­dern ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung, wie bei­spiels­wei­se dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.11.2019 unter dem Akten­zei­chen III R 34/17 ent­nom­men wer­den kann.

Die Anmie­tung und Wei­ter­ver­mie­tung von frem­dem Grund­be­sitz neben der Über­las­sung eige­nen Grund­be­sit­zes kann danach nur dann eine begüns­tig­te Neben­tä­tig­keit sein, wenn sie zwin­gend not­wen­di­ger Teil der wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten Über­las­sung des eige­nen Grund­be­sit­zes ist. Ist der Umfang einer sol­chen Tätig­keit gering, kommt es nicht zur Ver­sa­gung der erwei­ter­ten Kür­zung wegen eines Ver­sto­ßes gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 4.10.2006 unter dem Akten­zei­chen VIII R 48/05 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Inso­weit sind durch­aus unschäd­li­che Neben­tä­tig­kei­ten bei der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung mög­lich, auch wenn die Finanz­ver­wal­tung regel­mä­ßig eine ande­re Auf­fas­sung vertritt.

Wer­bungs­kos­ten bei Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sind grund­sätz­lich sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ver­mie­tungs­ein­nah­men geeig­net sind. Grund­sätz­lich gilt dabei, dass Wer­bungs­kos­ten auf­grund des soge­nann­ten Abfluss­prin­zips in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Soweit der Grundsatz.

Als Aus­nah­me von die­ser grund­sätz­li­chen Rege­lung im Bereich der Über­schuss­ein­künf­te kann der Steu­er­pflich­ti­ge grö­ße­re Auf­wen­dun­gen für die Erhal­tung von Gebäu­den, die im Zeit­punkt der Leis­tung des Erhal­tungs­auf­wan­des nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren und über­wie­gend zu Wohn­zwe­cken die­nen, abwei­chend vom soge­nann­ten Geld­fluss­prin­zip auf zwei bis fünf Jah­re gleich­mä­ßig ver­tei­len. Wird das Gebäu­de wäh­rend des Ver­tei­lungs­zeit­raums ver­äu­ßert, ist der noch nicht berück­sich­tig­te Teil der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen im Jahr der Ver­äu­ße­rung als Wer­bungs­kos­ten in einer Sum­me abzu­set­zen, wie bereits die Rege­lung in der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung aus­drück­lich vor­schreibt. Eben­so ist zu ver­fah­ren, wenn ein Gebäu­de in ein Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­bracht wird oder schlicht nicht mehr zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutzt wird.

Die Rege­lung rund um die Ver­tei­lung von grö­ße­ren Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen hat den Sinn und Zweck, dem Steu­er­pflich­ti­gen eine bes­se­re Aus­nut­zung sei­ner Tarif­pro­gres­si­on zu ermög­li­chen, in dem er sei­ne Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen inter­pe­ri­odisch bes­ser ver­tei­len kann. Die­ser Sinn und Zweck ist bereits durch den Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tigt wor­den, geht jedoch auch zurück auf die sei­ner­zei­ti­ge Bun­des­tags­druck­sa­che bei der Ein­füh­rung der Regelung.

Die­ser beab­sich­tig­te Zweck der Rege­lung geht jedoch ins Lee­re, wenn in Fol­ge des Versterbens des Steu­er­pflich­ti­gen eine wei­te­re Aus­nut­zung sei­ner Tarif­pro­gres­si­on nicht mög­lich ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.11.2020 unter dem Akten­zei­chen IX R 32/19 fest­ge­stellt hat. Inso­weit ver­tre­ten die Rich­ter wei­ter­ge­hend fol­gen­de Auf­fas­sung: Mit dem Tod des Steu­er­pflich­ti­gen endet die auf ihn als natür­li­che Per­son und Steu­er­sub­jekt bezo­gen Ein­künf­te­er­zie­lung. Eine wei­te­re Berück­sich­ti­gung der ver­teil­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen und noch nicht berück­sich­tig­ten Auf­wen­dun­gen ist bei ihm nicht mehr möglich.

Ins­be­son­de­re weil die Ein­kom­men­steu­er eine Per­so­nen­steu­er ist, ist nur der Steu­er­pflich­ti­ge, der die Auf­wen­dun­gen auch tat­säch­lich getra­gen hat, Zurech­nungs­ob­jekt der von ihm erziel­ten Ein­künf­te. Der inso­weit bis­lang nicht berück­sich­tig­te Teil der Auf­wen­dun­gen kann daher nur im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Versterbens berück­sich­tigt wer­den, wie die Rich­ter vor­lie­gend her­aus­ar­bei­ten. Ansons­ten kann beim Steu­er­pflich­ti­gen mit dem Abfluss der Auf­wen­dung die erfolg­te Min­de­rung sei­ner steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nicht im Rah­men der ihn betref­fen­den Steu­er­ver­an­la­gung abge­bil­det wer­den. Ver­stirbt der Steu­er­pflich­ti­ge daher inner­halb des Ver­tei­lungs­zeit­raums, ist folg­lich der noch nicht berück­sich­tig­te Teil der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum sei­nes Versterbens als Wer­bungs­kos­ten abzusetzen.

Zu die­ser Ent­schei­dung kom­men die Rich­ter vor­lie­gend auch des­halb, weil die steu­er­li­che Situa­ti­on im Todes­fall mit den übri­gen aus­drück­lich im Gesetz schon genann­ten Fäl­len ver­gleich­bar ist. So ist der noch nicht berück­sich­tig­te Teil der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen im Jahr der Ver­äu­ße­rung des Gebäu­des als Wer­bungs­kos­ten abzu­set­zen. Glei­ches gilt, wenn ein Gebäu­de in ein Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­bracht oder nicht mehr zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutzt wird, wie ein­gangs schon gesagt. Inso­weit geht also die gesetz­li­che Rege­lung schon davon aus, dass vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­äu­ße­rung, der Ein­brin­gun­gen in ein Betriebs­ver­mö­gen oder des Weg­falls der Nut­zung des Gebäu­des zur Ein­künf­te­er­zie­lung an die wei­te­re Berück­sich­ti­gung der ver­teil­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen und der noch nicht berück­sich­tig­ten Auf­wen­dun­gen nicht mehr mög­lich ist. Dies hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof für den Fall der Ver­äu­ße­rung in sei­ner Ent­schei­dung vom 7.8.1990 unter dem Akten­zei­chen VIII R 223/85 herausgearbeitet.

Allen die­sen Fäl­len ist gemein­sam, dass eine Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abschlie­ßend in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen nicht mehr mög­lich ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung fol­gen­den Leit­satz ver­fasst: Hat der Steu­er­pflich­ti­ge grö­ße­re Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen auf­grund der Vor­schrift des § 82 b der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV) auf meh­re­re Jah­re ver­teilt und ver­stirbt er inner­halb des Ver­tei­lungs­zeit­raums, ist der nicht berück­sich­tig­te Teil der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen im Ver­an­la­gungs­jahr des Versterbens als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men sei­ner Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzusetzen.

Hin­weis: Die Ent­schei­dung ist des­halb so bemer­kens­wert, weil die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik damit der schon seit Jahr­zehn­ten gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in den Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en (EStR) wider­spre­chen. So heißt es aus­drück­lich in Richt­li­nie 21.1 Absatz 6 EStR: Wird das Eigen­tum an einem Gebäu­de unent­gelt­lich auf einen ande­ren über­tra­gen, kann der Rechts­nach­fol­ger Erhal­tungs­auf­wand noch in dem von sei­nem Rechts­vor­gän­ger gewähl­ten rest­li­chen Ver­tei­lungs­zeit­raum gel­tend machen. Dabei ist der Teil des Erhal­tungs­auf­wand, der auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Eigen­tums­wech­sels ent­fällt, ent­spre­chend der Besitz­dau­er auf den Rechts­vor­gän­ger und den Rechts­nach­fol­ger aufzuteilen.

Ganz aus­drück­lich geht also die Finanz­ver­wal­tung ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­rich­ter nicht davon aus, dass im Fal­le des Versterbens der noch nicht ver­brauch­te Erhal­tungs­auf­wand beim Ver­stor­be­nen sofort anzu­set­zen ist.

Tipp: Wel­che Vor­ge­hens­wei­se im Ein­zel­fall die güns­ti­ge­re ist, ist und bleibt sicher­lich eine Ein­zel­fall­ent­schei­dung. Prak­tisch muss man jedoch sagen, dass der Ver­stor­be­ne Grün­de gehabt haben wird, war­um er den Erhal­tungs­auf­wand auf meh­re­re Jah­re ver­tei­len möch­te. Inso­weit ist zumin­dest die Wahr­schein­lich­keit groß, dass eine Wei­ter­füh­rung des Erhal­tungs­auf­wan­des beim Rechts­nach­fol­ger unter dem Strich zu einer höhe­ren Steu­er­erspar­nis füh­ren würde.

Für die Pra­xis emp­fiehlt sich daher fol­gen­des Vor­ge­hen: Sofern der Abzug beim Ver­stor­be­nen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Versterbens zu einer höhe­ren Steu­er­erspar­nis führt, soll­te auf das vor­lie­gen­de Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­wie­sen wer­den. Möch­te die Finanz­ver­wal­tung die­sem noch nicht fol­gen, muss aller­dings geklagt wer­den. Dann wird man jedoch mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit auch Recht bekom­men. Denn die erst­in­stanz­li­chen Gerich­te wer­den dem Bun­des­fi­nanz­hof folgen.

Ist dies jedoch nicht der Fall und die höchs­te Steu­er­erspar­nis ergibt sich aus der Ver­an­la­gung des Rechts­nach­fol­gers, so soll­te unter Ver­weis auf die Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en die Auf­fas­sung der Ver­wal­tung ver­tre­ten wer­den. Dabei gilt es zu beden­ken, dass die Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en für die Finanz­ver­wal­tung bin­dend sind. Zudem hat die Finanz­ver­wal­tung das vor­lie­gen­de Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs noch nicht im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­licht, sodass in sol­chen Fäl­len auch gute Chan­cen bestehen, dies auf Ebe­ne des Finanz­am­tes durch­zu­drü­cken. Im Streit­fall kann man auch über­le­gen, gege­be­nen­falls die Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on als Ober­be­hör­de des Finanz­am­tes ein­zu­schal­ten, damit die­se das Finanz­amt auf­for­dert, die Richt­li­nie zu befol­gen. Das Finanz­ge­richt wird näm­lich sicher­lich anders entscheiden.

Frag­lich ist der­zeit, ob die Finanz­ver­wal­tung ihre offi­zi­el­le Mei­nung noch ändern wird. Dies bleibt abzu­war­ten und ist dann von Fall zu Fall zu prüfen.

Frag­lich ist aktu­ell, ob eine Unbil­lig­keit dar­in liegt, dass bei der Decke­lung des nach der Ein-Pro­zent-Metho­de ermit­tel­ten Ent­nah­me­werts für die pri­va­te Fahr­zeug­nut­zung beim Über­schuss-Rech­ner auf die tat­säch­li­chen Kos­ten und nicht allein auf die in den Streit­jah­ren abge­schlos­se­nen Fahr­zeug­kos­ten abge­stellt wird. Zusätz­lich möch­te ins­be­son­de­re die Finanz­ver­wal­tung näm­lich auch noch rech­ne­risch den auf die Streit­jah­re ent­fal­len­den Anteil der in einem frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum für das Fahr­zeug geleis­te­ten Lea­sing­son­der­zah­lung berücksichtigen.

Ob dies tat­säch­lich recht­mä­ßig ist, wird abschlie­ßend der Bun­des­fi­nanz­hof in der vor­lie­gen­den Anhän­gig­keit unter dem Akten­zei­chen VIII R 26/20 zu klä­ren haben.

Hin­ter­grund ist der Fall eines Unter­neh­mers, der sei­nen Gewinn aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit durch Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ermit­tel­te. Dies bedeu­tet auch, dass inso­weit das soge­nann­te Zufluss- und Abfluss­prin­zip gilt. Dies bedeu­tet wie­der­um, dass unab­hän­gig von der wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung von Betriebs­aus­ga­ben, die­se im Jahr des Abflus­ses steu­er­min­dernd berück­sich­tigt werden.

Im Urteils­fall hat­te der Klä­ger ein Kraft­fahr­zeug geleast, für wel­ches er außer­halb des Streit­zeit­raums eine erheb­li­che Lea­sing­son­der­zah­lung in Höhe von 40 % des Kauf­prei­ses geleis­tet hat­te. Voll­kom­men unstrit­tig war im Sach­ver­halt, dass das Fahr­zeug zu mehr als 50 % betrieb­li­chen Zwe­cken dien­te. Ein Fahr­ten­buch lag jedoch nicht vor, wes­halb der pri­va­te Nut­zungs­an­teil nach der soge­nann­ten Ein-Pro­zent-Rege­lung ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 6 Abs. 1 Num­mer 4 EStG ermit­telt wurde.

Rech­ne­risch kam der Klä­ger dabei zu dem Schluss, dass die soge­nann­te Kos­ten­de­cke­lung die Ein-Pro­zent-Rege­lung begrenzt. Bei der Kos­ten­de­cke­lung han­delt es sich um eine Bil­lig­keits­maß­nah­men der Finanz­ver­wal­tung, wonach der pri­va­te Nut­zungs­an­teil nur maxi­mal in Höhe der tat­säch­li­chen Gesamt­kos­ten des Pkws im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ange­setzt wird.

Der Klä­ger kam ins­be­son­de­re des­halb zur Kos­ten­de­cke­lung, weil er die geleis­te­te Lea­sing­son­der­zah­lung (wel­che außer­halb des Ver­an­la­gungs­zeit­raums geleis­tet wur­de) bei der Ermitt­lung sei­ner Gesamt­kos­ten nicht berück­sich­tig­te. Im Rah­men einer Betriebs­prü­fung for­der­te das Finanz­amt nun, dass für die soge­nann­te Kos­ten­de­cke­lung auch die geleis­te­te Lea­sing­son­der­zah­lung antei­lig über den Lea­sing­ver­trag zu berück­sich­ti­gen sei und änder­te dem­entspre­chend den Gewinn, da somit der pri­va­te Nut­zungs­an­teil erhöht wurde.

Hier­ge­gen rich­te­te sich schließ­lich der Klä­ger durch Ein­le­gung der erst­in­stanz­li­chen Kla­ge beim Finanz­ge­richt Schles­wig-Hol­stein. Die­ses kam jedoch mit Ent­schei­dung vom 26.8.2020 unter dem Akten­zei­chen 5 K 294/18 zu dem Schluss, dass die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung rich­tig ist. Die von der Finanz­ver­wal­tung im Rah­men der soge­nann­ten Kos­ten­de­cke­lung getrof­fe­ne Aus­le­gung des Begriffs der „tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen“, also der Gesamt­kos­ten, als nicht rein steu­er­recht­li­chen, son­dern dar­über hin­aus wirt­schaft­li­chen Begriff zu sehen, begeg­ne­te bei den erst­in­stanz­li­chen Rich­tern kei­ner­lei Beden­ken. Kon­kret urteil­ten sie sogar: Die Anwen­dung des Zufluss- bzw. Abfluss­prin­zips des § 11 EStG bei der Kos­ten­de­cke­lung hin­sicht­lich einer Lea­sing­son­der­zah­lung wider­spricht dem Gleich­heits­grund­satz und dem Grund­satz der Gesamt- und Totalgewinngleichheit.

Ob die­se Ent­schei­dung tat­säch­lich rich­tig ist, wird nun noch der Bun­des­fi­nanz­hof, wie ein­gangs schon gesagt, zu klä­ren haben. Betrof­fe­nen sei daher drin­gend gera­ten, sich an das ent­spre­chen­de Mus­ter­ver­fah­ren anzu­hän­gen, auch wenn der­zeit noch nie­mand sagen kann, wie hier die Chan­cen stehen.

In einem Fall vor dem Finanz­ge­richt Hes­sen ging es um die Fra­ge, ob die ver­bil­lig­te Über­las­sung eines Job-Tickets zum lohn­steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn gezählt wer­den muss. Die Streit­fra­ge hat­te dabei fol­gen­den Hin­ter­grund: Bei einem Unter­neh­men ent­stand durch eine erhöh­te Mit­ar­bei­ter­zahl auf den von den Unter­neh­men unter­hal­te­nen Park­plät­zen eine extre­me Park­platz­not. Die Fol­ge: Das Unter­neh­men arbei­te­te ein Park­raum­be­wirt­schaf­tungs­kon­zept aus. Dies ende­te mit dem Ergeb­nis, dass ein Gesamt­kon­zept für Mobi­li­tät erfor­der­lich sei. Die­ses mün­de­te hin­sicht­lich der Beschäf­tig­ten der Klä­ge­rin in einer Mobi­li­täts­kar­te, wel­che zwei Bestand­tei­le umfass­te: Zum einen kos­ten­lo­ses Par­ken auf den Park­plät­zen, zum ande­ren ein ÖPNV-Ticket, also ein Job-Ticket. Damit woll­te man mehr Mit­ar­bei­ter für die Nut­zung des ÖPNV gewin­nen und so die Park­platz­si­tua­ti­on ent­span­nen. Vor die­sem Hin­ter­grund nahm das Unter­neh­men mit dem ört­li­chen ÖPNV-Betrieb Kon­takt auf und han­del­te Kon­di­tio­nen für ein ent­spre­chen­des Job-Ticket aus. Die so aus­ge­han­del­ten nied­ri­ge­ren Prei­se wur­den sei­tens des Unter­neh­mens kom­plett an die Arbeit­neh­mer wei­ter­ge­ge­ben, wor­in das Finanz­amt einen geld­wer­ten Vor­teil sehen woll­te und die Hand aufhielt.

Hin­weis: Die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Num­mer 15 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) greift im vor­lie­gen­den Fall nicht, da der Vor­teil nicht zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn gezahlt wur­de, son­dern der von den Mit­ar­bei­tern zu zah­len­de ver­güns­tig­te Preis für das Job-Ticket monat­lich über die Lohn­ab­rech­nung ein­ge­zo­gen wurde.

Nun neigt man zu dem Reflex, dass dann die Pau­schal­ver­steue­rung für Job-Tickets zum Ein­satz kommt, jedoch müss­te man sich zuvor über­haupt mal die Fra­ge stel­len, ob über­haupt Arbeits­lohn gege­ben ist.

Zu den lohn­steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gehö­ren näm­lich alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen. Hier­zu zäh­len neben Gehäl­tern, Löh­nen, Gra­ti­fi­ka­tio­nen und Tan­tie­men auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Dabei ist es gleich­gül­tig, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht oder unter wel­cher Bezeich­nung oder in wel­cher Form sie gewährt werden.

Zu die­sen Ein­nah­men zäh­len auch Sach­be­zü­ge, wie Woh­nung, Kost, Waren, Dienst­leis­tun­gen und sons­ti­ge Sach­be­zü­ge. Ein Sach­be­zug liegt auch vor, wenn der Arbeit­ge­ber den Arbeit­neh­mern den Anspruch, eine Sach- und Dienst­leis­tung bezie­hen zu kön­nen, ein­räumt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.11.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 42/10 dar­ge­legt hat. Aller­dings muss die Zuwen­dung einen wirt­schaft­li­chen Wert haben und darf nicht bloß einen ideel­len Vor­teil dar­stel­len. Ent­schei­dend für die Beja­hung eines geld­wer­ten Vor­teils durch den ver­bil­lig­ten oder unent­gelt­li­chen Sach­be­zug ist, dass ein objek­ti­ver Betrach­ter aus der Sicht des Emp­fän­gers einen geld­wer­ten Vor­teil im Sin­ne einer objek­ti­ven Berei­che­rung beja­hen wür­de. In der Fol­ge kön­nen auch Preis­vor­tei­le und Rabat­te Drit­ter Arbeits­lohn sein.

Die­se Berei­che­rung, also der Sach­be­zug, muss den Arbeit­neh­mern auch „für“ ihre Arbeits­leis­tung gewährt wor­den sein. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung wer­den Bezü­ge oder Vor­tei­le für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind. So bei­spiels­wei­se die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 30.5.2001 unter dem Akten­zei­chen VI R 159/99.

Nicht erfor­der­lich ist es in die­sem Zusam­men­hang, dass sie eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers sind. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, das heißt, wenn die Leis­tung des Arbeit­ge­bers im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers zufließt.

Auch Preis­vor­tei­le und Rabat­te, die Arbeit­neh­mer von Drit­ten erhal­ten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stel­len und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis ste­hen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 18.10.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 64/11 bereits ein­mal her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Dies bedeu­tet auch, dass ein über­wie­gend eigen­wirt­schaft­li­ches Inter­es­se des Drit­ten die Annah­me von Arbeits­lohn in der Regel ausschließt.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Vor­aus­set­zung könn­te für das Vor­lie­gen eines geld­wer­ten Vor­teils der Umstand spre­chen, dass der Arbeit­ge­ber an der Ver­schaf­fung des Preis­vor­teils aktiv mit­ge­wirkt hat. Die­se Auf­fas­sung wird jeden­falls sei­tens der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­ten, wie aus dem Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 29.9.1993 her­vor­geht. Eine akti­ve Mit­wir­kung wird von der Ver­wal­tung ins­be­son­de­re dann ange­nom­men, wenn der Arbeit­ge­ber für den Drit­ten Ver­pflich­tun­gen über­nom­men hat. Die­se Vor­aus­set­zung ist jedoch im Streit­fall nicht erfüllt. Zum einen ist das Unter­neh­men für die Aus­ga­be der Tickets zustän­dig. Es hat von dem ÖPNV-Betrieb die ent­spre­chen­den Fahr­kar­ten-Roh­lin­ge erhal­ten und teilt die­se an die Mit­ar­bei­ter aus. Zum ande­ren obliegt dem Unter­neh­men im Ver­hält­nis zum ÖPNV-Betrieb die Bezah­lung der Job-Tickets.

Die vor­ste­hend dar­ge­leg­te Rechts­auf­fas­sung, wonach die akti­ve Mit­wir­kung des Arbeit­ge­bers an der Rabatt­ge­wäh­rung durch Drit­te zum Vor­lie­gen eines Sach­be­zug führt, wird von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht aus­nahms­los geteilt, wie aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.10.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 64/11 her­vor­geht. Danach gehö­ren Preis­vor­tei­le, die ein Drit­ter Arbeit­neh­mern ein­räumt, nicht allein des­halb zum Arbeits­lohn, weil der Arbeit­ge­ber an der Ver­schaf­fung der Rabat­te mit­ge­wirkt hat. Zwar kön­ne die Mit­wir­kung des Arbeit­ge­bers an Preis­vor­tei­len, die Arbeit­neh­mern von drit­ter Sei­te ein­ge­räumt wür­den, den Schluss zulas­sen, dass die Dritt­zu­wen­dung wirt­schaft­lich betrach­tet Arbeits­lohn sei. Die­ses Ergeb­nis ist aber nicht zwin­gend. Ent­schei­dend kommt es dar­auf an, ob die Zuwen­dung des Drit­ten Prä­mie oder Beloh­nung für eine Leis­tung dar­stel­le, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses für den Arbeit­ge­ber erbrin­ge, wie die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung her­aus­ge­ar­bei­tet haben.

Bei Über­tra­gung die­ser Recht­spre­chung auf den Streit­fall, ist im Hin­blick auf das über­las­se­ne Job-Ticket nicht vom Vor­lie­gen eines steu­er­pflich­ti­gen Sach­be­zug aus­zu­ge­hen. Das Job-Ticket stellt schlicht kei­ne Prä­mi­en oder Beloh­nung für eine Leis­tung dar, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses für den Arbeit­ge­ber erbringt. Dabei ist ins­be­son­de­re der Gesche­hens­ab­lauf, der zum Ent­ste­hen des Dop­pel-Tickets geführt hat, zu berücksichtigen.

Ein wei­te­res wich­ti­ges Kri­te­ri­um, das vor­lie­gend die Annah­me eines steu­er­pflich­ti­gen Sach­be­zug ver­hin­dert hat, ist die Tat­sa­che, dass der ÖPNV-Betrieb ein nicht uner­heb­li­ches eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se dar­an hat­te, die gewähl­te Tarif­kon­struk­ti­on umzu­set­zen. Der ÖPNV-Betrieb war dar­an inter­es­siert, sich den attrak­ti­ven Kun­den­kreis der Beschäf­tig­ten des kla­gen­den Unter­neh­mens zu erhal­ten oder zu erschlie­ßen. Dafür spre­chen im vor­lie­gen­den Fall die Tarif­kon­struk­ti­on und Kal­ku­la­ti­on des Job-Tickets. Auch unter die­sem Gesichts­punkt stellt sich das mit dem Job­ti­cket ver­bun­de­ne ver­bil­lig­te Beför­de­rungs­ent­gelt für die Arbeit­neh­mer nicht als Frucht ihre Arbeits­leis­tung dar. Es han­delt sich viel­mehr um einen posi­ti­ven Reflex aus einem zwi­schen dem Unter­neh­men und dem ÖPNV-Betrieb geschlos­se­nen Ver­trag. Die ver­bil­lig­te Ticket­über­las­sung durch den ÖPNV-Betrieb stellt kei­ne Gegen­leis­tung für eine Tätig­keit dar, die der jewei­li­ge Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses für die Klä­ge­rin erbringt.

Folg­lich kommt das Finanz­ge­richt Hes­sen in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.11.2020 unter dem Akten­zei­chen 12 K 2283/17 zu dem Schluss, dass die Über­las­sung eines Dop­pel-Tickets im Rah­men einer soge­nann­ten Mobi­li­täts­kar­te, die in ers­ter Linie auf die Besei­ti­gung der Park­platz­not auf den vom Arbeit­ge­ber unter­hal­te­nen Park­plät­zen gerich­tet ist, kei­nen lohn­steu­er­pflich­ti­gen Sach­be­zug darstellt.

Hin­weis: Obwohl das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt kei­nen Grund für die Zulas­sung einer Revi­si­on gese­hen hat, war die Finanz­ver­wal­tung offen­sicht­lich der­art erzürnt, dass die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI B 5/21 ein­ge­legt wur­de. Es bleibt schon fast zu hof­fen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de auch annimmt und den Fall abschlie­ßend klärt, da die­se Ent­schei­dung dann auch erheb­li­ches Gestal­tungs­po­ten­zi­al für die Pra­xis beinhal­ten wür­de. Über die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den wir daher mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wie­der berichten.

Auf Bund-/Län­der­ebe­ne ist die Ver­fah­rens­wei­se zur Besteue­rung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung beim Aus­blei­ben von ent­spre­chen­den Miet­ein­nah­men aus der Ver­mie­tung von Objek­ten bera­ten wor­den, wenn das Aus­blei­ben der Miet­ein­nah­men auf­grund der wirt­schaft­li­chen Fol­gen der Coro­na­kri­se besteht. Die in die­sem Gre­mi­um aus­ge­ar­bei­te­ten Grund­sät­ze wur­den sei­tens der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Nord­rhein-West­fa­len in deren Erlass vom 2.12.2020 veröffentlicht.

Danach gilt fol­gen­des: Erlässt der Ver­mie­ter der Woh­nung auf­grund einer finan­zi­el­len Not­si­tua­ti­on des Mie­ters die Miet­zah­lung zeit­lich befris­tet ganz oder teil­wei­se, führt dies grund­sätz­lich nicht zu einer Ver­än­de­rung der ver­ein­bar­ten Mie­te und hat folg­lich auch kei­ne Aus­wir­kung auf die bis­he­ri­ge Beur­tei­lung des Miet­ver­hält­nis­ses im Rah­men der Fra­ge rund um die ver­bil­lig­te Ver­mie­tung im Sin­ne der Rege­lung des § 21 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG).

Ins­be­son­de­re wird hier­durch nicht erst­ma­lig der Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung der ver­bil­lig­ten Ver­mie­tung eröff­net. Inso­weit muss sich der Ver­mie­ter daher kei­ne Gedan­ken machen, dass der jähr­li­che Miet­zins nun nicht mehr dem orts­üb­li­chen Miet­zins ent­spricht. Erfüll­te hin­ge­gen das Miet­ver­hält­nis bereits vor dem gan­zen oder teil­wei­sen Mie­ter­lass die Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für die Kür­zung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs ent­spre­chend der Rege­lung rund um die ver­bil­lig­te Ver­mie­tung, ver­bleibt es dabei. Eine wei­te­re Kür­zung auf­grund des Mie­ter­las­ses ist hin­ge­gen nicht vorzunehmen.

Neben der Fra­ge rund um die ver­bil­lig­te Ver­mie­tung hat die Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Nord­rhein-West­fa­len auch noch zur Fra­ge der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht Stel­lung genom­men. Denn auch die­ser Pro­blem­be­reich könn­te grund­sätz­lich betrof­fen sein. Dazu gilt folgendes:

Erlässt der Ver­mie­ter der im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen und nicht Wohn­zwe­cken die­nen­den Immo­bi­lie auf­grund einer finan­zi­el­len Not­si­tua­ti­on des Mie­ters die Miet­zah­lung zeit­lich befris­tet ganz oder teil­wei­se, führt dies nicht ohne wei­te­res zu einem erst­ma­li­gen Weg­fall der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Ver­mie­ters für des­sen Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. War hin­ge­gen für das Miet­ver­hält­nis bereits vor dem gan­zen oder teil­wei­sen Mie­ter­lass das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zu ver­nei­nen, ver­bleibt es bei die­ser Ent­schei­dung. Irrele­vant für die vor­ge­nann­te Vor­ge­hens­wei­se ist hin­ge­gen, ob es sich um ein Miet­ver­hält­nis oder ein Pacht­ver­hält­nis han­delt, sodass die Rege­lung eben­so auf Pacht­ver­hält­nis­se anzu­wen­den ist.

Hin­weis: Ins­ge­samt hat die Finanz­ver­wal­tung hier im Bil­lig­keits­we­ge sehr posi­ti­ve Regeln auf­ge­stellt. Lei­der ist es häu­fig so, dass die eige­nen Finanz­be­am­ten län­ger brau­chen als die steu­er­be­ra­ten­de Zunft, ent­spre­chen­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung zu ken­nen. Betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge soll­ten daher nicht zögern, in ent­spre­chen­den Pro­blem­fäl­len auf die oben genann­te Ver­wal­tungs­an­wei­sung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Nord­rhein-West­fa­len hinzuweisen.

Mit Urteil vom 31.7.2018 hat das Finanz­ge­richt Ham­burg unter dem Akten­zei­chen 6 K 292/17 zu einem Fall Stel­lung genom­men, in dem ein Kind erkrankt war, wel­ches sich in der Fol­ge aus gesund­heit­li­chen Grün­den nicht um ein Arbeits­platz bemü­hen kann. In dem Streit­fall ging es um die Fra­ge, ob auch für ein sol­ches Kind ein Kin­der­geld­an­spruch besteht.

In der zuvor genann­ten Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg kam die­ses zu fol­gen­dem Schluss: Ist ein Kind aus­bil­dungs­wil­lig, aber zeit­wei­se wegen einer Erkran­kung nicht in der Lage, sich um einen Aus­bil­dungs­platz zu bemü­hen, ist es eben­so zu behan­deln wie ein Kind, das sich ernst­haft um einen Aus­bil­dungs­platz bemüht, einen sol­chen aber nicht fin­det und des­halb auf­grund der Vor­schrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Num­mer 2 Buch­sta­be c des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu berück­sich­ti­gen ist. Damit wen­det sich das Finanz­ge­richt Ham­burg gegen eine Dienst­an­wei­sung der Fami­li­en­kas­se. Inso­weit ist es aus­weis­lich der Mei­nung der han­sea­ti­schen Rich­ter eben nicht erfor­der­lich, dass eine Erklä­rung des Kin­des, aus der sich ergibt, dass das Kind plant, sich nach sei­ner Gene­sung zum nächst­mög­li­chen Aus­bil­dungs­be­ginn zu bewer­ben, bereits vor­ab vor­ge­legt wird. Eben­so sieht es das erst­in­stanz­li­che Gericht als nicht schäd­lich an, dass das vor­aus­sicht­li­che Ende der Erkran­kung zunächst vom Arzt nicht mit­ge­teilt wur­de. Unter dem Strich eine zu begrü­ßen­de Entscheidung.

Lei­der ist ganz aktu­ell die­se posi­ti­ve Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Ham­burg sei­tens des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­wor­fen wor­den. Daher gilt nun: Kin­der­geld wird nur für ein Kind gewährt, dass das 18. Lebens­jahr, aber noch nicht das 25. Lebens­jahr voll­endet hat und das eine Berufs­aus­bil­dung man­gels Aus­bil­dungs­plat­zes nicht begin­nen oder fort­set­zen kann.

Kin­der, die einen Aus­bil­dungs­platz suchen, sol­len mit denen, die bereits einen Aus­bil­dungs­platz gefun­den haben, gleich­ge­stellt wer­den Dies setzt vor­aus, dass der Beginn der Aus­bil­dung nicht an ande­ren Umstän­den als dem Man­gel des Aus­bil­dungs­platz schei­tert, wie bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof schon in sei­ner Ent­schei­dung vom 7.4.2011 unter dem Akten­zei­chen III R 24/08 klar­ge­stellt hat. Dabei ist zwar grund­sätz­lich jeder Aus­bil­dungs­wunsch des Kin­des zu berück­sich­ti­gen, sei­ne Ver­wirk­li­chung darf jedoch nicht an den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Kin­des schei­tern. Das Kind muss die Aus­bil­dungs­stel­le im Fal­le des Erfolgs sei­ner Bemü­hun­gen antre­ten kön­nen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof auch schon in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.7.2003 unter dem Akten­zei­chen VIII R 79/99 her­aus­ge­ar­bei­tet hat und was mit­tels Urteils vom 27.9.2012 unter dem Akten­zei­chen III R 70/11 bestä­tigt wurde.

In der Per­son des Kin­des lie­gen­de Grün­de, wel­che der Auf­nah­me einer Berufs­aus­bil­dung ent­ge­gen­ste­hen, lie­gen ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein Kind nicht die Vor­aus­set­zun­gen für den ange­streb­ten Stu­di­en­gang erfüllt oder wenn aus­län­der­recht­li­che Grün­de einer Berufs­aus­bil­dung ent­ge­gen­ste­hen. Ein Kind ist auch dann nicht zu berück­sich­ti­gen, wenn es sei­ne Aus­bil­dung wegen Über­ge­wichts nicht antre­ten konn­te, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Beschluss vom 8.11.1999 unter dem Akten­zei­chen VI B 322/98 her­aus­ge­ar­bei­tet hat­te. Für den Bezug von Kin­der­geld ist es aus­nahms­wei­se unschäd­lich, wenn das Kind wegen der Schutz­fris­ten nach dem Mut­ter­schutz­ge­setz an der Auf­nah­me einer Berufs­aus­bil­dung gehin­dert ist.

Fäl­le, in denen ein Kind aus Gesund­heits­grün­den dau­er­haft gehin­dert ist, eine Berufs­aus­bil­dung oder Erwerbs­tä­tig­keit auf­zu­neh­men und des­halb unter­halts­be­rech­tigt ist, wer­den durch die gesetz­li­che Rege­lung in § 32 Abs. 4 Satz 1 Num­mer 3 EStG gesetz­lich typi­siert. Hier­nach ist ein Kind zu berück­sich­ti­gen, dass wegen kör­per­li­cher, geis­ti­ger oder see­li­scher Behin­de­rung außer­stan­de ist, sich selbst zu unter­hal­ten, sofern die Behin­de­rung vor Voll­endung des 25. Lebens­jah­res ein­ge­tre­ten ist.

Daher kom­men die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in ihrer aktu­el­len Ent­schei­dung vom 12.11.2020 unter dem Akten­zei­chen III R 49/18 zu dem Schluss, dass ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts in Fäl­len, in denen ein Kind aus Krank­heits­grün­den gehin­dert ist, einen Aus­bil­dungs­platz zu suchen oder in denen der­ar­ti­ge Bemü­hun­gen ange­sichts der Erkran­kung sinn­los wären, die all­ge­mei­ne Aus­bil­dungs­fä­hig­keit, die auf eine in der Zukunft zu Beginn der Berufs­aus­bil­dung gerich­tet ist, nicht aus­reicht. Viel­mehr muss das Ende der Erkran­kung abseh­bar sein. Dem­entspre­chend hat bereits die Recht­spre­chung zur Unter­bre­chung der Aus­bil­dungs­platz­su­che auf die regel­mä­ßig auf 14 Wochen beschränk­ten Fris­ten nach dem Mut­ter­schutz­ge­setz hin­ge­wie­sen. Aller­dings hat die Recht­spre­chung bis­her die Fra­ge offen gelas­sen, ab wel­cher Zeit­dau­er die Erkran­kung eines Kin­des des­sen Berück­sich­ti­gung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Num­mer 2 Buch­sta­be c EStG ausschließt.

Dem­entspre­chend kom­men die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik vor­lie­gend zu dem Schluss, dass ein Kind unter 25 Jah­ren, dass wegen einer Erkran­kung eine Berufs­aus­bil­dung nicht begin­nen kann, nur dann als aus­bil­dungs­platz­su­chen­des Kind zu berück­sich­ti­gen ist, wenn das Ende der Erkran­kung abseh­bar ist. Ist die­ses nicht abseh­bar, reicht der Wil­le des Kin­des, sich nach dem Ende der Erkran­kun­gen um einen Aus­bil­dungs­platz zu bemü­hen, nicht aus. So war es auch im vor­lie­gen­den Fall, da die Zeit bis zur Auf­nah­me einer künf­ti­gen Berufs­aus­bil­dung kei­ne Fra­ge von Wochen oder Mona­ten war. Denn sowohl der behan­deln­de Arzt als auch der behan­deln­de Psy­cho­lo­ge gaben im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren an, dass die Aus­bil­dungs­fä­hig­keit des Kin­des nicht abseh­bar gewe­sen sei.

Aus­weis­lich der Ent­schei­dung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik bleibt in sol­chen Fäl­len dann nur noch zu prü­fen, ob eine Berück­sich­ti­gung als behin­der­tes Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Num­mer 3 EStG mög­lich ist.