Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Juni 2021:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Mai 2021

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Mai ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.05.2021.

Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen kön­nen als Son­der­aus­ga­ben steu­er­min­dernd abge­zo­gen wer­den. Kir­chen­steu­er­erstat­tun­gen wie­der­um min­dern die im Kalen­der­jahr gezahl­ten Kirchensteuern.

Über­stei­gen die Kir­chen­steu­er­erstat­tun­gen jedoch die Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen, spricht man von einem soge­nann­ten Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang. Die­ser ist dann dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen, sodass qua­si inso­weit eine Nach­ver­steue­rung stattfindet.

Mit Urteil vom 7.7.2020 hat das Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 6 K 2090/17 E ent­schie­den, dass ein Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang auch inso­weit dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen ist, als sich die Kir­chen­steu­er im sei­ner­zei­ti­gen Zah­lungs­jahr wegen eines nega­ti­ven zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens tat­säch­lich nicht aus­ge­wirkt hat.

Der hier ent­schie­de­ne Urteils­sach­ver­halt gestal­te­te sich wie folgt: Die gemein­sam zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten Klä­ger zahl­ten im Kalen­der­jahr 2014 hohe Kir­chen­steu­ern für 2013, die zu einem erheb­li­chen Teil auf einen sei­ner­zeit erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fie­len. Für 2014 wirk­te sich die Zah­lung nicht im vol­len Umfang auf den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus, weil der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te nied­ri­ger war als die Kir­chen­steu­er. Im Streit­jahr 2015 war die Erstat­tung der 2014 gezahl­ten Kir­chen­steu­er höher als die 2015 gezahl­te Kir­chen­steu­er. Die­sen Erstat­tungs­über­hang rech­ne­te das Finanz­amt nun dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu und ver­steu­er­te ihn somit unter dem Strich nach.

Hier­ge­gen wen­de­ten sich die Steu­er­pflich­ti­gen mit­tels Ein­spruch und Kla­ge mit der Begrün­dung, dass sol­che Kir­chen­steu­ern, die sich defi­ni­tiv steu­er­lich nicht min­dernd aus­ge­wirkt haben, nach dem Zweck des Geset­zes nicht hin­zu­ge­rech­net wer­den dür­fen. Inso­weit muss die Vor­schrift teleo­lo­gisch redu­ziert wer­den bzw. zumin­dest ver­fas­sungs­kon­form aus­ge­legt wer­den, da inso­weit auch ein Ver­stoß gegen das Leis­tungs­prin­zip gege­ben ist.

Wie ein­gangs schon gesagt, wies das Finanz­ge­richt Müns­ter die Kla­ge jedoch ab. Die Begrün­dung der Erst­in­stanz­ler: Eine Kor­rek­tur im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on kommt nicht in Betracht. Das Gesetz wür­de viel­mehr den Zweck ver­fol­gen, den Steu­er­fall dadurch zu ver­ein­fa­chen, dass Steu­er­fest­set­zun­gen für frü­he­re Jah­re nicht wie­der auf­ge­rollt wer­den. Von die­sem Zweck sei es nicht gedeckt, dass zunächst geprüft wer­den müs­se, ob sich die Kir­chen­steu­ern in frü­he­ren Jah­ren auch tat­säch­lich steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt haben oder nicht.

Auch kön­nen die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken erken­nen. Zwar liegt im Streit­fall eine Ungleich­be­hand­lung der Klä­ger im Ver­gleich zu sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen vor, die nur über regel­mä­ßi­ge, nicht stark schwan­ken­de Ein­künf­te ver­fü­gen. Die­se Ungleich­be­hand­lung stu­fen die Rich­ter jedoch als gerecht­fer­tigt ein.

Hin­weis: Wahr­schein­lich wird die Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters inso­weit auch Bestand haben. Ins­be­son­de­re wur­de die Revi­si­on nicht zuge­las­sen, da die Sache kei­ne grund­sätz­li­che Bedeu­tung hat und auch nicht zur Fort­bil­dung des Rech­tes dient. Die Fra­ge, ob ein Erstat­tungs­über­hang im Zeit­raum des Zuflus­ses der Erstat­tung berück­sich­tigt wer­den kann, wur­de näm­lich bereits höchst­rich­ter­lich ent­schie­den. So zum Bei­spiel durch Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.1.2010 unter dem Akten­zei­chen X B 32/09.

Tipp: Inso­weit müs­sen Betrof­fe­ne dar­auf ach­ten, tat­säch­lich eine der vom Finanz­ge­richt Müns­ter ange­spro­che­nen Gestal­tun­gen anzu­ge­hen und even­tu­ell Kir­chen­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen zu leis­ten, damit sich Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen zumin­dest in jedem Jahr steu­er­min­dernd als Son­der­aus­ga­ben aus­wir­ken können.

Aus­weis­lich der Rege­lun­gen im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz dür­fen Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung den Gewinn nicht min­dern. Dies gilt jedoch ins­be­son­de­re nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 Euro begrenzt. Die­se Beschrän­kung der Höhe nach gilt jedoch nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung dar­stellt. Die Vor­schrif­ten gel­ten dabei nicht nur für Betriebs­aus­ga­ben beim Unter­neh­mer, son­dern auch sinn­ge­mäß für Wer­bungs­kos­ten beim Steu­er­pflich­ti­gen, der Über­schuss­ein­künf­te, bei­spiels­wei­se in Form von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (oder auch sol­che aus einer Ange­stell­ten­tä­tig­keit), erzielt.

Neben die­sen grund­sätz­li­chen Rege­lun­gen zur Abzugs­fä­hig­keit eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers ist wei­ter­hin die Vor­schrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Num­mer 6b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu beach­ten. Die­se Norm ent­hält ein Abzugs­ver­bot für bestimm­te Betriebs­aus­ga­ben, wel­ches jedoch eben­so auch für Wer­bungs­kos­ten gilt. Danach gilt ins­be­son­de­re für das Arbeits­zim­mer: Selbst, wenn die Auf­wen­dun­gen aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich betrieb­lich ver­an­lasst sind, sind sie grund­sätz­lich nicht abziehbar.

Inso­weit ist ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer im Sin­ne die­ser Vor­schrift ein Raum, der sei­ner Aus­stat­tung nach der Erzie­lung von Ein­nah­men dient und aus­schließ­lich (!) oder nahe­zu aus­schließ­lich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wird. Ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist sei­ner Lage, Funk­ti­on und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den und dient vor­wie­gend der Erle­di­gung gedank­li­cher, schrift­stel­le­ri­scher, ver­wal­tungs­tech­ni­scher oder orga­ni­sa­to­ri­scher Arbei­ten. Ein sol­cher Raum ist typi­scher­wei­se mit Büro­mö­beln ein­ge­rich­tet, wobei der Schreib­tisch regel­mä­ßig das zen­tra­le Möbel­stück ist, wie tat­säch­lich ein­mal der gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs klar­ge­stellt hat (Beschluss vom 27.7.2015 unter dem Akten­zei­chen GrS 1/14).

Auf­wen­dun­gen für Räu­me inner­halb des pri­va­ten Wohn­be­reichs des Steu­er­pflich­ti­gen, die nicht dem Typus des häus­li­chen Arbeits­zim­mers ent­spre­chen, kön­nen gleich­wohl unbe­schränkt als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sein, wenn sie betrieb­lich oder beruf­lich genutzt wer­den und sich der betrieb­li­che und beruf­li­che Cha­rak­ter des Raums und des­sen Nut­zung anhand objek­ti­ver Kri­te­ri­en fest­stel­len lässt. So hat die Recht­spre­chung bei­spiels­wei­se bei einer Not­arzt­pra­xis ange­nom­men, dass die Auf­wen­dun­gen hier­für in vol­lem Umfang abzieh­bar sind. Ähn­li­che Urtei­le gibt es zum Bei­spiel für ein häus­li­ches Ton­stu­dio oder auch für ein Warenlager.

Ent­spricht ein Raum nach sei­nem äuße­ren Bild durch sei­ne Ein­rich­tung mit Büro­mö­beln dem Typus des Arbeits­zim­mers, muss er über­dies auch noch nahe­zu aus­schließ­lich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wer­den. Bereits der Geset­zes­wort­laut legt inso­weit nahe, dass unter einem häus­li­chen Arbeits­zim­mer nur ein Raum zu ver­ste­hen ist, in dem Tätig­kei­ten zur Erzie­lung von Ein­nah­men aus­ge­übt wer­den. Ein Zim­mer, das zwar büro­mä­ßig ein­ge­rich­tet ist, das aber in nen­nens­wer­tem Umfang neben der Ver­rich­tung von Büro­ar­bei­ten auch ande­ren Zwe­cken dient, etwa als Spiel‑, Gäs­te- oder Bügel­zim­mer, ist nach dem all­ge­mei­nen Wort­ver­ständ­nis kein Arbeits­zim­mer. Auch dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Beschluss des Gro­ßen Senats vom 27.7.2015 herausgearbeitet.

Ins­ge­samt liegt der Rege­lung die Prä­mis­se zugrun­de, dass Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nur bei aus­schließ­lich betrieb­li­cher oder beruf­li­cher Nut­zung und auch dann regel­mä­ßig nur beschränkt abzieh­bar sein sol­len. Damit wird die aus­schließ­li­che oder nahe­zu aus­schließ­li­che Nut­zung des Raums zur Erzie­lung von Ein­nah­men zum Inhalt des Tat­be­stands­merk­mals des häus­li­chen Arbeits­zim­mers, sodass ein Abzug antei­li­ger Auf­wen­dun­gen für gemischt genutz­te Zim­mer grund­sätz­lich aus­schei­det. Der Aus­schluss der Auf­wen­dun­gen für Arbeits­zim­mer gilt daher für Räu­me, die bereits nach dem äuße­ren Erschei­nungs­bild nicht dem Typus des Arbeits­zim­mers zuzu­rech­nen sind, son­dern ihrer Art oder ihrer Ein­rich­tung nach erkenn­bar auch pri­va­ten Wohn­zwe­cken dienen.

Auf­wen­dun­gen für gemischt genutz­te Räu­me, die sowohl zur Erzie­lung von Ein­künf­ten als auch in mehr als nur unter­ge­ord­ne­tem Umfang zu pri­va­ten Zwe­cken genutzt wer­den, sind daher ins­ge­samt nicht abzieh­bar, wie auch schon der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner 2017er Ent­schei­dung unter dem Akten­zei­chen IX R 52/14 klar­ge­stellt hat.

Der Gro­ße Senat des BFH hat das Ver­bot einer Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen zudem auch damit begrün­det, dass sich der Umfang der jewei­li­gen Nut­zung nicht objek­tiv über­prü­fen las­se. Die Behaup­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, zu wel­cher Zeit er auf wel­che Wei­se ein in die häus­li­che Sphä­re ein­ge­bun­de­nes Zim­mer nut­ze, sei­en regel­mä­ßig nicht verifizierbar.

Auch ein soge­nann­tes Nut­zungs­zeit­buch sei kein geeig­ne­tes Mit­tel, die jewei­li­gen Nut­zungs­zei­ten nach­zu­wei­sen oder glaub­haft zu machen. Die dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben besit­zen kei­nen über die dar­in lie­gen­de Behaup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­hen­den Beweis­wert und sei­en regel­mä­ßig nicht anhand eines Abgleichs mit ande­ren Infor­ma­tio­nen über­prüf­bar, wie es bei­spiels­wei­se beim Fahr­ten­buch der Fall ist. Eben­so mang­le es an hin­rei­chen­den Maß­stä­ben, anhand derer die jewei­li­gen Antei­le geschätzt wer­den könnten.

Unter Berück­sich­ti­gung all die­ser Grund­sät­ze kommt das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­nem Urteil vom 16.9.2020 unter dem Akten­zei­chen 13 K 94/18 E zu dem Schluss, dass Auf­wen­dun­gen für eine teil­wei­se zur Erzie­lung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten und teil­wei­se (und zwar in mehr als nur unter­ge­ord­ne­tem Umfang) zu pri­va­ten Zwe­cken genutz­tes häus­li­ches Arbeits­zim­mer ins­ge­samt nicht abzieh­bar sind.

Hin­weis: Da die Revi­si­on hin­sicht­lich die­ser erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung nicht zuge­las­sen wur­de, hat der Klä­ger inso­weit Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­fi­nanz­hof erho­ben. Folg­lich wird bezo­gen auf den vor­lie­gen­den Fall unter dem Akten­zei­chen IX B 65/20 zunächst im Zulas­sungs­ver­fah­ren für die Revi­si­on zu prü­fen sein, ob die Mit­be­nut­zung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers als pri­va­ter Lager­raum schäd­lich für den Abzug von Auf­wen­dun­gen ist.

Sicher­lich stirbt die Hoff­nung zuletzt, den­noch wäre es schön, wenn der Bun­des­fi­nanz­hof hier die bis­he­ri­ge­re Recht­spre­chung ein wenig auf­wei­chen wür­de und damit die Rege­lung zum häus­li­chen Arbeits­zim­mer auch pra­xis­taug­li­cher machen würde.

Für die Inan­spruch­nah­me von haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 35 a Abs. 2 auf Antrag um 20 % der Auf­wen­dun­gen. Aller­dings ist die Steu­er­ermä­ßi­gung im Wei­te­ren auf einen Höchst­be­trag von 4.000 Euro gede­ckelt. Zudem kann die Steu­er­ermä­ßi­gung nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn die Dienst­leis­tung in einem in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem euro­päi­schen Wirt­schafts­raum lie­gen­den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wird.

Auf­grund der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist unter dem Begriff des Haus­halts die Wirt­schafts­füh­rung meh­re­rer zusam­men leben­der Per­so­nen oder einer ein­zel­nen Per­son zu ver­ste­hen. Das Wirt­schaf­ten im Haus­halt umfasst inso­weit Tätig­kei­ten, die für die Haus­halts­füh­rung oder die Haus­halts­mit­glie­der erbracht wer­den. Dazu gehö­ren etwa Ein­kau­fen von Ver­brauchs­gü­tern, Zube­rei­tung von Mahl­zei­ten, Wäsche­pfle­ge, Rei­ni­gung und Pfle­ge der Räu­me, Gar­ten­ar­beit, Ver­sor­gung und Betreu­ung von Kin­dern, alten und kran­ken Haus­halts­an­ge­hö­ri­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits sei­ner­zeit in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.1.2009 unter dem Akten­zei­chen VI R 28/08 fest­ge­stellt hat.

Haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen sind sol­che, die eine hin­rei­chen­de Nähe zu Haus­halts­füh­rung haben bzw. damit im Zusam­men­hang ste­hen. Dazu gehö­ren Tätig­kei­ten, die gleich­wohl durch Mit­glie­der des pri­va­ten Haus­halts oder ent­spre­chen­de Beschäf­tig­te erle­digt wer­den und in regel­mä­ßi­gen Abstän­den anfal­len. In einem Haus­halt wird die haus­halts­na­he Dienst­leis­tung dann erbracht, wenn sie im räum­li­chen Bereich des vor­han­de­nen Haus­halts geleis­tet wird. Der Begriff des Haus­halts ist inso­weit räum­lich-funk­tio­nal aus­zu­le­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof es in sei­ner Ent­schei­dung vom 1.2.2007 unter dem Akten­zei­chen VI R 77/05 defi­niert hat.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs durch Urteil vom 3.9.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 18/14 ist für Auf­wen­dun­gen für ein mit einer Betreu­ungs­pau­scha­le abge­gol­te­nes Not­ruf­sys­tem, durch das im Rah­men des „betreu­ten Woh­nens“ in einer Senio­ren­re­si­denz Hil­fe­leis­tung rund um die Uhr sicher­ge­stellt wird, die Steu­er­ermä­ßi­gung anzuerkennen.

Danach stellt das Not­ruf­sys­tem die Ruf­be­reit­schaft für den Fall sicher, dass der Bewoh­ner sich in sei­ner Woh­nung auf­hält, um dort im Not- und sons­ti­gen Bedarfs­fall eine Hil­fe­leis­tung zu gewähr­leis­ten. Die Leis­tung wird mit­hin im räum­li­chen Bereich des Haus­halts erbracht und der Leis­tungs­er­folg tritt in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen ein. Bei dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall lag eine Betreu­ungs­pau­scha­le vor, mit der auch das Not­ruf­sys­tem abge­gol­ten war. Dies ist eine haus­halts­na­he Dienst­leis­tung, denn durch die Ruf­be­reit­schaft wird sicher­ge­stellt, dass ein Bewoh­ner, der sich im räum­li­chen Bereich sei­nes im Rah­men des betreu­ten Woh­nens geführ­ten Haus­halts auf­hält, im Bedarfs­fall Hil­fe rufen kann. Eine sol­che Ruf­be­reit­schaft leis­ten typi­scher­wei­se in einer Haus­halts­ge­mein­schaft zusam­men leben­de Fami­li­en- oder sons­ti­ge Haus­halts­an­ge­hö­ri­ge und stel­len damit im räum­li­chen Bereich des Haus­halts sicher, dass kran­ke und alte Haus­halts­an­ge­hö­ri­ge im Bedarfs­fall Hil­fe erhalten.

Aller­dings hat sei­ner­zeit das Finanz­ge­richt Ham­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.1.2009 unter dem Akten­zei­chen 3 K 245/08 ent­schie­den, dass pau­scha­le Grund­ge­büh­ren für den Anschluss an eine außer­halb des Grund­stücks bei einer Sicher­heits­fir­ma unter­ge­brach­te Not­ruf­zen­tra­le nicht als haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen steu­er­be­güns­tig­ten sind. Ganz ähn­lich hat meh­re­re Jah­re spä­ter das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 13.9.2017 unter dem Akten­zei­chen 7 K 7128/17 geur­teilt. Im Anschluss an die Ent­schei­dung aus Ham­burg urteil­te das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg: Pau­scha­le Gebüh­ren für den Anschluss an eine außer­halb des Grund­stücks bei einer Sicher­heits­fir­ma unter­ge­brach­te Not­ruf­zen­tra­le zur Vor­sor­ge für den Fall eines Einbruchs/Überfalls, Bran­des oder Gas­aus­tritts in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen sind nicht als haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen steu­er­be­güns­tigt, wenn sich die Not­ruf­zen­tra­le nicht ein­mal in der Nähe des Haus­halts des Steu­er­pflich­ti­gen befin­det und es des­we­gen an dem erfor­der­li­chen unmit­tel­ba­rem räum­li­chen Zusam­men­hang des Ortes der Leis­tungs­hand­lung zum Haus­halt fehlt.

Erfreu­li­cher­wei­se grenzt sich jedoch aktu­ell das Säch­si­sche Finanz­ge­richt mit sei­ner Ent­schei­dung vom 14.10.2020 unter dem Akten­zei­chen 2 K 323/20 von der Ent­schei­dung sei­ner erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen aus Ham­burg und Ber­lin-Bran­den­burg deut­lich ab. So urtei­len die Sach­sen: Nimmt die allein und nicht in einer Ein­rich­tung des betreu­ten Woh­nens leben­de Steu­er­pflich­ti­ge ein Haus­not­ruf­sys­tem in Anspruch, das die Gerä­te­be­reit­stel­lung und eine 24-Stun­den-Ser­vice­zen­tra­le, nicht aber einen Sofort-Hel­fer-Ein­satz an ihrer Wohn­adres­se oder eine Pfle­ge- und Grund­ver­sor­gung umfasst, steht ihr die Steu­er­ermä­ßi­gung für haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen auch dann zu, wenn sich die Not­ruf­zen­tra­le außer­halb des Wohn­ge­bäu­des der Steu­er­pflich­ti­gen und damit nicht in räum­li­cher Nähe zu ihrer Woh­nung befindet.

Die Rich­ter aus Sach­sen waren zudem so sehr von ihrer Ent­schei­dung über­zeugt, dass sie die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof nicht zuge­las­sen haben. Dies begrün­de­ten sie ins­be­son­de­re damit, dass die oben zitier­ten Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te Ham­burg und Ber­lin-Bran­den­burg nicht abwei­chend zur vor­lie­gen­den Ent­schei­dung zu sehen sind, da die­se ande­re Sach­ver­hal­te betrafen.

Hin­weis: Augen­schein­lich scheint jedoch die Finanz­ver­wal­tung mit der Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Sach­sen nicht zufrie­den gewe­sen sein, da hier eine Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt wurde.

Im Rah­men des Zulas­sungs­ver­fah­rens die­ser Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de hat daher nun der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI B 94/20 klä­ren, ob Auf­wen­dun­gen einer Senio­rin für ein Haus­not­ruf­sys­tem der Steu­er­ermä­ßi­gung für haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen auch dann unter­lie­gen, wenn sich die Not­ruf­zen­tra­le außer­halb der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen befindet.

Wenn ein (natür­li­cher) Steu­er­pflich­ti­ger meh­re­re gewerb­li­che Betä­ti­gun­gen aus­übt, stellt sich die Fra­ge, ob dar­in ein Gewer­be­be­trieb oder gege­be­nen­falls meh­re­re Betrie­be gese­hen wer­den kön­nen. Die Fra­ge ist ins­be­son­de­re für die Berech­nung der Gewer­be­steu­er rele­vant, da bei meh­re­ren Beträ­gen auch der Frei­be­trag in Höhe von 24.500 Euro direkt mehr­fach zur Ver­fü­gung steht. Wie in einem sol­chen Sach­ver­halt zu ver­fah­ren ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen in sei­ner Ent­schei­dung vom 17.6.2020 unter dem Akten­zei­chen X R 15/18 dargestellt.

Danach gilt: Der Gewer­be­steu­er als eine auf den jewei­li­gen Betrieb geleg­ten Objekt­steu­er unter­liegt als Steu­er­ge­gen­stand jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Dies regelt schon das Gewer­be­steu­er­ge­setz so. Dabei ist unter „Gewer­be­be­trieb“ ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen, wie eben­falls bereits den Rege­lun­gen des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes zu ent­neh­men ist. Übt eine natür­li­che Per­son nun meh­re­re gewerb­li­che Tätig­kei­ten aus, kann es sich gewer­be­steu­er­recht­lich ent­we­der um einen ein­heit­li­chen Betrieb oder aber um meh­re­re selbst­stän­di­ge Betrie­be (und damit auch um meh­re­re Steu­er­ge­gen­stän­de mit meh­re­ren Frei­be­trä­gen) handeln.

Zur Beur­tei­lung der Fra­ge, ob ein oder meh­re­re Betrie­be in die­sem Sin­ne vor­han­den sind, unter­schei­det die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zwi­schen gleich­ar­ti­gen und ungleich­ar­ti­gen Betä­ti­gun­gen. In bei­den Fäl­len ist ein sach­li­cher (wirt­schaft­li­cher, orga­ni­sa­to­ri­scher oder finan­zi­el­ler) Zusam­men­hang zwi­schen den Betä­ti­gun­gen erfor­der­lich, um die Betä­ti­gun­gen als einen ein­zi­gen Steu­er­ge­gen­stand anse­hen zu kön­nen. Die erfor­der­li­che Min­dest­in­ten­si­tät die­ses Zusam­men­hangs ist in den bei­den Fall­grup­pen aber unter­schied­lich stark aus­ge­prägt. Maß­geb­lich ist inso­weit jeweils das Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls, wie bei­spiels­wei­se schon der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.4.1989 unter dem Akten­zei­chen VIII R 294/84 dar­ge­legt hat.

Bei gleich­ar­ti­gen Betä­ti­gun­gen in der Hand des­sel­ben Unter­neh­mers hat bereits sei­ner­zeit der Reichs­fi­nanz­hof die Ver­mu­tung auf­ge­stellt, dass ein ein­heit­li­cher Betrieb anzu­neh­men sein wird, wenn nicht ganz beson­de­re Umstän­de dage­gen spre­chen. Die­se grund­sätz­li­che Ver­mu­tung ist aller­dings wider­legt, wenn kein Zusam­men­hang zwi­schen den Betä­ti­gun­gen gege­ben ist. Dar­aus folgt, dass auch bei gleich­ar­ti­gen Tätig­kei­ten ein gewis­ser wirt­schaft­li­cher, orga­ni­sa­to­ri­scher und finan­zi­el­ler Zusam­men­hang bestehen muss. Aller­dings müs­sen die­se drei Merk­ma­le nicht kumu­la­tiv vor­lie­gen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 21.1.2005 unter dem Akten­zei­chen XI B 23/04 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Grund­sätz­lich indi­ziert die Ungleich­heit der Betä­ti­gun­gen ihre gewer­be­steu­er­recht­li­che Selbst­stän­dig­keit. Auch in sol­chen Fäl­len kann es sich aber um einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb han­deln, wenn die ver­schie­de­nen Betä­ti­gun­gen wirt­schaft­lich und dane­ben auch orga­ni­sa­to­risch und finan­zi­ell zusam­men­hän­gen. So zumin­dest nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.11.1985 unter dem Akten­zei­chen VIII R 310/83.

Bei ungleich­ar­ti­gen Betä­ti­gun­gen kommt der Mög­lich­keit der Ergän­zung der ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten eine beson­de­re Bedeu­tung zu. Damit gewinnt das Merk­mal des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­be­ur­tei­lung ein beson­de­res Gewicht. Beim Feh­len eines wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs kön­nen ungleich­ar­ti­ge Betä­ti­gun­gen nur in beson­de­ren Aus­nah­me­fäl­len zusam­men­ge­fasst wer­den, die durch eine außer­ge­wöhn­lich hohe Inten­si­tät des orga­ni­sa­to­ri­schen und finan­zi­el­len Zusam­men­hangs gekenn­zeich­net sein müs­sen. Dem­ge­gen­über genügt ein finan­zi­el­ler und orga­ni­sa­to­ri­scher Zusam­men­hang, der ledig­lich auf der Iden­ti­tät des Unter­neh­mens beruht, nicht. Dies ist nicht zuletzt des­halb so, weil bei der Gewer­be­steu­er der Cha­rak­ter als Objekt­steu­er im Vor­der­grund steht.

Für die Fest­stel­lung, ob nun ein wirt­schaft­li­cher, orga­ni­sa­to­ri­scher und finan­zi­el­ler Zusam­men­hang besteht, hat die Recht­spre­chung die fol­gen­den Merk­ma­le entwickelt:

• Ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang ist danach gege­ben, wenn die bei­den Betä­ti­gun­gen ein­an­der stüt­zen und ergän­zen. Ein wesent­li­ches Indiz liegt dar­in, dass das Ange­bot der einen Betä­ti­gung die ande­re Betä­ti­gung ergänzt oder Kun­den des einen Bereichs gele­gent­lich an den ande­ren Bereich wei­ter­ge­lei­tet werden.

• Kri­te­ri­en für einen orga­ni­sa­to­ri­schen Zusam­men­hang sind etwa die Benut­zung der­sel­ben Räu­me und Ein­rich­tun­gen, die Tätig­keit der­sel­ben Mit­ar­bei­ter in bei­den Berei­chen sowie ein (gege­be­nen­falls auch nur teil­wei­se) gemein­sa­mer Einkauf.

• Für einen finan­zi­el­len Zusam­men­hang spricht die Füh­rung gemein­sa­mer Kas­sen, Auf­zeich­nun­gen oder Bank­kon­ten sowie eine ein­heit­li­che Gewinn­ermitt­lung. Fer­ner sind die ein­heit­li­che Kos­ten­tra­gung für bei­de Berei­che sowie der Aus­gleich von Ver­lus­ten der einen Betä­ti­gung durch Gewin­ne der ande­ren Betä­ti­gung ein ent­spre­chen­des Indiz.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Grund­sät­ze ent­schie­den die obers­ten Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hof unter Auf­he­bung der anders­lau­ten­den Vor­ent­schei­dung der ers­ten Instanz, dass ein Grill­im­biss und ein Eis­ca­fé durch­aus ein ein­heit­li­cher Betrieb sein kön­nen, sodass die Ver­lus­te des einen auch mit den Gewin­nen des ande­ren ver­rech­net wer­den können.

Hin­weis: Ob die­se Ent­schei­dung nun posi­tiv oder nega­tiv ist, hängt immer vom jewei­li­gen Ein­zel­fall ab. Geht es bei­spiels­wei­se wie vor­lie­gend um die Ver­lust­ver­rech­nung, ist ein ein­heit­li­cher Betrieb regel­mä­ßig vor­teil­haf­ter. Sind jedoch bei­de Berei­che pro­fi­ta­bel, sind zwei Betrie­be bes­ser, da dann auch zwei Gewer­be­steu­er­frei­be­trä­ge genutzt wer­den können.

Aus­weis­lich der Rege­lun­gen des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes in § 16 Abs. 3 Num­mer 1 GrEStG kann die Steu­er­fest­set­zung unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen geän­dert wer­den. Wird bei­spiels­wei­se die Gegen­leis­tung für das Grund­stück her­ab­ge­setzt, so wird auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen die Steu­er eben­falls ent­spre­chend nied­ri­ger fest­ge­setzt bzw. die Steu­er­fest­set­zung ent­spre­chend geän­dert, wenn die Her­ab­set­zung inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er stattfindet.

Vor dem Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen war nun frag­lich, ob die Her­ab­set­zung des Kauf­prei­ses für ein Grund­stück inner­halb die­ser Zwei­jah­res­frist aus ver­fah­rens­recht­li­cher Sicht ein rück­wir­ken­des Ereig­nis im Sin­ne der Norm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) dar­stellt. Zu die­ser Fra­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 22.7.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 15/18 Stel­lung genommen.

Inso­weit ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, dass steu­er­li­che Rück­wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Man spricht dabei auch von einem rück­wir­ken­den Ereig­nis, wel­ches unter der oben bereits zitier­ten Fund­stel­le des § 175 AO im Gesetz gere­gelt ist. Zu den rück­wir­ken­den Ereig­nis­sen zäh­len alle recht­lich bedeut­sa­men Vor­gän­ge, aber auch tat­säch­li­che Lebens­sach­ver­hal­te, die steu­er­recht­lich in der Wei­se Rück­wir­kung ent­fal­ten, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist. So hat es zumin­dest der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­he­ren Ent­schei­dung vom 12.5.2016 unter dem Akten­zei­chen II R 39/14 ein­mal definiert.

Ein nach­träg­li­ches Ereig­nis mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung muss dem­ge­mäß zu einer Ände­rung des Sach­ver­halts füh­ren, den die Finanz­be­hör­de bei der Steu­er­fest­set­zung zugrun­de gelegt hat, und nicht nur zu einer ver­än­der­ten recht­li­chen Beur­tei­lung des tat­säch­li­chen Sachverhalts.

Eine Ände­rung des nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­chen Sach­ver­halts kann ins­be­son­de­re dann zu einer rück­wir­ken­den Ände­rung steu­er­recht­li­cher Rechts­fol­gen füh­ren, wenn Steu­er­tat­be­stän­de an einen ein­ma­li­gen Vor­gang anknüpfen.

Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung eines Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­recht­li­che Bedeu­tung zukommt, ob mit­hin eine sol­che Ände­rung dazu führt, dass bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­recht­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len, bestimmt sich allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht. Nach die­sem ist zu beur­tei­len, ob zum einen eine Ände­rung des ursprüng­lich gege­be­nen Sach­ver­halts den Steu­er­tat­be­stand über­haupt betrifft und ob dar­über hin­aus der bereits ent­stan­de­ne mate­ri­el­le Steu­er­an­spruch mit steu­er­recht­li­cher Rück­wir­kung noch geän­dert wer­den oder ent­fal­len kann.

Inso­weit ergibt sich in Über­ein­stim­mung mit dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 4.11.2019 unter dem Akten­zei­chen II B 48/19, dass der Umstand, dass einem Ereig­nis ertrag­steu­er­li­che Rück­wir­kung zukommt, somit für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er nicht aus­schlag­ge­bend ist.

Tat­säch­lich ermög­licht eine Her­ab­set­zung der Gegen­leis­tung im Sin­ne der grund­er­werb­steu­er­li­chen Vor­schrift des § 16 Abs. 3 GrEStG nach der inso­weit zwin­gen­den gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik kei­ne Ände­rung auf­grund eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses. Dies folgt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits aus der Norm des § 16 Abs. 4 GrEStG und des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO und ent­spricht dem Grund­satz, dass die steu­er­recht­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit auto­nom für das jewei­li­gen mate­ri­el­len Steu­er­ge­setz zu beur­tei­len ist.

Folg­lich lässt die Rege­lung des § 16 Abs. 3 GrEStG als spe­zi­al­ge­setz­li­che Kor­rek­tur­vor­schrift zu § 1 GrEStG unter den dort näher auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag die Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung zu, wenn die Gegen­leis­tung nach Ent­ste­hung der Steu­er her­ab­ge­setzt wird. Eine nach­träg­li­che Her­ab­set­zung der Gegen­leis­tung erlaubt aber nur dann eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung, wenn die Her­ab­set­zung inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er statt­fin­det. Zudem regelt § 16 Abs. 4 GrEStG: Tritt ein Ereig­nis ein, das nach § 16 Abs. 3 GrEStG die Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung begrün­det, endet die Fest­set­zungs­frist inso­weit nicht vor Ablauf eines Jah­res nach dem Ein­tritt des Ereignisses.

Wäre inso­fern ein Ereig­nis, das nach § 16 Abs. 3 GrEStG die Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung begrün­det, ein rück­wir­ken­des Ereig­nis, wür­de die Rege­lung des § 16 Abs. 4 GrEStG ins Lee­re lau­fen. Denn mit dem Ende des Kalen­der­jah­res einer Kauf­preis­her­ab­set­zung wür­de dann die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist erneut begin­nen. Damit bedür­fe es der Rege­lung aus Abs. 4 der maß­geb­li­chen Vor­schrift nicht, wonach die Fest­set­zungs­frist ledig­lich nicht vor Ablauf eines Jah­res nach dem Ein­tritt des Ereig­nis­ses endet. Eine Aus­le­gung, mit der eine gesetz­li­che Vor­schrift jeg­li­chen Anwen­dungs­be­reich ver­lö­re, wür­de dem­entspre­chend der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik wider­spre­chen, wes­we­gen sie von Geset­zes wegen nicht gewollt sein kann, da sie offen­kun­dig unzu­tref­fend wäre.

Aus­ge­hend davon kom­men daher die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik zu dem Schluss, dass die Her­ab­set­zung der Gegen­leis­tung im Sin­ne der grund­er­werb­steu­er­li­chen Regel des § 16 Abs. 3 GrEStG kei­ne Ände­rung der fest­ge­setz­ten Grund­er­werb­steu­er als rück­wir­ken­des Ereig­nis ermöglicht.

Regel­mä­ßig sträubt sich die Finanz­ver­wal­tung dage­gen, Ver­lus­te aus Knock-out-Zer­ti­fi­ka­ten als nega­ti­ve Ein­künf­te bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­spre­chend zu berück­sich­ti­gen. Aktu­ell hat die Finanz­ver­wal­tung mit die­ser Auf­fas­sung jedoch (erneut) eine her­be Schlap­pe erlitten.

Mit Urteil vom 16.6.2020 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 1/17 inso­weit ent­schie­den, dass Ver­lus­te aus Knock-out-Zer­ti­fi­ka­ten als nega­ti­ve Kapi­tal­ein­künf­te im Sin­ne des § 20 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu berück­sich­ti­gen sind. Damit wie­der­ho­len die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik eigent­lich nur ihre Ent­schei­dung vom 20.11.2018 unter dem Akten­zei­chen VIII R 37/15. Denn schon sei­ner­zeit hat­ten sie klar­ge­stellt: Kommt es bei Knock-out-Zer­ti­fi­ka­ten zum Ein­tritt des Knock-out-Ereig­nis­ses, kön­nen die Anschaf­fungs­kos­ten die­ser Zer­ti­fi­ka­te nach der ab 1.1.2009 gel­ten­den Rechts­la­ge im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen als Ver­lust berück­sich­tigt wer­den, ohne dass es auf die Ein­ord­nung als Ter­min­ge­schäft ankommt.

Aktu­ell füh­ren die Rich­ter jedoch noch erfreu­lich wei­ter aus, um somit der Finanz­ver­wal­tung auch wirk­lich sämt­li­chen Wind aus den sprich­wört­li­chen Segeln zu neh­men. So stel­len die Rich­ter im vor­lie­gen­den Fall zunächst ein­mal fest, dass es sich bei den gegen­ständ­li­chen Knock-out-Zer­ti­fi­ka­ten um Opti­ons­schei­ne im Sin­ne der sei­ner­zei­ti­gen Defi­ni­ti­on zum pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft (bis 2008) handelt.

Opti­ons­schei­ne sind danach Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen, die das Opti­ons­recht ver­brie­fen. Der Inha­ber der Opti­on erhält gegen Zah­lung eines Ent­gelts (der Opti­ons­prä­mi­en) das Recht, am Ende der Lauf­zeit, wäh­rend der Lauf­zeit oder an bestimm­ten Ter­min wäh­rend der Lauf­zeit vom Ver­käu­fer der Opti­on (dem soge­nann­ten Still­hal­ter) den Ver­kauf oder Kauf einer bestimm­ten Men­ge eines Basis­werts zu einem beim Kauf der Opti­on fest­ge­leg­ten Preis (den soge­nann­ten Aus­übungs- oder Basis­preis) oder einen Bar­aus­gleich in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen ver­ein­bar­ten Aus­übungs­preis und Han­dels­preis des Basis­werts im Zeit­punkt der Aus­übung zu verlangen.

Inso­weit wur­de im Rah­men der sei­ner­zei­ti­gen Rege­lun­gen vor Anbruch des Abgel­tungs­steu­er­zeit­al­ters im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes geklärt, dass Opti­ons­schei­ne als Ter­min­ge­schäf­te gelten.

Gewinn oder Ver­lust bei einem Ter­min­ge­schäft ist inso­weit der Dif­fe­renz­aus­gleich oder der durch den Wert einer ver­än­der­li­chen Bezugs­grö­ße bestimm­te Geld­be­trag oder Vor­teil abzüg­lich der Wer­bungs­kos­ten. Die Anschaf­fungs­kos­ten eines Opti­ons­scheins sind, wie die Opti­ons­prä­mi­en eines unver­brief­ten Opti­ons­ge­schäfts, Wer­bungs­kos­ten. Folg­lich kön­nen Ver­lus­te aus dem Ver­fall eines Knock-out Zer­ti­fi­ka­tes als nega­ti­ve Kapi­tal­ein­künf­te im Sin­ne des § 20 EStG steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen sein.

Beson­ders her­vor­zu­he­ben ist dabei: Die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­ren aus, dass es mit Blick auf die Berück­sich­ti­gung eines Ver­lus­tes bei Ver­fall des Zer­ti­fi­kats voll­kom­men egal ist, ob das Knock-out-Zer­ti­fi­kat ein Ter­min­ge­schäft oder eine sons­ti­ge Kapi­tal­for­de­rung ist.

Liegt näm­lich ein Ter­min­ge­schäft vor, ist der Ver­lust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 3 Buch­sta­be a in Ver­bin­dung mit Abs. 4 Satz 5 des EStG zu berück­sich­ti­gen. Exakt dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof in dem vor­lie­gen­den Bespre­chungs­ur­teil ganz aus­drück­lich festgestellt.

Damit aber nicht genug. Soll­ten die Vor­aus­set­zun­gen eines Ter­min­ge­schäfts bei einem Knock-out-Zer­ti­fi­kat näm­lich nicht erfüllt sein, erfolgt die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Ver­lus­tes ledig­lich auf­grund ande­rer Vor­schrif­ten. Maß­geb­lich sind inso­weit die Fund­stel­len des § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 7 in Ver­bin­dung mit Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG.

Inso­weit sub­su­mie­ren die obers­ten Finanz­rich­ter ein­drück­lich, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer in § 20 Abs. 1 Num­mer 7 EStG gere­gel­ten sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­rung steu­er­pflich­tig ist. Hier­zu gehö­ren ins­be­son­de­re Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art, wenn die Rück­zah­lung des Kapi­tal­ver­mö­gens oder ein Ent­gelt für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens zur Nut­zung zuge­sagt oder geleis­tet wor­den ist. Dies gilt auch, wenn die Höhe der Rück­zah­lung oder das Ent­gelt von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt. Als Ver­äu­ße­rung gilt dabei aus­weis­lich der Vor­schrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Ein­lö­sung, Rück­zah­lung, Abtre­tung oder ver­deck­te Ein­la­ge in eine Kapitalgesellschaft.

Inso­weit stell­te sich die Finanz­ver­wal­tung immer auf den Stand­punkt, dass der Ver­fall eines Knock-out-Zer­ti­fi­ka­tes kei­ne Ver­äu­ße­rung im Sin­ne des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist. Die­ser durch­weg fis­ka­lisch moti­vier­ten Aus­sa­ge erteilt der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch im vor­lie­gen­den Bespre­chungs­ur­teil erfreu­li­cher­wei­se eine eben­so deut­li­che Absa­ge. So heißt es ganz aus­drück­lich, dass der auto­ma­ti­sche Ver­fall eines Knock-out Zer­ti­fi­ka­tes zum Zeit­punkt des Errei­chens der Knock-out Schwel­le eine Ein­lö­sung im Sin­ne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des EStG darstellt.

Folg­lich dürf­te es mitt­ler­wei­le unstrit­tig sein, dass ein ent­spre­chen­der Ver­lust auch bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen Berück­sich­ti­gung fin­den kann. Erfreu­li­cher­wei­se scheint sich mitt­ler­wei­le auch die Finanz­ver­wal­tung nicht wei­ter zu weh­ren, denn das vor­ge­nann­te Bespre­chungs­ur­teil ist bereits im Bun­des­steu­er­blatt (BStBl 2021 II S. 144) ver­öf­fent­licht wor­den. Damit erkennt die Finanz­ver­wal­tung die Grund­sät­ze der oben genann­ten Ent­schei­dung an.

Hin­weis: Im Ein­zel­fall ist nun wei­ter­hin zu prü­fen, inwie­weit ent­spre­chen­de Ver­lus­te mit Blick auf die Ver­lust­be­schrän­kungs­re­geln des § 20 Abs. 6 EStG berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Auch dies­be­züg­lich wer­den wir jedoch in der Zukunft sicher­lich wei­ter berich­ten, da damit zu rech­nen ist, dass es gegen die Beschrän­kung der Ver­lust­rech­nung sicher­lich noch zahl­rei­che Kla­gen geben wird.

Gera­de bei jun­gen Arbeit­neh­mern kommt es häu­fig vor, dass die­se aus dem elter­li­chen Haus­halt aus­zie­hen und sich am Ort der ers­ten Beschäf­ti­gung eine eige­ne, klei­ne Woh­nung suchen. Tat­säch­lich blei­ben sie jedoch auch im Haus­halt der Eltern woh­nen, was regel­mä­ßig die Fra­ge auf­wirft, ob in sol­chen Sach­ver­hal­ten ins­ge­samt Wer­bungs­kos­ten für eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung abge­zo­gen wer­den können.

Daher zum Hin­ter­grund der Vor­schrift: Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Num­mer 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen, die einem Arbeit­neh­mer wegen einer aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ent­ste­hen, Werbungskosten.

Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist jedoch nur gege­ben, wenn der Arbeit­neh­mer außer­halb des Ortes sei­ner ers­ten Tätig­keits­stät­te einen eige­nen Haus­stand unter­hält und auch am Ort der Tätig­keits­stät­te wohnt. Das Unter­hal­ten eines eige­nen Haus­stan­des setzt dabei schon ent­spre­chend der im Gesetz gefor­der­ten Vor­aus­set­zung vor­aus, dass unter ande­rem das Inne­ha­ben einer Woh­nung gege­ben ist, sowie dass eine finan­zi­el­le Betei­li­gung an den Kos­ten der Lebens­füh­rung stattfindet.

Auf den ers­ten Blick erscheint der Begriff „Haus­stand“ in die­sem Zusam­men­hang zunächst wenig kon­kret. Tat­säch­lich ist der Begriff jedoch spä­tes­tens in der Recht­spre­chung aus­de­fi­niert. Haus­stand im Sin­ne der Rege­lung ist daher der Haus­halt, den der Arbeit­neh­mer am Lebens­mit­tel­punkt führt, also sein Erst- oder Haupt­haus­halt. Bei einem allein­ste­hen­den Arbeit­neh­mer ist ent­schei­dend, dass er sich in dem Haus­halt regel­mä­ßig auf­hält, im Wesent­li­chen nur unter­bro­chen durch die arbeits- und urlaubs­be­ding­te Abwe­sen­heit. Denn allein das Vor­hal­ten einer Woh­nung für gele­gent­li­che Besu­che oder für Feri­en­auf­ent­hal­te ist noch nicht als Unter­hal­ten eines Haus­stan­des zu bewer­ten. Eben­falls wird ein eige­ner Haus­stand nicht unter­hal­ten, wenn der nicht ver­hei­ra­te­te Arbeit­neh­mer als nicht die Haus­halts­füh­rung wesent­lich bestim­men­der bzw. mit­be­stim­men­der Teil in einen Haus­stand ein­ge­glie­dert ist. So also, wie es regel­mä­ßig bei jun­gen Arbeit­neh­mern der Fall ist, die nach Been­di­gung der Aus­bil­dung wei­ter­hin im elter­li­chen Haus­halt ihr (Kin­der-) Zim­mer bewoh­nen. Die elter­li­che Woh­nung kann bei die­sen häu­fi­gen Fäl­len zwar, auch wenn das Kind am Beschäf­ti­gungs­ort eine Unter­kunft bezo­gen hat, wie bis­her der Mit­tel­punkt sei­ner Lebens­in­ter­es­sen sein. Sie ist aber nicht der von dem Kind unter­hal­te­ne, eige­ne Haus­stand, wie sei­ner­zeit bereits ein­mal der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 5.6.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 76/13 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Inso­weit hat bei der Prü­fung, ob Kos­ten für eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung steu­er­min­dernd abge­zo­gen wer­den kön­nen, tat­säch­lich auch das Alter des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen eine Rele­vanz. Bei älte­ren, wirt­schaft­lich selbst­stän­di­gen, berufs­tä­ti­gen Kin­dern, die mit ihren Eltern oder einem Eltern­teil in einem gemein­sa­men Haus­halt leben, ist hin­ge­gen zu ver­mu­ten, dass sie die Füh­rung des Haus­halts maß­geb­lich mit­be­stim­men, sodass ihnen die­ser Haus­stand als eige­ner zuge­rech­net wer­den kann. Der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer dabei am Hei­mat­ort nicht über eine abge­schlos­se­ne Woh­nung ver­fügt, steht die­ser Ver­mu­tung nicht zwin­gend ent­ge­gen, wie die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in der zuvor zitier­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs erläu­tert hatten.

Die Fra­ge, ob der allein­ste­hen­de Arbeit­neh­mer einen eige­nen Haus­stand unter­hält oder aber nur in einem frem­den Haus­stand ein­ge­glie­dert ist, ent­schei­det sich unter Ein­be­zie­hung und Gewich­tung aller tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im Rah­men einer den Finanz­ge­rich­ten als Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den Gesamt­wür­di­gung, wie aus­drück­lich im Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.12.2017 unter dem Akten­zei­chen VI B 66/17 her­aus­ge­ar­bei­tet wurde.

Die vor­ste­hend dar­ge­stell­te Recht­spre­chung ist inso­weit zu der Geset­zes­la­ge ergan­gen, die bis Ende 2013 galt. Tat­säch­lich hat die Rege­lung zur dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung mit Wir­kung ab 2014 Ände­run­gen erfah­ren. Unge­ach­tet die­ser Neu­fas­sung ist jedoch aktu­ell das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­nem Urteil vom 7.10.2020 unter dem Akten­zei­chen 13 K 1756/18 E der Auf­fas­sung, dass die vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze auch wei­ter­hin unver­än­dert fortgelten.

So ist zwar eine wesent­li­che Ände­rung der Rege­lung dar­in zu fin­den, dass der Gesetz­ge­ber den Begriff des eige­nen Haus­stan­des (wei­ter) kon­kre­ti­siert hat. Danach setzt ein eige­ner Haus­stand das Inne­ha­ben einer Woh­nung sowie eine finan­zi­el­le Betei­li­gung an den Kos­ten der Lebens­füh­rung vor­aus. Wohl gemerkt geht jedoch das erst­in­stanz­li­che Gericht nicht davon aus, dass die­se nun im Gesetz ver­an­ker­ten Vor­aus­set­zun­gen alter­na­tiv zu den Vor­aus­set­zun­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung anzu­se­hen sind, son­dern zusätz­lich gelten.

Zudem beinhal­tet die gesetz­li­che Rege­lung zur dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung auch nach der Geset­zes­än­de­rung kei­ne abschlie­ßen­de Defi­ni­ti­on des Merk­mals „eige­ner Haus­stand“, sodass die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des obers­ten Finanz­ge­richts wei­ter Bestand hat.

Daher gilt (zumin­dest nach dem erst­in­stanz­li­chen Wil­len): Wie schon unter der bis­he­ri­gen Geset­zes­la­ge ist wei­ter­hin zu prü­fen, wo der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Lebens­mit­tel­punkt hat und ob er an die­sem Ort tat­säch­lich einen eige­nen Haus­stand unter­hält oder ledig­lich in einem frem­den Haus­stand ein­ge­glie­dert ist. Sofern näm­lich auf die Prü­fung die­ser all­ge­mein aner­kann­ten Vor­aus­set­zun­gen der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ver­zich­tet wür­de, wür­de dies zu einer erheb­li­chen Aus­wei­tung des all­ge­mei­nen Abzugs­be­stan­des füh­ren. Nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Müns­ter wider­sprä­che dies dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, nach des­sen Vor­stel­lung durch die Neu­fas­sung die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung ledig­lich kon­kre­ti­siert und nur im Hin­blick auf die Not­wen­dig­keit einer Kos­ten­be­tei­li­gung revi­diert wer­den soll­te. Die­se Auf­fas­sung wird nach Auf­fas­sung des hier erken­nen­den Gerichts unter ande­rem durch die Begrün­dung zum sei­ner­zei­ti­gen Geset­zes­ent­wurf in Form der Bun­des­tags­druck­sa­che 17/10.774 (Sei­te 13 f) bestätigt.

Unter Berück­sich­ti­gung der inso­weit durch das Finanz­ge­richt Müns­ter dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze kommt die­ses zu fol­gen­dem Schluss:

• Bei jun­gen Arbeit­neh­mern, die nach Been­di­gung der Aus­bil­dung wei­ter­hin im elter­li­chen Haus­halt ihr Zim­mer bewoh­nen, ist zu ver­mu­ten, dass sie im Haus ihrer Eltern kei­nen eige­nen Haus­stand unterhalten.

• Bei älte­ren, wirt­schaft­lich selbst­stän­di­gen, berufs­tä­ti­gen Kin­dern, die mit ihren Eltern oder einem Eltern­teil in einem gemein­sa­men Haus­halt leben, ist hin­ge­gen zu ver­mu­ten, dass sie die Füh­rung des Haus­halts maß­geb­lich mit­be­stim­men, sodass ihnen die­ser Haus­halt als eige­ner zuge­rech­net wer­den kann.

Hin­weis: Auch wenn ein Abstel­len auf das Alter des Steu­er­pflich­ti­gen „komisch“ anmu­tet, ist die Begrün­dung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters durch­aus logisch. Inso­weit muss aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen wer­den, dass das Alter aller­dings auch nicht mehr als ein Indiz ist, wel­ches auf eine ent­spre­chen­de Ver­mu­tung schlie­ßen lässt. Allein durch eine Kos­ten­be­tei­li­gung scheint die­se Ver­mu­tung hin­ge­gen jedoch nicht wider­legt wer­den zu können.

Den­noch wird es im Ein­zel­fall durch­aus mög­lich sein dar­zu­le­gen, dass auch jun­ge Arbeit­neh­mer, die wei­ter­hin im elter­li­chen Haus­halt woh­nen, den­noch auch dort maß­geb­lich die Haus­halts­füh­rung mit­be­stim­men kön­nen. Wie dies­be­züg­lich aller­dings die Beweis­la­ge aus­se­hen könn­te, ist der­zeit offen. Es steht daher zu erwar­ten, dass inso­weit noch ähn­li­che Steu­er­strei­tig­kei­ten fol­gen wer­den. Schließ­lich wol­len auch die jun­gen Arbeit­neh­mer in den Genuss der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung gelangen.

Wer eine Foto­vol­ta­ik­an­la­ge betreibt und den Strom gegen Ein­spei­se­ver­gü­tung in das öffent­li­che Strom­netz ein­speist, erzielt dadurch in der Regel Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Streit­be­fan­gen ist häu­fig mit dem Finanz­amt, ob auch ent­spre­chen­de Ver­lus­te berück­sich­tigt wer­den können.

Der Grund: Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung eines gewerb­li­chen Ver­lus­tes kann bean­sprucht wer­den, wenn die­ser aus einem Gewer­be­be­trieb erwach­sen ist. Dies erfor­dert ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­ga­ben im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz eine selbst­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird. Eine durch die Betä­ti­gung ver­ur­sach­te Min­de­rung der Steu­ern vom Ein­kom­men ist kein Gewinn in die­sem Sin­ne. Fehlt daher eine sol­che Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht, liegt eine steu­er­lich unbe­acht­li­che (rein pri­va­te) Tätig­keit und damit ein soge­nann­ter Lieb­ha­be­rei­be­trieb vor. Ent­spre­chen­de Ver­lus­te kön­nen dann nicht mehr steu­er­min­dernd berück­sich­tigt werden.

Inso­weit spielt die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ins­be­son­de­re bei Betrei­bern einer Foto­vol­ta­ik­an­la­ge immer eine gro­ße Rol­le. Die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht als Merk­mal eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens ist das Stre­ben nach Betriebs­ver­mö­gen in Gestalt eines Total­ge­winns im Sin­ne des Gesamt­ergeb­nis­ses des Betriebs von der Grün­dung bis zur Ver­äu­ße­rung, Auf­ga­be oder Liqui­da­ti­on. Dies erfor­dert eine in die Zukunft gerich­te­te und lang­fris­ti­ge Beur­tei­lung, wobei alle Umstän­de des Ein­zel­falls zu berück­sich­ti­gen sind.

Das Pro­blem dabei: Als inne­re Tat­sa­che lässt sich die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nur anhand äuße­rer Umstän­de fest­stel­len. Die Fest­stel­lung liegt im Wesent­li­chen auf dem Gebiet der Tat­sa­chen­wür­di­gung und obliegt im End­ef­fekt dem Finanzgericht.

Län­ge­re Ver­lust­pe­ri­oden in der Ver­gan­gen­heit kön­nen gegen eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht spre­chen. Aus einer sol­chen objek­tiv nega­ti­ven Gewinn­pro­gno­se kann jedoch nicht ohne wei­te­res gefol­gert wer­den, der Steu­er­pflich­ti­ge habe auch sub­jek­tiv nicht beab­sich­tigt, einen Total­ge­winn anzu­stre­ben. Eine sol­che vom Steu­er­pflich­ti­gen wider­leg­ba­re Annah­me ist jedoch gerecht­fer­tigt, wenn die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit typi­scher­wei­se dazu bestimmt und geeig­net ist, der Befrie­di­gung per­sön­li­cher Nei­gun­gen oder der Erlan­gung wirt­schaft­li­cher Vor­tei­le zu die­nen. Bei ande­ren Tätig­kei­ten müs­sen zusätz­li­che Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass die Ver­lus­te aus per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen hin­ge­nom­men wer­den, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung 12.9.2002 unter dem Akten­zei­chen IX R 60/01 klar­ge­stellt hat.

Im Fal­le einer län­ge­ren Ver­lust­pe­ri­ode spricht vor allem das feh­len­de Bemü­hen, die Ver­lus­t­ur­sa­chen zu ermit­teln und den­Ver­lust mit geeig­ne­ten Maß­nah­men zu begeg­nen, für sich genom­men schon dafür, dass lang­jäh­ri­ge Ver­lus­te aus den im per­sön­li­chen Bereich lie­gen­den Nei­gung und Moti­ven hin­ge­nom­men wer­den. So auch bereits die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in einer Ent­schei­dung vom 20.9.2012 unter dem Akten­zei­chen IV R 43/10.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind in einem sol­chen Fall an die Fest­stel­lung per­sön­li­cher Grün­de und Moti­ve, die den Steu­er­pflich­ti­gen trotz der Ver­lus­te zur Wei­ter­füh­rung sei­nes Unter­neh­mens bewo­gen haben kön­nen, kei­ne Anfor­de­run­gen zu stel­len. Dies hat­te unter ande­rem der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.3.2007 unter dem Akten­zei­chen IV R 6/05 her­aus­ge­ar­bei­tet. Aber: Es muss die Fest­stel­lung mög­lich sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus in sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen aus­übt. Wenn die Fest­stel­lung per­sön­li­cher Grün­de außer­halb des soge­nann­ten Hob­by­bereichs mög­lich sein muss, muss auch fest­ge­stellt wer­den, wel­che per­sön­li­chen Grün­de mög­li­cher­wei­se gege­ben sind. Die Anfor­de­run­gen an die­se Fest­stel­lun­gen sind mit der Maß­ga­be „kei­ne hohen Anfor­de­run­gen“ zwar abge­senkt, dies bedeu­tet jedoch kei­nes­wegs, dass die Fest­stel­lun­gen damit voll­kom­men ent­behr­lich sind.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze zur Abgren­zung eines Lieb­ha­be­rei­be­trie­bes von einem ein­kom­men­steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den gewerb­li­chen Betrieb mit Ver­lust kommt das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.9.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 K 59/18 mit Blick auf eine Foto­vol­ta­ik­an­la­ge auf dem eige­nen Haus zu fol­gen­der Schlussfolgerung:

Bei dem Betrieb einer Foto­vol­ta­ik­an­la­ge spricht der Beweis des ers­ten Anscheins dafür, dass sie in der Absicht der Gewinn­erzie­lung betrie­ben wird. Das gilt selbst dann, wenn infol­ge eines hohen Kauf­prei­ses für die hoch­wer­ti­ge Anla­ge, der auf eine Nut­zungs­dau­er von 20 Jah­ren vor­ge­nom­me­nen Abschrei­bung und infol­ge der im Anschaf­fungs­jahr ver­gleichs­wei­se nied­ri­gen Ein­spei­se­ver­gü­tung in den ers­ten Jah­ren fast durch­ge­hend Ver­lus­te erzielt wer­den, wenn der erzeug­te Strom über­wie­gend zur Deckung des pri­va­ten Strom­be­darfs genutzt wird und wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge vor dem Kauf auf die Ren­di­te­an­ga­ben der Her­stel­ler von PV-Anla­gen ver­las­sen und kein schlüs­si­ges betriebs­wirt­schaft­li­ches Kon­zept für die künf­ti­gen Erträ­ge erstellt hat.

Hin­weis: Es ist nicht schwer zu erra­ten, dass der Finanz­ver­wal­tung die vor­ste­hen­de Ent­schei­dung nicht schmeckt. Tat­säch­lich hat sie daher zunächst beim Bun­des­fi­nanz­hof die Revi­si­on ein­ge­legt, wel­che dort unter dem Akten­zei­chen X R 32/19 geführt wur­de. Wohl­ge­merkt „wur­de“! Mitt­ler­wei­le wur­de die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof sei­tens des Finanz­am­tes auch wie­der zurück­ge­zo­gen, wodurch das erst­in­stanz­li­che Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­rich­tes rechts­kräf­tig wurde.

Ein Schelm, wer glaubt, dass die Finanz­ver­wal­tung bei einer solch posi­ti­ven Ent­schei­dung die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof nur des­halb zurück­zieht, weil sie Angst vor einem bestä­ti­gen­den Urteil haben könnte.

Bereits mit Urteil vom 8.6.2011 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen I R 98/10 ent­schie­den, dass bei fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren, die eine For­de­rung in Höhe des Nomi­nal­werts der For­de­rung ver­brie­fen, eine Teil­wert­ab­schrei­bung unter ihrem Nenn­wert allein wegen gesun­ke­ner Kur­se regel­mä­ßig nicht zuläs­sig ist. Dies gilt auch dann, wenn die Wert­pa­pie­re zum Umlauf­ver­mö­gen des Betrie­bes gehören.

Mit Ent­schei­dung vom 18.4.2018 haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik die­se Auf­fas­sung unter dem Akten­zei­chen I R 37/16 bestä­tigt. Auch in die­ser Ent­schei­dung kam der Bun­des­fi­nanz­hof zu dem Schluss, dass bei fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren, die eine For­de­rung in Höhe ihres Nomi­nal­werts ver­brie­fen, eine Teil­wert­ab­schrei­bung unter dem Nenn­wert allein wegen gesun­ke­ner Kur­se regel­mä­ßig nicht zuläs­sig ist.

Wohl gemerkt dif­fe­ren­ziert der Bun­des­fi­nanz­hof an die­ser Stel­le jedoch schon und spricht von „regel­mä­ßig“ nicht zuläs­sig. So scheint es also doch Sach­ver­hal­te zu geben, bei denen eine Teil­wert­ab­schrei­bung sehr wohl zuläs­sig ist.

Daher inso­weit hier zum Hin­ter­grund: Für den Teil­wert ist grund­sätz­lich der Wie­der­be­schaf­fungs­wert maß­geb­lich. Es kommt auf die objek­ti­ven Erwä­gun­gen zum Wert durch einen gedach­ten Erwer­ber des Betrie­bes an. Daher sind Wert­pa­pie­re in der Regel mit dem Ver­kehrs­wert anzu­set­zen, es sei denn, ein Kurs­ver­lust ist abseh­bar vor­über­ge­hend und bewegt sich inner­halb der Mar­ge von 5 %.

Abwei­chend von die­sen Grund­sät­zen hat der Bun­des­fi­nanz­hof in den oben bereits zitier­ten Ver­fah­ren spe­zi­ell für fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re mit fes­ter Lauf­zeit, die bei Lauf­zeit­ende zum Nomi­nal­be­trag rück­zahl­bar sind, ent­schie­den, dass hier regel­mä­ßig allein wegen des gefal­le­nen Kur­ses kei­ne dau­ern­de Wert­min­de­rung vor­liegt. Etwas ande­res kann inso­weit ledig­lich dann gel­ten, wenn bei dem Emit­ten­ten ein Insol­venz­ri­si­ko besteht.

Dabei war jedoch für den Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich ent­schei­dend, dass der Inha­ber der Anlei­he am Ende der Lauf­zeit auch tat­säch­lich den Nomi­nal­wert erhält, wodurch zwi­schen­zeit­li­che Kurs­ver­lus­te grund­sätz­lich als vor­über­ge­hend anzu­se­hen sind.

Inso­weit las­sen sich daher die Grund­sät­ze der bereits zitier­ten Ver­fah­ren des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht auf Wert­pa­pie­re ohne fes­te Lauf­zeit über­tra­gen, wie das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 22.10.2020 unter dem Akten­zei­chen 10 K 10.021/17 klar­ge­stellt hat.

Denn der Inha­ber eines end­fäl­li­gen Wert­pa­piers, das bei Lauf­zeit­ende zu 100 % zurück­zu­zah­len ist, braucht bei gesun­ke­nem Bör­sen­kurs ledig­lich das Ende der Lauf­zeit abzu­war­ten, um 100 % des Nenn­werts zu bekom­men (mit der prak­ti­schen Fol­ge, dass der Kurs ent­spre­chen­der Wert­pa­pie­re, die sich zeit­lich ihrer End­fäl­lig­keit nähern, mit zuneh­men­der Nähe der End­fäl­lig­keit sich immer mehr an 100 % des Nomi­nal­werts annähert).

Man­gels einer sol­chen End­fäl­lig­keit und auch man­gels einer Kün­di­gungs­mög­lich­keit des Kapi­tal­an­le­gers tritt die­ser Effekt jedoch nicht ein. Durch blo­ßes Zuwar­ten kann die Annä­he­rung des Werts an den Nomi­nal­be­trag nicht erreicht wer­den, denn die Lauf­zeit ist poten­zi­ell unend­lich. Hat der Emit­tent fort­dau­ern­den Kapi­tal­be­darf und sind die Zins­be­din­gun­gen der Anlei­he für den Emit­ten­ten güns­tig oder zumin­dest markt­ge­mäß, so dass eine neue Anlei­he für den Emit­ten­ten kei­ne bes­se­ren Zins­be­din­gun­gen erbrin­gen wird, wird der Emit­tent die Anlei­he nicht kün­di­gen, auch nicht nach sehr lan­ger Zeit. Durch den fle­xi­blen Zins­satz wird die­ser auch markt­ge­recht blei­ben, wes­halb schließ­lich eine Kün­di­gung zum Bilanz­stich­tag voll­kom­men unab­seh­bar ist.

Sehr deut­lich wird die zu begrü­ßen­de Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Ber­lin-Bran­den­burg an einem ein­fa­chen Bei­spiel: Wür­de jemand näm­lich die Antei­le des im vor­lie­gen­den Urteils­sach­ver­halt kla­gen­den Unter­neh­mens kau­fen, wür­de er oder sie auch erwä­gen, was denn die zu bewer­ten­den Wert­pa­pie­re wert sind. Dies wird pri­mär der Kurs­wert sein. Ein höhe­rer Wert kommt, anders als bei Wert­pa­pie­ren mit einem fes­ten Fäl­lig­keits­da­tum, bei Wert­pa­pie­ren mit unbe­stimm­ter Lauf­zeit und Kün­di­gungs­mög­lich­keit allein des Emit­ten­ten nur dann in Betracht, wenn auf­grund der Markt­ge­ge­ben­hei­ten eine zumin­dest gewis­se Wahr­schein­lich­keit besteht, dass der Emit­tent in abseh­ba­rer Zeit von sei­nem Kün­di­gungs­recht Gebrauch machen wird. Nur dann könn­te man mit einer Rück­zah­lung von 100 % des Nomi­nal­werts rechnen.

Daher führt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt erfreu­lich prak­ti­ka­bel aus: Gilt bei fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren mit fes­ter Lauf­zeit nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass Kurs­ver­lus­te nur zu einem nied­ri­ge­ren Teil­wert füh­ren, wenn beim Emit­ten­ten ein Insol­venz­ri­si­ko besteht, gilt bei Wert­pa­pie­ren ohne fes­te Lauf­zeit und Kün­di­gungs­mög­lich­keit nur des Emit­ten­ten nach Auf­fas­sung des Senats gera­de umge­kehrt, dass ein Kurs­rück­gang regel­mä­ßig zu einer dau­er­haf­ten Wert­min­de­rung führt, es sei denn eine Kün­di­gung durch den Emit­ten­ten ist absehbar.

Hin­weis: Zusam­men­ge­fasst kann man daher die Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Ber­lin-Bran­den­burg wie folgt reka­pi­tu­lie­ren: Ein Kurs­rück­gang von Anlei­hen ohne fes­te Lauf­zeit, die nur vom Emit­ten­ten, nicht aber vom Anle­ger gekün­digt wer­den kön­nen, führt regel­mä­ßig zu einer dau­er­haf­ten Wert­min­de­rung der Anlei­hen, es sei denn, eine Kün­di­gung durch den Emit­ten­ten ist abseh­bar. Die­se Wert­pa­pie­re sind daher bei Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen mit dem Kurs­wert als dem nied­ri­ge­ren Teil­wert zu bewer­ten und zu bilanzieren.

Lei­der hat sich die Finanz­ver­wal­tung mit die­ser logisch durch­aus nach­voll­zieh­ba­ren Auf­fas­sung noch nicht zufrie­den­ge­ge­ben und hat die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Die Revi­si­on wur­de sei­tens des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen, wes­halb nun die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik unter dem Akten­zei­chen XI R 36/20 zu klä­ren haben, ob in ent­spre­chen­den Fäl­len eine Teil­wert­ab­schrei­bung mög­lich ist.

Tipp: Da die Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter durch­aus über­zeugt, soll­ten betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge sich nicht scheu­en, bei Nicht­an­er­kennt­nis einer ent­spre­chen­den Teil­wert­ab­schrei­bung den Kla­ge­weg zu beschrei­ten. Nach jet­zi­gem Stand scheint es doch über­aus wahr­schein­lich, dass die obers­ten Finanz­rich­ter die Auf­fas­sung ihrer erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen bestä­ti­gen werden.