Mandantenrundschreiben2018-02-26T13:28:25+00:00

Mandantenbrief August 2021

Word-DateiVor­he­ri­ger Man­dan­ten­briefNächs­ter Mandantenbrief

Steuertermine

10.08. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.08. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

16.08. Gewer­be­steu­er
Grund­steu­er

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 19.08. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Sep­tem­ber 2021:

10.09. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er
Ein­kom­men­steu­er
Kir­chen­steu­er
Körperschaftsteuer

Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.09. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge August 2021

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für August ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.08.2021.

1. Für alle Steuerpflichtigen: Verfassungsmäßigkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste

Mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 hat der Gesetz­ge­ber die Besteue­rung von Kapi­tal­an­la­gen zum 1.1.2009 grund­le­gend neu gestal­tet. Durch die Zuord­nung von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­an­la­gen (ins­be­son­de­re Ver­äu­ße­rung von Akti­en) zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (zuvor sons­ti­ge Ein­künf­te im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes) unter­lie­gen die dabei rea­li­sier­ten Gewin­ne und Ver­lus­te nun­mehr in vol­lem Umfang und unab­hän­gig von einer Hal­te­frist der Besteue­rung, wenn sie nach dem 31.12.2008 erwor­ben wurden.

Ins­be­son­de­re Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne und Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te aus Akti­en unter­lie­gen seit­dem der Abgel­tungs­teu­er, wenn die Akti­en dem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind und der Ver­äu­ße­rer am Kapi­tal der Gesell­schaft nicht inner­halb der letz­ten fünf Jah­re unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens einem Pro­zent betei­ligt war.

Eben weil seit­dem Akti­en­ge­win­ne und Akti­en­ver­lus­te und die übri­gen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen, hat der Gesetz­ge­ber vor­ge­se­hen, dass Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen und von die­sen auch nicht im Zuge des Ver­lust­rück­tra­ges abge­zo­gen wer­den dür­fen. Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen min­dern inner­halb der zum geson­der­ten Tarif (Abgel­tungs­teu­er) zu besteu­ern­den Kapi­tal­ein­künf­te jedoch dann auch nur die­je­ni­gen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res und in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt. Ein Ver­lust­rück­trag ist ausgeschlossen.

Von die­ser Ver­lust­ver­rech­nung inner­halb der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gibt es jedoch Aus­nah­men. So dür­fen Ver­lus­te, die aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en ent­ste­hen, nicht mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ver­rech­net wer­den. Ledig­lich eine Ver­rech­nung mit gleich­ar­ti­gen Gewin­nen, die aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en stam­men, ist mög­lich. Inso­weit unter­lie­gen Ver­lus­te aus Akti­en­ver­äu­ße­run­gen einer geson­der­ten Verlustverrechnungsbeschränkung.

Sinn und Zweck die­ser Rege­lung ist nach der Geset­zes­be­grün­dung die Ver­hin­de­rung von durch Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­te beding­ten, abs­trakt dro­hen­den qua­li­fi­zier­ten Haus­halts­ri­si­ken, wie der sei­ner­zei­ti­gen Bun­des­tags­druck­sa­che zu ent­neh­men ist: Die Ver­rech­nung von Ver­lus­ten aus Akti­en­ver­äu­ße­run­gen mit ande­ren posi­ti­ven Kapi­tal­ein­künf­ten ber­ge bei erheb­li­chen Kurs­stür­zen die Gefahr erheb­li­cher Steu­er­min­der­ein­nah­men. Inso­weit wur­de die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der Gesetz­ge­ber auf­grund sei­ner Ver­ant­wor­tung für ver­fas­sungs­ge­mä­ße öffent­li­che Haus­hal­te befugt ist, den mit den Akti­en­märk­ten ver­bun­de­nen spe­ku­la­ti­ons­be­ding­ten Risi­ken für die öffent­li­chen Haus­hal­te durch die Ein­füh­rung einer spe­zi­el­len Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung vorzubeugen.

Die­se Begrün­dung für das Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bot bei Ver­lus­ten aus der Akti­en­ver­äu­ße­rung hält der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs jedoch für Maku­la­tur. Kon­kret macht der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 17.11.2020 unter dem Akten­zei­chen VIII R 11/18 klar, dass er die Rege­lung für ver­fas­sungs­wid­rig hält. Die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik erken­nen inso­weit einen Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes, als Ver­lus­te aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en nur mit Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en, nicht aber mit ande­ren Kapi­tal­ein­künf­ten, ver­rech­net wer­den dürfen.

Inso­weit ist die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­über ein­zu­ho­len, ob die Rege­lung mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist. Die­ses Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren ist aktu­ell unter dem Akten­zei­chen 2 BvL 3/21 anhängig.

Tipp: Ins­be­son­de­re solan­ge hin­sicht­lich des nun anhän­gig gewor­de­nen Nor­men­kon­troll­ver­fah­rens noch kein Vor­läu­fig­keits­ver­merk in die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de auf­ge­nom­men wird, soll­ten Kapi­tal­an­le­ger mit Akti­en­ver­lus­ten und posi­ti­ven Ein­künf­ten aus ande­ren Kapi­tal­an­la­gen Ein­spruch gegen den eige­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ein­le­gen und unter Ver­weis auf das vor­lie­gen­de Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die eige­ne Ver­fah­rens­ru­he beantragen.

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2. Für alle Steuerpflichtigen: Schenkungsteuer bei Einladung zu einer Weltreise

Es gibt Steu­er­strei­tig­kei­ten, die fal­len wegen ihrer Kurio­si­tät auf. So war es bei dem vor­lie­gen­den Fall schon bei der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung im Jahr 2018. Aktu­ell hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, jedoch nicht weni­ger kuri­os. Das Beson­de­re dar­an: Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs geht inhalt­lich in eine ganz ande­re Rich­tung, wobei zumin­dest steu­er­lich das glei­che Ergeb­nis herauskommt.

Am bes­ten stellt man sol­che Steu­er­strei­tig­kei­ten anhand des indi­vi­du­el­len Sach­ver­halts dar: Im Urteils­fall hat­te ein sehr ver­mö­gen­der Klä­ger sei­ne Lebens­ge­fähr­tin auf eine fünf­mo­na­ti­ge Luxus-Welt­rei­se auf einem Kreuz­fahrt­schiff ein­ge­la­den. Die bei­den resi­dier­ten in einer Luxus­ka­bi­ne, die unter dem klang­vol­len Namen Pent­house Grand Suite mit But­ler Ser­vice bekannt war. Die Kos­ten für die­se Luxus­rei­se belie­fen sich ins­ge­samt auf rund eine hal­be Mil­li­on Euro. Der ver­mö­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge und spä­te­re Klä­ger war extrem steu­er­ehr­lich, sodass er noch wäh­rend der Rei­se das Finanz­amt über den Sach­ver­halt infor­mier­te und um eine ent­spre­chend schen­kungsteu­er­recht­li­che Ein­schät­zung bat.

Wie nicht anders zu erwar­ten, reagier­te das Finanz­amt, indem es die Abga­be einer Schen­kungsteu­er­erklä­rung ein­for­der­te. Dem kam unser ver­mö­gen­der Klä­ger auch nach und erklär­te in der abge­ge­be­nen Schen­kungsteu­er­erklä­rung eine Schen­kung von rund 25.000 Euro. Die­ser im Ver­gleich zu den Gesamt­kos­ten der Rei­se von rund einer hal­ben Mil­li­on gerin­ge Betrag ent­fiel im Wesent­li­chen auf Anrei­se­kos­ten der Lebens­ge­fähr­tin und ihren Kos­ten­an­teil für Aus­flü­ge und Verpflegung.

Wie eben­falls nicht anders zu erwar­ten, folg­te das Finanz­amt natür­lich die­ser Schen­kungsteu­er­erklä­rung nicht und erließ dem­ge­gen­über Beschei­de, die als steu­er­pflich­ti­gen Erwerb die hälf­ti­gen Gesamt­kos­ten zuzüg­lich der dafür über­nom­me­nen Schen­kungsteu­er bezif­fer­ten. Unter dem Strich woll­te der Fis­kus so rund 100.000 Euro Schen­kungsteu­er einsacken.

Dage­gen erhob unser ver­mö­gen­der und spen­da­bler Steu­er­pflich­ti­ger Kla­ge beim zustän­di­gen Finanz­ge­richt Ham­burg. Und als ob der Sach­ver­halt an sich nicht schon kuri­os genug wäre, kam das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ham­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.6.2018 unter dem Akten­zei­chen 3 K 77/2 17 zu einer kurio­sen, aller­dings auch sehr erfreu­li­chen Entscheidung.

Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter ver­tra­ten näm­lich unter dem Strich die Auf­fas­sung, dass die Ein­la­dung zur Kreuz­fahrt über­haupt kei­ne Schen­kungsteu­er aus­löst: Zum einen feh­le es an der erfor­der­li­chen Berei­che­rung der beschenk­ten Lebens­ge­fähr­tin. Zum ande­ren sei die Schen­kung dar­an geknüpft, dass die Lebens­ge­fähr­tin den ver­mö­gen­den Klä­ger auch beglei­tet. Inso­weit erkann­ten die han­sea­ti­schen Finanz­rich­ter im Ergeb­nis nur eine Gefäl­lig­keit und ver­wie­sen dar­auf, dass eine Ver­mö­gens­ver­feh­lung auch nicht durch den Ver­zicht auf einen Wert­aus­gleich erfolg­te. Schließ­lich han­delt es sich um abso­lu­te Luxus­auf­wen­dun­gen, die die Lebens­ge­fähr­tin sonst nicht auf­ge­wen­det hät­te. Da im Ergeb­nis durch das Erle­ben der Rei­se das Ver­mö­gen der Lebens­ge­fähr­tin auch nicht ver­mehrt wur­de, ver­nein­ten die Rich­ter über­haupt das Vor­han­den­sein einer Schenkung.

Aller­dings sahen sich die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Ham­burg gezwun­gen, die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuzu­las­sen. Der Grund: Bis­her war noch nie höchst­rich­ter­lich geklärt wor­den, ob die Ver­schaf­fung von ent­spre­chen­den Rei­se­leis­tun­gen oder ein­fach gesagt das Mit­neh­men auf eine Rei­se im Fall des gemein­sa­men Kon­sums eine Schen­kung sein kann oder nicht. Im Hin­blick auf die­se Fra­ge war daher die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Span­nung erwar­tet worden.

Lei­der hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Fra­ge jedoch nicht beant­wor­tet, son­dern den Sach­ver­halt über das Ver­fah­rens­recht gelöst. So lau­tet der Leit­satz der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.9.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 24/18: Meh­re­re Steu­er­fäl­le erfor­dern grund­sätz­lich ent­we­der eine Fest­set­zung in getrenn­ten Steu­er­be­schei­den oder —bei kör­per­li­cher Zusam­men­fas­sung in einem Schrift­stück— die genaue Anga­be, wel­che Lebens­sach­ver­hal­te (Besteue­rungs­tat­be­stän­de) dem Steu­er­be­scheid zugrun­de lie­gen, sowie eine geson­der­te Steu­er­fest­set­zung für jeden ein­zel­nen Lebens­sach­ver­halt (Steu­er­fall).

Zuge­ge­be­ner­ma­ßen kann man selbst bei Kennt­nis des Sach­ver­hal­tes mit die­sem Leit­satz zunächst nicht viel anfan­gen. Der Knack­punkt an der Sache ist jedoch schnell erläu­tert. Wie oben dar­ge­legt, hat­te das Finanz­amt schlicht die Gesamt­kos­ten der Welt­rei­se hal­biert (jeden­falls unge­fähr) und dies in einem Schen­kungsteu­er­be­scheid mit dem Schen­kungs­ge­gen­stand Welt­rei­se zusam­men­ge­fasst. Mit Blick auf die­se Zusam­men­fas­sung kom­men die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik jedoch zu dem Schluss, dass der Bescheid über die Schen­kungsteu­er inso­weit nicht hin­rei­chend bestimmt und damit nich­tig ist.

Das Finanz­amt hat schlicht der Besteue­rung zu Unrecht eine ein­heit­li­che Schen­kung zugrun­de gelegt. Der Grund: Kon­kret han­delt es sich im Streit­fall bei der Über­nah­me der Kos­ten für die Kabi­ne und die auf dem Bord­kon­to gebuch­ten Leis­tun­gen jeweils um ein­zel­ne und von­ein­an­der zu unter­schei­den­de selbst­stän­di­ge Schen­kun­gen. Eine Tren­nung die­ser selbst­stän­di­gen Schen­kun­gen oder zumin­dest eine Auf­klä­rung in einem Schen­kungsteu­er­be­scheid ist schon des­halb unum­gäng­lich, weil jede Schen­kung ein­zeln geprüft wer­den muss. So etwa im Hin­blick auf etwai­ge Steu­er­be­frei­un­gen. Tat­säch­lich ist es im vor­lie­gen­den Fall nicht mal so unwahr­schein­lich, dass eini­ge die­ser Zuwen­dun­gen als Gele­gen­heits­ge­schen­ke schlicht steu­er­frei sind. Inso­weit muss jede ein­zel­ne Leis­tung dar­auf hin über­prüft wer­den, ob es sich über­haupt um einen schen­kungsteu­er­li­chen Vor­gang han­delt oder ob gege­be­nen­falls ent­spre­chen­de Steu­er­be­frei­un­gen grei­fen können.

Auch gilt es zu beden­ken, dass die Welt­rei­se über einen Zeit­raum von fünf Mona­ten statt­ge­fun­den hat. Die meis­ten Zuwen­dun­gen sind tat­säch­lich über das Bord­kon­to tag­ge­nau abzu­rech­nen, was auch im Sin­ne der Schen­kungsteu­er not­wen­dig ist, da nur so der Zehn-Jah­res-Zeit­raum mit Blick auf den Frei­be­trag ermit­telt wer­den kann.

Erheb­lich ist auch, ob sämt­li­che Auf­wen­dun­gen von einem ein­heit­li­chen Schen­kungs­ver­spre­chen umfasst gewe­sen waren. Selbst wenn dies näm­lich der Fall gewe­sen wäre, hät­ten sie nicht in einem Bescheid zusam­men­ge­fasst wer­den dürfen.

Weil der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit über­haupt nicht klä­ren muss­te, ob in der Ein­la­dung zu der Rei­se schon eine Schen­kung gege­ben war, ist die­se Fra­ge schließ­lich offen geblie­ben. Lei­der offen geblie­ben, muss man sagen. Eine abschlie­ßen­de höchst­rich­ter­li­che Prü­fung die­ser Fra­ge­stel­lung muss daher an ande­rer Stel­le erfol­gen. In der Lite­ra­tur sind jedoch Aus­sa­gen zu fin­den, die zumin­dest Zwei­fel dar­an äußern, dass über­haupt eine Schen­kung vor­ge­le­gen hat. Das Beson­de­re dar­an: Bei einem Autor han­delt sich um Pro­fes­sor Dr. Mat­thi­as Loh­se, wel­cher sei­ner­seits als Rich­ter des II. Senats an der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung betei­ligt gewe­sen ist.

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3. Für alle Steuerpflichtigen: Doppelbelastung von Stückzinsen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer

Der 7. Senat des Finanz­ge­richts Müns­ter hat mit Urteil vom 17.2.2021 (Az. 7 K 3409/20 AO) ent­schie­den, dass es nicht unbil­lig ist, Stück­zin­sen bei der Ver­äu­ße­rung ererb­ter Invest­ment­an­tei­le mit dem Abgel­tungs­teu­er­satz zu belas­ten, wenn die­se auf einen Zeit­raum vor dem Erb­fall ent­fal­len und daher bereits der Erb­schaft­steu­er unter­le­gen haben.

Der Sach­ver­halt ver­deut­licht die Pro­ble­ma­tik und das unge­heu­er­li­che Ergeb­nis der Recht­spre­chung: Der Klä­ger erb­te Invest­ment­an­tei­le an einem the­sau­rie­ren­den Geld­markt­fonds. Die­se Antei­le wur­den mit einem Wert von ca. 120.000 Euro der Erb­schaft­steu­er unter­wor­fen. Cir­ca vier Jah­re spä­ter ver­äu­ßer­te der Steu­er­pflich­ti­ge die Wert­pa­pie­re zu einem Kurs­wert von ca. 115.000 Euro.

Nach der Steu­er­be­schei­ni­gung der Spar­kas­se waren im Ver­äu­ße­rungs­er­lös Stück­zin­sen in Höhe von ca. 35.000 Euro ent­hal­ten. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mach­te der Klä­ger gel­tend, dass auf­grund des gefal­le­nen Kur­ses die Stück­zin­sen auf einen Zeit­raum vor dem Erb­fall ent­fie­len. Die antei­li­ge Erb­schaft­steu­er­be­las­tung hier­auf betra­ge 30% (was im vor­lie­gen­den Fall 10.500 Euro ent­sprach), sodass die Ein­kom­men­steu­er nach § 35b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu ermä­ßi­gen sei.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 35b EStG gilt: Sind bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Ein­künf­te berück­sich­tigt wor­den, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum oder in den vor­an­ge­gan­ge­nen vier Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er unter­le­gen haben, so wird auf Antrag die um sons­ti­ge Steu­er­ermä­ßi­gun­gen gekürz­te tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, die auf die­se Ein­künf­te ent­fällt, ermäßigt.

Im vor­lie­gen­den Fall wen­de­te das Finanz­amt die Norm des § 35b EStG jedoch nicht an. Viel­mehr unter­warf das Finanz­amt die Stück­zin­sen dem Abgel­tungs­teu­er­satz von 25% und berück­sich­tig­te kei­ne Steu­er­ermä­ßi­gung, weil die­se nur für die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er gelte.

Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid wur­de bestands­kräf­tig, nach­dem der Klä­ger auf Hin­weis des Gerichts die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge zurück­ge­nom­men hat­te. Anschlie­ßend bean­trag­te der Klä­ger eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den und führ­te hier­für die Dop­pel­be­las­tung der Stück­zin­sen an, die mit 30% Erb­schaft­steu­er und 25% Abgel­tungs­teu­er über dem Spit­zen­steu­er­satz liege.

Spä­tes­tens seit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er sei­en Erb­schaft- und Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht hin­rei­chend auf­ein­an­der abge­stimmt. Das Finanz­amt lehn­te den Antrag ab und ver­wies auf die ein­deu­ti­ge gesetz­li­che Rege­lung in § 35b EStG, der nur die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er erfas­se, sowie auf die Mög­lich­keit der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG.

Auch wenn es vor­lie­gend zu einer Besteue­rung unter dem Strich von 55% gekom­men ist, hat der 7. Senat des Finanz­ge­richts Müns­ter in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung die Kla­ge abgewiesen.

Der Umstand, dass die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35b EStG auf Kapi­tal­ein­künf­te, die dem Abgel­tungs­teu­er­satz unter­lie­gen, nicht anwend­bar sei, sei nach sei­ner Auf­fas­sung nicht sach­lich unbil­lig. Es kön­ne schlicht nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber eine ande­re Rege­lung getrof­fen hät­te, wenn er die­se Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hätte.

Zudem erge­be sich aus der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik, dass die streit­be­fan­ge­nen Wert­pa­pie­re sowohl der Erb­schaft- als auch der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen sei­en. Die aus der spä­te­ren Ver­äu­ße­rung resul­tie­ren­de Ein­kom­men­steu­er sei nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit bei der Erb­schaft­steu­er abzieh­bar. Umge­kehrt kön­ne die Erb­schaft­steu­er als Per­so­nen­steu­er auch nicht bei der Ein­kom­men­steu­er abge­zo­gen werden.

Mit § 35b EStG habe der Gesetz­ge­ber zwar die Dop­pel­be­las­tung mit bei­den Steu­ern abmil­dern wol­len, habe dies aber an bestimm­te Vor­aus­set­zun­gen geknüpft. Die­se Abmil­de­rung habe er (angeb­lich) bewusst auf die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er beschränkt. Hier­für spricht nach Mei­nung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Müns­ter, dass bei Ein­fü­gung des § 35b im Jahr 2008 das Unter­neh­mens­steu­er­re­form­ge­setz, mit dem die Abgel­tungs­teu­er ein­ge­führt wur­de, bereits ver­ab­schie­det gewe­sen sei.

Außer­dem sol­le mit § 35b EStG eine Dop­pel­be­las­tung ledig­lich ver­rin­gert und nicht voll­stän­dig aus­ge­schlos­sen wer­den. Bei Kapi­tal­ein­künf­ten, die dem Abgel­tungs­teu­er­satz unter­lie­gen, fal­le die Dop­pel­be­las­tung weni­ger stark ins Gewicht als bei ande­ren Ein­künf­ten. Zudem fin­de § 35b EStG bei einer posi­tiv aus­fal­len­den Güns­ti­ger­prü­fung Anwen­dung. Die Dop­pel­be­las­tung füh­re auch nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Über­maß­be­steue­rung, da es sich bei der Erb­schaft­steu­er einer­seits und der Ein­kom­men­steu­er ande­rer­seits um unter­schied­li­che steu­er­aus­lö­sen­de Tat­be­stän­de handele.

Gegen die Ent­schei­dung haben die erst­in­stanz­li­chen Finanz­rich­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Aktu­ell ist nicht ersicht­lich, ob die­se auch ein­ge­legt wur­de, jedoch ist es sehr zu hof­fen. Soll­te es hier zu dem ersehn­ten Revi­si­ons­ver­fah­ren kom­men, wer­den wir über des­sen Aus­gang sicher­lich berichten.

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4. Für Unternehmer: Zwingende Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne im Falle eines sogenannten Entnahmeüberhangs

Unter dem Akten­zei­chen VIII R 46/19 prüft der Bun­des­fi­nanz­hof, ob eine Nach­ver­steue­rung bei der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung auch dann vor­zu­neh­men ist, wenn nicht ent­nom­me­ne soge­nann­te Alt­ge­win­ne aus Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vor Inan­spruch­nah­me der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung vor­han­den sind. Kon­kret geht es dabei auch um die Rechts­fra­ge, ob eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung dahin­ge­hend vor­zu­neh­men ist, dass der Ent­nah­me­über­hang auch mit regel­be­steu­er­ten Alt­ge­win­nen ver­rech­net wer­den kann.

Lei­der ist die Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen schles­wig-hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.9.2019 unter dem Akten­zei­chen 1 K 139/18 nega­tiv. Inso­weit ord­net das Gericht die Rechts­la­ge wie folgt ein:

Ent­spre­chend der Rege­lung in § 34a Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ist, sofern in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men nicht ent­nom­me­nen Gewin­ne aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selbst­stän­di­ger Arbeit ent­hal­ten sind, die Ein­kom­men­steu­er für die­se Gewin­ne auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ganz oder teil­wei­se mit einem Steu­er­satz von 28,25% zu berechnen.

Ziel die­ser Rege­lung war es nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, Ein­zel­un­ter­neh­mer und Mit­un­ter­neh­mer mit ihren Gewinn­ein­künf­ten in ver­gleich­ba­rer Wei­se wie das Ein­kom­men einer Kapi­tal­ge­sell­schaft tarif­lich zu belas­ten. Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, den der Steu­er­pflich­ti­ge im Wirt­schafts­jahr nicht ent­nom­men hat, soll­te auf Antrag nicht mehr dem höhe­ren per­sön­li­chen pro­gres­si­ven Steu­er­satz des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern ledig­lich einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz von besag­ten 28,25% (zuzüg­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag) unterliegen.

Dar­über hin­aus war es aber auch Ziel die­ser Tarif­be­güns­ti­gungs­vor­schrift, dass „dem­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen eine Ver­güns­ti­gung gewährt wird, der durch den Ver­zicht auf die pri­va­te Ver­wen­dung von Gewin­nen in sei­nem Betrieb erwirt­schaf­te­tes Kapi­tal wei­ter­hin zur Ver­fü­gung stellt und damit die Eigen­ka­pi­tal­ba­sis sei­nes Unter­neh­mens nach­hal­tig stärkt. Außer­dem wür­den durch die­se steu­er­li­che Ver­güns­ti­gung die Inves­ti­ti­ons­mög­lich­kei­ten ver­bes­sert, ohne dass Fremd­ka­pi­tal in Anspruch genom­men wer­den müsse“.

Soweit jedoch der begüns­tig­te besteu­er­te Gewinn in spä­te­ren Jah­ren vom Steu­er­pflich­ti­gen ent­nom­men und damit die Eigen­ka­pi­tal­ba­sis des Unter­neh­mens wie­der geschwächt wer­de, ent­fal­le der Begüns­ti­gungs­grund und es sei inso­weit eine Nach­ver­steue­rung in Höhe von 25% vorzunehmen.

Wie und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Nach­ver­steue­rung vor­zu­neh­men ist, ist in § 34 a Abs. 3 und 4 EStG gere­gelt. Danach ist der Begüns­ti­gungs­be­trag der im Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf Antrag begüns­tig­te Gewinn. Die Rege­lung legt sodann fest, wie – aus­ge­hend von dem Begüns­ti­gungs­be­trag – der soge­nann­te „nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­ge Betrag“ des Betrie­bes oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum Ende eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums zu ermit­teln ist. Die­ser nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­ge Betrag ist dann für jeden Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil jähr­lich geson­dert festzustellen.

§ 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmt sodann, dass dann, wenn der posi­ti­ve Sal­do der Ent­nah­men und Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res bei einem Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil den ermit­tel­ten Gewinn über­steigt (Nach­ver­steue­rungs­be­trag), vor­be­halt­lich des § 34 a Abs. 5 EStG eine Nach­ver­steue­rung durch­zu­füh­ren ist, soweit zum Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums ein nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­ger Betrag fest­ge­stellt wur­de. Die Ein­kom­men­steu­er auf die­sen Nach­ver­steue­rungs­be­trag beträgt wie schon oben dar­ge­legt 25% (§ 34 a Abs. 4 Satz 2 EStG).

Dem­entspre­chend kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt zu dem Schluss: Aus dem Wort­laut der Rege­lung und dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zu § 34 a Abs. 3 EStG ergibt sich, dass im Fal­le eines soge­nann­ten Ent­nah­me­über­hangs (Über­stei­gen des posi­ti­ven Sal­dos der Ent­nah­men und Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über den in die­sem Jahr ermit­tel­ten Gewinn) zwin­gend eine Nach­ver­steue­rung vor­zu­neh­men ist, soweit ein nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­ger Betrag zum Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raums fest­ge­stellt wurde.

Anhalts­punk­te für ein Wahl­recht des Betrie­bes oder Mit­un­ter­neh­mers, bei vor­han­de­nen nicht ent­nom­me­nen Alt­ge­win­nen aus vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren, für die die Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genom­men wur­de, eine Ver­rech­nung des Ent­nah­me­über­hangs zunächst mit die­sen Gewin­nen vor­zu­neh­men und damit eine Nach­ver­steue­rung zu ver­mei­den, erge­ben sich aus der gesetz­li­chen Rege­lung nicht.

Die Rege­lung ver­stößt daher nach Mei­nung der erst­in­stanz­li­cher Rich­ter – auch bei vor­han­de­nen the­sau­ri­er­ten Alt­ge­win­nen, für die eine Tarif­be­güns­ti­gung nicht in Anspruch genom­men wur­de – weder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) noch gegen das aus Art. 20 Abs. 3 GG her­zu­lei­ten­de Gebot der Nor­men­klar­heit (Bestimmt­heits­ge­bot).

In nächs­ter Instanz wird jedoch wie ein­gangs gesagt der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Aus­sa­gen des erst­in­stanz­li­chen Gerichts zu prü­fen haben und sehr wahr­schein­lich wird zu guter Letzt auch noch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ein Wört­chen mit­zu­re­den haben. Betrof­fe­ne soll­ten sich daher ruhig auf das Mus­ter­ver­fah­ren berufen.

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5. Für Immobilieneigentümer: Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

Ver­wen­det ein Unter­neh­mer den für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. So äußert sich der Bun­des­fi­nanz­hof in einer aktu­el­len Ent­schei­dung vom 11.11.2020 unter dem Akten­zei­chen XI R 7/20.

Was die obers­ten Finanz­rich­ter hier mit einem etwas sper­ri­gen Satz­bau erklä­ren, bedeu­tet nichts ande­res, als dass die Vor­steu­er nur inso­weit abge­zo­gen wer­den darf, als auch tat­säch­lich Vor­steu­er­ab­zugs­um­sät­ze rea­li­siert wer­den. Dies ist nichts Neu­es, frag­lich und immer wie­der streit­be­fan­gen ist hin­ge­gen, wie die­ses Ver­hält­nis zu ermit­teln ist.

Dazu der Bun­des­fi­nanz­hof: Der Unter­neh­mer kann die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln. Es ist dabei zunächst Sache des Unter­neh­mers, wel­che Schät­zungs­me­tho­de er wählt. Finanz­be­hör­den und Finanz­ge­rich­te kön­nen aber nach­prü­fen, ob die Schät­zung tat­säch­lich unter dem Strich sach­ge­recht ist.

Schon aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) ist eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Betrach­tet man nun eine gemischt genutz­te Immo­bi­lie, so wird man im Nor­mal­fall nur schwer­lich dar­le­gen kön­nen, dass kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist. Eine Flä­chen­auf­tei­lung wird meist mög­lich sein. Dies bedeu­tet unter dem Strich auch, dass grund­sätz­lich ein Umsatz­schlüs­sel nicht ange­wen­det wer­den kann. Wohl­ge­merkt grundsätzlich.

Zur Vor­steu­er­auf­tei­lung bei gemischt genutz­ten Gebäu­den ist seit dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 9.6.2016 unter dem Akten­zei­chen C‑332/14 und dem Nach­fol­ge-Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.8.2016 unter dem Akten­zei­chen XI R 31/09 von fol­gen­den Grund­sät­zen auszugehen:

Zunächst ein­mal wer­den die Vor­steu­ern in der ers­ten Pha­se direkt und unmit­tel­bar zuge­ord­net. Wer­den bei­spiels­wei­se Sani­tär­an­la­gen einer umsatz­steu­er­pflich­tig ver­mie­te­ten Ein­heit reno­viert, kann die­ser Auf­wand die­ser Ein­heit auch direkt zuge­ord­net wer­den und der Vor­steu­er­ab­zug kann voll­stän­dig stattfinden.

In einer zwei­ten Pha­se ist bei der Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des im Regel­fall grund­sätz­lich eine Vor­steu­er­auf­tei­lung nach dem objekt­be­zo­ge­nen Flä­chen­schlüs­sel vor­zu­neh­men. Bestehen aber erheb­li­che Unter­schie­de in der Aus­stat­tung der ver­schie­de­nen Zwe­cken die­nen­den Räu­me, soweit es um Flä­chen inner­halb eines Gebäu­des geht, oder wenn eine Auf­tei­lung nach den Flä­chen­schlüs­sel aus sons­ti­gen Grün­den nicht prä­zi­ser ist, sind die Vor­steu­er­be­trä­ge nach einem objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel auf­zu­tei­len. So auch bereits der Beschluss des BFH vom 27.3.2019 unter dem Akten­zei­chen V R 43/17.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat ganz aktu­ell der BFH in sei­ner oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung vom 11.11.2020 unter dem Akten­zei­chen XI R 7/20 klar­ge­stellt, dass wenn bei gemischt genutz­ten Gebäu­den erheb­li­che Unter­schie­de in der Aus­stat­tung der ver­schie­de­nen Zwe­cken die­nen­den Räu­me bestehen, die Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel auf­zu­tei­len sind.

Hin­weis: Grund­sätz­lich muss man daher sagen, dass der Flä­chen­schlüs­sel die ers­te Wahl bei der Auf­tei­lung der Vor­steu­er ist. Der Flä­chen­schlüs­sel ist also der Grund­satz. Defi­ni­tiv gibt es von die­sem Grund­satz aber Aus­nah­men, so bei­spiels­wei­se wenn die ver­schie­de­nen Ein­hei­ten unter­schied­lich aus­ge­stat­tet sind. In die­sen Fäl­len kommt regel­mä­ßig auch ein Umsatz­steu­er­schlüs­sel zum Tra­gen, auch wenn sich die Finanz­ver­wal­tung häu­fig dage­gen wehrt. Die Gegen­wehr des Fis­kus ist ins­be­son­de­re dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass gewerb­li­che Ver­mie­tun­gen häu­fig zu einem höhe­ren Qua­drat­me­ter­preis statt­fin­den, sodass der Umsatz­steu­er­schlüs­sel unter dem Strich auch zu einem höhe­ren Vor­steu­er­ab­zug führt, als man ihn beim Flä­chen­schlüs­sel hät­te errei­chen können.

Defi­ni­tiv wird sich die Finanz­ver­wal­tung jedoch dem Umsatz­steu­er­schlüs­sel beu­gen müs­sen, wenn die ver­schie­de­nen Zwe­cken die­nen­den Räum­lich­kei­ten unter­schied­lich aus­ge­stat­tet sind.

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6. Für Ferienheim-Besitzer: Ortsübliche Vermietungszeit für eine Ferienwohnung

Aus­weis­lich der Rege­lun­gen im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend von der Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­ge­hen, einen Ein­nah­me­über­schuss zu erwirt­schaf­ten. Daher kön­nen auch anhal­ten­de Ver­lus­te immer wie­der mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten steu­er­min­dernd ver­rech­net werden.

In Bezug auf Feri­en­hei­me oder Feri­en­woh­nun­gen muss die­se Rege­lung jedoch ein wenig dif­fe­ren­zier­ter betrach­tet werden.

Bei aus­schließ­lich an Feri­en­gäs­te ver­mie­te­te und in der übri­gen Zeit hier­für bereit­ge­hal­te­nen Feri­en­woh­nun­gen (also sol­chen, die der Eigen­tü­mer nicht selbst nutzt) gilt dies nur, wenn das Ver­mie­ten die orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zeit von Feri­en­woh­nung nicht erheb­lich unter­schrei­tet. „Erheb­lich unter­schrei­ten“ ist dabei gege­ben, wenn die orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zeit um min­des­tens 25% unter­schrit­ten wird, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 31.1.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 23/16 bereits her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Um die­se 25%-Grenze in der Pra­xis zu prü­fen, sind die indi­vi­du­el­len Ver­mie­tungs­zei­ten des Feri­en­ob­jek­tes mit denen zu ver­glei­chen, die bezo­gen auf den gesam­ten Feri­en­ort im Durch­schnitt erzielt wer­den kön­nen. Auch hier gibt es wie­der ein Pra­xis­pro­blem: Kön­nen die orts­üb­li­chen Ver­mie­tungs­zei­ten näm­lich nicht fest­ge­stellt wer­den, ist die Ver­mie­tung an Feri­en­gäs­te mit einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit nicht ver­gleich­bar. In die­sem Fall muss die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht dann durch eine umständ­li­che Pro­gno­se über­prüft wer­den, die wie­der­um den Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung, kon­kret den Anfor­de­run­gen des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6.11.2001 unter dem Akten­zei­chen IX R 97/00, ent­spricht. Die Fest­stel­lungs­last für die Vor­aus­set­zun­gen der Typi­sie­rung obliegt dabei dem Steu­er­pflich­ti­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof zuletzt in sei­ner Ent­schei­dung vom 31.1.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 23/16 klar­ge­stellt hat.

Auf Basis die­ser grund­le­gen­den Ein­ord­nung hat aktu­ell das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.10.2020 unter dem Akten­zei­chen 1 K 258/19 die fol­gen­den (auch für ande­re Feri­en­heim-Besit­zer rele­van­ten) Aus­sa­gen getroffen:

Die in Zweit­woh­nungs­steu­er­sat­zun­gen fest­ge­setz­ten Eigen­ver­füg­bar­keits­ta­ge von Feri­en­woh­nun­gen bie­ten ohne Kennt­nis ihrer Empi­rie kei­ne hin­rei­chen­de Grund­la­ge, um die orts­üb­li­chen Ver­mie­tungs­zei­ten in der betref­fen­den Gemein­de fest­stel­len zu können.

Die Sta­tis­ti­ken nach dem Beher­ber­gungs­sta­tis­tik­ge­setz (BeherbStatG) geben die Mög­lich­keit, aus der Bet­ten­aus­las­tung einen hin­rei­chen­den Rück­schluss auf die Anzahl der orts­üb­li­chen Ver­mie­tungs­ta­ge zu zie­hen, wenn sie sich auf die im Ein­zel­fall maß­geb­li­che Feri­en­woh­nungs­ka­te­go­rie und den maß­geb­li­chen ört­li­chen Erhe­bungs­be­reich bezie­hen. So füh­ren die obers­ten Rich­ter in der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26.5.2020 unter dem Akten­zei­chen IX R 33/19 an, wonach zur Prü­fung der Aus­las­tung einer Feri­en­woh­nung die indi­vi­du­el­len Ver­mie­tungs­zei­ten des jewei­li­gen Objekts an Feri­en­gäs­te mit dem ver­gli­chen wer­den müs­sen, die bezo­gen auf den gesam­ten Ort im Durch­schnitt erzielt wer­den. Dabei kann das Finanz­ge­richt auf Ver­gleichs­da­ten eines Sta­tis­tik­am­tes auch dann zurück­grei­fen, wenn die­se Wer­te für den betref­fen­den Ort nicht all­ge­mein ver­öf­fent­licht, son­dern nur auf Nach­fra­ge zugäng­lich gemacht werden.

Es ist aus­weis­lich der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung nicht erfor­der­lich, dass die Feri­en­woh­nung in dem Gebiet liegt, aus des­sen sta­tis­ti­schen Wer­ten die orts­üb­li­chen Ver­mie­tungs­zei­ten abge­lei­tet wer­den. Es kön­nen auch die Wer­te ande­rer, aber ver­gleich­ba­rer Gebie­te her­an­ge­zo­gen wer­den, sofern die­se Gebie­te mit dem Bele­gen­heits­ort der Feri­en­woh­nung zu einem struk­tu­rel­len ein­heit­li­chen Feri­en­woh­nungs­markt gehören.

Das nach dem Beher­ber­gungs­sta­tis­tik­ge­setz nur Beher­ber­gungs­be­trie­be erfasst wer­den, die nach Ein­rich­tung und Zweck­be­stim­mung dazu die­nen, min­des­tens zehn Gäs­te gleich­zei­tig vor­über­ge­hend zu beher­ber­gen, steht der Reprä­sen­ta­ti­vi­tät der Beher­ber­gungs­sta­tis­ti­ken zumin­dest dann nicht ent­ge­gen, wenn das zustän­di­ge Lan­des­sta­tis­tik­amt auch Daten von Ver­mie­tungs­agen­tu­ren als aus­kunfts­pflich­ti­ge Inha­ber oder Lei­ter eines Beher­ber­gungs­be­trie­bes erho­ben hat.

Mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wird die steu­er­li­che Pro­ble­ma­tik rund um das Feri­en­heim auch in Zukunft immer wie­der auf­tau­chen, sodass dies sicher­lich nicht der letz­te Bei­trag zu die­ser The­ma­tik ist.

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7. Für Unternehmer: Verwendung einer Excel-Tabelle führt nicht zwingend zu einem Mangel der Kassenführung! Auch geringfügige Mängel berechtigen nicht zur Hinzuschätzung!

Mit erst­in­stanz­li­cher Ent­schei­dung vom 29.4.2021 hat das Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 1 K 2214/17 E, G, U, F ent­schie­den, dass die Erfas­sung von Bar­ein­nah­men in einer Excel-Tabel­le bei Ver­wen­dung einer elek­tro­ni­schen Regis­trier­kas­se kei­nen Kas­sen­füh­rungs­man­gel dar­stellt, wenn ansons­ten alle Bele­ge in geord­ne­ter Form vorliegen.

Da dies in der Pra­xis mit der Finanz­ver­wal­tung ein regel­mä­ßi­ger Streit ist, wird im Fol­gen­den der hier zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt kurz dar­ge­stellt: Die Klä­ge­rin betrieb in den Streit­jah­ren einen Irish Pub mit Geträn­ke- und Spei­sen­an­ge­bot. Der Gewinn wur­de dabei durch Bilan­zie­rung ermit­telt. Für die Erfas­sung der Bar­ein­nah­men in der Gast­stät­te wur­de eine elek­tro­ni­sche Regis­trier­kas­se ver­wen­det. Die in den voll­stän­dig vor­lie­gen­den Z‑Bons aus­ge­wie­se­nen Ein­nah­men über­trug die Klä­ge­rin unter Ergän­zung von Aus­ga­ben und Bank­ein­zah­lun­gen in eine Excel-Tabel­le, mit der sie täg­lich den Soll- mit dem Ist-Bestand der Kas­se abglich. Dar­über hin­aus­ge­hen­de Kas­sen­be­rich­te erstell­te die Klä­ge­rin nicht.

Außer­halb des regu­lä­ren Betriebs nahm die Klä­ge­rin auch an Son­der­ver­an­stal­tun­gen teil, bei denen sie Erlö­se aus dem Ver­kauf über Außen­the­ken erziel­te. Hier­für nutz­te sie teil­wei­se gelie­he­ne elek­tro­ni­sche Regis­trier­kas­sen, deren Ein­nah­men die Klä­ge­rin der glei­chen Form erfass­te wie die Erlö­se in der Gast­stät­te selbst. Teil­wei­se erfass­te sie Bar­ein­nah­men aber auch in offe­nen Laden­kas­sen, für die sie kei­ne Kas­sen­be­rich­te führ­te. Auch die Ein­nah­men der Son­der­ver­an­stal­tun­gen trug die Klä­ge­rin im Anschluss in die Excel-Tabel­le ein.

Es kam schließ­lich wie es kom­men muss­te: Im Rah­men einer Betriebs­prü­fung bean­stan­de­te das Finanz­amt ins­be­son­de­re die Ver­wen­dung der Excel-Tabel­le im Rah­men der Kas­sen­füh­rung. Die Begrün­dung: Wegen der jeder­zei­ti­gen Änder­bar­keit erfül­le die Ver­wen­dung eines sol­chen Com­pu­ter­pro­gramms nicht die Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Buch­füh­rung. Auf Grund­la­ge einer über­schlä­gi­gen Geträn­ke­kal­ku­la­ti­on nahm der Fis­kus daher zu den erklär­ten Umsät­zen von jähr­lich 300.000 Euro Sicher­heits­zu­schlä­ge zum Umsatz und Gewinn zwi­schen 15.000 Euro und 29.000 Euro pro Jahr vor.

Hier­ge­gen argu­men­tier­te die kla­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge, dass ihre Buch­füh­rung sehr wohl ord­nungs­ge­mäß sei, da sämt­li­che Ursprungs­auf­zeich­nun­gen unab­än­der­lich vor­han­den sein. So bei­spiels­wei­se die Z‑Bons, die Bele­ge über EC-Kar­ten­zah­lun­gen und Ausgaben.

Erfreu­li­cher­wei­se hat der 1. Senat des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter der Kla­ge über­wie­gend statt­ge­ge­ben. Tat­säch­lich ist die Buch­füh­rung näm­lich nur inso­weit for­mell ord­nungs­wid­rig, als im Rah­men der Son­der­ver­an­stal­tun­gen offe­ne Laden­kas­sen ohne Füh­rung täg­li­cher Kas­sen­be­rich­te ein­ge­setzt wur­den und Gut­schei­ne nicht ord­nungs­ge­mäß ver­bucht wurden.

Ein täg­li­cher Kas­sen­be­richt, der auf der Grund­la­ge eines Aus­zäh­lens der Bar­ein­nah­men erstellt wird, sei nur im Rah­men einer offe­nen Laden­kas­se erfor­der­lich. Soweit die Klä­ge­rin ihre Bar­ein­nah­men in einer elek­tro­ni­schen Regis­trier­kas­se erfasst habe, sind die Kas­sen­auf­zeich­nun­gen dage­gen sehr wohl ord­nungs­ge­mäß. Hier­für genü­ge eine geord­ne­te Abla­ge der Belege.

Der täg­li­che Abgleich von Soll- und Ist-Bestand durch Nut­zung einer Excel-Tabel­le ist hin­ge­gen nach der erfreu­li­chen Auf­fas­sung der Müns­te­ra­ner Rich­ter unschäd­lich, da ein der­ar­ti­ger Kas­sen­sturz nach den gesetz­li­chen Vor­ga­ben über­haupt nicht erfor­der­lich ist.

Zudem wei­sen die Rich­ter auf ein nicht uner­heb­li­ches Detail für die Pra­xis hin: Da die ein­zel­nen Män­gel für jede ver­wen­de­te Kas­se geson­dert zu beur­tei­len sind, wirkt sich die man­gel­haf­te Füh­rung der offe­nen Laden­kas­sen nicht auf die Ver­wen­dung der elek­tro­ni­schen Regis­trier­kas­sen aus.

Ange­sichts der nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Kas­sen­füh­rung hin­sicht­lich der offe­nen Laden­kas­sen bei den Son­der­ver­an­stal­tun­gen hat der erken­nen­de Senat des Finanz­ge­richts Müns­ters inso­weit noch einen Sicher­heits­zu­schlag von 2.000 Euro pro Streit­jahr als plau­si­bel und wirt­schaft­lich rea­lis­tisch erach­tet. Die über­schlä­gi­gen Geträn­ke­kal­ku­la­tio­nen des Finanz­amts kön­nen hin­ge­gen nicht her­an­ge­zo­gen wer­den, da es wegen der feh­len­den Tren­nung der Geträn­ke­ein­käu­fe nicht mög­lich sei, die Son­der­ver­an­stal­tun­gen iso­liert zu kalkulieren.

Hin­weis: Die Ent­schei­dung zeigt ein­mal mehr, dass man den Wün­schen des Betriebs­prü­fers nicht blind fol­gen soll­te, son­dern selbst über­le­gen muss, ob nicht doch alles rech­tens von stat­ten gegan­gen ist.

Dies zeigt sich auch aus­weis­lich der Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter vom 9.3.2021 unter dem Akten­zei­chen 1 K 3085/17 E, G, U. Mit die­sem Urteil hat das erst­in­stanz­li­che Gericht klar­ge­stellt, dass gering­fü­gi­ge Män­gel in der Kas­sen­füh­rung eines Imbiss­be­trie­bes kei­ne über die kon­kre­te Aus­wir­kung die­ser Män­gel hin­aus­ge­hen­den Hin­zu­schät­zun­gen rechtfertigen.

Ähn­lich wie zuvor wird auch hier die kon­kre­te Bedeu­tung die­ser Ent­schei­dung erst deut­lich, wenn man sich den Sach­ver­halt ein­mal ein wenig genau­er anschaut. Dies soll daher im Fol­gen­den geschehen:

Im Urteils­fall betrieb die Klä­ge­rin einen grie­chi­schen Imbiss des­sen Gewin­ne durch Ein­nah­me­über­schuss­rech­nung ermit­telt wur­de. Die dar­in fest­ge­mach­ten Gewin­ne betru­gen in den Streit­jah­ren jeweils ca. 30.000 Euro. Bar­ein­nah­men erfass­te die Klä­ge­rin mit einer elek­tro­ni­schen Regis­trier­kas­se, für die sie die täg­li­chen Bon­rol­len auf­be­wahr­te und im Rah­men der Betriebs­prü­fung vor­le­gen konnte.

Die Betriebs­prü­fung führ­te eine Geld­ver­kehrs­rech­nung durch, wobei ledig­lich gering­fü­gi­ge Unter­de­ckun­gen fest­ge­stellt wur­den. Stein des Ansto­ßes war etwas ande­res. Der Prü­fer stell­te näm­lich fest, dass die Klä­ge­rin wäh­rend des drei­jäh­ri­gen Prü­fungs­zeit­rau­mes (also wäh­rend eines Zeit­raums von 1095 Kalen­der­ta­gen) an ins­ge­samt fünf Tagen ein­zel­ne Bar­um­sät­ze nicht in der Kas­se erfasst hat­te. Die Sum­me die­ser feh­len­den Umsät­ze belief sich dabei auf knapp 100 Euro.

Dar­über hin­aus konn­te fest­ge­stellt wer­den, dass an neun wei­te­ren Tagen Kas­sen­be­we­gun­gen erst einen bis weni­ge Tage ver­spä­tet in der Kas­se ver­bucht wurden.

Allein die­se bei­den Punk­te nahm der Prü­fer zum Anlass, die gesam­te Buch­füh­rungs­auf­zeich­nung als nicht ord­nungs­ge­mäß zu ver­wer­fen und ent­spre­chen­de Hin­zu­schät­zun­gen durch­zu­füh­ren. Dies geschah anhand einer soge­nann­ten Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on, wel­che unter dem Strich zu dem Ergeb­nis kam, dass sich die erklär­ten Gewin­ne ver­drei­fach­ten. Prü­fer und Finanz­amt kamen dabei nicht auf die Idee, dass dies nicht mehr rea­lis­tisch sein könn­te. Erst der 1. Senat des Finanz­ge­richts Müns­ter hat der Kla­ge (weit­ge­hend) statt­ge­ge­ben. Die vom Prü­fer gewünsch­te Hin­zu­schät­zun­gen auf das Drei­fa­che der erklär­ten Gewin­ne begrenz­te das Gericht auf die in der Kas­se nicht erklär­ten Beträ­ge von knapp 100 Euro.

Klar und deut­lich führ­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus, dass die vom Betriebs­prü­fer fest­ge­stell­ten Kas­sen­prü­fungs­män­gel nicht dazu führ­ten, dass die Auf­zeich­nun­gen ins­ge­samt ver­wor­fen wer­den müs­sen. Dies ergibt sich zum einen aus der gerin­gen Häu­fig­keit der Män­gel im Ver­hält­nis zu den gesam­ten Geschäfts­vor­fäl­len, die das Finanz­amt selbst mit 25.000–30.000 pro Jahr geschätzt habe und zum ande­ren aus der gerin­gen Gewinn­aus­wir­kung von weni­ger als 100 Euro. Auch die auf­grund die­ser Män­gel mög­li­cher­wei­se nicht gege­be­ne Kas­sen­sturz­fä­hig­keit beschränkt sich ledig­lich auf ein­zel­ne kur­ze Zeit­räu­me, wes­halb das erst­in­stanz­li­che Gericht kei­nen Anlass sieht, die sach­li­che Rich­tig­keit der Auf­zeich­nung zu bean­stan­den. Die erklär­ten Gewin­ne lie­gen näm­lich bereits inner­halb der amt­li­chen Richt­sät­ze und die durch­ge­führ­te Geld­ver­kehrs­rech­nung führt ledig­lich zu Ergeb­nis­sen, die sich im Rah­men übli­cher Unschär­fen bewegen.

Schließ­lich kamen die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter zu dem Fazit, dass die durch­ge­führ­te Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on nicht aus­reicht, um die sach­li­che Rich­tig­keit der ansons­ten for­mell ord­nungs­ge­mä­ßen Auf­zeich­nung zu erschüt­tern. An eine ent­spre­chen­de Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on sind stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len. Vor­lie­gend waren schon Unsi­cher­hei­ten bei den Por­ti­ons­grö­ßen gege­ben, die der Prü­fer nicht anhand reprä­sen­ta­ti­ver Test­käu­fe belegt hat­te, son­dern auf­grund angeb­li­cher Erfah­rungs­wer­te geschätzt hat. Im Übri­gen wur­den auch nicht alle Waren­grup­pen kal­ku­liert, sodass es sich zum Teil um eine Richt­satz­schät­zung handelt.

Tipp: Bei­de Ent­schei­dun­gen zei­gen, dass man sich durch­aus gegen die über­bor­den­den Wün­sche der Betriebs­prü­fer stel­len und zur Not den Gerichts­weg beschrei­ten sollte.

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8. Für Ehegatten: Zu den Anforderungen an die steuerliche Anerkennung eines geringfügigen Ehegattenarbeitsverhältnisses

Grund­sätz­lich sind bei gegen­sei­ti­gen Ver­trä­gen die zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auch für Zwe­cke der Besteue­rung maß­ge­bend. Fehlt es aller­dings an einem natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­satz der Ver­trags­par­tei­en, was ins­be­son­de­re inner­halb des Fami­li­en­ver­bun­des in Betracht kommt, bedarf es einer (am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs aus­ge­rich­te­ten) Über­prü­fung, inwie­weit Zah­lun­gen wirt­schaft­lich durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind oder ob sie aus sons­ti­gen Rechts­grün­den erbracht wer­den. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 12.7.2017 unter dem Akten­zei­chen VI R 59/15 so herausgearbeitet.

Eine der­ar­ti­ge Über­prü­fung hat zu berück­sich­ti­gen, ob die Ver­ein­ba­run­gen zivil­recht­lich wirk­sam, klar und ein­deu­tig sind, ihrem Inhalt nach dem zwi­schen frem­den Drit­ten Übli­chen ent­spre­chen und auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den. Die­se Vor­ga­ben für die Über­prü­fung sind der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie bei­spiels­wei­se dem Urteil vom 7.5.1996 unter dem Akten­zei­chen IX R 69/94, zu ent­neh­men. Die Anfor­de­run­gen beru­hen dabei auf der Über­le­gung, dass es inner­halb eines Fami­li­en­ver­bun­des typi­scher­wei­se an einem Inter­es­sen­ge­gen­satz fehlt und zivil­recht­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten inso­weit steu­er­lich miss­braucht wer­den können.

Für die Pra­xis und für die Dis­kus­si­on mit dem Finanz­amt ist dabei jedoch über­aus wich­tig, dass nicht jede Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen aus­schließt. So bereits auch ganz deut­lich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.10.2018 unter dem Akten­zei­chen X R 44–45/17. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie Rück­schluss auf eine pri­va­te ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen. Bei der Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit der Ver­trags­be­din­gun­gen ist auch der Anlass des Ver­trags­schlus­ses mit zu berück­sich­ti­gen. Bedeu­tung kommt außer­dem der Fra­ge zu, ob es sich um ein Rechts­ge­schäft unter voll­jäh­ri­gen, von­ein­an­der ins­be­son­de­re wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Ver­wand­ten oder um eine Ver­ein­ba­rung mit min­der­jäh­ri­gen Kin­dern des Steu­er­pflich­ti­gen han­delt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 4.6.1991 unter dem Akten­zei­chen IX R 150/85 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst, aber auch durch pri­va­te Zuwen­dung- oder Unter­halts­über­le­gun­gen moti­viert sind, ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Die gebo­te­ne Gewich­tung und Wür­di­gung obliegt dabei grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Ver­stößt die Gesamt­ab­wä­gung weder gegen Erfah­rungs­sät­ze noch gegen die Denk­ge­set­ze, ist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an gebun­den. Vor die­sem Hin­ter­grund hat das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik bereits mit Urteil vom 21.10.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 21/12 klar­ge­stellt, dass die Wei­ter­lei­tung erstat­te­ter Arbeit­ge­ber­an­tei­le zur Ren­ten­ver­si­che­rung durch den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH an des­sen in der GmbH beschäf­tig­te Ehe­frau, für deren Alters­ver­sor­gung die Arbeit­ge­ber­an­tei­le irr­tüm­lich gezahlt wur­den, kei­ne Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers ist, die dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung zuzu­rech­nen ist, sofern das Arbeits­ver­hält­nis fremd­üb­li­che ver­ein­bart und tat­säch­lich durch­ge­führt wurde.

Erst das Ergeb­nis die­ser der Tat­sa­chen­fest­stel­lung zuge­ord­ne­ten Indi­zien­wür­di­gung ermög­licht die nach­fol­gen­de recht­li­che Sub­sum­ti­on, ob es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen um nicht abzieh­ba­re Pri­vat­aus­ga­ben oder aber um Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten han­delt. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 15.10.2002 unter dem Akten­zei­chen IX R 46/01 klar­ge­stellt, dass ein Kauf­ver­trag zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen im Rah­men des soge­nann­ten Fremd­ver­gleichs hin­sicht­lich sei­ner Haupt­pflich­ten zu über­prü­fen ist. Wird zur Finan­zie­rung eines sol­chen Kauf­ver­trags ein Dar­le­hens­ver­trag mit einer Bank abge­schlos­sen, sind die in die­sem Ver­trag getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen auch dann nicht dem Fremd­ver­gleich zu unter­wer­fen, wenn der Ver­käu­fer zugleich Siche­rungs­ge­ber ist.

Mit Blick auf Arbeits­ver­hält­nis­se geht die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung davon aus, dass Lohn­zah­lun­gen an einen im Betrieb oder Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ar­bei­ten­den Ange­hö­ri­gen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind, wenn der Ange­hö­ri­ge auf­grund eines wirk­sa­men, inhalt­lich dem zwi­schen Frem­den übli­chen ent­spre­chen­den Arbeits­ver­trags beschäf­tigt wird, die ver­trag­lich geschul­de­te Arbeits­leis­tung erbringt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits alle Arbeit­ge­ber­pflich­ten, ins­be­son­de­re die der Lohn­zah­lung, erfüllt.

Dabei ist die Inten­si­tät der Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit der Ver­trags­be­din­gun­gen auch vom Anlass des Ver­trags­schlus­ses abhän­gig. Hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge im Fal­le der Nicht­be­schäf­ti­gung sei­nes Ange­hö­ri­gen einen frem­den Drit­ten ein­stel­len müs­sen, ist der Fremd­ver­gleich weni­ger strikt durch­zu­füh­ren, als wenn der Ange­hö­ri­ge für sol­che Tätig­kei­ten ein­ge­stellt wird, die übli­cher­wei­se vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst oder unent­gelt­lich von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen erle­digt werden.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 18.11.2020 unter dem Akten­zei­chen VI R 28/18 zu dem Schluss, dass bei der nicht voll­zei­ti­gen Beschäf­ti­gung Ange­hö­ri­ger Unklar­hei­ten bei der Wochen­ar­beits­zeit für die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses unschäd­lich sind, wenn die kon­kre­te Arbeits­zeit des Ange­hö­ri­gen von den beruf­li­chen Erfor­der­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt und Unklar­hei­ten des­halb auf die Eigen­art des Arbeits­ver­hält­nis­ses und nicht auf eine unüb­li­che Gestal­tung zurück­zu­füh­ren sind.

Klar und deut­lich arbei­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik dabei her­aus, dass Auf­zeich­nun­gen betref­fend die Arbeits­zeit, also ins­be­son­de­re Stun­den­zet­tel, ledig­lich Beweis­zwe­cken die­nen. Sie sind für die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen aber nicht zwin­gend erforderlich.

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9. Für Unternehmer: Befreiung von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Bilanz

Nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung zu übermitteln.

Ledig­lich auf Antrag kann die Finanz­be­hör­de zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ver­zich­ten. Dem Antrag ist zu ent­spre­chen, wenn die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung für den Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist.

Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre oder der Steu­er­pflich­ti­ge nach sei­nen indi­vi­du­el­len Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten nicht oder nur ein­ge­schränkt in der Lage ist, die Mög­lich­kei­ten der elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung zu nutzen.

Liegt eine per­sön­li­che oder wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit vor, besteht ein Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf den Ver­zicht der Finanz­be­hör­de auf elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung des Inhalts der E‑Bilanz. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.03.2012 unter dem Akten­zei­chen XI R 33/09.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, so kann die Finanz­be­hör­de den­noch gemäß § 5b Abs. 2 Satz 1 EStG auf die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ver­zich­ten, inso­weit besteht ein Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf ermes­sens­feh­ler­freie Bescheidung.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter stellt nun in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.1.2021 unter dem Akten­zei­chen 5 K 436/20 AO klar: Wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit liegt ins­be­son­de­re vor, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine Daten­fern­über­tra­gung nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre.

Damit hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass bei wirt­schaft­li­cher Zumut­bar­keit der Anschaf­fung allein das Feh­len der für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung erfor­der­li­chen Tech­nik kei­nen Anspruch auf Befrei­ung von der Abga­be der Steu­er­erklä­rung in elek­tro­ni­scher Form begrün­det. Nicht aus­drück­lich gere­gelt ist indes, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Gren­ze zu einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand im Sin­ne der Vor­schrift über­schrit­ten ist. In die­sem Zusam­men­hang ver­glei­che das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.06.2020 unter dem Akten­zei­chen VIII R 29/17.

Bei der Aus­le­gung des Merk­mals der wirt­schaft­li­chen Zumut­bar­keit ist ins­be­son­de­re der Umstand zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber bewusst eine „groß­zü­gi­ge Aus­nah­me­re­ge­lung” ein­ge­führt und die­se „so weit gefasst” hat, dass die „unge­recht­fer­tig­te Ver­sa­gung einer Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung aus­ge­schlos­sen” sein soll­te. Ins­be­son­de­re „Kleinst­be­trie­be” soll­ten sich auf die Här­te­fall­re­ge­lung beru­fen können.

Die­ser gesetz­ge­be­ri­schen Ziel­set­zung ist zum Bei­spiel im Hin­blick auf die Pflicht nach § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG zur elek­tro­ni­schen Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­klä­rung dahin­ge­hend Rech­nung zu tra­gen, dass über die Anwen­dung der Här­te­fall­re­ge­lung ledig­lich unter Berück­sich­ti­gung der Ein­künf­te i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG zu ent­schei­den ist. Im Hin­blick auf die Pflicht nach § 5b Abs. 1 EStG zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Bilanz und der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Sena­tes dahin­ge­hend Rech­nung zu tra­gen, dass über die Anwen­dung der Här­te­fall­re­ge­lung unter Berück­sich­ti­gung des Umsat­zes und des Gewinns des Gewer­be­be­triebs zu ent­schei­den ist. Denn dabei han­delt es sich um die maß­geb­li­chen Kri­te­ri­en für die Ein­tei­lung in Betriebs­grö­ßen­klas­sen, auf die der Gesetz­ge­ber mit dem Begriff „Kleinst­be­trieb” erkenn­bar Bezug nimmt.

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10. Für Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft: Verdeckte Gewinnausschüttung schon bei lediglich unentgeltlicher Nutzungsmöglichkeit einer GmbH-Immobilie?

Auch wenn es in der Über­schrift um eine GmbH geht, liegt dem hier vor­lie­gen­den Fall eine spa­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft zu Grun­de. Für die Rechts­fol­gen der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung dürf­te dies jedoch irrele­vant sein, da sie eben­so auf eine deut­sche GmbH über­trag­bar sind.

Mit Urteil vom 14.12.2020 hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt unter dem Akten­zei­chen 9 K 2266/17 ver­ein­facht gesagt die Ent­schei­dung getrof­fen, dass eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung auch schon dann gege­ben sein kann, wenn die in Deutsch­land woh­nen­den Gesell­schaf­ter einer spa­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft ledig­lich die Mög­lich­keit gehabt haben, eine der spa­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft im Spa­ni­en gehö­ren­de Immo­bi­lie jeder­zeit unent­gelt­lich nut­zen zu kön­nen. Sicher­lich wird es so sein, dass die Nut­zung der Immo­bi­lie ohne ein ent­spre­chen­des Geld defi­ni­tiv zu einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung führt. Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes kom­men jedoch zu dem Schluss, dass es auf den Umfang der tat­säch­li­chen Nut­zung über­haupt nicht ankommt, sodass auch schon eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung vor­lie­gen kann, obwohl eine tat­säch­li­che Nut­zung nicht statt­ge­fun­den hat, son­dern ledig­lich die Mög­lich­keit dafür bestan­den hat.

Zur Begrün­dung die­ser Ent­schei­dung füh­ren die Rich­ter aus: Aus­weis­lich der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Num­mer 1 Satz 1 und Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen unter ande­rem auch Gewinn­an­tei­le und sons­ti­ge Bezü­ge aus Antei­len an Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung. In die­sem Bereich der sons­ti­gen Bezü­ge sind auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu besteu­ern. Zudem muss, wie ein­gangs schon gesagt, her­vor­ge­ho­ben wer­den, dass Antei­le im Sin­ne die­ser Vor­schrift auch Antei­le an einer spa­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft sind. Dies hat etwa der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 12.6.2013 unter dem Akten­zei­chen I R 109–111/10 bereits herausgearbeitet.

Wenn eine Gesell­schaft eine in ihrem Gesell­schafts­ver­mö­gen vor­han­de­ne Immo­bi­lie ihren Gesell­schaf­tern unent­gelt­lich ganz­jäh­rig zur jeder­zei­ti­gen Nut­zung über­lässt und auf die Zah­lung markt­üb­li­cher Ent­gel­te ver­zich­tet, führt dies bei den Gesell­schaf­tern zu einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung und damit zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Denn der Gewinn­ver­zicht der Gesell­schaft beruht auf einer ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung in Gestalt der markt­üb­li­chen Ent­gel­te, die nach der inso­weit maß­ge­ben­den deut­schen Rege­lungs­la­ge geeig­net ist, bei der Gesell­schaft nach den auch inso­weit ein­schlä­gi­gen Maß­stä­ben des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung auszulösen.

Um nun eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung zu ver­hin­dern, argu­men­tier­ten die Klä­ger, dass die Immo­bi­lie in den Streit­jah­ren über­haupt nicht genutzt wor­den ist. Viel­mehr hät­ten immer nur sehr kur­ze Auf­ent­hal­te vor­ge­le­gen, wel­che den Zweck gehabt hät­ten, die Immo­bi­lie zu ver­äu­ßern. Dies hin­dert jedoch die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes nicht dar­an, den­noch eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung anzunehmen.

Die Argu­men­ta­ti­on der Jus­tiz: Selbst wenn man davon aus­geht, dass die kur­zen Auf­ent­hal­te der Klä­ger in der Immo­bi­lie nur dazu dien­ten, deren Ver­kaufs­pro­zess zu för­dern, steht dies der Annah­me einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung nicht ent­ge­gen. Dies soll nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter dar­aus fol­gen, dass die Klä­ger im frag­li­chen Streit­zeit­raum jeder­zeit die Mög­lich­keit hat­ten, die Immo­bi­lie unent­gelt­lich zu nut­zen und die­se Mög­lich­keit auch mehr­fach wahrnahmen.

Dage­gen argu­men­tier­ten die Klä­ger, dass die Ein­räu­mung der Nut­zungs­mög­lich­keit im vor­lie­gen­den Fall nicht fest­ge­stellt ist. Inso­weit erwi­der­te jedoch das Finanz­ge­richt, dass dar­auf hin­zu­wei­sen ist, dass die Klä­ger weder in tat­säch­li­cher noch recht­li­cher Hin­sicht dar­an gehin­dert waren, die Immo­bi­lie zu Auf­ent­hal­ten zu nut­zen. Weder war die Immo­bi­lie ander­wei­tig ver­mie­tet, noch gab es Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se der spa­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft, wonach den Klä­gern die Nut­zung unter­sagt wor­den wäre. Tat­säch­lich haben die Klä­ger auch bereits nach ihrem eige­nen Vor­trag die Immo­bi­lie zu Unter­kunfts­zwe­cken genutzt, wenn auch im Hin­blick auf die behaup­te­ten Verkaufsbemühungen.

In Recht­spre­chung und Lite­ra­tur wur­de soweit ersicht­lich bis­lang kaum erör­tert, ob die blo­ße unent­gelt­li­che Nut­zungs­mög­lich­keit einer zum Gesell­schafts­ver­mö­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gehö­ren­den Immo­bi­lie durch die Gesell­schaf­ter zu einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung führt. Ver­ein­zelt wird dies in der Lite­ra­tur unter Bezug­nah­me auf eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.12.1992 unter dem Akten­zei­chen I R 32/92 verneint.

Die­ses Urteil betraf aller­dings eine Akti­en­ge­sell­schaft, die sat­zungs­ge­mäß ihren Aktio­nä­ren Feri­en­woh­nun­gen zur zeit­lich vor­über­ge­hen­den Nut­zung nach Maß­ga­be eines Woh­nungs­be­rech­ti­gen-Punk­te­sys­tems über­ließ. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass die Aktio­nä­re durch die Über­las­sung einen sons­ti­gen Bezug aus Akti­en erziel­ten. Der Zufluss die­ses Betei­li­gungs­er­tra­ges erfolg­te nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht schon mit dem Abschluss des Ver­trags über die unent­gelt­li­che Nut­zung einer bestimm­ten Feri­en­woh­nung, son­dern erst im Zeit­punkt der Nut­zungs­über­las­sung der ein­zel­nen Woh­nun­gen, wobei die­se nicht not­wen­di­ger­wei­se die tat­säch­li­che Nut­zung durch den Aktio­när vor­aus­setz­te. Viel­mehr konn­te die­ser auf die Nut­zung des ihm ein­ge­räum­ten Vor­teils ver­zich­ten. Er konn­te den­sel­ben auch durch einen ande­ren nut­zen las­sen. So gese­hen erschöpf­ten sich laut Bun­des­fi­nanz­hof die Ein­künf­te des Aktio­närs aus Kapi­tal­ver­mö­gen in der ihnen ein­ge­räum­ten Mög­lich­keit, eine bestimm­te Feri­en­woh­nung in einem bestimm­ten Zeit­raum unent­gelt­lich zu nutzen.

Ent­ge­gen der Lite­ra­tur inter­pre­tiert das Hes­si­sche Finanz­ge­richt die zuvor zitier­te Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs der­ge­stalt, dass die blo­ße unent­gelt­li­che Nut­zungs­mög­lich­keit der Immo­bi­lie durch die Klä­ger aus­reich­te, um eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung anzu­neh­men. Dies soll sich dar­aus erge­ben, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem zu ent­schei­den­den Fall den Zufluss­zeit­punkt des sons­ti­gen Bezugs im Zeit­punkt der Nut­zungs­über­las­sung annahm und dabei kei­ne tat­säch­li­che Nut­zung durch den Gesell­schaf­ter ver­lang­te, son­dern viel­mehr die Mög­lich­keit zur Nut­zung der Immo­bi­lie aus­rei­chen ließ.

Inso­weit argu­men­tier­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter, dass sich aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs von 2013 ent­ge­gen der Lite­ra­tur­mei­nung nicht ent­neh­men lässt, dass es für den Ansatz einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung auf die tat­säch­li­che Immo­bi­li­en­nut­zung durch die Gesell­schaf­ter ankäme.

Wei­ter­hin gibt es jedoch auch noch eine Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts zu einer ähn­li­chen The­ma­tik. Hier wur­de in dem Fall einer schwei­ze­ri­schen Feri­en­im­mo­bi­lie mit Urteil vom 21.8.2003 unter dem Akten­zei­chen 11 K 499/98 aus­drück­lich fest­ge­hal­ten, dass es für den Ansatz einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung uner­heb­lich ist, ob die Immo­bi­lie nur drei Mona­te oder das gan­ze Jahr über von den Gesell­schaf­tern genutzt wor­den ist. Die Immo­bi­lie habe dem Gesell­schaf­ter das gan­ze Jahr hin­durch zur Ver­fü­gung gestan­den, sodass der gesam­te Jah­res­miet­wert als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung anzu­set­zen ist. Gegen die­se Ent­schei­dung aus Nie­der­sach­sen wur­de sei­ner­zeit die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt, wel­che jedoch erfolg­los war und mit Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 2.3.2005 unter dem Akten­zei­chen VIII B 298/03 abge­lehnt wurde.

Vor die­sem Hin­ter­grund blei­ben die Finanz­rich­ter des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes dabei, dass allein die blo­ße Nut­zungs­mög­lich­keit aus­reicht, damit im vor­lie­gen­den Fall eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung gege­ben ist.

Tipp: Das letz­te Wort ist hier jedoch noch nicht gespro­chen. Gegen die Ent­schei­dung des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes ist näm­lich mitt­ler­wei­le die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 4/21 anhän­gig. Steu­er­pflich­ti­ge mit ähn­lich gela­ger­ten Sach­ver­hal­ten (und dabei muss es nicht unbe­dingt um Immo­bi­li­en gehen) soll­ten sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen und die Ver­fah­rens­ru­he beantragen.

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