Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Juli 2021:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juni 2021

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juni ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.06.2021.

In einem Streit­fall vor dem Finanz­ge­richt Köln ging es um einen 50-jäh­ri­gen Klä­ger, der auf­grund eines Motor­rad­un­falls schwer­be­hin­dert ist. Neben einem Grad der Behin­de­rung von 100 ist er auch erheb­lich geh­be­hin­dert. Zudem weist sein Schwer­be­hin­der­ten­aus­weis ihn als hilf­los aus und befin­det eine Beglei­tung bei Benut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel als nötig. Von der Pfle­ge­klas­se ist er in Pfle­ge­grad vier ein­ge­stuft wor­den, wel­cher für eine schwers­te Beein­träch­ti­gung der Selbst­stän­dig­keit spricht.

In der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung setz­te der Klä­ger nun Miet- und Ver­pfle­gungs­kos­ten für sei­ne Unter­brin­gung in einer soge­nann­ten Pfle­ge-WG als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung an. Das Finanz­amt hin­ge­gen woll­te ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen nicht zum Abzug zulas­sen, wes­halb die Kla­ge erfor­der­lich wurde.

Erfreu­li­cher­wei­se ließ dar­auf­hin das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln in sei­nem Urteil vom 30.9.2020 unter dem Akten­zei­chen 3 K 1858/18 den Abzug der Kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu. Dabei argu­men­tier­te das erst­in­stanz­li­che Gericht wie folgt:

Nach § 33 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen. Exakt dann spricht man von außer­ge­wöhn­li­chen Belastungen.

Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Auf­wen­dun­gen außer­ge­wöhn­lich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe nach, son­dern auch ihrer Art und dem Grun­de nach außer­halb des Übli­chen liegen.

Zwar kön­nen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums bereits durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sein sol­len, nicht noch­mals als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den. Dazu gehö­ren ins­be­son­de­re die Kos­ten der Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung, inso­fern regel­mä­ßig auch die Kos­ten für die alters­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Alters­heim, wie auch der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 14.11.2013 unter dem Akten­zei­chen VI R 20/12 klar­ge­stellt hat. Dem­ge­gen­über sol­len durch den Abzug der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen jedoch zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf berück­sich­tigt wer­den, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen entziehen.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass Krank­heits­kos­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Sol­che Auf­wen­dun­gen wer­den von der Recht­spre­chung daher als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit dem Grun­de und der Höhe nach bedarf. Erfor­der­lich ist ledig­lich, dass die Auf­wen­dun­gen mit der Krank­heit und der zu ihrer Hei­lung oder Lin­de­rung not­wen­di­gen Behand­lung in einem adäqua­ten Zusam­men­hang ste­hen und nicht außer­halb des Übli­chen lie­gen. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 14.11.2013 unter dem Akten­zei­chen VI R 20/12 herausgearbeitet.

Danach gehö­ren zu den Krank­heits­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die unmit­tel­bar zum Zwe­cke der Hei­lung der Krank­heit oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen, wie ins­be­son­de­re Kos­ten für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung und eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung. Ent­spre­chend sind auch krank­heits- oder behin­de­rungs­be­ding­te Unter­brin­gungs­kos­ten in einer dafür vor­ge­se­he­nen Ein­rich­tung aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig und daher dem Grun­de nach als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Sin­ne des § 33 EStG zu berücksichtigen.

In Anwen­dung der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze stell­ten sich im Streit­fall die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen für die durch die Krank­heit und die schwe­re Behin­de­rung mit der Fol­ge der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit ver­an­lass­te Unter­brin­gung des Klä­gers in der Wohn­ge­mein­schaft in dem im Tenor bezeich­ne­ten Umfang als nach § 33 EStG abzieh­ba­re Krank­heits­kos­ten dar. Aller­dings sind die Kos­ten für Unter­brin­gung nur inso­weit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar, als sie die zumut­ba­re Eigen­be­las­tung und die soge­nann­te Haus­halts­er­spar­nis übersteigen.

Hin­weis: Das erst­in­stanz­lich ent­schei­den­de Gericht hat­te die Revi­si­on im Hin­blick auf die grund­sätz­li­che Bedeu­tung der Rechts­sa­che und die Erfor­der­lich­keit einer Ent­schei­dung zur Rechts­fort­bil­dung zuge­las­sen. Unter dem Akten­zei­chen VI R 40/20 muss daher nun der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­den, ob ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen für die Unter­brin­gung in einer Pfle­ge­wohn­ge­mein­schaft als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den können.

Betrof­fe­nen sei hier dring­lichst der Ein­spruch gera­ten, da unse­res Erach­tens die Chan­cen auf eine posi­ti­ve Ent­schei­dung durch­aus gut sind.

Die Zah­lung der Kir­chen­steu­er ist grund­sätz­lich steu­er­min­dernd als Son­der­aus­ga­be abzugs­fä­hig. Dabei kommt es auf den Zah­lungs­zeit­punkt an. Ein Kir­chen­steu­er­über­hang ent­steht nur, wenn die erstat­te­te Kir­chen­steu­er höher ist als die im Ver­an­la­gungs­jahr gezahl­te Kir­chen­steu­er. Aus­weis­lich der Rege­lung in § 10 Absatz 4b Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ist ein sol­cher Erstat­tungs­über­hang bei den gezahl­ten Kir­chen­steu­ern dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen. Aller­dings erhöht der Hin­zu­rech­nungs­be­trag nicht den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.3.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 34/17 klargestellt.

Dem Zweck der Vor­schrift ent­spricht es, dass Kir­chen­steu­er­erstat­tun­gen, die im Erstat­tungs­jahr nicht mit gleich­ar­ti­gen Zah­lun­gen aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, qua­si wie nega­ti­ve Son­der­aus­ga­ben zu behan­deln sind. Der Erstat­tungs­über­hang über Kir­chen­steu­ern soll nach den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers nur noch im Jahr der Erstat­tung berück­sich­tigt wer­den, um ein „Wie­der­auf­rol­len der Steu­er­fest­set­zun­gen der Vor­jah­re“ zu ver­mei­den. Die Vor­schrift ent­hält inso­weit eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung, wel­che der Ver­ein­fa­chung des Steu­er­voll­zugs dient. Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag ist des­halb im Berech­nungs­sche­ma an der Stel­le zu berück­sich­ti­gen, an der die vor­ran­gi­ge Ver­rech­nung ein­greift und an der die Son­der­aus­ga­be zu berück­sich­ti­gen wäre. Die Hin­zu­rech­nung fin­det dabei auch statt, wenn sich die erstat­te­te Zah­lung in den Zah­lungs­jah­ren nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt hat, wie der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls im oben bereits zitier­ten Urteil ent­schie­den hat.

Lei­der stellt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung eben­so klar, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die­ses Ergeb­nis hin­neh­men muss. Der Grund: Auch der umge­kehr­te Fall, dass sich eine Kir­chen­steu­er­zah­lung in vol­ler Höhe aus­ge­wirkt hat, wäh­rend der Hin­zu­rech­nungs­be­trag im Erstat­tungs­jahr eine Erhö­hung der Ein­kom­men­steu­er nicht aus­löst (also bei einem hohen nega­ti­ven Gesamt­be­trag der Ein­künf­te), kann eintreten.

Nun stellt sich noch die Fra­ge, wie ein ent­spre­chen­der Erstat­tungs­über­hang bei der Kir­chen­steu­er sich bei Zusam­men­tref­fen mit einem Ver­lust­rück­trag dar­stellt. Daher zunächst eini­ge Aus­füh­run­gen zum Ver­lust­rück­trag: Aus­weis­lich der Rege­lun­gen in § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG sind nega­ti­ve Ein­künf­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, bis zu einem Betrag von 1 Mil­li­on Euro (bei Ehe­gat­ten in Zusam­men­ver­an­la­gung ver­dop­pelt sich der Betrag auf 2 Mil­lio­nen Euro) vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor­ran­gig vor Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen und sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen abzu­zie­hen. Auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ist ganz oder teil­wei­se vom Ver­lust­rück­trag abzu­se­hen. Ohne Antrag auf Ver­lust­vor­trag wird der Ver­lust­rück­trag aller­dings von Amts wegen vorgenommen.

Auf Basis die­ser ein­fa­chen und grund­sätz­li­chen Ein­ord­nung der The­ma­tik hat nun das Finanz­ge­richt Mün­chen in sei­nem Urteil vom 22.9.2020 unter dem Akten­zei­chen 12 K 1937/19 ent­schie­den, dass ein nega­ti­ver Gesamt­be­trag der Ein­künf­te bei einem Ver­lust­rück­trag in das Vor­jahr nicht durch einen rech­ne­ri­schen Zwi­schen­schritt im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr zu neu­tra­li­sie­ren ist, sodass im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr ein Erstat­tungs­über­hang bei der Kir­chen­steu­er dem nega­ti­ven Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen ist.

Hin­weis: Auch wenn die­se Ein­ord­nung des Finanz­ge­rich­tes Mün­chen aus unse­rer Sicht durch­aus sys­tem­lo­gisch ist, fällt es sicher­lich nicht schwer sich vor­zu­stel­len, dass die Finanz­ver­wal­tung hier ger­ne eine ande­re Ent­schei­dung gehabt hät­te. Inso­weit hat die Finanz­ver­wal­tung auch Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt, wel­cher sich nun noch abschlie­ßend mit der Ent­schei­dung befas­sen muss.

Aus unse­rer Sicht ste­hen jedoch die Chan­cen auch hier sehr gut, dass die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung aus Mün­chen bestä­tigt wird, wes­halb betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge in einem sol­chen Fall durch­aus Ein­spruch ein­le­gen soll­ten und sich an das anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren beim obers­ten Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen anhän­gen sollten.

Im Ver­fah­ren über den vor­läu­fi­gen Rechts­schutz, also beim Streit um die Aus­set­zung der Voll­zie­hung, hat­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zu ent­schei­den, ob die Zwangs­ver­stei­ge­rung eines Grund­stücks auch ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft im Sin­ne der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen § 23 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sein kann.

Beson­ders pre­kär an dem Sach­ver­halt der Ent­schei­dung: Bei­de Grund­stü­cke wur­den im Jahr 2009 im Wege der Zwangs­ver­stei­ge­rung erwor­ben und kurz vor Ablauf der zehn­jäh­ri­gen Frist im Jahr 2019 zwangs­ver­stei­gert. Das Gericht führt daher in sei­nem Beschluss vom 26.11.2020 unter dem Akten­zei­chen 2 V 2664/20 wie folgt aus:

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 22 Num­mer 2 des EStG zäh­len zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten auch sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten, wel­che wie­der­um ihrer­seits in § 23 EStG gere­gelt sind. Die­se umfas­sen unter ande­rem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken, soweit der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Bei Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen unter­liegt das in die­ser Wei­se voll­zo­ge­ne Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft der Ein­kom­mens­be­steue­rung, ohne dass es nach der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on auf den Grund der Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen ankommt. So hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­he­ren Ent­schei­dung zur damals noch als Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäft bezeich­ne­ten Rege­lung ent­schie­den, dass es nicht dar­auf ankommt, ob tat­säch­lich eine Spe­ku­la­ti­ons­ab­sicht bestan­den hat oder ob die Ver­äu­ße­rung auf­grund von Krank­heit, dro­hen­der Ent­eig­nung oder sons­ti­gem Zwang durch­ge­führt wurde.

Unter die Begrif­fe der Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung fal­len nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs daher nicht nur Kauf­ver­trä­ge, son­dern auch wirt­schaft­lich gleich­zu­stel­len­de Vor­gän­ge, die einen ent­gelt­li­chen Erwerb und eine ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts auf eine ande­re Per­son zum Gegen­stand haben. Soweit ersicht­lich, hat dies der BFH zuletzt am 8.11.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 25/15 klar­ge­stellt. Nach dem Wort­laut sowie dem Sinn und Zweck der Rege­lung des § 23 EStG sol­len inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist rea­li­sier­te Wert­än­de­run­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den, soweit sie auf der ent­gelt­li­chen Anschaf­fung und der ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung des näm­li­chen Wirt­schafts­guts inner­halb der maß­geb­li­chen Hal­te­frist (bei Immo­bi­li­en zehn Jah­re) beruhen.

Erfor­der­lich ist jedoch, dass der ent­gelt­li­che Erwerb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des näm­li­chen Wirt­schafts­gu­tes, im Streit­fall eine Immo­bi­lie, auf eine ande­re Per­son wesent­lich vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhän­gen und mit­hin Aus­druck einer wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung sind. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 23.7.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 28/18. An einem sol­chen wil­lent­li­chen Erwerb bzw. einer ent­gelt­li­chen Über­tra­gung auf eine ande­re Per­son fehlt es, wenn die Begrün­dung oder der Ver­lust des Eigen­tums an dem Grund­stück ohne maß­geb­li­chen Ein­fluss des Steu­er­pflich­ti­gen statt­fin­det. Daher liegt aus­weis­lich der zuvor zitier­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in den Fäl­len einer Ent­eig­nung kein Ver­äu­ße­rungs­vor­gang im Sin­ne des § 23 EStG vor. Eine Ent­eig­nung kann kei­ne wil­lent­li­che Betä­ti­gung sein.

Die Vor­aus­set­zung einer wil­lent­li­chen wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung ist im Fall der Abga­be eines Meist­ge­bo­tes bei der Zwangs­ver­stei­ge­rung eines Grund­stücks nach der Auf­fas­sung in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur sowohl bei der Anschaf­fung durch Erstei­ge­rung als auch bei der Wie­der­ver­stei­ge­rung erfüllt. Die Abga­be des Meist­ge­bo­tes im Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ver­fah­ren ent­spricht in ihrer Wir­kung dem Abschluss eines schuld­recht­li­chen Kauf­ver­trags zwi­schen Eigen­tü­mer und Meist­bie­ten­dem. Der Meist­bie­ten­de erwirbt dabei mit der Abga­be des Meist­ge­bots den Anspruch, dass das Eigen­tum an dem ver­stei­ger­ten Grund­stück durch Zuschlags­be­schluss des Ver­stei­ge­rungs­ge­richts über­tra­gen wird.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt das Gericht im Rah­men der sum­ma­ri­schen Prü­fung (Ver­fah­ren über die Aus­set­zung der Voll­zie­hung der in Rede ste­hen­den Steu­er­last) zu dem Schluss, dass ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Antrag­stel­lers sowohl bei der Anschaf­fung als auch bei der spä­ter erneu­ten Zwangs­ver­stei­ge­rung der im Eigen­tum des Antrag­stel­lers ste­hen­den Grund­stü­cke die Vor­aus­set­zun­gen einer wil­lent­li­chen wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung erfüllt sind.

Der Eigen­tums­ver­lust im Wege der Zwangs­ver­stei­ge­rung ist nicht mit einem Eigen­tums­ver­lust im Wege einer Ent­eig­nung ver­gleich­bar, so die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter. Maß­geb­lich für die­se Beur­tei­lung ist, dass dem Schuld­ner nach den Rege­lun­gen des Geset­zes über die Zwangs­ver­stei­ge­rung (ZVG) ein­ge­räum­te Recht, eine einst­wei­li­ge Ein­stel­lung der Zwangs­ver­stei­ge­rung zu bean­tra­gen, um dadurch eine Fort­füh­rung des Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ver­fah­rens durch eine Befrie­di­gung der Gläu­bi­ger zu verhindern.

Die­se Mög­lich­keit soll angeb­lich eine hin­rei­chen­de Grund­la­ge für die Annah­me bie­ten, dass das Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ver­fah­ren als wil­lent­li­che und wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung zu bewer­ten ist und sich nicht als Über­tra­gungs­vor­gang dar­stellt, der ohne maß­geb­li­chen Ein­fluss des Steu­er­pflich­ti­gen statt­fin­det. Jede ande­re Beur­tei­lung hät­te nach Ansicht des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren eine nicht gerecht­fer­tig­te Ein­schrän­kung des in § 23 EStG gere­gel­ten Tat­be­stan­des zufol­ge, wonach dem Grund für die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung kei­ne Bedeu­tung bei­zu­mes­sen ist, solan­ge eine wil­lent­li­che Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen nicht in Gän­ze aus­ge­schlos­sen ist.

In Abgren­zung dazu bei der Ent­eig­nung: Im Fal­le einer Ent­eig­nung ist eine Mög­lich­keit zur Abwen­dung des Eigen­tums­ver­lus­tes regel­mä­ßig aus­ge­schlos­sen. In die­sem Fall wird die Ver­äu­ße­rung dem Steu­er­pflich­ti­gen durch den staat­li­chen Hoheits­akt kraft Geset­zes auf­ge­zwun­gen, was zur Fol­ge hat, dass die Annah­me eines einem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft gleich­zu­set­zen­den Vor­gangs aus­schei­det. Der bis­he­ri­ge Eigen­tü­mer hat also inso­weit nicht ein­mal theo­re­tisch die Mög­lich­keit, etwas gegen die Ent­eig­nung zu unternehmen.

Das Gericht hält es inso­weit (zumin­dest im Rah­men sei­ner sum­ma­ri­schen Prü­fung) sogar für uner­heb­lich, ob der Steu­er­pflich­ti­ge wirt­schaft­lich zu einer Ablö­sung der der Zwangs­ver­stei­ge­rung zugrun­de lie­gen Ver­bind­lich­kei­ten in der Lage gewe­sen wäre. Denn selbst wenn eine sol­che wirt­schaft­li­che Zwangs­la­ge bestan­den haben soll­te, wür­de sie einer wil­lent­li­chen Betä­ti­gung nicht ent­ge­gen­ste­hen, da dem Grund für die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes kei­ne Bedeu­tung bei­zu­mes­sen sein soll. Dabei bezieht sich das erst­in­stanz­li­che Gericht aller­dings auf eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.1.1973 unter dem Akten­zei­chen VIII R 96/70, wel­che nicht nur mitt­ler­wei­le in die Jah­re gekom­men ist, son­dern eben­so auch zur Vor­gän­ger­re­ge­lung des Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­tes gefällt wurde.

Im Fazit kommt daher das Gericht zunächst ein­mal zu dem Schluss, dass auch die Zwangs­ver­stei­ge­rung eine Ver­äu­ße­rung sein kann. Um auf gan­zer Linie das Vor­lie­gen eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes aus­zu­schlie­ßen, muss schließ­lich noch der Zeit­raum zwi­schen der Anschaf­fung und der Ver­äu­ße­rung jeweils nicht mehr als zehn Jah­re betra­gen haben.

Inso­weit sub­sum­miert das Gericht wei­ter­hin, dass für die Berech­nung der Ver­äu­ße­rungs­frist grund­sätz­lich das obli­ga­to­ri­sche Anschaf­fungs­ge­schäft (und nicht der ding­li­che Voll­zug) maß­geb­lich ist. Der ding­li­che Voll­zug muss zwar nach­fol­gen, er muss aber nicht inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist des § 23 EStG nach­fol­gen. Uner­heb­lich für die Beur­tei­lung ist daher der Zeit­punkt des Über­gangs von Nut­zen und Las­ten im Rah­men einer Grund­stücks­über­tra­gung, der häu­fig an die Zah­lung des Kauf­prei­ses anknüpft.

Über­tra­gen auf die Vor­gän­ge im Rah­men einer Zwangs­ver­stei­ge­rung dürf­te der für die Frist­be­rech­nung maß­geb­li­che obli­ga­to­ri­sche Vor­gang bereits mit der Abga­be des Meist­ge­bots abge­schlos­sen sein. Der nach­fol­gen­de Zuschlags­be­schluss des Voll­stre­ckungs­ge­richts steht allein im Zusam­men­hang mit dem ding­li­chen Eigen­tums­er­werb des Meist­bie­ten­den. Nach die­sem Grund­satz ist für die Frist­be­rech­nung der Zeit­punkt der Abga­be des Meist­ge­bots maßgeblich.

Hin­weis: Aus­drück­lich dar­auf hin­zu­wei­sen ist, dass der vor­lie­gen­de Beschluss ledig­lich eine Ent­schei­dung auf­grund sum­ma­ri­scher Prü­fung im Ver­fah­ren über die Aus­set­zung der Voll­zie­hung ist. Inso­weit dürf­te ein Haupt­sa­che­ver­fah­ren, sowohl erst­in­stanz­lich als dann auch gege­be­nen­falls höchst­rich­ter­lich, mit Span­nung zu erwar­ten sein. Mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wer­den wir dar­über auch wie­der berichten.

Die Höhe der Abschrei­bung für ein Gebäu­de rich­tet sich nach den Anschaf­fungs­kos­ten. Deren Höhe bil­det die Grund­la­ge für die Bemes­sung der Abschrei­bung. Ihre Ermitt­lung obliegt inso­weit unter dem Strich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Dies gilt auch für die Auf­tei­lung der Anschaf­fungs­kos­ten von Gebäu­de einer­seits und dem dazu­ge­hö­ren­den Grund und Boden andererseits.

Regel­mä­ßig bricht an die­ser Stel­le ein Streit mit dem Finanz­amt dar­über aus. Grund sind hier natür­lich die gegen­sätz­li­chen Inter­es­sen. Wäh­rend der Fis­kus ein hohen Grund- und Boden­an­teil haben möch­te, ist dem Immo­bi­li­en­käu­fer an einem hohen Gebäu­de­an­teil gele­gen, da die­ser über die Jah­re mit­tels Abschrei­bung steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kann.

Mit Urteil vom 21.7.2020 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 26/19 in die­sem Zusam­men­hang eine sehr erfreu­li­che Ent­schei­dung getrof­fen. Danach gilt wesent­li­chen das Folgende:

Wur­de eine Kauf­preis­auf­tei­lung im Kauf­ver­trag vor­ge­nom­men, sind die­se ver­ein­bar­ten und bezahl­ten Anschaf­fungs­kos­ten grund­sätz­lich auch der Besteue­rung zugrun­de zu legen. Dies ist nicht neu und ent­spricht viel­mehr der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Die­ser Grund­satz gilt jedoch selbst dann, wenn dem Käu­fer im Hin­blick auf sei­ne Abschrei­bungs­be­rech­ti­gung typi­scher­wei­se an einem höhe­ren Anschaf­fungs­wert des Gebäu­des gele­gen ist und die ent­spre­chen­de Auf­tei­lungs­ver­ein­ba­rung zuguns­ten des Ver­käu­fers gege­be­nen­falls Ein­fluss auf eine für ihn posi­ti­ve sons­ti­ge Ver­trags­ge­stal­tung haben kann. Auch wenn dem grund­sätz­lich so ist, recht­fer­tigt dies allein noch kei­ne abwei­chen­de Ver­tei­lung als die im Kauf­ver­trag Genannte.

Ver­ein­ba­run­gen der Ver­trags­par­tei­en zu den Ein­zel­prei­sen für Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter bin­den aller­dings nicht, wenn Anhalts­punk­te dafür bestehen, der Kauf­preis sei nur zum Schein bestimmt wor­den oder die Vor­aus­set­zun­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung in § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) sei­en gege­ben. Auch dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof schon mehr­fach ent­schie­den, so bei­spiels­wei­se mit Beschluss vom 4.12.2008 unter dem Akten­zei­chen IX B 149/08).

Auch mit einer nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Besteue­rung zugrun­de zu legen­den Ver­ein­ba­rung kön­nen die Par­tei­en jedoch ange­sichts der gebo­te­nen Tat­be­stands­mä­ßig­keit der Besteue­rung nicht die Höhe der Steu­er des Käu­fers gestal­ten. Des­halb hat das Finanz­ge­richt im Rah­men der Ermitt­lung der Abschrei­bungs­be­mes­sungs­grund­la­ge im Ein­zel­fall zu prü­fen, ob nen­nens­wer­te Zwei­fel an der ver­trag­li­chen Auf­tei­lung bestehen. Auch dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil unter dem Akten­zei­chen IX R 86/97 klar­ge­stellt. Zudem darf sich das Finanz­ge­richt dabei nicht dar­auf beschrän­ken, die ver­trag­li­che Auf­tei­lung steu­er­recht­lich nach­zu­voll­zie­hen, son­dern hat das Ergeb­nis durch wei­te­re Umstän­de, ins­be­son­de­re die objek­tiv am Markt erziel­ba­ren Prei­se oder Ver­kehrs­wer­te zu verifizieren.

Eine wesent­li­che Dis­kre­panz zu den Boden­richt­wer­ten recht­fer­tigt es jedoch nicht ohne wei­te­res, die­se an die Stel­le der ver­ein­bar­ten Wer­te zu set­zen oder die auf Grund und Gebäu­de ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten zu schät­zen. Es han­delt sich ledig­lich um ein Indiz dafür, dass die ver­trag­li­che Auf­tei­lung mög­li­cher­wei­se die tat­säch­li­chen Wer­te nicht ange­mes­sen wie­der­gibt. Ein sol­ches Indiz kann durch ande­re Indi­zi­en ent­kräf­tet wer­den. Inso­weit müs­sen die Gesamt­um­stän­de des Kauf­ob­jekts auf­ge­klärt und dahin­ge­hend gewür­digt wer­den, ob beson­de­re Aspek­te die Abwei­chung nach­voll­zieh­bar erschei­nen las­sen. Zu den­ken ist dabei etwa an beson­de­re Aus­stat­tungs­merk­ma­le des Gebäu­des, des­sen ursprüng­li­che Bau­kos­ten und etwai­ge Reno­vie­run­gen, eine gege­be­nen­falls ein­ge­schränk­te Nutz­bar­keit wegen bestehen­der Miet­ver­trä­ge oder den Wohn­wert des Gebäu­des im Kon­text der Nach­bar­schaft (bei­spiels­wei­se Stra­ßen­lärm, sozia­le Ein­rich­tun­gen oder beson­de­re Ruhe wegen einer benach­bar­ten Grün­an­la­ge). Par­al­lel dazu hat das Finanz­ge­richt die beson­de­ren Kri­te­ri­en des Grund­stücks zu berück­sich­ti­gen, etwa eine gepfleg­te Gar­ten­an­la­ge oder stö­ren­den Baumbestand.

Eine Kor­rek­tur der von den Par­tei­en getrof­fe­nen Auf­tei­lung des Anschaf­fungs­prei­ses auf Grund und Gebäu­de ist ledig­lich gebo­ten, wenn die Auf­tei­lung die rea­len Wert­ver­hält­nis­se in grund­sätz­li­cher Wei­se ver­fehlt und wirt­schaft­lich nicht halt­bar erscheint.

Kann nach die­sen Grund­sät­zen eine ver­ein­bar­te Kauf­preis­auf­tei­lung nicht der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den, hat sie das Finanz­ge­richt ent­spre­chend sei­ner Gesamt­wür­di­gung der Ver­hält­nis­se durch eine Auf­tei­lung nach den rea­len Ver­kehrs­wer­ten zu erset­zen. Dabei hat das Finanz­ge­richt die Fra­ge, nach wel­chen Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren die Kauf­preis­auf­tei­lung vor­zu­neh­men ist, unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls zu beant­wor­ten, wie bereits dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.10.2007 unter dem Akten­zei­chen IV B 11/06 zu ent­neh­men ist.

Inso­weit sind bei der Auf­tei­lung eines Gesamt­kauf­prei­ses zunächst Boden- und Gebäu­de­wert geson­dert zu ermit­teln und sodann die Anschaf­fungs­kos­ten nach dem Ver­hält­nis der bei­den Wert­an­tei­le in Anschaf­fungs­kos­ten für den Grund- und Boden­an­teil sowie den Gebäu­de­an­teil auf­zu­tei­len. Für die Schät­zung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäu­de­an­teils kann dabei die Immo­bi­li­en­wert­ver­ord­nung her­an­ge­zo­gen wer­den. Die­se ent­hält aner­kann­te Grund­sät­ze für die Schät­zung von Ver­kehrs­wer­ten von Grundstücken.

Danach ist der Ver­kehrs­wert mit Hil­fe des Ver­gleichs­wert­ver­fah­rens (ein­schließ­lich des Ver­fah­rens zur Boden­wert­ermitt­lung), des Ertrags­wert­ver­fah­rens, des Sach­wert­ver­fah­rens oder meh­re­rer die­ser Ver­fah­ren zu ermit­teln. Die Ver­fah­ren sind nach der Art des Wert­ermitt­lungs­ob­jekts unter Berück­sich­ti­gung der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr bestehen­den Gepflo­gen­hei­ten und der sons­ti­gen Umstän­de des Ein­zel­falls, ins­be­son­de­re der zur Ver­fü­gung ste­hen­den Daten, zu wäh­len. Die Wahl ist zu begrün­den. Wel­ches die­ser Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren anzu­wen­den ist, ist nach den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten des jewei­li­gen Ein­zel­falls zu ent­schei­den. Dabei ste­hen die Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren ein­an­der aller­dings gleich­wer­tig gegenüber.

Im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.7.2020 unter dem Akten­zei­chen IX R 26/19 kom­men die Rich­ter zu dem Schluss, dass zumin­dest dann von nen­nens­wer­ten Zwei­feln an der ver­trag­li­chen Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses aus­ge­gan­gen wer­den kann, wenn zwi­schen dem im Kauf­ver­trag aus­ge­wie­se­nen Kauf­preis für den Grund und Boden und dem Boden­richt­wert ein Unter­schied von rund 75 % besteht. Die­ser Wert kann inso­weit nicht mehr als gering­fü­gig abge­tan wer­den. Zwar sag­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht, wel­che Abwei­chung noch tole­riert wer­den kann, jedoch ist inso­weit in der Recht­spre­chung durch das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt mit Urteil vom 20.2.2008 unter dem Akten­zei­chen III 740/05 ein­mal ent­schie­den wor­den, dass ein Unter­schrei­ten des Boden­richt­werts von bis zu 10 % als unbe­acht­lich ange­se­hen wer­den kann.

Ins­ge­samt gilt es jedoch immer zu beach­ten, dass es sich bei einer Dis­kre­panz zum Boden­richt­wert nur um ein wider­leg­ba­res Indiz han­delt. Inso­weit könn­ten durch­aus beson­de­re Aspek­te vor­ge­tra­gen wer­den, die die ver­trag­li­che Kauf­preis­auf­tei­lung nach­voll­zieh­bar erschei­nen lassen.

Was jedoch kei­nes­falls geht, und damit ver­setzt der Bun­des­fi­nanz­hof der Finanz­ver­wal­tung einen her­ben Schlag, ist, dass auch fal­sche ver­trag­li­che Kauf­preis­auf­tei­lun­gen durch die mit­tels der Arbeits­hil­fe des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums ermit­tel­te Auf­tei­lung ersetzt wer­den dür­fen. Die­ser Grund­satz gilt selbst dann, wenn die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Kauf­preis­auf­tei­lung die rea­len Wert­ver­hält­nis­se übli­cher­wei­se ver­fehlt und wirt­schaft­lich nicht halt­bar zu sein scheint.

Folg­lich stel­len die obers­ten Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs fest, dass die Arbeits­hil­fe des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums die von der Recht­spre­chung gefor­der­te Auf­tei­lung nach den rea­len Ver­kehrs­wer­ten von Grund und Boden nicht erreicht. Dies ist ins­be­son­de­re des­halb so, weil bei der Arbeits­hil­fe eine Ver­en­gung der zur Ver­fü­gung ste­hen­den Bewer­tungs­ver­fah­ren auf das ver­ein­fach­te Sach­wert­ver­fah­ren statt­fin­det. Zudem berück­sich­tigt die Arbeits­hil­fe nicht die Orts- oder Regio­na­li­sie­rungs­fak­to­ren bei der Ermitt­lung eines Gebäu­de­werts. Im End­ef­fekt ist damit die Arbeits­hil­fe des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums sei­tens des Bun­des­fi­nanz­hofs beer­digt wor­den. Mit Span­nung bleibt noch eine Reak­ti­on der Finanz­ver­wal­tung abzuwarten.

Wird die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung einer Immo­bi­lie im Rah­men einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei­spiels­wei­se einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR), durch­ge­führt, erzielt auch die­se Per­so­nen­ge­sell­schaft Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. So ist es zumin­dest grund­sätz­lich. Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist jedoch die stren­ge Rege­lung des § 15 Abs. 3 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu beach­ten. Danach gel­ten die Ein­künf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang als gewerb­li­che Ein­künf­te, also als Gewer­be­be­trieb, wenn die Gesell­schaft auch (also auch nur neben­bei) eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt oder gewerb­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz eins Num­mer 2 EStG bezieht. Weil inso­weit die (gege­be­nen­falls gering­fü­gi­gen) gewerb­li­chen Ein­künf­te alle ande­ren Über­schuss­ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Gewer­be­steu­er infi­zie­ren, spricht man in die­sem Zusam­men­hang auch von der Infek­ti­ons­theo­rie. Ein ande­rer Begriff dafür ist „Abfär­be­theo­rie“, weil die gewerb­li­chen Ein­künf­te auf alle ande­ren Ein­künf­te abfärben.

Möch­te man die­se Abfär­be­wir­kung ver­mei­den, hat die Recht­spre­chung grund­sätz­lich eine Aus­glie­de­rung einer Unter­neh­mens­tä­tig­keit (näm­lich der gewerb­li­chen Tätig­keit) auf eine zwei­te, neu zu grün­den­de Gesell­schaft zuge­las­sen. Auf die­se Art und Wei­se kann eine gleich­heits­wid­ri­ge Belas­tung von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über einem Ein­zel­un­ter­neh­mer, wel­cher die soge­nann­te Abfär­be­theo­rie nicht kennt, ver­hin­dert wer­den. Die­se Grund­sät­ze erge­ben sich bereits aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.6.2006 unter dem Akten­zei­chen XI R 21/99.

In einem vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen mit Urteil vom 26.6.2018 ent­schie­den Sach­ver­halt unter dem Akten­zei­chen 2 K 2245/16 ging es um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, wel­che im Haupt­an­wen­dungs­fall Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung eines Grund­stücks erziel­te. Weil jedoch auf dem Dach eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes eine Foto­vol­ta­ik­an­la­ge betrie­ben wur­de, woll­te das Finanz­amt die Abfär­be­theo­rie anwen­den und sämt­li­che Ein­künf­te der Gewer­be­steu­er unterwerfen.

Ob in einem sol­chen Fall die Auf­nah­me der Tätig­keit des Betriebs der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge zugleich mit der Grün­dung einer zwei­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den ist, also das soge­nann­te Aus­glie­de­rungs­mo­dell zum Zuge kommt, hängt maß­geb­lich davon ab, ob zum einen der Rechts­wil­le der Gesell­schaf­ter auf die Begrün­dung von zwei Gesell­schafts­ver­hält­nis­sen mit unter­schied­li­chen Zwe­cken gerich­tet ist und ob zum ande­ren die­se Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten unter­schied­li­ches Gesell­schafts­ver­mö­gen gebil­det und von­ein­an­der abgrenz­ba­re Tätig­kei­ten ent­fal­tet haben. Eben­so ist ent­schei­dend, ob auch nach außen eine Auf­tei­lung der Tätig­keits­be­rei­che auf zwei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erkenn­bar gewor­den ist.

Ent­schei­dend sind dabei immer die Gesamt­um­stän­de des indi­vi­du­el­len Ein­zel­fal­les, wobei es maß­geb­li­che Bedeu­tung hat, dass die Erkenn­bar­keit von zwei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nach außen unab­ding­bar ist. Dies hat schon der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.2.1998 unter dem Akten­zei­chen IV K 11/97 herausgestellt.

Inso­weit kommt es tat­säch­lich nicht drauf an, ob sich der Tätig­keits­be­reich der Ver­mie­tung und der Tätig­keits­be­reich des Betriebs einer Foto­vol­ta­ik­an­la­ge gegen­sei­tig bedin­gen oder sonst in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen, da bei einer sol­chen (sach­li­chen) untrenn­ba­ren Ver­flech­tung von vorn­her­ein von einer ori­gi­när ein­heit­li­chen gewerb­li­chen Tätig­keit aus­zu­ge­hen ist. So schon der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 27.8.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 6/12, wel­che auch für wei­te­re Hin­wei­se her­an­ge­zo­gen wer­den kann.

Damit nun eine nach außen hin erkenn­ba­re Unter­schei­dung bei einem Aus­glie­de­rungs­mo­dell gege­ben ist, kann es auf ver­schie­de­ne indi­zi­ell zu wer­ten­de Punk­te ankom­men. Ins­be­son­de­re kommt dem Auf­tre­ten nach außen als nach außen erkenn­bar und damit fest­stell­ba­rem Umstand eine maß­geb­li­che Bedeu­tung zu. So spricht gegen die Anwen­dung des Aus­glie­de­rungs­mo­dells, dass die Ein­nah­men aus dem Betrieb der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge bei­spiels­wei­se in Vor­jah­ren als sons­ti­ge betrieb­li­che Erträ­ge der Per­so­nen­ge­sell­schaft erfasst wor­den sind, sowie von Anfang an unter der Steu­er­num­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und Umsatz­steu­er­erklä­run­gen abge­ge­ben wor­den sind, in denen auch die Umsät­ze aus dem Betrieb der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge erklärt sind.

Eben­so spricht es für nur eine ein­zel­ne Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn die vor­lie­gen­den Ver­trä­ge zur Instal­la­ti­on der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge alle­samt nur unter der Bezeich­nung der Ver­mie­tungs-Per­so­nen­ge­sell­schaft abge­schlos­sen wor­den sind. Dies gilt dabei nicht nur für die Ver­trä­ge hin­sicht­lich der Anschaffung/Montage der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge, son­dern auch für den Abschluss der Dar­le­hens­ver­trä­ge zur Finan­zie­rung der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge, für die Anmel­dung bei der Bun­des­netz­agen­tur, für den Abschluss des Ein­spei­se­ver­trags sowie in Bezug auf das Auf­tre­ten gegen­über der Ver­si­che­rung im Zusam­men­hang mit einer Elek­tro­nik­ver­si­che­rung. Damit ein Aus­glie­de­rungs­mo­dell tat­säch­lich hin­rei­chend doku­men­tiert wer­den kann, muss hier immer mit der ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft, näm­lich der Foto­vol­ta­ik-Per­so­nen­ge­sell­schaft, auf­ge­tre­ten wer­den, auch wenn die­se per­so­nen­iden­tisch ist.

Da inso­weit im vor­lie­gen­den Fall das Aus­glie­de­rungs­mo­dell nicht mehr grei­fen konn­te, argu­men­tier­ten die Klä­ger, dass die ori­gi­nä­ren Ein­künf­te aus dem Gewer­be­be­trieb durch die Foto­vol­ta­ik­an­la­ge der­art gering sei­en, dass der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die Abfär­bung aus­schließt. Kurz­um, die Klä­ger woll­ten eine durch den Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­te Baga­tell­gren­ze anwen­den. Die­se hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 27.8.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 6/12 vor­ge­stellt. Inso­weit liegt eine gewerb­li­che Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß vor, wenn die ori­gi­när gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se 3 % der gesam­ten Net­to­um­satz­er­lö­se der Gesell­schaft und zugleich (kumu­la­tiv!) den Betrag von 24.500 Euro im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht überschreiten.

Das im Regel­fall ohne Schwie­rig­kei­ten zu ermit­teln­de Ver­hält­nis der Net­to­um­sät­ze der gewerb­li­chen Tätig­keit zu den Gesamt­net­to­um­sät­zen ist folg­lich als geeig­ne­ter Ver­gleichs­maß­stab her­an­zu­zie­hen (rela­ti­ve Gren­ze). Denn die erwirt­schaf­te­ten Umsät­ze erlau­ben bei typi­sie­ren­der Betrach­tung Rück­schlüs­se auf den auf die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten ent­fal­len­den zeit­li­chen und finan­zi­el­len Auf­wand der Gesell­schaft und damit dar­auf, ob der gewerb­li­chen Tätig­keit eine völ­lig unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt oder eben nicht.

Zur Ver­mei­dung einer Pri­vi­le­gie­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit beson­ders hohen nicht-gewerb­li­chen Umsät­zen, die damit in grö­ße­rem Umfang gewerb­lich tätig sein könn­ten, ist es außer­dem zum Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens erfor­der­lich, den Betrag der gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se, bei dem noch von einem äußerst gering­fü­gi­gen Umfang aus­ge­gan­gen wer­den kann, auf einen Höchst­be­trag in Höhe von 24.500 Euro zu begren­zen. Dies ent­spricht dem Gewer­be­steu­er­frei­be­trag, bei dem auch ein ori­gi­när gewerb­li­ches Unter­neh­men kei­ne Gewer­be­steu­er zahlt.

Tat­säch­lich war es im vor­lie­gen­den Fall so, dass die rela­ti­ve Gren­ze über­schrit­ten war, wäh­rend die Gren­ze von 24.500 Euro noch nicht über­schrit­ten war. Aus die­sem Grund argu­men­tier­ten die Klä­ger wei­ter, dass die rela­ti­ve Umsatz­gren­ze in Fäl­len der pas­si­ven gewerb­li­chen Tätig­keit nicht anzu­wen­den bzw. nicht anwend­bar sei. Die­ser Argu­men­ta­ti­on folg­te das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen jedoch nicht, weil das Ein­kom­men­steu­er­recht schlicht nicht zwi­schen akti­ven und pas­si­ven Ein­künf­ten unter­schei­det. Inso­weit kam auf­grund des Urteils des Finanz­ge­richts Mün­chen die Abfär­be­theo­rie zum Ein­satz, obwohl die Foto­vol­ta­ik­an­la­ge bis­her durch­ge­hend nur nega­ti­ve Ein­künf­te erzielt hat­te. In der Fol­ge wur­den daher auch die Ver­mie­tungs­ein­künf­te mit Gewer­be­steu­er belastet.

Hin­weis: Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt war sogar bei sei­ner Ent­schei­dung so sicher, dass die Rich­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof nicht zulie­ßen, weil für sie ein Revi­si­ons­grund nicht ersicht­lich war.

Hier­ge­gen leg­ten die Klä­ger jedoch die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein, wel­che mitt­ler­wei­le sei­tens des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­nom­men wur­de. Unter dem Akten­zei­chen IV R 42/19 wird daher nun der BFH zu klä­ren haben, ob eine GbR aus der Ver­mie­tung eines Grund­stücks ins­ge­samt gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt, weil auf dem Dach des Ver­mie­tungs­ob­jek­tes eine Foto­vol­ta­ik­an­la­ge betrie­ben wird, aus der durch­ge­hend nega­ti­ve Ein­künf­te erzielt werden.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 3 Num­mer 45 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind die Vor­tei­le des Arbeit­neh­mers aus der pri­va­ten Nut­zung von betrieb­li­chen Daten­ver­ar­bei­tungs­ge­rä­ten und Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­ge­rä­ten sowie deren Zube­hör, aus zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­nen Sys­tem- und Anwen­dungs­pro­gram­men, die der Arbeit­ge­ber auch in sei­nem Betrieb ein­setzt, und aus den im Zusam­men­hang mit die­sen Zuwen­dun­gen erbrach­ten Dienst­leis­tung von der Lohn­steu­er befreit. Ver­ein­facht gesagt, darf der Arbeit­neh­mer die ent­spre­chen­den Gerä­te des Chefs auch pri­vat nut­zen, ohne dass dafür Lohn­steu­er oder in deren Fol­ge die Sozi­al­ver­si­che­rung auf den Plan käme.

Im Hin­weis 3.45 der Lohn­steu­er-Hin­wei­se (LStH) hat die Finanz­ver­wal­tung inso­weit gere­gelt, was alles begüns­tig­te Gerä­te und Leis­tun­gen sind. So sind als betrieb­li­che Daten­ver­ar­bei­tungs­ge­rä­te und Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­ge­rä­te ins­be­son­de­re Per­so­nal Com­pu­ter, Lap­tops, Han­dys, Smart­pho­nes, Tablets oder Auto­te­le­fo­ne gemeint. Regel­mä­ßig nicht begüns­tigt in die­sem Zusam­men­hang sind Smart TV, Kon­so­le, MP3-Play­er, Spiel­au­to­ma­ten, E‑Book Rea­der, Gebrauchs­ge­gen­stand mit ein­ge­bau­tem Mikro­chip, Digi­tal­ka­me­ra und digi­ta­ler Video Cam­cor­der. Nicht begüns­tigt sind auch vor­in­stal­lier­te Navi­ga­ti­ons­ge­rä­te im Pkw, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 16.2.2005 her­aus­ge­ar­bei­tet hatte.

Im Bereich Sys­tem- und Anwen­dungs­pro­gram­me sind unter ande­rem im Betrieb des Arbeit­ge­bers ein­ge­setz­te Betriebs­sys­te­me, Brow­ser, Viren­scan­ner, Soft­ware­pro­gram­me begüns­tigt. Regel­mä­ßig nicht begüns­tigt in die­ser Kate­go­rie sind man­gels Ein­satz im Betrieb des Arbeit­ge­bers unter ande­rem Computerspiele.

Zum eben­falls lohn­steu­er­frei­en Zube­hör gehö­ren dann natür­lich auch noch betrieb­li­che Moni­to­re, Dru­cker, Bea­mer, Scan­ner, Modems, Netz­werk Swit­ches, Rou­ter, Hubs, ISDN-Kar­ten, SIM-Kar­ten, UMTS Kar­ten, LTE Kar­ten oder Lade­ge­rä­te und Transportbehältnisse.

Im Rah­men der Dienst­leis­tung ist wei­ter­hin ins­be­son­de­re die Instal­la­ti­on oder Inbe­trieb­nah­me der begüns­tig­ten Gerä­te und Pro­gram­me durch einen exter­nen IT-Ser­vice des Arbeit­ge­bers von der Lohn­steu­er befreit.

Beson­ders erfreu­lich stellt die Finanz­ver­wal­tung in den zuvor genann­ten Hin­wei­sen eben­so dar, dass die Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 3 Num­mer 45 EStG kei­ne Zusätz­lich­keits­vor­aus­set­zung ent­hält. Dies bedeu­tet, dass die Steu­er­be­frei­ung nicht nur dann greift, wenn ent­spre­chen­de Vor­tei­le zusätz­lich zum Arbeits­lohn erbracht wer­den. Daher ist die Her­ab­set­zung des Brut­to­ge­halts im Wege der Gehalts­um­wand­lung auch immer anzu­er­ken­nen und die Steu­er­be­frei­ung greift.

Wei­ter­hin gibt die Finanz­ver­wal­tung in ihren Hin­wei­sen jedoch auch noch ein etwas abson­der­li­ches Bei­spiel. Sofern näm­lich der Arbeit­ge­ber vom Arbeit­neh­mer ein Mobil­te­le­fon zu einem nicht markt­üb­li­chen Preis kauft und die­ses anschlie­ßend dem Arbeit­neh­mer wie­der zur pri­va­ten Nut­zung zur Ver­fü­gung stellt sowie im Anschluss die Ver­bin­dungs­ent­gel­te über­nimmt, soll dies nicht im Rah­men der Steu­er­be­frei­ung anzu­er­ken­nen sein. Ganz kon­kret sagt die Finanz­ver­wal­tung, dass eine Steu­er­be­frei­ung der Ver­bin­dungs­ent­gel­te nach § 3 Num­mer 45 EStG nicht in Betracht kom­men soll, da der Kauf­ver­trag einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält und es sich somit bei der Zur­ver­fü­gung­stel­lung des Mobil­te­le­fons nicht um ein betrieb­li­ches Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­ge­rät des Arbeit­ge­bers han­deln soll. Wohl­ge­merkt ist dies zunächst nicht mehr und nicht weni­ger als die offi­zi­el­le Mei­nung der Finanzverwaltung.

Ob die­se Auf­fas­sung wirk­lich halt­bar ist, wird aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in drei Ver­fah­ren unter den Akten­zei­chen VI R 49, 50 und 51/20 zu klä­ren haben. Kon­kret lau­tet die Rechts­fra­ge: Ist stets von einem recht­li­chen Gestal­tungs­miss­brauch im Sin­ne der Rege­lung des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeit­neh­mer sein Han­dy an sei­nen Arbeit­ge­ber zu einem Kauf­preis von einem Euro ver­kauft und der Arbeit­ge­ber anschlie­ßend im Rah­men eines Ver­tra­ges das Han­dy dem Arbeit­neh­mer auch zur pri­va­ten Nut­zung wie­der zur Ver­fü­gung stellt und die ent­ste­hen­den Kos­ten für den pri­va­ten Mobil­funk­ver­trag über­nimmt? Es bleibt also span­nend bei der Thematik.

Unse­rer Auf­fas­sung nach muss der even­tu­ell nicht fremd­üb­li­che Ver­kauf des Han­dys defi­ni­tiv von der Über­nah­me der Ver­bin­dungs­ent­gel­te getrennt wer­den. Folg­lich soll­ten zwei Ver­trä­ge vor­lie­gen, wel­che auch unter­schied­lich beur­teilt wer­den müs­sen. Selbst wenn die Finanz­be­hör­den davon aus­ge­hen, dass der Kauf einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält, bedeu­tet dies jedoch noch lan­ge nicht, dass es sich dann nicht um ein betrieb­li­ches Han­dy des Arbeit­ge­bers han­delt. Zivil­recht­lich hat näm­lich auch bei einem nicht fremd­üb­li­chen oder markt­üb­li­chen Kauf­preis das Eigen­tum gewech­selt. Eben­so wür­de die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung bedeu­ten, dass das güns­tig erwor­be­ne Han­dy nicht zum Betriebs­ver­mö­gen des Arbeit­ge­bers gehö­ren wür­de. Aus unse­rer Sicht kann dies nicht sein, wes­halb die Ent­schei­dung der oben genann­ten Ver­fah­ren mit Span­nung zu erwar­ten sein dürfte.

Hin­weis: Auch wenn viel dafür spricht, dass der Bun­des­fi­nanz­hof auch bei einem nicht fremd­üb­li­chen Kauf des Han­dys den­noch die Steu­er­frei­heit auf die Über­nah­me der Ver­bin­dungs­ent­gel­te anwen­det, ist es an die­ser Stel­le noch für Gestal­tun­gen in die­se Rich­tung zu früh. Inso­weit soll­te sicher­lich das Urteil der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in die­ser Sache abge­war­tet wer­den. Oder das Han­dy muss zu einem Preis an den Arbeit­ge­ber ver­kauft wer­den, der zumin­dest nicht augen­schein­lich zu nied­rig ist. Dann soll­te die Gestal­tung auch jetzt schon funktionieren.

Wird im Rah­men eines Ehe­gat­ten-Arbeits­ver­hält­nis­ses eine zusätz­li­che Leis­tung an den Arbeit­neh­mer ver­ein­bart, ist grund­sätz­lich immer geson­dert zu prü­fen, ob die hier­für erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen den Grund­sät­zen über die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ent­spre­chen. Das gilt auch für Zah­lun­gen auf­grund einer Wertguthabenvereinbarung.

Für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst oder aber durch pri­va­te Zuwen­dungs- oder Unter­halts­über­le­gun­gen moti­viert sind, ist grund­sätz­lich die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten maß­ge­bend. Dies hat bereits sei­ner­zeit das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 7.11.1995 unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 802/90 herausgearbeitet.

Zwar ist wei­ter­hin Vor­aus­set­zung, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten auch durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Dies ist in der Pra­xis eine erheb­li­che Erleich­te­rung. Viel­mehr sind näm­lich ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulassen.

Ange­sichts des bei nahen Ange­hö­ri­gen viel­fach feh­len­den natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes und der dar­aus resul­tie­ren­den Gefahr des steu­er­li­chen Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten muss sicher­ge­stellt sein, dass die Ver­trags­be­zie­hung und die auf ihr beru­hen­den Leis­tun­gen tat­säch­lich dem betrieb­li­chen Bereich des Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten zuzu­rech­nen sind. Die­se Wer­tung geschieht häu­fig anhand einer indi­zi­el­len Beurteilung.

Indi­zi­en für die Zuord­nung der Ver­trags­be­zie­hung zum betrieb­li­chen Bereich sind ins­be­son­de­re, ob der Ver­trag sowohl nach sei­nem Inhalt als auch nach sei­ner tat­säch­li­chen Durch­füh­rung dem ent­spricht, was zwi­schen frem­den Drit­ten üblich ist. Im Zuge der erfor­der­li­chen Gesamt­wür­di­gung erlangt der Umstand, ob die Ver­trags­chan­cen und Ver­trags­ri­si­ken in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind, eine wesent­li­che Bedeu­tung, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.1.2000 unter dem Akten­zei­chen VIII R 50/97 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. So spricht bei­spiels­wei­se gegen die Fremd­üb­lich­keit, wenn das Gesamt­bild der Ver­ein­ba­rung belegt, dass die weit­aus meis­ten Chan­cen des Ver­tra­ges der einen Sei­te und die weit­aus meis­ten Risi­ken des Ver­tra­ges der ande­ren Sei­te zuge­wie­sen wer­den. Eine sol­che Unaus­ge­wo­gen­heit ist regel­mä­ßig ein Pro­blem bei der Aner­ken­nung eines Ver­tra­ges unter nahen Angehörigen.

Spe­zi­ell bei Arbeits­ver­hält­nis­sen geht die Recht­spre­chung davon aus, dass Lohn­zah­lun­gen an einen im Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ar­bei­ten­den Ange­hö­ri­gen als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar sind, wenn der Ange­hö­ri­ge auf­grund eines wirk­sa­men, inhalt­lich fremd­üb­li­chen Arbeits­ver­trags beschäf­tigt wird, die ver­trag­lich geschul­de­te Arbeits­leis­tung erbringt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits alle Arbeit­ge­ber­pflich­ten, ins­be­son­de­re die der Lohn­zah­lung, erfüllt. So im Wesent­li­chen der Tenor der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.1.1989 unter dem Akten­zei­chen X R 168/87.

Für die Beur­tei­lung der Fremd­üb­lich­keit kann es daher sehr bedeut­sam sein, wie der Arbeit­ge­ber die Leis­tung gegen­über frem­den Arbeit­neh­mern gestal­tet hat bzw. ob er die­sel­ben Rege­lung auch bei die­sen ver­wen­det hat.

Ver­fas­sungs­recht­lich ist es inso­weit nicht zu bean­stan­den, gelöst durch einen Fremd­ver­gleich bei Ver­mö­gens­zu­wen­dun­gen zwi­schen nahe­ste­hen­den Per­so­nen das Vor­lie­gen von Betriebs­aus­ga­ben sach­ge­recht von nicht abzieh­ba­ren Kos­ten der Lebens­füh­rung abzu­gren­zen. So ist es ganz aus­drück­lich dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 27.11.2002 unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 483/00 zu entnehmen.

Ob der betrieb­li­che Auf­wand für eine im Rah­men eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen zusätz­lich ver­ein­bar­te Leis­tung steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist, ist geson­dert nach den all­ge­mein gel­ten­den Grund­sät­zen über Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen zu prüfen.

Ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für eine zusätz­li­che Leis­tung an den Ehe­gat­ten des Arbeit­ge­bers setzt daher vor­aus, dass zunächst das Arbeits­ver­hält­nis steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist und sodann geson­dert auch, dass die Auf­wen­dun­gen für die zusätz­li­che Leis­tung nicht auf pri­va­ten Erwä­gun­gen beru­hen. So ist es stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass bei tat­säch­li­cher Durch­füh­rung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ein Abzug von Betriebs­aus­ga­ben für den lau­fen­den Lohn aner­kannt wird und ledig­lich die Auf­wen­dun­gen für eine übli­che zusätz­li­che Leis­tung, bei­spiels­wei­se eine Direkt­ver­si­che­rung oder Ver­sor­gungs­zu­sa­ge, ganz oder teil­wei­se als nicht betrieb­lich ver­an­lasst gewer­tet wer­den kön­nen, wes­halb auch inso­weit der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug entfällt.

Eine Anwen­dung der Grund­sät­ze über Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen auf eine zusätz­li­che Leis­tung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer soge­nann­ten ech­ten Bar­loh­num­wand­lung vor­liegt. Die­se setzt aller­dings vor­aus, dass ein bereits bestehen­der, nach den Grund­sät­zen über die Aner­ken­nung von Ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen aner­kann­ter Lohn­an­spruch ledig­lich in eine ande­re Leis­tung umge­wan­delt wird. Die Auf­wen­dun­gen sind dann wei­ter­hin durch den betrieb­lich ver­an­lass­ten Aus­tausch im Arbeits­feld verursacht.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ver­ein­ba­rung bei Wert­gut­ha­ben einer geson­der­ten Prü­fung zu unter­zie­hen, wie es vor­lie­gend der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.10.2020 unter dem Akten­zei­chen X R 1/19 auch getan hat. Dies gilt auch dann, wenn (wie im Streit­fall) das Arbeits­ver­hält­nis als sol­ches dem Grun­de nach ertrag­steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist. Auch dann ist die zwi­schen den Ehe­leu­ten getrof­fe­ne Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung geson­dert auf ihre Fremd­üb­lich­keit zu prüfen.

Im End­ef­fekt kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass er die erfor­der­li­che Gesamt­wür­di­gung nicht selbst vor­neh­men kann, da auf erst­in­stanz­li­cher Ebe­ne kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lung zu den ver­schie­de­nen Tat­be­stands­merk­ma­len getrof­fen wur­den. Inso­weit wur­de die Sache an das Finanz­ge­richt zurückverwiesen.

Tipp: Auch wenn der Bun­des­fi­nanz­hof daher an die­ser Stel­le kei­ne kon­kre­te Ent­schei­dung trifft, sub­su­miert er an zahl­rei­chen Tat­be­stands­merk­ma­len einer Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung durch, wor­auf zu ach­ten ist. Inso­weit kann die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in Pra­xis­fäl­len sehr hilf­reich sein. Für ent­spre­chen­de Sach­ver­hal­te sei daher auf die wei­te­re Begrün­dung des Urteils­falls verwiesen.

Im Hin­blick auf die teils sehr hohen Steu­er­sät­ze bei der Grund­er­werb­steu­er (wel­che jeweils län­der­spe­zi­fisch gel­ten und inso­weit unter­schied­lich sind) kann es sich durch­aus loh­nen, beim Erwerb einer Immo­bi­lie ganz genau hin­zu­schau­en. Ande­re Wirt­schafts­gü­ter, die nicht zur Immo­bi­lie gehö­ren, kön­nen näm­lich bei der Grund­er­werb­steu­er her­aus­ge­rech­net wer­den, sodass inso­weit eine Steu­er­erspar­nis erreicht wer­den kann. Ein Para­de­bei­spiel ist hier in der Pra­xis immer wie­der die Ein­bau­kü­che. Ins­be­son­de­re bei der Anschaf­fung von Wohn­ei­gen­tum im Rah­men einer Wohn­ei­gen­tums­ge­mein­schaft stellt sich jedoch auch die Fra­ge, ob die Instand­hal­tungs­rück­la­ge der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt. Die­se Fra­ge hat aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.9.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 45/2 17 beantwortet:

Zunächst ein­mal muss fest­ge­stellt wer­den, dass aus­weis­lich der Rege­lung im Grund­er­werb­steu­er­ge­setz der Grund­er­werb­steu­er unter ande­rem ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft unter­liegt, das den Anspruch auf Über­eig­nung eines inlän­di­schen Grund­stücks begrün­det. Gegen­stand des steu­er­ba­ren Ver­pflich­tungs­ge­schäf­tes ist inso­weit ein Grund­stück im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rechts (BGB). Eben­so unter­liegt ent­spre­chend der Rege­lun­gen im Wohn­ei­gen­tums­ge­setz auch das Teil­ei­gen­tum dem Grund­stücks­be­griff, wes­halb auch inso­weit bei Erwerb von Teil­ei­gen­tum Grund­er­werb­steu­er anfällt. Dies ist für den Prak­ti­ker nichts Neues.

Bemes­sungs­grund­la­ge bei der Grund­er­werb­steu­er ist nun grund­sätz­lich die Gegen­leis­tung. Bei einem Grund­stücks­kauf gilt als Gegen­leis­tung dabei fast immer der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Aus­weis­lich die­ser Rege­lung gehö­ren alle Leis­tun­gen des Erwer­bers zur grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung, also zur Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er, die der Erwer­ber nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grund­stück zu erhal­ten. Dies hat­te sei­ner­zeit bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 25.4.2018 unter dem Akten­zei­chen II R 52/15 herausgearbeitet.

Beim Erwerb von Teil­ei­gen­tum ist der ver­ein­bar­te Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er dabei aus­weis­lich der aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht (!) um die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­la­ge zu min­dern. Die­se ernüch­tern­de Ent­schei­dung begrün­den die obers­ten Finanz­rich­ter im Wei­te­ren sogar sehr gut, was ehr­lich gesagt eben­falls wie­der ein wenig ernüch­ternd ist.

Nach dem Wort­laut des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes ist grund­sätz­lich der Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge anzu­set­zen. Eine Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses ent­spre­chend den Grund­sät­zen zur Auf­tei­lung einer Gesamt­ge­gen­leis­tung ist nur dann gebo­ten, wenn der Kauf­ver­trag Gegen­stän­de umfasst, deren Erwerb nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­he­ren Ent­schei­dung vom 9.10.1991 unter dem Akten­zei­chen II R 20/89 geklärt hatte.

Leis­tun­gen des Erwer­bers, die nicht den der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Rechts­vor­gang betref­fen, ins­be­son­de­re also für eine ande­re Leis­tung auf­ge­wen­det wer­den als für die Ver­pflich­tung, Besitz und Eigen­tum an dem Grund­stück zu ver­schaf­fen, schei­den daher aus der Gegen­leis­tung aus. So auch bereits eine höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6.12.2017 unter dem Akten­zei­chen II R 55/15.

Die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­la­ge ist Teil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft und damit nicht Ver­mö­gen des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers, son­dern Ver­mö­gen eines ande­ren Rechts­sub­jekts. Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft ist ein vom jewei­li­gen Mit­glie­der­be­stand unab­hän­gi­ger teil­rechts­fä­hi­ger und par­tei­fä­hi­ger Ver­band. Ihr (und eben nicht dem jewei­li­gen Teil­ei­gen­tü­mer) gehört das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Die­ses besteht aus den im Rah­men der gesam­ten Ver­wal­tung des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums gesetz­lich begrün­de­ten und rechts­ge­schäft­lich erwor­be­nen Sachen und Rech­ten sowie den ent­stan­de­nen Verbindlichkeiten.

Anders als das Zube­hör eines Grund­stücks, wel­ches nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, kann damit die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­stel­lung beim Eigen­tums­er­werb durch Rechts­ge­schäft auch bei ent­spre­chen­der Eini­gung der Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber über den Über­gang der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung nicht auf den Erwer­ber übergehen.

Ein für die Grund­er­werb­steu­er als rechts­ver­kehrs­steu­er­ty­pi­scher Rechts­trä­ger­wech­sel fin­det bezüg­lich der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung nicht statt. Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer haben inso­weit kei­nen Anteil am Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, über den sie ver­fü­gen kön­nen. Auch wenn die Ver­trags­par­tei­en ver­ein­bart haben, dass ein Teil des Kauf­prei­ses für die Über­nah­me des in der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung ange­sam­mel­ten Gut­ha­bens geleis­tet wird, und der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung im Kauf­ver­trag folg­lich ein eigen­stän­di­ger Wert zuge­mes­sen wur­de, han­delt es sich dabei nicht um Auf­wand für die Über­tra­gung einer geld­wer­ten nicht unter den Grund­stücks­be­griff des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes fal­len­den Ver­mö­gens­po­si­ti­on. Ein rechts­ge­schäft­li­cher Erwerb die­ser Posi­ti­on ist zivil­recht­lich schlicht nicht möglich.

Vor die­sem Hin­ter­grund gehört auch das Ent­gelt, das der Erwer­ber bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung für die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­la­ge auf­wen­det, zu den­je­ni­gen Leis­tun­gen, die er gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben. Unbe­acht­lich ist dabei, wie die Instand­hal­tungs­rück­la­ge ertrags­steu­er­recht­lich zu behan­deln ist.

In der Tat ist es kei­ne Zau­be­rei. Mit Urteil vom 26.11.2020 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 5 K 2414/19 U ent­schie­den, dass die Umsät­ze aus der Dar­bie­tung auf dem Gebiet der Zau­be­rei und der Bal­lon­mo­del­la­ge nicht dem Regel­steu­er­satz von aktu­ell (wie­der) 19 % unter­lie­gen, son­dern nur mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz von 7 % besteu­ert wer­den dürfen.

Der Klä­ger war in den Streit­jah­ren als selb­stän­di­ger Zau­ber­künst­ler tätig. Sei­ne Dienst­leis­tun­gen stell­te er für betrieb­li­che und pri­va­te Fei­er­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung. Der Klä­ger bot neben der klas­si­schen Büh­nen­zau­be­rei die soge­nann­te. „Close-up“-Zauberei, die klas­si­sche „Mani­pu­la­ti­on“ sowie das Fer­ti­gen von Bal­lon­skulp­tu­ren. Außer­dem trat der Klä­ger jähr­lich als Niko­laus auf und ver­öf­fent­lich­te meh­re­re Bücher.

In sei­nen Umsatz­steu­er­erklä­run­gen der Jah­re 2017 und 2018 erklär­te der Klä­ger im Hin­blick auf die Tätig­kei­ten als Zau­be­rer und sei­ne Auf­trit­te als Niko­laus ermä­ßigt besteu­er­te und hin­sicht­lich sei­ner übri­gen Tätig­kei­ten regel­be­steu­er­te Umsät­ze. Das Finanz­amt war dem­ge­gen­über der Auf­fas­sung, dass die Umsät­ze des Klä­gers aus sei­nen Tätig­kei­ten als Zau­ber­künst­ler und Niko­laus dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen wür­den, da es sich nicht um thea­ter­ähn­li­che Leis­tun­gen han­de­le, und erließ ent­spre­chen­de Umsatz­steu­er­be­schei­de. Man könn­te auch sagen, an die­ser Stel­le mach­te der Fis­kus mal wie­der Theater.

Der hier­ge­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­nen Kla­ge gab der 5. Senat des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes Müns­ter im Hin­blick auf die Umsät­ze des Klä­gers als Zau­ber­künst­ler statt. Die Leis­tun­gen des Klä­gers in Gestalt von Dar­bie­tun­gen auf dem Gebiet der Zau­be­rei und der Bal­lon­mo­del­la­ge unter­fie­len nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz. Nach die­ser Vor­schrift ermä­ßi­ge sich der Steu­er­satz für die Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Thea­ter, Kon­zer­te und Muse­en sowie die den Thea­ter­vor­füh­run­gen und Kon­zer­ten ver­gleich­ba­ren Dar­bie­tun­gen aus­üben­der Künst­ler. Bei der Aus­le­gung der Begrif­fe „Thea­ter“ und „den Thea­ter­vor­füh­run­gen und Kon­zer­ten ver­gleich­ba­re Dar­bie­tun­gen“ sei­en spe­zi­ell die­je­ni­gen Leis­tun­gen ein­heit­lich zu behan­deln, die auf­grund ihrer Gleich­ar­tig­keit in einem Wett­be­werb stün­den. Bei dem Klä­ger han­de­le es sich um einen aus­üben­den Künst­ler, der mit sei­ner Tätig­keit als Zau­be­rer und auf dem Gebiet der Bal­lon­mo­del­la­ge eine einer Thea­ter­vor­füh­rung ver­gleich­ba­re Dar­bie­tung erbrin­ge, denn er habe eigen­schöp­fe­ri­sche Leis­tun­gen in einem thea­ter­ähn­li­chen Rah­men erbracht.

Ganz anders sieht es hin­ge­gen aus bei den Vor­füh­run­gen des Klä­gers als Niko­laus. Ein Niko­laus wird schlicht nicht ermä­ßigt besteu­ert, da inso­weit (ver­ein­facht gesagt) ein zu gerin­ger Anteil der künst­le­ri­schen Dar­bie­tung gege­ben ist. Somit unter­liegt der Niko­laus dem umsatz­steu­er­li­chen Regelsteuersatz.