Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Mai 2021:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge April 2021

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für April ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.04.2021.

Zum pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft bei Grund­stü­cken gehö­ren sol­che Ver­äu­ße­run­gen, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re betra­gen hat. Im Fal­le eines unent­gelt­li­chen Erwerbs ist dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen. Man spricht dabei auch von der soge­nann­ten Fuß­stap­f­en­theo­rie, da ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft immer noch gege­ben ist, wenn der Rechts­nach­fol­ger die Immo­bi­lie inner­halb von zehn Jah­ren nach der Anschaf­fung durch den Rechts­vor­gän­ger ver­äu­ßert. Der Rechts­nach­fol­ger ist also in die Fuß­stap­fen sei­nes Vor­gän­gers getreten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te in die­sem Zusam­men­hang über einen Fall zu ent­schei­den, in dem zunächst im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge eine Immo­bi­lie voll­kom­men unent­gelt­lich auf den Rechts­nach­fol­ger über­ge­gan­gen ist. Inner­halb der maß­geb­li­chen Zehn­jah­res­frist ver­kauf­te die­ser dann die Immo­bi­lie und nutz­te Tei­le des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses dazu, die Dar­le­hen des Rechts­vor­gän­gers zu til­gen. Wären die Dar­le­hen bereits im Zeit­punkt der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge vom Rechts­nach­fol­ger über­nom­men wor­den, wäre es nun voll­kom­men unstrit­tig, dass inso­weit Anschaf­fungs­kos­ten der Immo­bi­lie vor­lie­gen, wel­che im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes steu­er­min­dernd gegen­ge­rech­net wer­den können.

Mit Urteil vom 3.9.2019 hat der Bun­des­fi­nanz­hof dies hier jedoch unter dem Akten­zei­chen IX R 8/18 ver­neint. Ein unent­gelt­li­cher Erwerb im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes liegt vor, wenn im Rah­men der Über­tra­gung eines Grund­stücks im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge dem Über­ge­ber ein ding­li­ches Wohn­recht ein­ge­räumt wird und die durch Grund­schul­den auf dem Grund­stück abge­si­cher­ten Dar­le­hen des Rechts­vor­gän­gers nicht über­nom­men wer­den. Inso­fern ver­bleibt es also bei der Unent­gelt­lich­keit des Geschäfts. Wei­ter­hin führt der Bun­des­fi­nanz­hof aus, dass nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nicht ent­ste­hen, wenn der Erwer­ber eines Grund­stücks zwecks Löschung eines Grund­pfand­rechts Schul­den tilgt (um die Immo­bi­lie ver­äu­ßern zu kön­nen), die er zunächst nicht vom Über­ge­ber über­nom­men hat.

Klar und deut­lich ver­tre­ten daher die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik die Mei­nung, dass die blo­ße Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zur Til­gung pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten nach der Ver­äu­ße­rung nicht zur Ent­ste­hung von Ver­äu­ße­rungs­kos­ten führt. Im Ergeb­nis kön­nen folg­lich die Auf­wen­dun­gen zur Til­gung der Schul­den nir­gends steu­er­min­dernd abge­setzt werden.

Dies liegt im Wesent­li­chen dar­an, dass die Schul­den nicht direkt im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­nom­men wur­den, was zu einem teil­ent­gelt­li­chen Geschäft geführt hät­te. Da die Schul­den nicht über­nom­men wur­den, son­dern das Grund­stück über­eig­net wur­de, die auf dem Grund­stück las­ten­den Grund­schul­den über­nom­men wur­den und kei­ne Frei­stel­lung des Über­tra­gen­den von den zugrun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten ver­ein­bart wur­de, bleibt es bei einem unent­gelt­li­chen Erwerb der Immo­bi­lie. Der Grund: In die­sem Fall erbringt der Erwer­ber kei­ne Gegen­leis­tung, son­dern erwirbt nur das um den Wert der Belas­tung gemin­der­te Grund­stück. Eine Ver­bind­lich­keit setzt hin­ge­gen eine dem schuld­recht­li­chen Anspruch des Gläu­bi­gers auf ein bestimm­tes Han­deln ent­spre­chen­de Leis­tungs­pflicht in der Per­son des Schuld­ners selbst vor­aus. Dar­an fehlt es im Fall einer ding­li­chen Belas­tung des Grund­stücks, die ledig­lich den Wert des Grund­stücks min­dert. Denn der Über­tra­gen­de über­eig­net nur das belas­te­te Grund­stück, nicht die mit den Belas­tun­gen zusam­men­hän­gen­den schuld­recht­li­chen Verbindlichkeiten.

Die Grund­schuld stellt näm­lich ein Grund­pfand­recht ohne Bin­dung an eine per­sön­li­che For­de­rung dar. Man spricht inso­weit auch häu­fig davon, dass die Grund­schuld eine Schuld ohne Grund ist. Dass die Grund­schuld über die Siche­rungs­ver­ein­ba­rung der zugrun­de lie­gen­den Ver­bind­lich­keit ver­bun­den ist, führt hin­ge­gen im Wei­te­ren nicht zur Über­tra­gung der Ver­bind­lich­keit. Die Grund­schuld berech­tigt näm­lich nur dazu, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer die Zwangs­voll­stre­ckung in das Grund­stück zu dul­den und der Grund­schuld­gläu­bi­ger einen Anspruch auf Zah­lung eines Geld­be­tra­ges aus dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös der Immo­bi­lie hat.

Inso­weit kommt der Bun­des­fi­nanz­hof zu der uner­freu­li­chen Ent­schei­dung, dass die Til­gung der Schul­den durch den Rechts­nach­fol­ger hier an kei­ner Stel­le steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kann, obwohl die Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie ein steu­er­pflich­ti­ges pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft dar­stellt. Hät­te man die Schul­den­til­gung inso­weit steu­er­min­dernd berück­sich­ti­gen wol­len, hät­te der Rechts­nach­fol­ger die­se auch bei Über­tra­gung der Immo­bi­lie im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­neh­men müs­sen. Inso­weit wäre dann ein teil­ent­gelt­li­ches Geschäft gege­ben, sodass bei der Besteue­rung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes auch teil­wei­se Anschaf­fungs­kos­ten hät­ten steu­er­min­dernd gegen­ge­rech­net wer­den können.

Hin­weis:

Auch wenn es sich hier­bei um eine nega­ti­ve Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt, gehen wir davon aus, dass die­se Ent­schei­dung rich­tig ist. Den­noch ist damit nicht die Hoff­nung kom­plett ver­lo­ren, denn der hier kla­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge hat bereits Ver­fas­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in Karls­ru­he ein­ge­legt. Unter dem Akten­zei­chen 2 BvR 216/20 müs­sen nun die obers­ten Ver­fas­sungs­schüt­zer der Repu­blik klä­ren, ob inso­weit Auf­wen­dun­gen des Rechts­nach­fol­gers beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft steu­er­min­dernd gegen­ge­rech­net wer­den kön­nen oder nicht.

Betrof­fe­nen, bei denen das „gestal­te­ri­sche Kind“ hier schon in den Brun­nen gefal­len ist, soll­ten sich daher an das Ver­fah­ren anhän­gen. Allen ande­ren sei jedoch eher drin­gend emp­foh­len, bes­ser im Vor­hin­ein Gestal­tun­gen zu suchen, bei denen es auch im End­ef­fekt eine steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit der Auf­wen­dun­gen geben kann.

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des, so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass der Teil der Auf­wen­dun­gen, der die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung über­steigt, im ein­kom­men­steu­er­li­chen Berech­nungs­sche­ma abge­zo­gen wird. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang von den soge­nann­ten außer­ge­wöhn­li­chen Belastungen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat­te nun zu klä­ren, ob auch die Kos­ten für eine künst­li­che Befruch­tung einer allein­ste­hen­den Frau zum Abzug von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen füh­ren kön­nen. Die erfreu­li­che Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter mit Urteil vom 24.6.2020 unter dem Akten­zei­chen 1 K 3722/18 E): Auf­wen­dun­gen für die künst­li­che Befruch­tung einer Frau kön­nen zu steu­er­lich abzugs­fä­hi­gen außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen füh­ren, wobei es aus­drück­lich nicht dar­auf ankommt, ob die Frau ver­hei­ra­tet ist oder über­haupt in einer fes­ten Bezie­hung lebt.

Bei der im Streit­jahr 40 Jah­re alten Klä­ge­rin, die zu ihrem Bezie­hungs­sta­tus kei­ne Anga­ben mach­te, wur­de eine krank­heits­be­ding­te Unfrucht­bar­keit fest­ge­stellt. In ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mach­te sie dem­entspre­chend Kos­ten für eine Kin­der­wunsch­be­hand­lung in Höhe von ca. 12.000 Euro als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gel­tend. In den Auf­wen­dun­gen waren auch Kos­ten für eine Samen­spen­de ent­hal­ten. Das Finanz­amt lehn­te den Abzug der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung mit der Begrün­dung ab, dass sol­che Kos­ten nur bei ver­hei­ra­te­ten oder in einer fes­ten Bezie­hung leben­den Frau­en abzugs­fä­hig sei­en. Inso­weit scheint es fast, als wenn schon ein Finanz­be­am­ter den per­sön­li­chen Lebens­stil von Bür­gern dik­tie­ren möchte.

Erfreu­li­cher­wei­se hat­te jedoch die Kla­ge der Dame in vol­lem Umfang Erfolg. Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat näm­lich die gesam­ten Auf­wen­dun­gen für die Kin­der­wunsch­be­hand­lung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen aner­kannt. Nach Auf­fas­sung des ers­ten Senats des Finanz­ge­richts Müns­ter stellt die Unfrucht­bar­keit der Klä­ge­rin einen Krank­heits­zu­stand dar, der nicht auf ihr Alter zurück­zu­füh­ren ist. Inso­weit sicher­lich gewöh­nungs­be­dürf­tig, dass ein Gericht eine Unfrucht­bar­keit als Krank­heits­zu­stand defi­niert, jedoch wird dies nötig sein, damit die Rege­lung der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung tat­säch­lich auch eine Unfrucht­bar­keit umfasst.

Sehr deut­lich führ­te das Gericht zudem aus, dass es in der heu­ti­gen Zeit nicht unge­wöhn­lich sei, wenn Frau­en über 40 schwan­ger wer­den. Aus den anzu­er­ken­nen­den Kos­ten sei­en eben­so die Auf­wen­dun­gen für die Samen­spen­de nicht her­aus­zu­rech­nen, da die­se mit der Behand­lung eine untrenn­ba­re Ein­heit bildeten.

Klar und deut­lich führ­te das Gericht ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes eben­so aus, dass der Fami­li­en­stand der Klä­ge­rin voll­kom­men uner­heb­lich sei, da die Behand­lung in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der Berufs­ord­nung für Ärz­te vor­ge­nom­men wor­den ist. Zumin­dest in dem Bun­des­land, in dem die Klä­ge­rin behan­delt wur­de, sind künst­li­che Befruch­tun­gen allein­ste­hen­der Frau­en nicht durch die­se Richt­li­ni­en aus­ge­schlos­sen. Zudem wer­de die Zwangs­la­ge unfrucht­ba­rer Frau­en durch die Krank­heit her­vor­ge­ru­fen, nicht durch eine Ehe oder eine Part­ner­schaft. Im End­ef­fekt wies das Gericht auch dar­auf hin, dass Kin­der allein­er­zie­hen­der Eltern in ihrer Ent­wick­lung kei­nes­falls beein­träch­tigt seien.

Hin­weis:

Auf­grund der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Rechts­sa­che und weil inso­weit kei­ne höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung mit Blick auf eine allein­ste­hen­de Frau ersicht­lich ist, waren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter gezwun­gen, die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuzu­las­sen. Der­zeit ist jedoch nicht klar, ob der Revi­si­ons­zug tat­säch­lich beschrit­ten wur­de. Soll­te dem so sein, wird uns die nächs­te Instanz sicher­lich wie­der an die­ser Stel­le begegnen.

Manch­mal gibt es Sach­ver­hal­te in der steu­er­li­chen Recht­spre­chung, da kann man sich kaum vor­stel­len, dass die Finanz­ver­wal­tung tat­säch­lich so reagiert, wie es dann doch pas­siert ist. So ist es ein biss­chen in dem fol­gen­den Fall:

Im Urteils­sach­ver­halt ging es um eine im Jahr 1991 gebo­re­ne Klä­ge­rin, wel­che im Jahr 2003, also wohl­ge­merkt als zwölf­jäh­ri­ge, Opfer eines schwe­ren Auto­un­falls in der Schweiz wur­de. Auf­grund die­ses Unfalls hat die heu­te Erwach­se­ne seit ihrem zwölf­ten Lebens­jahr irrever­si­ble kör­per­li­che und geis­ti­ge Fol­ge­schä­den. Es ist ein Grad der Behin­de­rung von 100% fest­ge­stellt und die Merk­zei­chen G und H sind ver­ge­ben. Auf­grund die­ses Unfalls als Kind ist sie zeit­le­bens nicht in der Lage, eine Aus­bil­dung zu begin­nen oder Arbeits­ein­kom­men zu erzie­len. Dies allein ist schon eine erschüt­tern­de Tragödie.

Damit aber noch nicht genug. Um auf­grund des Unfalls eine ent­spre­chen­de Ver­si­che­rungs­leis­tung zu erhal­ten, folg­ten näm­lich lang­jäh­ri­ge juris­ti­sche Aus­ein­an­der­set­zun­gen. An deren Ende leis­te­te schließ­lich die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft des sei­ner­zei­ti­gen Schä­di­gers im Streit­jahr 2015 unter ande­rem eine als „Ver­dienst­aus­fall“ bezeich­ne­te Zah­lung von knapp 700.000 Euro.

An die­ser Stel­le kam nun der deut­sche Fis­kus ins Spiel. Aus­weis­lich der Rege­lung in § 24 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gehö­ren zu den Ein­künf­ten näm­lich auch Ent­schä­di­gun­gen, die gewährt wor­den sind als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men. Selbst beim Lesen die­ser Vor­schrift hat man den Ein­druck, dass es absurd sein soll­te, dass inso­weit eine Ent­schä­di­gung, die vom Grund her ja für eine Zwölf­jäh­ri­ge gezahlt wird, ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sein soll.

Ver­mut­lich, um sich even­tu­el­len Vor­wür­fen einer Steu­er­ver­kür­zung zu ent­zie­hen, hat die Klä­ge­rin jedoch die als Ver­dienst­aus­fall bezeich­ne­te Zah­lung in Höhe von knapp 700.000 Euro in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ent­spre­chend der vor­ge­nann­ten Rege­lung in § 24 EStG ange­ge­ben. In die­sem Zusam­men­hang mach­te sie zudem auch noch Rechts­an­walts­kos­ten in Höhe von nahe­zu 60.000 Euro als Wer­bungs­kos­ten geltend.

Das Finanz­amt folg­te der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung, woge­gen die Klä­ge­rin schließ­lich Ein­spruch ein­leg­te und die Steu­er­frei­heit der Ent­schä­di­gungs­leis­tun­gen begehr­te sowie den Abzug der Rechts­an­walts­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung. Dies wies zunächst das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz mit Urteil vom 3.1.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 K 2497/18 zurück und urteil­te, dass ein Scha­den­er­satz für den Aus­fall hin­rei­chend wahr­schein­li­cher zukünf­ti­ger Erwerbs­ein­kom­men steu­er­bar ist.

Erfreu­li­cher­wei­se war die Klä­ge­rin jedoch gut bera­ten und ist gegen die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung in Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen gezo­gen. Die­ser hat sich der Sache ange­nom­men und mit Datum vom 26.5.2020 unter dem Akten­zei­chen IX R 15/19 ein Urteil gefällt. In die­ser Ent­schei­dung führt der Bun­des­fi­nanz­hof unter ande­rem wie folgt aus:

In Ein­klang mit der erst­in­stanz­li­chen Recht­spre­chung stel­len die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik fest, dass zu den Ein­künf­ten auch Ent­schä­di­gun­gen gehö­ren, die gewährt wor­den sind als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men. Bei den Ein­nah­men, deren Aus­fall ersetzt wer­den soll, muss es sich aber um steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men han­deln. Sie müs­sen hypo­the­tisch, aber auch ein­deu­tig einer bestimm­ten Ein­kunfts­art unter­fal­len. Inso­weit machen die obers­ten Finanz­rich­ter schon ein­mal deut­lich, dass die Rege­lung des § 24 Num­mer 1a EStG kei­ne eige­ne Ein­kunfts­art schafft. Leis­tun­gen, die nicht steu­er­bar sind oder steu­er­freie Ein­nah­men erset­zen sol­len, sind somit auf­grund die­ser Rege­lung nie­mals steuerbar.

Inso­weit gilt: Kom­men meh­re­re Ein­kunfts­ar­ten in Betracht oder kann nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Ent­schä­di­gung auch als Ersatz für ent­gan­ge­ne nicht steu­er­ba­re oder steu­er­freie Ein­nah­men gewährt wor­den sein könn­te, ist die Vor­schrift des § 24 EStG nicht anwend­bar. Die­se Grund­sät­ze hat­te bereits ein­mal der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 12.9.1985 unter dem Akten­zei­chen VIII R 306/81 aufgestellt.

Auf die­ser Basis füh­ren die Rich­ter wei­ter aus: Nach der zu inlän­di­schen Sach­ver­hal­ten ergan­ge­nen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung kommt eine Ent­schä­di­gung im Sin­ne der Rege­lung des § 24 EStG dem Grun­de nach in Betracht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge einer schuld­haf­ten Kör­per­ver­let­zung eine Min­de­rung sei­ner Erwerbs­fä­hig­keit erlei­det, für die der Schä­di­ger eine Ersatz­leis­tung erbringt. Dies gilt indes nur im Hin­blick auf Zah­lun­gen, die nach Maß­ga­be der Rege­lung des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (genau gesagt: § 842 BGB) einen Erwerbs- und Fort­kom­mens­scha­den aus­glei­chen sollen.

Leis­tun­gen, mit denen ande­re scha­dens­be­ding­te Fol­gen aus­ge­gli­chen wer­den, fal­len von vorn­her­ein nicht unter die Vor­schrift, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 21.1.2004 unter dem Akten­zei­chen XI R 40/02 dar­ge­legt hat. In die­sen Bereich fal­len bei­spiels­wei­se Arzt­kos­ten, ver­let­zungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen oder auch das Schmerzensgeld.

Aber auch soweit Leis­tun­gen des Schä­di­gers zivil­recht­lich einen Erwerbs- und Fort­kom­mens­scha­den des Geschä­dig­ten aus­glei­chen sol­len, ist stets zu prü­fen, ob die Zah­lung unmit­tel­bar dazu dient, die­sen Scha­den durch den Ein­satz steu­er­ba­rer und steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men zu erset­zen. Das bedeu­tet nichts ande­res, als dass zwi­schen Ent­schä­di­gung und ent­gan­ge­nen Ein­nah­men eine kau­sa­le Ver­knüp­fung bestehen muss, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 21.8.1990 unter dem Akten­zei­chen VIII R 17/86 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Liegt daher die­se Vor­aus­set­zung nicht vor, ist der Ersatz eben­so steu­er­frei wie die durch ihn ersetz­ten Leis­tun­gen. Bei die­ser inso­weit vor­zu­neh­men­den tatrich­ter­li­chen Gesamt­wür­di­gung kommt sowohl den Ver­ein­ba­run­gen der Betei­lig­ten, deren Aus­le­gung wie auch den wei­te­ren Umstän­den des Ein­zel­falls Indi­zwir­kung zu.

Zuletzt beto­nen die obers­ten Finanz­rich­ter in der hier gegen­ständ­li­chen Ent­schei­dung auch noch, dass § 24 Num­mer 1a EStG sehr wohl auch Ent­schä­di­gun­gen erfasst, die nicht vom Schä­di­ger, son­dern von drit­ter Sei­te, also wie hier von einer Ver­si­che­rung, geleis­tet wer­den, wenn der leis­ten­de Drit­te dem Geschä­dig­ten gegen­über zur Leis­tung ver­pflich­tet ist.

Den­noch hat sowohl die Finanz­ver­wal­tung als auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt voll­kom­men zu Unrecht ange­nom­men, dass es sich bei der strei­ti­gen Ver­si­che­rungs­leis­tung schon des­halb um eine Ent­schä­di­gung im Sin­ne der Rege­lung des § 24 EStG han­de­le, weil sie den Erwerbs- und Fort­kom­men­scha­den der Klä­ge­rin habe aus­glei­chen sol­len und damit als Ersatz für ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wurde.

Inso­weit kom­men die obers­ten Finanz­rich­ter zu dem Schluss, dass sowohl die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung als auch das erst­in­stanz­li­che Urteil kei­nen Bestand haben kön­nen. Die nach­voll­zieh­ba­re und auch logi­sche, vor allem aber mensch­li­che Argumentation:

Die im Schä­di­gungs­zeit­punkt zwölf Jah­re alte Klä­ge­rin stand damals in kei­nem Arbeits­ver­hält­nis. Sie hat alters­be­dingt auch weder ein Aus­bil­dungs­ver­hält­nis noch ein Arbeits­ver­hält­nis oder ein irgend­wie anders­ge­ar­te­tes Erwerbs­ver­hält­nis ange­strebt. Inso­weit reicht es für die Steu­er­pflicht nicht aus, dass die gewähr­te Ver­si­che­rungs­leis­tung als „Ver­dienst­aus­fall“ bezeich­net wird. Viel­mehr stellt der der Klä­ge­rin zuge­flos­se­ne, für eine rein hypo­the­ti­sche Erwerbs­tä­tig­keit gezahl­te Ver­dienst­aus­fall ledig­lich Ersatz für die der Klä­ge­rin genom­me­ne Mög­lich­keit, sich über­haupt für eine Erwerbs­le­ben zu ent­schei­den oder ein sol­ches anzu­stre­ben, dar. Es fehlt inso­weit an dem kau­sa­len Zusam­men­hang zwi­schen der im vor­lie­gen­den Fall auch noch nach Schwei­zer Recht gewähr­ten Ent­schä­di­gung und even­tu­ell ent­gan­ge­nen steu­er­ba­ren Einnahmen.

Hin­weis:

Zudem hat der Bun­des­fi­nanz­hof übri­gens ent­schie­den, dass die von der Klä­ge­rin für ihre anwalt­li­che Ver­tre­tung auf­ge­wen­de­ten Kos­ten in Höhe von nahe­zu 60.000 Euro als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen all­ge­mei­ner Art im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung des § 33 EStG steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Zwar sind Auf­wen­dun­gen für die Füh­rung eines Rechts­streits vom Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen. Die­ses Abzugs­ver­bot gilt jedoch nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ohne die­se Auf­wen­dun­gen Gefahr lie­fe, sei­ne Exis­tenz­grund­la­ge zu ver­lie­ren und sei­ne lebens­not­wen­di­gen Bedürf­nis­se in dem übli­chen Rah­men nicht mehr befrie­di­gen könnte.

Nach die­sen Maß­stä­ben sind die gel­tend gemach­ten Kos­ten für die zivil­pro­zes­sua­le Aus­ein­an­der­set­zung mit der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft des Schä­di­gers als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen. Denn nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts ist die unter irrever­si­blen geis­ti­gen und kör­per­li­chen Fol­ge­schä­den lei­den­de Klä­ge­rin zeit­le­bens auf frem­de Hil­fe ange­wie­sen. Der mit der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft aus­ge­han­del­te Ver­gleich dien­te in die­sem Zusam­men­hang dazu, die Kos­ten die­ser not­wen­di­gen Hil­fe und damit die wei­te­re Exis­tenz der Klä­ge­rin wirt­schaft­lich abzusichern.

Gestal­tun­gen mit­tels Vor­be­halts­nieß­brauch sind in der Pra­xis sehr häu­fig ver­tre­ten. Der Grund: Schen­kungsteu­er­lich wird der Tat­be­stand der Schen­kung sofort rea­li­siert und es fin­det ein Eigen­tums­wech­sel statt, den­noch behält sich der Schen­ker die Ein­künf­te aus dem Gegen­stand der Schen­kung wei­ter­hin vor. Da inso­weit der Gegen­stand der Schen­kung mit die­sem Nieß­brauchs­recht belas­tet ist, kann der Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs bei der Schen­kungsteu­er steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den. Dies ist inso­weit voll­kom­men unstrit­tig und wird daher in der Pra­xis als Gestal­tungs­weg durch­aus häu­fig genutzt.

Strit­tig war bis­her jedoch, wie qua­si mit einem „dop­pel­ten Nieß­brauch“ zu ver­fah­ren ist. Was sich dahin­ter ver­birgt, ist am ein­fachs­ten am fol­gen­den Sach­ver­halt zu ver­ste­hen. In dies­sem Urteils­sach­ver­halt ging es um eine Klä­ge­rin, die Gesell­schaf­te­rin einer GbR war. Ihren Gesell­schafts­an­teil hat­te sie sei­ner­zeit schenk­wei­se von ihrer Mut­ter unter dem Vor­be­halt des lebens­lan­gen Nieß­brauchs erhal­ten. Noch wäh­rend des Bestehens die­ses Nieß­brauchs­rechts, also zu Leb­zei­ten der Mut­ter, über­trug die Klä­ge­rin nun schenk­wei­se den Anteil auf ihre Toch­ter und behielt sich wie­der­um den lebens­lan­gen Nieß­brauch vor. Da inso­weit schon ein Nieß­brauchs­recht bestand, war der Nieß­brauch der Klä­ge­rin als nach­ran­gig zu betrachten.

Bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er brach­te das Finanz­amt ledig­lich den Nieß­brauch der Mut­ter, nicht aber den Nieß­brauch der Klä­ge­rin zum Abzug. Zur Begrün­dung führ­ten die Finanz­be­am­ten aus, dass es sich beim Nieß­brauch der Klä­ge­rin um eine Last han­delt, deren Ent­ste­hung vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhängt. Da inso­weit in § 6 Abs. 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) gere­gelt ist, dass Las­ten, deren Ent­ste­hung vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhängt, nicht berück­sich­tigt wer­den kön­nen, ließ die Finanz­ver­wal­tung inso­weit eine wei­te­re Steu­er­min­de­rung nicht zu.

Hier­ge­gen wand­te sich die Klä­ge­rin mit­tels Ein­spruchs und spä­te­rer Kla­ge. Tat­säch­lich ver­lor sie vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen, wel­ches mit Urteil vom 15.11.2017 unter dem Akten­zei­chen 4 K 204/15 ent­schied: Über­trägt die Steu­er­pflich­ti­ge eine mit einem Vor­be­halts­nieß­brauch zuguns­ten einer Ange­hö­ri­gen (hier: der Mut­ter) belas­te­te Betei­li­gung an einer GbR durch eine Schen­kung auf ein Kind wei­ter und behält sie sich ihrer­seits eben­falls den Nieß­brauch vor, so ist der frü­her (im Streit­fall: zu Guns­ten der Mut­ter) ent­stan­de­ne Nieß­brauch vor­ran­gig gegen­über dem spä­ter ent­stan­de­nen Nut­zungs­recht der Steu­er­pflich­ti­gen, sofern die Ange­hö­ri­ge nicht ihr frü­her ent­stan­de­nes Nieß­brauchs­recht auf­gibt und das Nieß­brauchs­recht der Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über ihrem Kind damit auf­schie­bend bedingt. Bei der Besteue­rung der Schen­kung der Steu­er­pflich­ti­gen an ihr Kind kann daher ihr Nieß­brauchs­recht gegen­über dem Kind als nach­ran­gi­ge und auf­schie­bend beding­te Last nicht erwerbs­min­dernd berück­sich­tigt werden.

Die­se Auf­fas­sung hat jedoch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 6.5.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 11/19 verworfen.

Bei einer Schen­kung gilt als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb grund­sätz­lich die Berei­che­rung des Bedach­ten. Hat sich der Zuwen­den­de ein ding­li­ches Nut­zungs­recht (wie im vor­lie­gen­den Fall das Nieß­brauchs­recht) am Zuwen­dungs­ge­gen­stand vor­be­hal­ten, ist die­se vor­über­ge­hen­de Ein­schrän­kung der Berei­che­rung durch Abzug der Last zu berück­sich­ti­gen, wenn ein gesetz­li­ches Abzugs­ver­bot nicht entgegensteht.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 6 Abs. 1 BewG wer­den zwar Las­ten, deren Ent­ste­hung vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhän­gen, bei der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs nicht berück­sich­tigt. Inso­weit ist erst, wenn die Bedin­gung ein­tritt, eine Schen­kungs­steu­er­fest­set­zun­gen auf Antrag nach dem tat­säch­li­chen Wert des Erwerbs zu berichtigen.

Die Rege­lung in § 6 BewG unter­sagt inso­weit den Abzug von Ver­pflich­tun­gen, die am Bewer­tungs­stich­tag zivil­recht­lich noch nicht ent­stan­den sind. Die Norm stellt ihrem Wort­laut nach auf die recht­li­che Ent­ste­hung der Ver­pflich­tung, nicht auf die Mög­lich­keit ihrer Gel­tend­ma­chung oder zwangs­wei­sen Durch­set­zung durch den Berech­tig­ten ab. Inso­weit knüpft die Vor­schrift mit dem Aus­druck „Bedin­gung“ an das bür­ger­li­che Recht an. Bedin­gung ist danach die einem Rechts­ge­schäft bei­gefüg­te Bestim­mung, dass die Wir­kung des Rechts­ge­schäfts von einem zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis abhängt. Solan­ge die Bedin­gung nicht ein­ge­tre­ten ist, liegt die Wirk­sam­keit des Rechts­ge­schäf­tes im Unge­wis­sen bzw. schwebt.

Behält sich ein Schen­ker den Nieß­brauch vor, obwohl der Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits mit dem Nieß­brauch eines Drit­ten belas­tet ist, hängt die Ent­ste­hung des Nieß­brauchs des Schen­kers nicht vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung ab. Der Nieß­brauch des Schen­kers ent­steht viel­mehr mit der Schen­kung und erhält einen Rang nach dem älte­ren Nieß­brauch. Die Nach­ran­gig­keit hat zur Fol­ge, dass der Nieß­brauch des Schen­kers zunächst nicht gel­tend gemacht oder zwangs­wei­se durch­ge­setzt wer­den kann. Sei­ne zivil­recht­li­che Ent­ste­hung wird durch die Exis­tenz des älte­ren Nieß­brauchs aber nicht verhindert.

Hier­von zu unter­schei­den sind die Fäl­le, in denen bei einer Schen­kung meh­re­ren Berech­tig­ten ein Nieß­brauch in der Wei­se ein­ge­räumt wird, dass der Nieß­brauch des einen erst mit dem Able­ben des ande­ren ent­ste­hen soll. In die­sem Zusam­men­hang spricht man von einem soge­nann­ten Suk­zes­siv-Nieß­brauch. Bei der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung ist der für die Zeit nach dem Able­ben des zunächst Berech­tig­ten ver­ein­bar­te Nieß­brauch nicht zu berück­sich­ti­gen. Er hat am Stich­tag recht­lich nicht bestan­den. Sei­ne Ent­ste­hung hängt von einem zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis, näm­lich dem Vor­verster­ben des zunächst Berech­tig­ten, ab.

Die­ser Sach­ver­halt ist jedoch von dem Fall zu unter­schei­den, dass der Nieß­brauch am Stich­tag ent­stan­den ist, aber ledig­lich nach­ran­gig besteht. Inso­weit gibt es kei­nen Anlass für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung der Rege­lung des § 6 Abs. 1 BewG. Eine Abwei­chung von den Rege­lun­gen des Zivil­rechts ist ins­be­son­de­re nicht wegen einer feh­len­den wirt­schaft­li­chen Belas­tung des Bedach­ten gebo­ten. Bür­ger­lich recht­lich gepräg­te Begrif­fe, wie der der auf­schie­ben­den Bedin­gung, kön­nen näm­lich nicht nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­legt wer­den. Ob eine Last auf­schie­bend bedingt ist, weil sie erst bei Ein­tritt eines zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis­ses ent­steht, hängt nicht davon ab, ob der Ein­tritt des Ereig­nis­ses mehr oder weni­ger wahr­schein­lich ist.

Ein vom Schen­ker vor­be­hal­te­ner lebens­lan­ger Nieß­brauch min­dert den Erwerb des Bedach­ten danach grund­sätz­lich auch dann, wenn an dem Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits ein lebens­lan­ger Nieß­brauch eines Drit­ten besteht. Bei der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung sind die Nut­zungs­rech­te in der Wei­se zu berück­sich­ti­gen, dass der vor­ran­gi­ge und der nach­ran­gi­ge Nieß­brauch als ein­heit­li­che Last nur ein­mal, aber mit dem höhe­ren Ver­viel­fäl­ti­ger abge­zo­gen wer­den. Die Mehr­heit von Nut­zungs­be­rech­tig­ten bedeu­tet kei­ne zusätz­li­che Last, son­dern allen­falls eine Ver­län­ge­rung der Belastungsdauer.

Folg­lich gibt es zumin­dest aus steu­er­li­cher Sicht kei­ne Grün­de, vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­gen nicht anzu­ge­hen (oder nicht wei­ter­zu­füh­ren), weil auf dem Schen­kungs­ge­gen­stand bereits ein Nieß­brauchs­recht lastet.

Grund­sätz­lich kön­nen beruf­lich ver­an­lass­te Fahrt­kos­ten als soge­nann­te Erwerbs­auf­wen­dun­gen bzw. Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd ange­setzt wer­den. Han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers um sol­che für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te, ist zur Abgel­tung für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die ers­te Tätig­keits­stät­te auf­sucht, grund­sätz­lich nur eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te von 0,30 Euro anzu­set­zen. Wäre hin­ge­gen kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te vor­han­den, könn­te jeder tat­säch­lich gefah­re­ne Kilo­me­ter mit 0,30 Euro, also nach Rei­se­kos­ten­grund­sät­zen berück­sich­tigt werden.

Nach wie vor ist es daher von enor­mer Bedeu­tung, was denn unter der ers­ten Tätig­keits­stät­te zu ver­ste­hen ist. Nach der Legal­de­fi­ni­ti­on im Gesetz han­delt es sich bei der ers­ten Tätig­keits­stät­te um die orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten, der der Arbeit­neh­mer dau­er­haft zuge­ord­net ist. Inso­weit tritt der Begriff der ers­ten Tätig­keits­stät­te an die Stel­le des frü­he­ren Begrif­fes der regel­mä­ßi­gen Arbeitsstätte.

Trotz die­ser Defi­ni­ti­on wer­den jedoch zur Bestim­mung der ers­ten Tätig­keits­stät­te wei­te­re Erklä­run­gen nötig. So stellt sich bei­spiels­wei­se die Fra­ge, was denn orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers sind. Dar­un­ter sind räum­lich zusam­men­ge­fass­te Sach­mit­tel, die der Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten die­nen und mit dem Erd­bo­den ver­bun­den oder dazu bestimmt sind, über­wie­gend Stand­ort gebun­den genutzt zu wer­den, zu ver­ste­hen. Eine groß­räu­mi­ge ers­te Tätig­keits­stät­te liegt auch vor, wenn eine Viel­zahl sol­cher Mit­tel, die für sich betrach­tet selbst­stän­di­ge betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen dar­stel­len kön­nen, räum­lich abgrenz­bar in einem orga­ni­sa­to­ri­schen, tech­ni­schen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der betrieb­li­chen Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten ste­hen. Dazu kön­nen bei­spiels­wei­se Werk­stät­ten und Werks­hal­len, Büro­ge­bäu­den und Büro­eta­gen sowie Ver­kaufs- und ande­re Wirt­schafts­bau­ten gehö­ren. Dem­ge­mäß kommt als eine sol­che ers­te Tätig­keits­stät­te auch ein groß­flä­chi­ges und ent­spre­chend infra­struk­tu­rell erschlos­se­nes Gebiet in Betracht, wie es bei­spiels­wei­se bei Werks­an­la­gen, Betriebs­ge­län­de, Bahn­hö­fen oder Flug­hä­fen der Fall ist.

Die Zuord­nung zu einer sol­chen Ein­rich­tung wird aus­weis­lich der gesetz­li­chen Fund­stel­le in § 9 Abs. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) durch die dienst- oder arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen sowie die die­se aus­fül­len­den Abspra­chen und Wei­sun­gen bestimmt. Soweit der Grundsatz.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on wird daher die ers­te Tätig­keits­stät­te vor­ran­gig anhand der arbeits­ver­trag­li­chen oder dienst­recht­li­chen Zuord­nung des Arbeit­neh­mers durch den Arbeit­ge­ber bestimmt. Hilfs­wei­se wer­den quan­ti­ta­ti­ve Kri­te­ri­en herangezogen.

Zu den arbeits­ver­trag­li­chen oder dienst­recht­li­chen Wei­sun­gen und Ver­fü­gun­gen zäh­len alle schrift­li­chen, aber auch münd­li­che Abspra­chen oder Wei­sun­gen. Die Zuord­nung kann also ins­be­son­de­re im Arbeits­ver­trag oder durch Aus­übung des Direk­ti­ons­rechts kraft der Orga­ni­sa­ti­ons­ge­walt des Arbeit­ge­bers oder des Dienst­herrn vor­ge­nom­men wer­den. Die Zuord­nung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te muss dabei nicht aus­drück­lich erfolgen.

Wird der Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung zuge­ord­net, weil er dort sei­ne Arbeits­leis­tung erbrin­gen soll, ist die­se Zuord­nung auf­grund der steu­er­recht­li­chen Anknüp­fung an das Dienst- oder Arbeits­recht viel­mehr auch steu­er­recht­lich maß­ge­bend. Des­halb bedarf es neben der arbeits­recht­li­chen Zuord­nung zu einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung kei­ner geson­der­ten Zuwei­sung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te für ein­kom­men­steu­er­li­che Zwecke.

Ent­schei­dend ist inso­weit, ob der Arbeit­neh­mer aus der frü­he­ren Sicht nach den arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen an einer orts­fes­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten tätig wer­den sollte.

Die arbeits­recht­li­che Zuord­nungs­ent­schei­dung des Arbeit­ge­bers als sol­che muss für ihre steu­er­li­che Wirk­sam­keit hin­ge­gen nicht doku­men­tiert wer­den. Die Fest­stel­lung einer ent­spre­chen­den Zuord­nung ist viel­mehr durch alle nach der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) zuge­las­sen Beweis­mit­tel mög­lich. So ent­spricht es regel­mä­ßig der Lebens­wirk­lich­keit, dass der Arbeit­neh­mer der betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers zuge­ord­net ist, in der er tat­säch­lich tätig ist oder tätig wer­den soll.

Ist der Arbeit­neh­mer einer bestimm­ten Tätig­keits­stät­te arbeits­recht­lich zuge­ord­net, kommt es auf­grund des Direk­ti­ons­rechts des Arbeit­ge­bers für das Auf­fin­den der ers­ten Tätig­keits­stät­te auf den qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt der Tätig­keit, die der Arbeit­neh­mer dort aus­übt oder aus­üben soll, nicht mehr an. Dies war ledig­lich bei der frü­he­ren, bis 2013, gel­ten­den Rechts­la­ge so.

Aktu­ell ist es erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend, dass der Arbeit­neh­mer am Ort der ers­ten Tätig­keits­stät­te zumin­dest in gerin­gem Umfang Tätig­kei­ten zu erbrin­gen hat, die er arbeits­ver­trag­lich oder dienst­recht­lich schul­det und die zu dem von ihm aus­ge­üb­ten Berufs­bild gehö­ren. Nur dann kann die ers­te Tätig­keits­stät­te als Anknüp­fungs­punkt für den Ansatz von Wege­kos­ten nach Maß­ga­be der Ent­fer­nungs­pau­scha­le und als Abgren­zungs­merk­mal gegen­über einer aus­wär­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit dienen.

Dar­über hin­aus ist das Erfor­der­nis einer arbeits­ver­trag­lich oder dienst­recht­lich geschul­de­ten Betä­ti­gung an die­sem Ort nicht zuletzt dem Wort­sinn des Tat­be­stands­merk­mals „ers­te Tätig­keits­stät­te“ geschul­det. Denn ein Ort, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge nicht tätig wird, kann nicht als Tätig­keits­stät­te ange­se­hen wer­den. Schließ­lich zwingt auch das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, den Begriff der ers­ten Tätig­keits­stät­te dahin­ge­hend aus­zu­le­gen. Denn andern­falls bestimmt sich die Steu­er­last nicht nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern nach dem Belie­ben sei­nes Arbeitgebers.

Von einer dau­er­haf­ten Zuord­nung ist ins­be­son­de­re dann aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeit­neh­mer unbe­fris­tet, für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses oder über einen Zeit­raum von 48 Mona­ten hin­aus an einer sol­chen Tätig­keits­stät­te tätig wer­den soll. Fehlt eine sol­che Fest­le­gung auf eine Tätig­keits­stät­te oder ist sie nicht ein­deu­tig, ist die ers­te Tätig­keits­stät­te die betrieb­li­che Ein­rich­tung, an der der Arbeit­neh­mer dau­er­haft ent­we­der typi­scher­wei­se arbeits­ver­trag­lich tätig wer­den soll oder im Alter­na­tiv­fall je Arbeits­wo­che zwei vol­le Arbeits­ta­ge oder min­des­tens ein Drit­tel sei­ner ver­ein­bar­ten regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit tätig wer­den soll.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.11.2019 unter dem Akten­zei­chen 6 K 1475/18 klar­ge­stellt, dass ein Feu­er­wehr­mann, der arbeits­ver­trag­lich täg­lich einer von vier mög­li­chen Ein­satz­stel­len zuge­ord­net wer­den kann, kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te hat, auch wenn er tat­säch­lich stets nur an einem der vier mög­li­chen Ein­satz­or­te tätig war. Tat­säch­lich kommt es inso­weit auf die Sicht von frü­her an bzw. im juris­ti­schen Fach­deutsch aus­ge­drückt auf die Ex-ante-Betrach­tung. Da der Feu­er­wehr­mann inso­weit sei­ner­zeit meh­re­re Ein­satz­stel­len hat­te, liegt kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te vor.

Hin­weis:

Die Fol­ge: Die Fahr­ten zur Ein­satz­stel­le kön­nen nach Rei­se­kos­ten­grund­sät­zen mit 0,30 Euro je gefah­re­nem Kilo­me­ter ange­setzt wer­den. Die Ent­fer­nungs­pau­scha­le kommt nicht zum Ansatz. Zusätz­lich kön­nen auch noch Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen gel­tend gemacht werden.

Inso­weit es nicht schwer vor­stell­bar, dass die Finanz­ver­wal­tung von der Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Rhein­land-Pfalz nicht begeis­tert ist. Aktu­ell wird daher das letz­te Wort noch der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen VI R 48/20 haben.

Betrof­fe­nen sei inso­weit emp­foh­len, unter Dar­le­gung des kom­plet­ten Sach­ver­halts die Fahr­ten nach Rei­se­kos­ten­grund­sät­zen anzu­set­zen. Soll­te das Finanz­amt dem dann wider­spre­chen und nur die Ent­fer­nungs­pau­scha­le berück­sich­ti­gen, muss gegen den Bescheid unter Hin­weis auf das anhän­gi­ge Ver­fah­ren Ein­spruch ein­ge­legt werden.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 2b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Zins­schei­nen und Zins­for­de­run­gen durch den Inha­ber oder ehe­ma­li­gen Inha­ber der Schuld­ver­schrei­bung, wenn die dazu­ge­hö­ri­gen Schuld­ver­schrei­bun­gen nicht mit­ver­äu­ßert werden.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 7 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art im Sin­ne des Abs. 1 Num­mer 7 die­ser Norm. Hier­zu gehö­ren ins­be­son­de­re sons­ti­ge Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art, wenn die Rück­zah­lung des Kapi­tal­ver­mö­gens oder ein Ent­gelt für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens zur Nut­zung zuge­sagt oder geleis­tet wor­den ist, auch wenn die Höhe der Rück­zah­lung oder des Ent­gelts von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt.

Vom Anwen­dungs­be­reich des Geset­zes ist auch ein nega­ti­ver Gewinn, also ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust, erfasst. Danach füh­ren sowohl iso­lier­te Ver­äu­ße­run­gen der Zins­schei­ne als auch die Ver­äu­ße­rung der Anlei­he­män­tel beim Klä­ger zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wie bereits das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf mit Urteil vom 29.3.2019 unter dem Akten­zei­chen 1 K 2163/2 16 G, F ent­schie­den hat. Zu die­ser Ent­schei­dung ist jedoch mitt­ler­wei­le auch die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 15/19 anhängig.

Die Ein­kom­men­steu­er für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen beträgt grund­sätz­lich 25%. Inso­weit spricht man auch vom geson­der­ten Steu­er­ta­rif der Abgel­tungs­steu­er. Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 32 d EStG gilt der geson­der­te Steu­er­ta­rif jedoch nicht, wenn Kapi­tal­erträ­ge von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10% an der Gesell­schaft (oder Genos­sen­schaft) betei­ligt ist. Greift die­se Vor­schrift, fin­det sowohl das Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bot des § 20 Abs. 6 EStG als auch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG kei­ne Anwendung.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Rege­lun­gen sind Gestal­tun­gen auf­ge­kom­men, bei denen der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Zins­schei­ne dem 25-pro­zen­ti­gen Abgel­tungs­steu­er­satz unter­wor­fen wur­den, wäh­rend ein errech­ne­ter Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der Anlei­he­män­tel dem all­ge­mein Steu­er­ta­rif unter­wor­fen wur­de und zur Ver­lust­ver­rech­nung mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten her­an­ge­zo­gen wer­den sollte.

Mit Urteil vom 20.10.2020 führt das Finanz­ge­richt Mün­chen unter dem Akten­zei­chen 12 K 3102/17 dazu aus, dass aus­weis­lich der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den kann. Ist der Tat­be­stand einer Rege­lung in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz erfüllt, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen dient, so bestim­men sich die Rechts­fol­gen nach jeder Vor­schrift. Ande­ren­falls ent­steht der Steu­er­an­spruch bei Vor­lie­gen eines Miss­brauchs, wie er bei den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­ner recht­li­cher Gestal­tun­gen ent­steht. Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrift in der Abga­ben­ord­nung liegt ein Miss­brauch vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen Steu­er­vor­teil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­de nach­weist, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se beacht­lich sind.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser all­ge­mei­nen Besteue­rungs­grund­sät­ze kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen zu dem Schluss, dass die Zwi­schen­schal­tung einer vom Steu­er­pflich­ti­gen beherrsch­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft in die Ver­äu­ße­rung von Anlei­he­män­teln zum Zweck der Ver­la­ge­rung der aus der Ver­äu­ße­rung erziel­ten Ver­lus­te in den Anwen­dungs­be­reich der dem all­ge­mei­nen Steu­er­ta­rif unter­lie­gen­den Ein­künf­te ein sol­cher Gestal­tungs­miss­brauch im Sin­ne der Vor­schrift des § 42 AO sein kann.

Ganz aus­drück­lich erklä­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter, dass die Anwen­dung der all­ge­mei­nen Miss­brauchs­norm des § 42 AO nicht durch die spe­zi­al­ge­setz­li­che Miss­brauchs­re­ge­lung in § 32 d Abs. 2 Satz 1 Num­mer 1b EStG ver­drängt wird, wenn sich der Gebrauch die­ser spe­zi­al­ge­setz­li­chen Umge­bungs­vor­schrift als Miss­brauch der Miss­brauchs­vor­schrift cha­rak­te­ri­sie­ren lässt.

Hin­weis:

Tat­säch­lich ist damit jedoch noch nicht das letz­te Wort gespro­chen. Unter dem Akten­zei­chen VIII R 30/20 muss näm­lich der Bun­des­fi­nanz­hof noch die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des soge­nann­ten Bond­s­trip­ping von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Bun­des­an­lei­hen mit anschlie­ßen­der Ver­äu­ße­rung der Zins­schei­ne an eine Bank und der Anlei­he­män­tel an eine vom Ver­äu­ße­rer beherrsch­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft noch klären.

Kon­kret geht es in dem vor­lie­gen­den Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof um zwei Rechts­fra­gen: Ein­mal ist zu klä­ren, ob die Ver­lus­te aus der Ver­äu­ße­rung der Anlei­he­män­tel mit der Fol­ge von der Abgel­tungs­steu­er aus­ge­nom­men sind, sodass sie zur Ver­rech­nung mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten zur Ver­fü­gung ste­hen. Wei­ter­hin ist zu klä­ren, ob in der Ver­äu­ße­rung der Anlei­he­män­tel an die vom Ver­äu­ße­rer beherrsch­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten in Gestalt der miss­bräuch­li­chen Aus­nut­zung einer Miss­brauchs­ver­mei­dungs­vor­schrift liegt.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird sicher­lich mit Span­nung zu erwar­ten sein.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 4 Abs. 5 Num­mer 6 b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kön­nen die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung grund­sätz­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Wohl gemerkt ist dies nur der Grund­satz, denn die gesetz­li­che Rege­lung hält auch direkt eini­ge Aus­nah­me­vor­schrif­ten (selbst­ver­ständ­lich bei Ein­hal­tung ent­spre­chen­der Vor­aus­set­zun­gen) bereit. Danach gilt im Wesentlichen:

Das grund­sätz­li­che Abzugs­ver­bot für Kos­ten des häus­li­chen Arbeits­zim­mers gilt nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Ist dies der Fall, kön­nen Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer bis zu einem Höchst­be­trag von 1.250 Euro steu­er­min­dernd abge­zo­gen werden.

Die­se Beschrän­kung des steu­er­li­chen Abzugs greift ledig­lich dann nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det. In die­sem Fall kön­nen dann tat­säch­lich sämt­li­che Auf­wen­dun­gen abge­zo­gen werden.

Bil­det das häus­li­che Arbeits­zim­mer den qua­li­ta­ti­ven Mit­tel­punkt ledig­lich einer ein­zel­nen Tätig­keit, nicht jedoch im Hin­blick auf die übri­gen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, ist anhand der kon­kre­ten Umstän­de des Ein­zel­falls zu ent­schei­den, ob die Gesamt­tä­tig­keit gleich­wohl einem ein­zel­nen qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt zuge­ord­net wer­den kann und ob die­se im häus­li­chen Arbeits­zim­mer liegt. Dabei ist auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se und die Ver­kehrs­an­schau­ung abzu­stel­len, nicht auf die Vor­stel­lung des betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen. Die­se Aus­sa­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 13.6.2020 unter dem Akten­zei­chen VIII B 166/19 war sicher­lich auch als eine sol­che ver­ba­le Ohr­fei­ge sei­tens der Rich­ter gemeint, wie sie sich anhört.

Im Streit­fall ging es näm­lich um einen Rechts­an­walt, der neben einer Ange­stell­ten­tä­tig­keit auch noch eine selbst­stän­di­ge Tätig­keit als Rechts­an­walt ver­folg­te und die ent­spre­chen­den Kanz­lei­räu­me in der hei­mi­schen Woh­nung inne­hat. Tat­säch­lich war der Rechts­an­walt der Mei­nung, dass inso­weit für Rechts­an­wäl­te eine Son­der­re­ge­lung gilt und er des­halb sämt­li­che Kos­ten für sei­ne Kanz­lei­räu­me zum Abzug brin­gen kann.

Dazu äußer­te sich der Bun­des­fi­nanz­hof in dem vor­ge­nann­ten Beschluss wie folgt: Für Steu­er­pflich­ti­ge, die Rechts­an­wäl­te sind, ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits geklärt, dass auch eine Anwalts­kanz­lei in der pri­va­ten Woh­nung von der Abzugs­be­schrän­kung für das häus­li­che Arbeits­zim­mer erfasst wird, sofern sie die Merk­ma­le eines sol­chen häus­li­chen Arbeits­zim­mers auch auf­weist. Im vor­lie­gen­den Fall war es unstrit­tig, dass die Merk­ma­le eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers gege­ben waren.

Der Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit, wel­che erst den voll­stän­di­gen Abzug der Auf­wen­dun­gen eröff­net, ist für sämt­li­che Tätig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu bestim­men und umfasst auch bei Rechts­an­wäl­ten die Tätig­keit als Arbeit­neh­mer und die selbst­stän­di­ge anwalt­li­che Tätig­keit. Dass das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der selbst­stän­di­gen Tätig­keit als Rechts­an­walt dar­stellt, reicht inso­weit wie bei allen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht aus, um einen unbe­grenz­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug hin­sicht­lich der Räum­lich­kei­ten zu errei­chen. Inso­weit gel­ten für Rechts­an­wäl­te kei­ne beson­de­ren Regelungen.

Hin­weis:

Tat­säch­lich hat der hier kla­gen­de Rechts­an­walt jedoch noch eine ande­re, durch­aus inter­es­san­te Fra­ge, auf­ge­wor­fen. So ging es dar­um, ob der gel­ten­de Höchst­be­trag von 1.250 Euro aktu­ell noch den Anfor­de­run­gen an eine ver­fas­sungs­ge­mä­ße und rea­li­täts­ge­rech­te Typi­sie­rung genügt. Inso­weit trug der Rechts­an­walt vor, dass seit Ein­füh­rung des Höchst­be­trags von 1.250 Euro im Jahr 1996 sich die Miet­prei­se deut­lich erhöht haben. Der Sach­ver­halt des Steu­er­streits spielt offen­sicht­lich im Groß­raum Mün­chen, wo sich die Miet­prei­se sogar ver­dop­pelt haben. Dar­aus fol­ger­te der Rechts­an­walt, dass der nahe­zu unver­än­dert geblie­ben Höchst­be­trag inso­weit zu einem Ver­stoß gegen den Gleich­heits­grund­satz nach Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) füh­ren würde.

Ins­ge­samt ist hier die Idee des Rechts­an­wal­tes sicher­lich nicht von der Hand zu wei­sen. Immer­hin könn­te man durch­aus die Mei­nung ver­tre­ten, dass ein ent­spre­chen­der Höchst­be­trag auch an die Ent­wick­lung der Miet­prei­se und somit an die Ent­wick­lung der Immo­bi­li­en­prei­se gekop­pelt wer­den muss. Ob man mit einer sol­chen Argu­men­ta­ti­on jedoch Aus­sich­ten auf Erfolg hat, bleibt wei­ter unge­wiss. Im vor­lie­gen­den Fall hat­te der Vor­trag des Rechts­an­walts näm­lich nicht die Anfor­de­run­gen an die ord­nungs­ge­mä­ße Dar­le­gung einer Rechts­fra­ge von grund­sätz­li­cher Bedeu­tung erfüllt, wes­halb die Rich­ter die ein­ge­leg­te Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de schlicht als unbe­grün­det ver­wor­fen haben.

Mit Urteil vom 21.8.2020 hat das Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 4 K 855/19 G ent­schie­den, dass die Berück­sich­ti­gung von antei­lig als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­ren Abbruch­kos­ten sowie der Rest­wert eines zuvor zeit­wei­se voll­stän­dig fremd ver­mie­te­ten und zeit­wei­se teil­wei­se selbst­ge­nutz­ten Gebäu­des als Wer­bungs­kos­ten nach Maß­ga­be der zeit- und flä­chen­mä­ßi­gen Nut­zung für die gesam­te Nut­zungs­dau­er des Objek­tes zu ermit­teln ist.

Ein hier­nach ermit­tel­ter Anteil der pri­va­ten Ver­an­las­sung von unter 10% ist jedoch steu­er­lich als uner­heb­lich ein­zu­ord­nen, so das Gericht.

Zum bes­se­ren Ver­ständ­nis der Ent­schei­dung sei an die­ser Stel­le der Sach­ver­halt kurz erläu­tert. Die kla­gen­de Steu­er­pflich­ti­ge erwarb im Dezem­ber 2011 einen Bun­ga­low, den sie zunächst voll­stän­dig ver­mie­te­te und ent­spre­chend Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erziel­te. Nach dem Tod der Mie­te­rin ver­mie­te­te sie ab Sep­tem­ber 2014 ledig­lich noch einen Teil des Objek­tes mit Aus­nah­me der Kel­ler­räu­me an neue Mie­ter. Im Okto­ber 2016 wur­de die­ser Miet­ver­trag schließ­lich gekün­digt, und der Bun­ga­low wur­de im März 2017 abge­ris­sen. In der Fol­ge­zeit errich­te­te die Klä­ge­rin ein Mehr­par­tei­en­haus, das sie aus­schließ­lich ver­mie­te­te. Frag­lich war nun, wie mit dem Rest­wert des Bun­ga­lows und den Abbruch­kos­ten steu­er­lich ver­fah­ren wer­den soll­te. Die Klä­ge­rin mach­te bei­des im Streit­jahr 2017 in vol­lem Umfang als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend. Damit war jedoch das Finanz­amt nicht ein­ver­stan­den, da sei­ner­zeit in der letz­ten Ver­mie­tungs­pha­se der Bun­ga­low ledig­lich mit Aus­nah­me der Kel­ler­räu­me ver­mie­tet wur­de. Das Finanz­amt kürz­te daher den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug um den Anteil der nicht ver­mie­te­ten Kellerräume.

Hier­ge­gen rich­te­te sich die Steu­er­pflich­ti­ge mit­tels Kla­ge und erhielt beim vier­ten Senat des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters recht. Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter führ­ten inso­weit aus, dass dem Grun­de nach neben den Abbruch­kos­ten auch die Rest­wer­te des Gebäu­des im Wege einer tech­ni­schen oder wirt­schaft­li­chen Abnut­zung als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sei­en. Sie sind vor­ran­gig durch die bis­he­ri­ge Nut­zung des Objekts ver­an­lasst, weil es nicht in Abbruch­ab­sicht erwor­ben wor­den ist und auch noch kein voll­stän­di­ger Ver­brauch der Sub­stanz ein­ge­tre­ten ist. Abbruch­kos­ten und Rest­wert sind aller­dings in die­sem Zusam­men­hang nicht grund­sätz­lich in vol­ler Höhe abzugs­fä­hig. Viel­mehr kommt nur eine antei­li­ge Abzugs­fä­hig­keit in Betracht. Die Auf­tei­lung ist sowohl zeit­an­tei­lig als auch nach der Art der Nut­zung der Flä­chen vor­zu­neh­men, wie bereits ein­gangs gesagt. Maß­geb­lich war im vor­lie­gen­den Fall die gesam­te Nut­zungs­dau­er der Immo­bi­lie seit der Anschaf­fung durch die Klä­ge­rin, was ins­ge­samt einem Zeit­raum von 57 Mona­ten ent­sprach. Hier­auf ent­fie­len 31 Mona­te auf die voll­stän­di­ge Ver­mie­tung und die übri­gen 26 Mona­te auf eine flä­chen­mä­ßi­ge antei­li­ge Ver­mie­tung zu 78,4%. Dies führt unter dem Strich zu einer pri­va­ten Ver­an­las­sung des Abbruchs von 9,8%, denn inso­weit ist bei zeit­an­tei­li­ger und flä­chen­an­tei­li­ger Berück­sich­ti­gung der Kel­ler­raum nicht mit­ver­mie­tet worden.

Auch wenn inso­weit das Finanz­ge­richt eine augen­schein­lich durch­aus genaue Berech­nung voll­zieht, sind die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter jedoch deut­lich groß­zü­gi­ger als die Finanz­be­am­ten. Nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zum Ver­an­las­sungs­prin­zip ist näm­lich eine Ver­an­las­sung von unter 10% steu­er­lich uner­heb­lich, und dem­entspre­chend las­sen die Rich­ter die Kos­ten für den Abbruch und den Rest­wert in vol­lem Umfang zum steu­er­min­dern­den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu.

Hin­weis:

Die Revi­si­on wur­de sei­tens des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen. Tat­säch­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof näm­lich zur Rele­vanz einer zeit­wei­se gemisch­ten Nut­zung des abge­ris­se­nen Objekts bei nach­fol­gen­dem Bau eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes für die Ver­an­las­sung von Abbruch­kos­ten und Gebäu­de­rest­wert noch kei­ne Stel­lung genommen.

Zum Redak­ti­ons­schluss war nicht ersicht­lich, ob die Revi­si­on sei­tens der Finanz­ver­wal­tung ein­ge­legt wur­de. Tat­säch­lich wird die Finanz­ver­wal­tung sicher­lich auch gut dar­an tun, in einem sol­chen Fall kei­ne Revi­si­on einzulegen.

Grund­sätz­lich gilt: Auf­wen­dun­gen, die durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len, sind dann nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar, wenn es sich um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. Ist dies der Fall, kön­nen die Auf­wen­dun­gen nur im Rah­men der Abset­zung für Abnut­zung (AfA) berück­sich­tigt werden.

Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­bu­ches. Danach sind Her­stel­lungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ner Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung entstehen.

Zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des gehö­ren aus­weis­lich der ein­kom­men­steu­er­li­chen Rege­lung in § 6 Abs. 1 Num­mer 1a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang von den soge­nann­ten anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten. Die­se Auf­wen­dun­gen erhö­hen die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Abschrei­bung und sie sind nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar. Nicht zu die­sen Auf­wen­dun­gen gehö­ren jedoch die Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfallen.

Der Begriff der Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men ent­spre­chend die­ser Rege­lung ist dabei lei­der nicht gesetz­lich defi­niert und bedarf folg­lich der Aus­le­gung. Die­se lau­tet wie folgt. Dar­un­ter fal­len bau­li­che Maß­nah­men, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird. Zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren daher ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zung oder Erneue­rung vor­han­de­ner Sanitär‑, Elek­tro- und Hei­zungs­an­la­gen, der Fuß­bo­den­be­lä­ge, der Fens­ter und der Dach­ein­de­ckung, die ohne die Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten vom Grund­satz her als sofort abzieh­ba­re Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu beur­teilt wer­den. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.6.2016 unter dem Akten­zei­chen IX R 22/15 herausgearbeitet.

Zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren grund­sätz­lich auch soge­nann­te Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren wie das Tape­zie­ren, Anstrei­chen oder Kal­ken der Wän­de und Decken, das Strei­chen der Fuß­bö­den, Heiz­kör­per, der Innen- und Außen­tü­ren sowie der Fens­ter, wenn sie inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den und die hier­für ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen (gege­be­nen­falls zusam­men mit wei­te­ren Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men) ohne Umsatz­steu­er 15% der Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen. Denn auch Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren in die­sem Sin­ne sind bau­li­che Maß­nah­men, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des besei­tigt werden.

Zu den Auf­wen­dun­gen im Sin­ne der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren dar­über hin­aus auch Kos­ten für eine über den ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung des Gebäu­des, wenn sie im Rah­men einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Gebäu­des anfal­len, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 14.6.2016 unter dem Akten­zei­chen IX R 25/1214 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Die Zurech­nung von anschaf­fungs­na­hen Auf­wen­dun­gen zu den Her­stel­lungs­kos­ten bedeu­tet aller­dings nicht, dass es in die­sem Jahr über­haupt kei­nen sofort abzugs­fä­hi­gen Erhal­tungs­auf­wand geben könn­te. Auf­wen­dun­gen, die mit den Umbau‑, Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men nicht in Zusam­men­hang ste­hen, kön­nen als sofort abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sein. Hier­un­ter fal­len ins­be­son­de­re Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len und daher nach der Vor­schrift aus­drück­lich nicht zu den Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men gehö­ren. Zu den jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len­den Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen in die­sem Sin­ne gehö­ren ins­be­son­de­re auch Auf­wen­dun­gen für regel­mä­ßi­ge War­tungs­ar­bei­ten wie lau­fen­de Hei­zungs- oder Auf­zugs­war­tun­gen, Besei­ti­gung von Rohr­ver­stop­fun­gen, Rohr­ver­kal­kun­gen oder Ablesekosten.

Bei der Prü­fung, ob die Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men zu anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten füh­ren, ist bei einem aus meh­re­ren Ein­hei­ten bestehen­den Gebäu­de dann auf das Gebäu­de ins­ge­samt abzu­stel­len, wenn das gesam­te Gebäu­de nicht in unter­schied­li­cher Wei­se genutzt wird und somit nicht in ver­schie­de­ne Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­tei­len ist. Ande­rer­seits ist bei einem aus meh­re­ren Ein­hei­ten bestehen Gebäu­de nicht auf das gesam­te Gebäu­de, son­dern auf den jewei­li­gen selbst­stän­di­gen Gebäu­de­teil abzu­stel­len, wenn das gesam­te Gebäu­de in unter­schied­li­cher Wei­se genutzt wird und daher in ver­schie­de­ne Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­tei­len ist. Maß­geb­lich ist inso­weit, ob zwi­schen den Gebäu­de­tei­len ein ein­heit­li­cher Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang besteht.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Sub­sum­ti­on rund um die anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten kommt aktu­ell das Finanz­ge­richt Nürn­berg in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.7.2020 unter dem Akten­zei­chen 3 K 1215/19 zu dem Schluss, dass es bei der Prü­fung, ob unter­schied­lich genutz­te Gebäu­de­tei­le gege­ben sind, nicht auf die frü­he­re Nut­zung durch den Ver­äu­ße­rer oder die ursprüng­lich vom Klä­ger beab­sich­tig­te Nut­zung ankommt. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass nach der Ände­rung der Zweck­be­stim­mung der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich nie eine gewerb­li­che Ver­mie­tung oder gewerb­li­che Nut­zung vor­ge­nom­men hat, sodass kei­ne unter­schied­li­chen Gebäu­de­tei­le vorliegen.