Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Febru­ar 2021:

Fäl­lig­keit der Sozialversicherungsbeiträge

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Janu­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.01.2021.

Im Rah­men der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge noch unter Umstän­den erheb­li­che pri­va­te Auf­wen­dun­gen steu­er­min­dernd berück­sich­ti­gen. Inso­weit ist es nicht ver­wun­der­lich, dass die Rege­lun­gen rund um die Abzugs­fä­hig­keit der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen nach wie vor stark umstrit­ten sind und immer wie­der in der Finanz­recht­spre­chung auf­tau­chen. So geht es aktu­ell um die Fra­ge, ob die Kos­ten für eine Lipo­suk­ti­on zur Behand­lung eines Lipö­dems im Bereich der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen steu­er­min­dernd aner­kannt wer­den können.

Auf­grund der Rege­lung in § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen. In die­sem Fall spricht man dann von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen. Die­se Auf­wen­dun­gen erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen immer dann zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht übersteigen.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Krank­heits­kos­ten grund­sätz­lich ohne Rück­sicht auf Art und Ursa­che der Erkran­kung dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig ent­stan­den. Es kön­nen aber den­noch nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt wer­den, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen. Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung sind typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen, ohne dass es im Ein­zel­fall einer Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit bedarf. Dies gilt aber nur dann, wenn die Auf­wen­dun­gen nach den Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen der Heil­kun­de und nach den Grund­sät­zen eines gewis­sen­haf­ten Arz­tes zur Hei­lung oder Lin­de­rung der Krank­heit ange­zeigt sind und vor­ge­nom­men wer­den. Zusam­men­ge­fasst bedeu­tet dies, dass die Kos­ten medi­zi­nisch indi­ziert sein müssen.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in Ver­bin­dung mit den Nor­men der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV) muss der Steu­er­pflich­ti­ge den Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall durch eine ärzt­li­che Ver­ord­nung erbrin­gen. Gemäß § 64 Absatz 1Satz 1 Buch­sta­be f EStDV hat der Steu­er­pflich­ti­ge den Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen bei wis­sen­schaft­lich nicht aner­kann­ten Behand­lungs­me­tho­den durch ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine ärzt­li­che Beschei­ni­gung eines medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung zu füh­ren. Beson­ders wich­tig für die Pra­xis dabei: Aus­weis­lich der Rege­lung in der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung muss die­ser Nach­weis vor Beginn der Heil­maß­nah­me aus­ge­stellt wor­den sein.

Der Fra­ge, ob eine Behand­lungs­me­tho­de wis­sen­schaft­lich aner­kannt ist, kommt somit in steu­er­recht­li­cher Betrach­tungs­wei­se erheb­li­che Bedeu­tung zu. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Behand­lung wis­sen­schaft­lich aner­kannt, wenn im Zeit­punkt der Behand­lung Qua­li­tät und Wirk­sam­keit dem all­ge­mein aner­kann­ten Stand der medi­zi­ni­schen Erkennt­nis­se ent­spre­chen. Dies ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs (und auch des Bun­des­so­zi­al­ge­richts) dann der Fall, wenn die gro­ße Mehr­heit der ein­schlä­gi­gen Fach­leu­te die Behand­lungs­me­tho­de befür­wor­tet und über die Zweck­mä­ßig­keit der The­ra­pie Kon­sens besteht. Dies setzt im Regel­fall vor­aus, dass bei Qua­li­tät und Wirk­sam­keit der Metho­de zuver­läs­si­ge, wis­sen­schaft­lich nach­prüf­ba­re Aus­sa­gen gemacht wer­den kön­nen. Der Erfolg muss sich aus wis­sen­schaft­lich ein­wand­frei durch­ge­führ­ten Stu­di­en über die Zahl der behan­del­ten Fäl­le und die Wirk­sam­keit der Metho­de able­sen las­sen. Die The­ra­pie muss in einer für die siche­re Beur­tei­lung aus­rei­chen­den Zahl von Behand­lungs­fäl­len erfolg­reich gewe­sen sein, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.06.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 68/14 dar­ge­legt hat.

Um zu beur­tei­len, ob eine wis­sen­schaft­lich nicht aner­kann­te Behand­lungs­me­tho­de vor­liegt, ist es Auf­ga­be des Finanz­am­tes, die­se Vor­aus­set­zun­gen auf­grund der ihm oblie­gen­den Wür­di­gung des Ein­zel­fal­les, und zwar bezo­gen auf den Zeit­punkt der zu beur­tei­len­den Behand­lung, zu prü­fen. Das Finanz­amt und das Gericht kön­nen sich hier­für auf all­ge­mein zugäng­li­che Fach­gut­ach­ten stüt­zen. Will das Finanz­ge­richt von die­ser Mög­lich­keit Gebrauch machen, muss es die Betei­lig­ten auf die­se Absicht hin­wei­sen und ihnen die ent­spre­chen­den Unter­la­gen zugäng­lich machen.

Auf die­ser Grund­la­ge kommt das Säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.09.2020 unter dem Akten­zei­chen 3 K 2498/18 zu dem Schluss, dass die Lipo­suk­ti­on zumin­dest nicht als nicht wis­sen­schaft­lich aner­kann­te Behand­lungs­me­tho­de anzu­se­hen ist. So die auf­grund der dop­pel­ten Ver­nei­nung kom­pli­zier­te For­mu­lie­rung des Säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes. Im Ergeb­nis muss man also zu dem Schluss kom­men, dass es eine wis­sen­schaft­lich aner­kann­te Behand­lungs­me­tho­de ist. Dies bedeu­tet wie­der­um im Ergeb­nis: Das Feh­len eines vor der Ope­ra­ti­on erstell­ten amts­ärzt­li­chen Gut­ach­tens oder einer ärzt­li­chen Beschei­ni­gung eines medi­zi­ni­schen Diens­tes einer Kran­ken­ver­si­che­rung steht der Aner­ken­nung der Kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nicht entgegen.

Hin­weis: Auch wenn das Säch­si­sche Finanz­ge­richt sei­ne posi­ti­ve Ent­schei­dung durch­aus nach­voll­zieh­bar und gut begrün­det hat, so ist die Finanz­ver­wal­tung damit offen­sicht­lich nicht zufrie­den und hat den Revi­si­ons­zug zum Bun­des­fi­nanz­hof nach Mün­chen bestie­gen. Unter dem Akten­zei­chen VI R 36/20 muss daher nun noch der Bun­des­fi­nanz­hof klä­ren, ob ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar sind. Nicht zuletzt auf­grund der durch­aus gut begrün­de­ten erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung, soll­ten Betrof­fe­ne sich daher an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen und den eige­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid offen­hal­ten, wenn der Fis­kus hier die Kos­ten nicht zum Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zuge­las­sen hat.

Schen­kungs­ver­trä­ge sehen ins­be­son­de­re bei Immo­bi­li­en regel­mä­ßig auch Rück­for­de­rungs­rech­te vor. Eben­so kann die kom­plet­te Schen­kung wider­ru­fen wer­den. Es liegt dabei in der Natur der Sache, dass der Beschenk­te davon regel­mä­ßig nicht erfreut sein wird und sich dem­entspre­chend gege­be­nen­falls juris­tisch gegen den Wider­ruf der Schen­kung und die Rück­for­de­rung weh­ren wird. In die­sem Fall stellt sich dann ins­be­son­de­re mit Blick auf eine Ver­mie­tungs­im­mo­bi­lie die Fra­ge, ob die Kos­ten für eine sol­che Abwehr steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den können.

Ins­be­son­de­re bei einer Immo­bi­li­en­schen­kung wird man sicher­lich als ers­tes an die Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung den­ken, um eine steu­er­min­dern­de Berück­sich­ti­gung sol­cher Kos­ten zu errei­chen. In die­sem Zusam­men­hang gilt ganz gene­rell: Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men sind als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch die­se ver­an­lasst sind. Dies bedeu­tet: Sie müs­sen objek­tiv mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den, so die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie er sie (soweit ersicht­lich) zuletzt mit Urteil vom 03.08.2016 unter dem Akten­zei­chen IX R 14/15 wie­der­holt hat.

Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen sind auch Anschaf­fungs­kos­ten des Ver­mie­tungs­ob­jek­tes als Abschrei­bung abzu­set­zen. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung und ins­be­son­de­re auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­bu­ches in § 255 Abs. 1 HGB. Anschaf­fungs­kos­ten sind danach Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Erwer­ben bedeu­tet nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dabei das Über­füh­ren eines Gegen­stan­des von der frem­den in die eige­ne wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht. Dies ist der Fall, wenn Eigen­tum und Besitz auf den Steu­er­pflich­ti­gen über­ge­gan­gen sind.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten sind Aus­ga­ben, die nach Abschluss des ursprüng­li­chen Beschaf­fungs­vor­gangs anfal­len, um die Ver­wend­bar­keit eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des zu ändern oder zu ver­bes­sern. Sie müs­sen in einem ursäch­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Anschaf­fung ste­hen, also durch das Anschaf­fungs­ge­schäft ver­an­lasst sein. Wenn die Aus­ga­ben durch den Inha­ber des Wirt­schafts­gu­tes selbst erfolgt sind und daher zu Auf­wen­dun­gen geführt haben, lie­gen nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nur vor, wenn die Art und/ oder die Qua­li­tät des Wirt­schafts­guts unver­än­dert geblie­ben ist.

Steht einem Drit­ten ein ding­li­ches Recht an einem Grund­stück zu und löst der Eigen­tü­mer das ding­li­che Recht ab, sind die Ablö­se­zah­lun­gen nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten, wenn durch das ding­li­che Recht die Befug­nis­se des Eigen­tü­mers beschränkt waren und der Eigen­tü­mer durch die Ablö­se­zah­lun­gen die Beschrän­kung sei­ner Eigen­tü­mer­be­fug­nis­se besei­tigt und sich die voll­stän­di­ge recht­li­che und wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht einem Grund­stück ver­schafft. Denn erwirbt ein Steu­er­pflich­ti­ger einen mit einem ding­li­chen Nut­zungs­recht belas­te­ten Gegen­stand, so erhält er zunächst das durch das Nut­zungs­recht gemin­der­te Eigen­tum. Sei­ne Nut­zung als Eigen­tü­mer ist durch das Nut­zungs­recht begrenzt. Löst er das Nut­zungs­recht ab, so ver­schafft er sich die voll­stän­di­ge Eigen­tü­mer­be­fug­nis­se an dem Gegen­stand. Daher sind Auf­wen­dun­gen zur Befrei­ung von einem Nieß­brauch als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ein­zu­stu­fen, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 21.12.1982 unter dem Akten­zei­chen VIII R 215/78 ent­schie­den hat.

Soge­nann­te Abwehr­kos­ten sind daher dann als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, soweit sie mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Das prak­ti­sche Pro­blem: Dies setzt vor­aus, dass die Abwehr­kos­ten durch die Ein­künf­te­er­zie­lung als sol­che ver­an­lasst sind, der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sind indes man­gels Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs mit der Ein­künf­te­er­zie­lung nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn die Zuge­hö­rig­keit eines der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen Wirt­schafts­guts zum Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen bedroht ist. Denn in einem sol­chen Fall steht nicht die Absicht der Ein­künf­te­er­zie­lung, son­dern die Ver­hin­de­rung der Beein­träch­ti­gung des Ver­mö­gens des Steu­er­pflich­ti­gen im Vor­der­grund, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ein­mal in einer Ent­schei­dung vom 01.10.2014 unter dem Akten­zei­chen IX R 7/14 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Dem­nach stel­len sich etwa Zah­lun­gen wegen eines Rück­ge­währ­an­spruchs im Sin­ne des Anfech­tungs­ge­set­zes als nicht abzieh­bar dar. Sie betref­fen nicht die Ein­künf­te­er­zie­lung, also die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit, son­dern die nicht­steu­er­ba­ren Ver­mö­gens­sphä­re. Glei­ches gilt für Zah­lun­gen auf­grund eines Rück­for­de­rungs­an­spru­ches gemäß § 528 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB). Die­se sind nicht durch die Ver­wen­dung des geschenk­ten Gegen­stands (also des Grund­stücks) zur Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst, son­dern beru­hen auf einem Rück­for­de­rungs­an­spruch wegen Bedürf­tig­keit und damit auf einem Unter­halts­be­darf des Schen­kers. Soweit mit den Zah­lun­gen ver­mie­den wird, dass die Immo­bi­lie zur Erfül­lung des Anspruchs aus § 528 BGB ver­wer­tet wird, han­delt es sich eben­falls um Auf­wen­dun­gen zur Abwehr von Gefah­ren für das der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­de Ver­mö­gen. Auch Auf­wen­dun­gen zur Abwehr eines Anspruchs aus dem Ver­kehrs­flä­chen­be­rei­ni­gungs­ge­setz stel­len kei­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dar, sofern sie das Eigen­tum an dem Objekt bewah­ren und eine Gefahr für das künf­tig zur Ein­künf­te­er­zie­lung vor­ge­se­he­ne Ver­mö­gen abweh­ren sol­len. Selbst wenn die Auf­wen­dun­gen zugleich bewir­ken, die Grund­stü­cke künf­tig durch Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nut­zen zu kön­nen, ist dies ledig­lich die Fol­ge und Aus­prä­gung der Eigen­tü­merstel­lung. Ein hin­rei­chen­der wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang der Zah­lung mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung lässt sich allein damit nicht begrün­den, wie die Recht­spre­chung lei­der schon mehr­fach klar­ge­stellt hat.

Im Gegen­satz dazu kommt ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ent­spre­chen­der Kos­ten mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten (aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung) dann in Betracht, wenn die abzu­weh­ren­de Gefahr durch die Ein­künf­te­er­zie­lung begrün­det ist. Dies gilt bei­spiels­wei­se dann, wenn die Ver­wen­dung eines Wirt­schafts­guts zur Ein­künf­te­er­zie­lung bedroht ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof daher in einer Ent­schei­dung vom 10.12.2019 unter dem Akten­zei­chen 9 R 19/19 klar­ge­stellt, dass Auf­wen­dun­gen zur (im Urteils­fall im Ergeb­nis geschei­ter­ten) Abwehr einer Rück­for­de­rung des Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem ver­mie­te­ten Grund­stück auf­grund eines Wider­rufs der Schen­kung weder nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten noch sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dar­stel­len. Unter dem Strich daher mal wie­der eine Ent­schei­dung aus der Abtei­lung: Ist das Urteil noch so schlecht, der Bun­des­fi­nanz­hof hat immer Recht!

In einem Urteil vom 14.11.2013 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof zu der Fra­ge, ob die Über­nah­me von Buß­gel­dern zu Arbeits­lohn führt, unter dem Akten­zei­chen VI R 36/12 wie folgt ent­schie­den: Über­nimmt der eine Spe­di­ti­on betrei­ben­de Arbeit­ge­ber die Buß­gel­der, die gegen bei ihm ange­stell­te Fah­rer wegen Ver­stö­ßen gegen die Lenk-und Ruhe­zei­ten ver­hängt wor­den sind, han­delt es sich dabei um Arbeits­lohn. Die nicht uner­heb­li­che Fol­ge: Die Über­nah­me führt zur Steu­er­pflicht bei der Lohn­steu­er sowie zur Sozialversicherungspflicht.

Ent­spre­chend gewähr­te Vor­tei­le haben nur dann kei­nen Arbeits­lohn­cha­rak­ter, wenn sie sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen. Das ist dann der Fall, so der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner­zeit, wenn sie aus ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chem Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt wer­den. Ein rechts­wid­ri­ges Tun ist hin­ge­gen kei­ne und nie­mals eine beacht­li­che Grund­la­ge einer sol­chen betriebs­funk­tio­na­len Zielsetzung.

In Abgren­zung zu die­ser höchst­rich­ter­li­chen Ent­schei­dun­gen hat­te bereits mit Urteil vom 04.11.2016 das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf unter dem Akten­zei­chen 1 K 2470/14 L klar­ge­stellt, dass die Zah­lung der gegen­über einem Paket­zu­stell­dienst als Hal­ter der Fahr­zeu­ge fest­ge­setz­ten Ver­warn­gel­der wegen Falsch­par­kens sei­ner Arbeit­neh­mer bei der Zustel­lung der Pake­te nicht zu steu­er­li­chem Arbeits­lohn führt. Die ein­fa­che Begrün­dung: Die Über­nah­me erfolgt hier in einem ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Interesse.

Mit aktu­el­ler Ent­schei­dung vom 13.08.2020 sind die obers­ten Rich­ter der posi­ti­ven Auf­fas­sung der Düs­sel­dor­fer Erst­in­stanz­ler nun unter dem Akten­zei­chen VI R 1/17 gefolgt. Auf­grund die­ser Ent­schei­dung ist nun fol­gen­de Ein­ord­nung bei der The­ma­tik möglich:

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gehö­ren neben Gehäl­tern und Löh­nen auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die „für“ eine Beschäf­ti­gung (egal ob öffent­li­cher oder pri­va­ter Dienst) gewährt wer­den .Die­se Ein­ord­nung als Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit ist voll­kom­men unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf die Bezü­ge und Vor­tei­le besteht, und ob es sich um lau­fen­de oder ein­ma­li­ge Bezü­ge handelt.

Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn der Vor­teil nur des­halb gewährt wird, weil der Zuwen­dungs­emp­fän­ger Arbeit­neh­mer des Arbeit­ge­bers ist, die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger also mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen, und sich als Ertrag der nicht­selbst­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das zur Ver­fü­gung stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. Die­se Dar­le­gung ent­spricht inso­weit der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bundesfinanzhofs.

Danach kann auch ein Erlass einer For­de­rung, die dem Arbeit­ge­ber gegen den Arbeit­neh­mer zusteht, Arbeits­lohn im Sin­ne der Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit dar­stel­len. Auch dies hat­te der BFH bereits in einem Urteil vom 27.03.1992 unter dem Akten­zei­chen VI R 145/89 klargestellt.

Inso­weit bestä­ti­gen die obers­ten Rich­ter schon ein­mal die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung, wonach zutref­fend ist, dass den Arbeit­neh­mern nicht schon des­halb Arbeits­lohn zuge­flos­sen ist, weil der Arbeit­ge­ber die Ver­warn­gel­der an die zustän­di­ge Ver­wal­tungs­be­hör­de gezahlt hat. Im ent­schie­de­nen Sach­ver­halt sind die Ver­wal­tungs­be­hör­den im Hin­blick auf die streit­ge­gen­ständ­li­chen, von den Fah­rern began­ge­nen Park­ver­stö­ße jeweils an die Arbeit­ge­ber als Hal­ter der maß­geb­li­chen Zustel­ler­fahr­zeu­ge her­an­ge­tre­ten. Dabei wur­de den Arbeit­ge­bern ent­we­der im Rah­men einer schrift­li­chen Ver­war­nung mit Ver­warn­geld und Anhö­rung selbst vor­ge­wor­fen, als Hal­ter der betref­fen­den Fahr­zeu­ge den Park­ver­stoß began­gen zu haben. Oder den Arbeit­ge­bern wur­de ein Zeu­gen-Fra­ge­bo­gen mit einem Über­wei­sungs­vor­druck der Auf­for­de­rung über­sandt, den ver­ant­wort­li­chen Fahr­zeug­füh­rer zu benen­nen oder das Ver­warn­geld inner­halb einer Woche zu entrichten.

Folg­lich wird dar­an schon klar, dass die Arbeit­ge­ber die geleis­te­ten Zah­lun­gen auf eine eige­ne Ver­bind­lich­keit gezahlt haben. Das Wesen des Ver­warn­geld­ver­fah­rens besteht dar­in, dass das Fehl­ver­hal­ten bei einer gering­fü­gi­gen Ord­nungs­wid­rig­keit mit der Ver­war­nung nur vor­ge­hal­ten wird, ohne dar­über zu ent­schei­den. Das Ver­fah­ren will die Durch­füh­rung eines Buß­geld­ver­fah­rens mit einer förm­li­chen Ent­schei­dung im äußers­ten Baga­tell­be­reich erspa­ren sowie eine gering­fü­gi­ge prä­ven­ti­ve Maß­nah­me genü­gen las­sen, sofern der Betrof­fe­ne sich ein­sich­tig zeigt und von sich aus dar­an mit­wirkt, also nichts ande­res tut, als die Ver­war­nung durch Zah­lung wirk­sam wer­den zu lassen.

Dem­entspre­chend ist die Ver­war­nung mit Ver­war­nungs­geld ein mit­wir­kungs­be­dürf­ti­ger Ver­wal­tungs­akt aus Anlass einer Ord­nungs­wid­rig­keit, die auf dem Ein­ver­ständ­nis des Betrof­fe­nen mit einer gerin­gen prä­ven­ti­ven Maß­nah­me in einem zusätz­li­chen Ver­fah­ren beruht. Dabei ist die Zah­lung des Ver­warn­gel­des eine frei­wil­li­ge Leis­tung, die nicht erzwun­gen wer­den kann. So kom­plex kann die juris­ti­sche Ein­ord­nung eines schlich­ten Park­knöll­chens sein. Damit aber noch nicht genug.

Betrof­fe­ner im Sin­ne des Geset­zes über die Ord­nungs­wid­rig­kei­ten ist unge­ach­tet eines Tat­bei­trags immer auch der Hal­ter des Fahr­zeugs. Dies gilt zumin­dest, soweit ihm gegen­über ein Ver­war­nungs­geld erho­ben wird. Ist der Hal­ter nach Beleh­rung über sein Ver­wei­ge­rungs­recht mit der Ver­war­nung ein­ver­stan­den und zahlt das Ver­war­nungs­geld, wird die Ver­war­nung wirk­sam. Das Ein­ver­ständ­nis bezieht sich nur auf die Art der ver­fah­rens­ge­mä­ßen Erle­di­gung im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren, nicht aber auf das Vor­lie­gen des Buß­geld­tat­be­stan­des. Die Ver­war­nung kann daher nach erfolg­ter Zah­lung nicht mehr wegen ihres mate­ri­el­len Inhalts ange­foch­ten wer­den. Der Betrof­fe­ne, im vor­lie­gen­den Fall also der Hal­ter der Fahr­zeu­ge, kann sich nach erklär­tem Ein­ver­ständ­nis daher auch nicht dar­auf beru­fen, eine Ver­war­nung hät­te nicht erteilt wer­den dür­fen, da eine Ord­nungs­wid­rig­keit nicht vor­ge­le­gen habe bzw. nicht von ihm began­gen wor­den sei. Eine Ent­schei­dung, wer für den Ver­kehrs­ver­stoß ver­ant­wort­lich ist, wird nicht mehr getrof­fen, eine Zuwei­sung von Schuld fin­det nicht statt. Mit der Wirk­sam­keit der Ver­war­nung ent­steht inso­weit ein Ver­fol­gungs­hin­der­nis eige­ner Art. Die Tat darf nicht mehr unter den tat­säch­li­chen und recht­li­chen Gesichts­punk­ten ver­folgt wer­den, was durch­aus auch für die steu­er­li­che Wür­di­gung Fol­gen hat.

Inso­weit wird näm­lich unter­mau­ert, dass die Zah­lung des Ver­warn­gel­des auf eine eige­ne Schuld der Klä­ge­rin erfolgt ist und daher nicht zu einem Zufluss von Arbeits­lohn bei dem Arbeit­neh­mer füh­ren kann, der die Ord­nungs­wid­rig­keit began­gen hat. Der Arbeit­ge­ber hat als Betrof­fe­ner die Ver­war­nung durch Zah­lung des Ver­war­nungs­gel­des gegen sich wirk­sam wer­den las­sen. Da dem Arbeit­ge­ber die Ver­war­nung unge­ach­tet sei­nes feh­len­den Tat­bei­tra­ges erteilt wur­de, war nur der Arbeit­ge­ber betei­lig­ter des Ver­fah­rens und nicht der Fah­rer selbst, der die Ord­nungs­wid­rig­keit began­gen hat. Uner­heb­lich ist daher in die­sem Zusam­men­hang, dass der Arbeit­ge­ber durch die Zah­lung des Ver­war­nungs­gel­des und die Nicht­be­nen­nung des Fahr­zeug­füh­rers die Ertei­lung einer Ver­war­nung ver­bun­den mit der Erhe­bung eines Ver­war­nungs­gel­des bzw. die Ein­lei­tung eines Buß­geld­ver­fah­rens gegen den Fahr­zeug­füh­rer ver­mie­den hat.

Inso­weit ist für die steu­er­li­che Beur­tei­lung zu unter­schei­den, gegen wen das Ver­warn­geld erho­ben wur­de. Wur­de näm­lich ein Ver­warn­geld direkt gegen den Arbeit­neh­mer als Fah­rer des Fahr­zeu­ges ver­hängt und die­se spä­ter vom Arbeit­ge­ber über­nom­men, kann sehr wohl Arbeits­lohn vor­lie­gen. Einen geld­wer­ten Vor­teil und damit Arbeits­lohn stellt es auch dar, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer eine rea­li­sier­ba­re For­de­rung erlässt. Der Arbeits­lohn fließt in einem sol­chen Fall in dem Zeit­punkt, in dem der Arbeit­ge­ber zu erken­nen gibt, dass er kei­nen Rück­griff neh­men wird und sich der Arbeit­neh­mer hier­mit ein­ver­stan­den erklärt.

Vor die­sem Hin­ter­grund kom­men die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik daher schließ­lich zu dem Schluss, dass, wenn der Arbeit­ge­ber als Hal­ter eines Fahr­zeugs die Zah­lung eines Ver­war­nungs­gel­des wegen einer ihm selbst erteil­ten Ver­war­nung auf eige­ne Schuld hin zahlt, dar­in nie­mals Arbeits­lohn des die Ord­nungs­wid­rig­keit bege­hen­den Arbeit­neh­mers gese­hen wer­den kann.

In der Pra­xis und gera­de im mit­tel­stän­di­schen Bereich ist es nicht sel­ten, dass der Gesell­schaf­ter sei­ner GmbH ein Dar­le­hen zur Ver­fü­gung stellt. Lei­der kommt es auch häu­fig vor, dass der Gesell­schaf­ter die­ses Geld tat­säch­lich nicht mehr wie­der­sieht und im End­ef­fekt sogar auf sei­ne For­de­rung ver­zich­ten muss.

In die­sem Fall stellt sich regel­mä­ßig die Fra­ge, wie ein sol­cher Sach­ver­halt steu­er­lich zu wür­di­gen ist. Immer­hin fällt auf Ebe­ne der GmbH eine Ver­bind­lich­keits­po­si­ti­on ersatz­los weg. Auch wenn sich die­ser Sach­ver­halt daher zunächst denk­bar ein­fach anhört, sind die prak­ti­sche Wür­di­gung und die Zie­hung der rich­ti­gen Schluss­fol­ge­run­gen durch­aus pro­blem­be­haf­tet. Ein­fa­cher wird es zudem nicht dadurch, dass dar­an auch regel­mä­ßig eine ent­spre­chen­de Steu­er­be­las­tung hängt. Nicht zuletzt aus die­sem Grund soll im Wei­te­ren ein ent­spre­chen­der Fall ein­mal dar­ge­legt wer­den, damit GmbH-Gesell­schaf­ter, die auf eine For­de­rung gegen­über der eige­nen GmbH ver­zich­ten müs­sen, kein böses Erwa­chen erleben.

Zunächst ein­mal muss daher klar­ge­stellt wer­den, was für eine Art von For­de­rungs­ver­zicht über­haupt vor­liegt. Auf der ers­ten Ebe­ne wird näm­lich inso­weit zwi­schen einer betrieb­li­chen Ver­an­las­sung des For­de­rungs­ver­zich­tes oder einer gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sung des For­de­rungs­ver­zich­tes unterschieden.

Sofern eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung gege­ben ist, dient der Erlass ganz klar der Sanie­rung der Gesell­schaft. Typisch für die­sen Fall der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung ist dann aller­dings auch, dass ande­re Gläu­bi­ger eben­so auf For­de­run­gen gegen­über der GmbH ver­zich­tet haben. Ist dies der Fall, muss die Ver­bind­lich­keit auf Ebe­ne der Gesell­schaft immer und grund­sätz­lich als außer­or­dent­li­cher Ertrag gewinn­er­hö­hend (und dem­entspre­chend in der Fol­ge auch steu­er­er­hö­hend) aus­ge­bucht wer­den. Die Wert­hal­tig­keit der For­de­rung an sich ist inso­weit bei der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung eines For­de­rungs­ver­zich­tes voll­kom­men irrelevant.

Etwas anders sieht es aus, wenn der For­de­rungs­ver­zicht gesell­schaft­lich ver­an­lasst ist. Die­se Kate­go­rie des For­de­rungs­ver­zich­tes ist immer dann gege­ben, wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter auch nicht auf sei­ne For­de­rung gegen­über der Gesell­schaft ver­zich­tet hät­te. Somit lie­gen die Beweg­grün­de des For­de­rungs­ver­zich­tes durch den Gesell­schaf­ter ein­deu­tig in sei­ner gesell­schaft­li­chen Ver­bun­den­heit zur GmbH. In der wei­te­ren Fol­ge ist es nun durch­aus von Bedeu­tung, ob bzw. inwie­weit die For­de­rung wert­hal­tig war oder eben nicht.

Ist die For­de­rung näm­lich zumin­dest noch teil­wei­se wert­hal­tig, muss auch auf Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft gewinn­er­hö­hend aus­ge­bucht wer­den, jedoch ist hin­sicht­lich des wert­hal­ti­gen Teils im Wei­te­ren eine steu­erneu­tra­le Ein­la­ge des Gesell­schaf­ters zu sehen. Dies bedeu­tet: Der Nenn­wert der For­de­rung ist inner­halb der Bilanz als gewinn­er­hö­hen­der und steu­er­er­hö­hen­der Ertrag zu erfas­sen, wäh­rend er außer­bi­lan­zi­ell wie­der neu­tra­li­siert wer­den kann. Eine Steu­er­be­las­tung ent­steht in die­sem Fall nicht.

Ganz anders sieht es hin­ge­gen aus, wenn es sich um eine nicht (mehr) wert­hal­ti­ge For­de­rung han­delt. Soweit die Wert­hal­tig­keit nicht mehr besteht, muss zwar eben­so auf Ebe­ne der GmbH in der Bilanz eine gewinn­er­hö­hen­de Aus­bu­chung zum ent­spre­chen­den Nenn­wert bzw. Nenn­wert­teil der Wert­lo­sig­keit vor­ge­nom­men wer­den und eben­so liegt auch im Wei­te­ren eine steu­erneu­tra­le Ein­la­ge vor. Aller­dings ist die Ein­la­ge dann mit dem Teil­wert (und nicht mit dem Nenn­wert) der For­de­rung zu bewer­ten, sodass bei einer kom­plett nicht mehr wert­hal­ti­gen For­de­rung ein Teil­wert von null vor­liegt. Im Ergeb­nis bedeu­tet dies, dass die gewinn­er­hö­hen­de Aus­bu­chung inner­halb der Bilanz defi­ni­tiv wird und inso­weit auch eine Steu­er­be­las­tung eintritt.

So sieht es lei­der auch die Recht­spre­chung. In die­sem Zusam­men­hang hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 09.06.1997 unter dem Akten­zei­chen GrS 1/94 ent­schie­den, dass eine ver­deck­te Ein­la­ge in Form eines Ver­zich­tes auf die For­de­rung gegen­über der Gesell­schaf­ter durch den Weg­fall der zuvor pas­si­vier­ten Ver­bind­lich­keit bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einer Ver­mö­gens­min­de­rung führt, die nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen als Gewinn aus­ge­wie­sen wer­den kann. Dem ist steu­er­recht­lich jedoch durch den Abzug einer ver­deck­ten Ein­la­ge außer­halb der Bilanz zu begeg­nen, wenn der Gesell­schaf­ter den Erlass im Hin­blick auf das Gesell­schafts­ver­hält­nis gewährt hat. Der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters kann sich auch auf eine For­de­rung erstre­cken, die ange­sichts der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der Gesell­schaft nicht als voll­wer­tig ange­se­hen wer­den kann. In die­sem Fall hat die Kapi­tal­ge­sell­schaft als Wert der Ein­la­ge den tat­säch­li­chen Wert der For­de­rung, nicht ihren Nenn­be­trag und auch nicht den als Ver­bind­lich­keit pas­si­vier­ten Betrag anzu­set­zen. Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Bestim­mun­gen sind Ein­la­gen bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft näm­lich mit dem Teil­wert der zuge­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter anzu­set­zen. Für die Bewer­tung der For­de­rung ist es dabei gleich­gül­tig, ob der Gesell­schaf­ter eine gegen die Gesell­schaft gerich­te­te For­de­rung an die Gesell­schaft abtritt oder er die ent­spre­chen­de Schuld erlässt. Bei­de Vor­gän­ge kön­nen nicht unter­schied­lich bewer­tet wer­den, weil die abge­tre­te­ne For­de­rung durch die Ver­ei­ni­gung mit der Ver­bind­lich­keit unter­geht, das Ergeb­nis also dem­je­ni­gen eines For­de­rungs­ver­zich­tes ent­spricht. Der Wert des Ver­mö­gens­zu­gangs ist in bei­den Fäl­len mit dem Betrag zu bemes­sen, den der Betriebs­in­ha­ber für den Erwerb der For­de­rung oder die Her­bei­füh­rung des Ver­zichts hät­te auf­wen­den müs­sen. Der Wert ent­spricht inso­weit dem noch wert­hal­ti­gen Teil der Forderung.

Die­ser Auf­fas­sung hat sich auch das Finanz­ge­richt Mün­chen in einer Ent­schei­dung vom 09.04.2018 unter dem Akten­zei­chen 7 K 729/2 17 ange­schlos­sen. Auch aus die­ser gericht­li­chen Ent­schei­dung (wel­che zahl­rei­che wei­te­re Nen­nun­gen in der Recht­spre­chung auf­führt) ist zu ent­neh­men, dass die Ein­la­ge mit dem Teil­wert der For­de­rung, auf die ver­zich­tet wur­de, im Zeit­punkt der Zufüh­rung zu bewer­ten ist. Soweit die For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zich­tes nicht (mehr) wert­hal­tig war, bleibt es bei der durch den Weg­fall der Ver­bind­lich­keit aus­ge­lös­ten Gewinn­erhö­hung. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch im Fall eines Dar­le­hens­ver­zich­tes mit eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­dem Charakter.

Inso­weit bekommt die Ermitt­lung des Teil­wer­tes in der Pra­xis eine beson­ders wich­ti­ge Bedeu­tung. Der Gro­ße Senat stellt sei­ner oben genann­ten Ent­schei­dung für die Ermitt­lung des Teil­werts der erlas­se­nen For­de­rung auf den Wert ab, den der Betriebs­in­ha­ber für den Erwerb der For­de­rung oder die Her­bei­füh­rung des Ver­zichts hät­te auf­wen­den müssen.

Der Teil­wert einer Dar­le­hens­for­de­rung ist im Wege der Schät­zung auf­grund der am Bilanz­stich­tag gege­be­nen objek­ti­ven Ver­hält­nis­se zu ermit­teln und wird durch die Zah­lungs­fä­hig­keit und Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Schuld­ners (also der Gesell­schaft) und durch ihre Ver­zins­lich­keit beein­flusst. Maß­ge­bend ist, ob nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung auf­grund der Zah­lungs­un­fä­hig­keit und Zah­lungs­fä­hig­keit des Schuld­ners mit einem (gege­be­nen­falls teil­wei­sen) For­de­rungs­aus­fall zu rech­nen ist, wie auch schon der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.08.2003 unter dem Akten­zei­chen I R 49/92 dar­ge­legt hat.

Vor dem Hin­ter­grund der Ermitt­lung des Teil­werts einer ver­deck­ten Ein­la­ge bei einem For­de­rungs­ver­zicht des Gesell­schaf­ters ist ins­be­son­de­re auch die rechts­kräf­ti­ge Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg vom 12.02.2014 unter dem Akten­zei­chen 6 K 203/11 her­vor­zu­he­ben. Das Beson­de­re an die­ser zwar rechts­kräf­ti­gen, aber (nur) erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung ist, dass die Rich­ter qua­si ein Prüf­sche­ma zur Fest­stel­lung der Wert­hal­tig­keit von Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen ent­wi­ckelt haben. Die­ses mehr­schich­ti­ge Prüf­sche­ma gestal­tet sich wie folgt:

Aus­gangs­punkt ist der Ver­mö­gensta­tus der Gesell­schaft laut Han­dels­bi­lanz. Liegt eine bilan­zi­el­le Über­schul­dung vor, so ist zu prü­fen, ob auch eine wirt­schaft­li­che Über­schul­dung gege­ben ist. Dies bedeu­tet ver­ein­facht gesagt: Es muss ermit­telt wer­den, ob die stil­len Reser­ven die bilan­zi­el­le Über­schul­dung aus­glei­chen können.

Liegt kei­ne wirt­schaft­li­che Über­schul­dung vor, ist abzu­schät­zen, ob eine posi­ti­ve Gewinn- und Liqui­di­täts­pro­gno­se besteht. Inso­weit stellt auch das Finanz­ge­richt Ham­burg klar, dass sich der Teil­wert der For­de­rung aus dem Wert ergibt, den ein gedach­ter Erwer­ber der For­de­rung bereit ist zu zah­len. Hier­bei kommt es auf die Zah­lungs­un­fä­hig­keit und Zah­lungs­fä­hig­keit des Schuld­ners an, wie oben bereits aus­führ­lich dar­ge­stellt. Inso­weit wird anhand einer Pro­gno­se­be­rech­nung zu prü­fen sein, ob die Gesell­schaft in der Zukunft aller Vor­aus­sicht nach genü­gend Gewin­ne und Cash­flow erwirt­schaf­ten wird, um die Ver­bind­lich­keit zu bedie­nen. Kann die­se Fra­ge mit Ja beant­wor­tet wer­den, ist die For­de­rung, auf die ver­zich­tet wur­de, voll­stän­dig werthaltig.

Muss die­se Fra­ge jedoch mit Nein beant­wor­tet wer­den, ist auch die funk­tio­na­le Bedeu­tung des Schuld­ners (gege­be­nen­falls im Kon­zern­ver­bund) aus­schlag­ge­bend. Ein bestehen­der Rück­halt im Kon­zern ist inso­weit als aus­rei­chen­de Sicher­heit für das Dar­le­hen anzu­se­hen, sodass in der Fol­ge wie­der von einer Wert­hal­tig­keit aus­ge­gan­gen wer­den darf, soweit in die­sem (Kon­zern-) Fall die Toch­ter­ge­sell­schaft ihren Außen­ver­pflich­tun­gen voll­um­fäng­lich nachkommt.

Ins­ge­samt zeigt die vor­ste­hen­de Dar­stel­lung der Pro­ble­ma­tik, wel­che Schwie­rig­kei­ten bei einem For­de­rungs­ver­zicht durch den Gesell­schaf­ter gegen­über sei­ner GmbH auf­tre­ten kön­nen. Vor die­sem Hin­ter­grund erlangt daher auch eine aktu­el­le Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter vom 23.07.2020 eine beson­de­re Bedeu­tung. Unter dem Akten­zei­chen 10 K 2222/19 K, G stel­len die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter klar, dass eine Ver­bind­lich­keit einer GmbH gegen ihren Allein­ge­sell­schaf­ter nach Ein­stel­lung des akti­ven Geschäfts­be­triebs und nach Liqui­da­ti­on nicht ein­fach gewinn­er­hö­hend aus­ge­bucht wer­den darf, sofern der Gesell­schaf­ter auf die For­de­rung nicht aus­drück­lich oder kon­klu­dent ver­zich­tet hat. In Abgren­zung zu der bis­he­ri­gen Dar­le­gung des For­de­rungs­ver­zich­tes kam es in die­sem Urteils­fall also gera­de nicht zu einem Forderungsverzicht.

Viel­mehr gestal­tet sich der zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt wie folgt: Ver­ein­facht gesagt, war hier eine For­de­rung gegen­über der GmbH im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung in Besitz­un­ter­neh­men gege­ben. Die GmbH hat­te mitt­ler­wei­le ihren Geschäfts­be­trieb kom­plett ein­ge­stellt, Inven­tar (teil­wei­se) ver­kauft und befand sich in Liqui­da­ti­on. Der Allein­ge­sell­schaf­ter sah inso­weit kei­ne Chan­ce mehr, dass sei­ne im Besitz­un­ter­neh­men der Betriebs­auf­spal­tung vor­han­de­ne For­de­rung gegen­über der GmbH noch bedient wird, wes­halb er die­se im Besitz­un­ter­neh­men schon gewinn­min­dernd abge­schrie­ben hat. Ein Ver­zicht auf die For­de­rung wur­de jedoch zu kei­nem Zeit­punkt ausgesprochen.

Auf­grund der Teil­wert­ab­schrei­bung der For­de­rung im Besitz­un­ter­neh­men woll­te das Finanz­amt die dazu kor­re­spon­die­ren­de Ver­bind­lich­keit in der GmbH eben­falls gewinn­er­hö­hend aus­bu­chen. Dage­gen rich­te­te sich die Kla­ge, die schließ­lich auch Erfolg hat­te. Tat­säch­lich muss näm­lich auf Ebe­ne der GmbH die Ver­bind­lich­keit wei­ter pas­si­viert wer­den, wenn ein Ver­zicht durch den Allein­ge­sell­schaf­ter als Gläu­bi­ger der For­de­rung weder aus­drück­lich erklärt, noch auf­grund der Liqui­da­ti­on kon­klu­dent anzu­neh­men ist.

Tat­säch­lich hält es das Gericht für irrele­vant, dass der Geschäfts­be­trieb der GmbH inso­weit schon ein­ge­stellt ist, da die Beglei­chung der For­de­rung auch nur durch Auf­nah­me eines Bank­dar­le­hens, durch Ein­la­ge oder im Rah­men einer Nach­trags­li­qui­da­ti­on erfol­gen kann. Ins­be­son­de­re legt das Finanz­ge­richt klar dar, dass es kein Kor­re­spon­denz­prin­zip zwi­schen der Teil­wert­ab­schrei­bung der For­de­rung im Besitz­un­ter­neh­men und der gewinn­er­hö­hen­den Aus­bu­chung im Betriebs­un­ter­neh­men (GmbH) gibt.

Lei­der hat das Gericht die­sen Fall jedoch nicht zu Ende gespielt. Aus­drück­lich wei­sen die Rich­ter näm­lich auch dar­auf hin, weil sie dies nicht zu ent­schei­den hat­ten, dass es im vor­lie­gen­den Fall uner­heb­lich ist, ob eine Ver­bind­lich­keit einer GmbH gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter im Rah­men der Liqui­da­ti­ons­schluss­bi­lanz wei­ter­hin aus­zu­wei­sen ist, da im vor­lie­gen­den Fall die Liqui­da­ti­on schlicht noch nicht abge­schlos­sen war.

In der Pra­xis könn­te man daher über­le­gen, dass schließ­lich die GmbH auch ohne Aus­bu­chung der Ver­bind­lich­keit wegen Ver­mö­gens­lo­sig­keit gelöscht wird. Aller Wahr­schein­lich­keit nach wird jedoch an die­ser Stel­le das Finanz­amt sich immer noch quer stel­len und die gewinn­er­hö­hen­de Aus­bu­chung der For­de­rung verlangen.

Seit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er geht die Finanz­ver­wal­tung vehe­ment davon aus, dass der Gewinn aus der Ein­lö­sung oder Ver­äu­ße­rung einer XETRA-Gold Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung Ein­künf­te im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen dar­stellt. Die Moti­va­ti­on der Finanz­ver­wal­tung: Zumin­dest wird dann der Gewinn schon ein­mal mit der 25-pro­zen­ti­gen Abgel­tungs­steu­er her­an­ge­zo­gen. Frag­lich ist jedoch, ob dies tat­säch­lich rich­tig ist. In der Rea­li­tät muss­te die Finanz­ver­wal­tung an die­ser Stel­le näm­lich mehr­fach Nie­der­la­gen einstecken.

So erst­mals mit Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.05.2015 unter dem Akten­zei­chen III R 4/15. In der Ent­schei­dung stell­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik fest, dass der Gewinn, der dadurch ent­steht, dass eine an der Bör­se gehan­del­te Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung, die einen Anspruch auf Lie­fe­rung von Gold ver­brieft, ein­ge­löst wird (also das Gold phy­sisch aus­ge­hän­digt wur­de), kei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen darstellt.

Das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik hat in die­sem Urteil sei­ne Ent­schei­dung wun­der­bar durch­sub­su­miert. So stel­len die Rich­ter zunächst klar, dass es sich bei der ein­ge­lös­ten Xetra-Gold Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung nicht um eine Kapi­tal­for­de­rung im Sin­ne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) han­delt, da sie auf die Lie­fe­rung einer Sache gerich­tet ist. Nach den Emis­si­ons­be­din­gun­gen hat­te der Klä­ger näm­lich gegen die Emit­ten­tin der Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung aus­schließ­lich einen Anspruch auf Lie­fe­rung von Gold, der im Streit­jahr phy­sisch erfüllt wor­den ist. Es han­delt sich danach nicht um die Ein­lö­sung einer Kapi­tal­for­de­rung im Sin­ne des Geset­zes. Der Anspruch des Klä­gers auf die Lie­fe­rung von Gold wird auch nicht dadurch zu einer Kapi­tal­for­de­rung, dass er nach den Emis­si­ons­be­din­gun­gen die Mög­lich­keit hat­te, Xetra-Gold am Sekun­där­markt zu veräußern.

Wei­ter­hin han­delt es sich nicht um ein Ter­min­ge­schäft im Sin­ne der ein­kom­men­steu­er­li­chen Rege­lung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Num­mer 3 EStG. Der Begriff des Ter­min­ge­schäfts folgt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs den Rege­lun­gen des Wert­pa­pier­han­dels­ge­set­zes. Ter­min­ge­schäf­te in die­sem Sin­ne sind unter ande­rem Fest­ge­schäf­te oder Opti­ons­ge­schäf­te, die zeit­lich ver­zö­gert zu erfül­len sind und deren Wert sich unmit­tel­bar oder mit­tel­bar vom Preis oder Maß eines bestimm­ten Basis­wer­tes ablei­tet. Dies ist bei der Ein­lö­sung der Xetra-Gold Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung nicht der Fall. Für ein Opti­ons­ge­schäf­te fehlt es an einem fest­ge­leg­ten Aus­übungs­preis, durch wel­chen die Opti­on erst eine Hebel­wir­kung erhal­ten kann. Der Klä­ger hat bei der Ein­lö­sung der Xetra-Gold Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung ledig­lich den Gold­wert des Aus­ga­be­be­tra­ges erhal­ten. Auch man­gelt es an der Ver­ein­ba­rung eines fes­ten Zeit­raums, inner­halb des­sen bzw. bis zu des­sen Ende die Opti­on hät­te aus­ge­übt wer­den kön­nen. Im über­tra­ge­nen Sin­ne zum Ver­gleich der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung gilt auch hier der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer an der Bör­se gehan­del­ten Schuld­ver­schrei­bung, die einen Anspruch gegen die Emit­ten­tin auf Lie­fe­rung phy­si­schen Gol­des ver­brieft und den aktu­el­len Gold­preis abbil­det, jeden­falls dann nicht im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen als steu­er­pflich­tig, wenn die Emit­ten­tin ver­pflich­tet ist, das zur Ver­fü­gung gestell­te Kapi­tal nahe­zu voll­stän­dig zum Erwerb von Gold ein­zu­set­zen. Auch in die­sem Fall kann daher allen­falls ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft im Rah­men der Rege­lung des § 23 EStG gege­ben sein, sodass auch hier eine Besteue­rung nach einer Hal­te­frist von einem Jahr nicht mehr eintritt.

Da inso­weit zunächst ein­mal geklärt ist, dass kei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gege­ben sein kön­nen, stellt sich noch die Fra­ge, wie denn kon­kret die Besteue­rung im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes aus­se­hen könn­te. Auch an die­ser Stel­le hat die Finanz­ver­wal­tung eine schal­len­de Nie­der­la­ge ein­ste­cken müs­sen. Der Fis­kus ver­trat näm­lich die Auf­fas­sung, dass schon der Ein­tausch der bör­sen­ge­han­del­ten Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung in den Sach­leis­tungs­an­spruch, also in Gold, dazu führt, dass ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft erfüllt wird. Wer daher die Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung erwor­ben hat und inner­halb eines Jah­res die­se in Gold getauscht hat, wur­de von der Finanz­ver­wal­tung zur Kas­se gebeten.

Mit Urteil vom 06.02.2018 hat der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch unter dem Akten­zei­chen IX R 33/17 auch die­se Prak­ti­ken der Finanz­ver­wal­tung für Unrecht erklärt. Die Ein­lö­sung einer Xetra-Gold-Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung, indem die­se auf ein Sperr­kon­to über­tra­gen wird und das Gold in Erfül­lung des Sach­leis­tungs­an­spruchs an den Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­lie­fert wird, stellt näm­lich kei­ne ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung des Steu­er­pflich­ti­gen im Sin­ne eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes dar. Erst wenn auch das Gold inner­halb der Jah­res­frist seit Anschaf­fung der Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung ver­äu­ßert wer­den wür­de, kann auch eine Besteue­rung im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes durch­ge­führt werden.

Es ist nicht schwer vor­zu­stel­len, dass die­se Recht­spre­chung der Finanz­ver­wal­tung nicht in den Kram passt. Es wun­dert daher nicht son­der­lich, dass sich die Finanz­ver­wal­tung mit Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 18.01.2016 (Az: IV C 1 – S 2252/08/10004 :017) gegen die vor­ge­nann­te Recht­spre­chung stellt. So heißt es in der vor­ge­nann­ten Ver­wal­tungs­auf­fas­sung unter Rz. 57: Wer­den Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen ver­äu­ßert oder ein­ge­löst, die einen Lie­fer­an­spruch auf Gold oder einen ande­ren Roh­stoff ver­brie­fen und durch Gold oder einen ande­ren Roh­stoff in phy­si­scher Form nicht gedeckt sind, sind die Ein­nah­men Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Eben­so sol­len Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen bei der Ver­äu­ße­rung oder der Ein­lö­sung Anwen­dung fin­den, wenn die jewei­li­gen Ver­trags-/Emis­si­ons­be­din­gun­gen vor­se­hen, dass der Anspruch des For­de­rungs­in­ha­bers nicht nur durch die Lie­fe­rung des Basis­wer­tes erfüllt wer­den kann, son­dern ent­we­der der For­de­rungs­schuld­ner den Lie­fer­an­spruch des For­de­rungs­in­ha­bers auch durch eine Geld­zah­lung befrie­di­gen oder der For­de­rungs­in­ha­ber vom Schuld­ner statt der Lie­fe­rung des Roh­stoffs auch die Erfül­lung durch Geld ver­lan­gen kann.

Erfreu­li­cher­wei­se hat jedoch auch die­se Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in der Recht­spre­chung kei­nen Bestand gehabt. Mit Urteil vom 16.06.2020 stel­len die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik unter dem Akten­zei­chen VIII R 7/17 klar: Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung an der Bör­se gehan­del­ter Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen, die einen Anspruch gegen die Emit­ten­tin auf Lie­fe­rung phy­si­schen Gol­des ver­brie­fen und den aktu­el­len Gold­preis abbil­den, ist jeden­falls dann nicht im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen steu­er­pflich­tig, wenn die Emit­ten­tin ver­pflich­tet ist, das ihr zur Ver­fü­gung gestell­te Kapi­tal nahe­zu voll­stän­dig zum Erwerb von Gold ein­zu­set­zen. Im Urteils­fall ging es dabei um die Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung von „Gold Bul­li­on Securities“.

Die Rich­ter wer­den dabei sogar noch kon­kre­ter, indem sie aus­drück­lich dar­auf hin­wei­sen, dass dies auch dann gilt, wenn nach den Emis­si­ons­be­din­gun­gen der Inha­ber bei der Kün­di­gung der Schuld­ver­schrei­bung statt der Lie­fe­rung des ver­brief­ten Gol­des die Aus­zah­lung des Erlö­ses aus dem Ver­kauf des für ihn hin­ter­leg­ten Gol­des ver­lan­gen kann. Auch in die­sem Fall gehen die Rich­ter davon aus, dass pri­mär eine Sach­leis­tung geschul­det wird, wes­halb ent­ge­gen der Auf­fas­sung im oben zitier­ten Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums kei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gege­ben sind.

Hin­weis: Tat­säch­lich woll­te an die­ser Stel­le der Gesetz­ge­ber, inspi­riert durch den Wil­len der Finanz­ver­wal­tung, jedoch nach­le­gen, wes­halb im Refe­ren­ten­ent­wurf des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2020 zunächst vor­ge­se­hen war, die posi­ti­ven Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs mit­tels aus­drück­li­chen Geset­zes­tex­tes aus­zu­he­beln. Ver­ein­facht gesagt, soll­te inso­weit aus­drück­lich geklärt wer­den, dass auch Gewin­ne aus ent­spre­chen­den Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen besteu­ert werden.

Das nun Erfreu­li­che: Auch wenn die­se fis­ka­li­sche Rege­lung im Refe­ren­ten­ent­wurf des Geset­zes vor­han­den war, hat sie kei­nen Ein­gang in den Regie­rungs­ent­wurf vom 02.09.2020 gefun­den, sodass die geplan­te und rein fis­ka­lisch moti­vier­te Geset­zes­än­de­rung inso­weit vom Tisch zu sein scheint.

Gege­be­nen­falls hat man sich im Finanz­mi­nis­te­ri­um jedoch auch mal den Gold­preis ange­schaut. Die­ser ist aktu­ell sehr hoch. Wür­den daher ent­spre­chen­de Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen gekauft und der Gold­preis fällt, müss­te der dann bei Ein­lö­sung oder Ver­äu­ße­rung erlit­te­ne Ver­lust zumin­dest auch im Rah­men der ent­spre­chen­den Ver­lust­ver­rech­nungs­töp­fe bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den. Dies wäre beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft anders, denn nach Ablauf der Jah­res­frist muss weder der Gewinn ver­steu­ert wer­den, noch kann ein Ver­lust an ande­rer Stel­le ver­rech­net werden.

Tipp: Tat­säch­lich wol­len wir der Pra­xis jedoch kei­ne Ver­lus­te machen, wes­halb Anle­ger durch­aus ent­spre­chen­de Zer­ti­fi­ka­te kau­fen kön­nen und sie nach der der­zei­ti­gen Rechts­la­ge nach Ablauf von einem Jahr auch wie­der steu­er­frei ver­äu­ßert kön­nen. Wird ein Gewinn gemacht, kann die­ser voll­kom­men steu­er­frei ein­ge­stri­chen werden.

Wer­bungs­kos­ten kön­nen auch im Rah­men der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung grund­sätz­lich nur dann abge­zo­gen wer­den, wenn auch eine Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht besteht. Daher hin­ter­fra­gen Finanz­be­am­te bei einer ver­bil­lig­ten Ver­mie­tung ganz genau, ob an die­ser Stel­le noch die Absicht besteht, Ein­künf­te zu erzie­len. Inso­weit ist im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) in § 21 Absatz 2 EStG eine Rege­lung vor­ge­se­hen, die sei­ner­zeit mal recht kom­pli­ziert war, dann deut­lich ver­ein­facht wur­de und nun schlicht ver­schlimm­bes­sert wurde.

Aber zum Hin­ter­grund und der Chro­no­lo­gie der Ereig­nis­se: Bis 2011 galt hier die Rege­lung, dass bei einem Miet­zins der grö­ßer oder gleich 75 % der orts­üb­li­chen Mie­te ist, eine Ent­gelt­lich­keit und damit eine Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht unter­stellt wur­de, sodass es zu einem unge­kürz­ten Wer­bungs­kos­ten­ab­zug kam. Bei einer Mie­te von unter 56 % der orts­üb­li­chen Mie­te konn­te der Ver­mie­ter sei­ne Wer­bungs­kos­ten nur noch im Hin­blick auf den ent­gelt­li­chen Teil der Ver­mie­tung abzie­hen. Eine Prü­fung der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht war inso­weit nicht erfor­der­lich, jedoch konn­ten auch direkt nicht sämt­li­che Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. In dem Bereich dazwi­schen, also bei einem Miet­zins von 56 % oder grö­ßer, jedoch klei­ner 75 % der orts­üb­li­chen Mie­te, war der Ver­mie­ter gezwun­gen, eine Über­schuss­pro­gno­se anzu­fer­ti­gen. Ende­te die­se Über­schuss­pro­gno­se posi­tiv, konn­te er sämt­li­che Wer­bungs­kos­ten in Abzug brin­gen. Kam die Pro­gno­se jedoch zu einem nega­ti­ven Ergeb­nis, muss­ten die Wer­bungs­kos­ten wie­der­um in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­ge­teilt wer­den. Soweit unent­gelt­lich ver­mie­tet wur­de, konn­ten kei­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen werden.

Ab 2012 hat man die­se Rege­lung erfreu­li­cher­wei­se erheb­lich erleich­tert. Seit­dem gilt (bzw. galt), dass ein antei­li­ger Wer­bungs­kos­ten­ab­zug immer dann durch­zu­füh­ren ist, wenn der Miet­zins weni­ger als 66 % der orts­üb­li­chen Mie­te betra­gen hat. Lag der Miet­zins jedoch genau bei 66 % oder dar­über, konn­ten sämt­li­che Wer­bungs­kos­ten unge­kürzt abge­zo­gen wer­den. Eine Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht durch eine umständ­li­che Pro­gno­se­be­rech­nung war in kei­nem Fall erfor­der­lich. Dies war der Finanz­ver­wal­tung offen­sicht­lich zu einfach.

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2020 wird die Gren­ze für die gene­rel­le Auf­tei­lung der Woh­nungs­über­las­sung in ein ent­gelt­lich und einen unent­gelt­lich ver­mie­ten Teil auf 50 % der orts­üb­li­chen Mie­te her­ab­ge­setzt. Damit wird dem Umstand der vie­ler­orts stei­gen­den Mie­ten und des hohen Miet­ni­veaus in Deutsch­land Rech­nung getra­gen. Dadurch kön­nen ins­be­son­de­re Ver­mie­ter, die im Inter­es­se des Fort­be­stan­des lang­jäh­ri­ger Miet­ver­hält­nis­se davon Abstand neh­men, regel­mä­ßig zuläs­si­ge Miet­erhö­hung vor­zu­neh­men, auch bei ver­bil­lig­ter Wohn­raum­über­las­sung mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht von ihren Miet­ein­nah­men voll­um­fäng­lich ihre Wer­bungs­kos­ten abzie­hen, wenn das Miet­ent­gelt min­des­tens 50 % der orts­üb­li­chen Mie­te beträgt. Die­ser Hin­ter­grund der Geset­zes­än­de­rung ist auch durch­aus lobens­wert und zu begrü­ßen. Dann jedoch kommt das Chaos:

Beträgt das Miet­ent­gelt näm­lich 50 % und mehr, jedoch weni­ger als 66 % der orts­üb­li­chen Mie­te, ist nun­mehr wie­der eine Über­schuss­pro­gno­se vor­zu­neh­men. Fällt die­se Prü­fung der Total­über­schuss­pro­gno­se posi­tiv aus, ist für die ver­bil­lig­te Wohn­raum­über­las­sung Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zu unter­stel­len und der vol­le Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist möglich.

Führt die Pro­gno­se hin­ge­gen zu einem nega­ti­ven Ergeb­nis, ist von einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nur für den ent­gelt­lich ver­mie­te­ten Teil aus­zu­ge­hen. Für den ent­gelt­lich ver­mie­te­ten Teil kön­nen die Wer­bungs­kos­ten wie bei der Typi­sie­rungs­re­ge­lung antei­lig abge­zo­gen werden.

Für die Durch­füh­rung der kom­ple­xen und kom­pli­zier­ten Über­schuss­pro­gno­se ver­weist der Gesetz­ge­ber in sei­ner Geset­zes­be­grün­dung schlicht auf die lang­jäh­ri­ge und gefes­tig­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und dar­auf, dass das sei­ner­zei­ti­ge Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 08.10.2004 inso­weit unver­än­dert ein­schlä­gig ist.

Die vol­le Ent­gelt­lich­keits­gren­ze, d. h. die Rege­lung, bei der die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht von Geset­zes wegen ver­mu­tet wird und nicht über­prüft wer­den muss, bleibt auch nach der Ände­rung durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2020 bei einem ver­ein­bar­ten Miet­zins von min­des­tens 66 % der orts­üb­li­chen Mie­te in unver­än­der­ter Höhe bestehen. Dies ist der Punkt, der letzt­end­lich zu dem Cha­os in der Regel führt.

Ziel für die geson­der­te Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Grenz­be­reich zwi­schen 50 und 66 % der orts­üb­li­chen Mie­te ist es, der Gefahr einer miss­bräuch­li­chen Nut­zung der Rege­lung des § 21 Abs. 2 EStG ent­ge­gen­zu­wir­ken. Denn der Tat­be­stand der ver­bil­lig­ten Wohn­raum­über­las­sung ist nicht nur in Fäl­len lang­jäh­ri­ger Miet­ver­hält­nis­se ein­schlä­gig, bei denen Ver­mie­ter über einen län­ge­ren Zeit­raum Miet­erhö­hungs­po­ten­zia­le nicht oder nicht voll­stän­dig aus­ge­schöpft haben, son­dern mode­rat agie­ren und auch die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se ihrer oft lang­jäh­ri­gen Mie­ter im Auge haben. Ver­bil­lig­te Wohn­raum­über­las­sun­gen sind viel­mehr auch sehr häu­fig bei der Ver­mie­tung zwi­schen Ange­hö­ri­gen vor­zu­fin­den. Um der ins­be­son­de­re bei der Ver­mie­tung unter Ange­hö­ri­gen bestehen­den Gefahr einer miss­bräuch­li­chen Nut­zung durch ein gene­rel­les Her­ab­set­zen der Voll­ent­gelt­lich­keits­gren­ze zu begeg­nen und gleich­wohl mode­ra­te Ver­mie­ter nicht steu­er­lich zu bestra­fen, die auf mög­li­che Miet­erhö­hung zuguns­ten ihrer Mie­ter ver­zich­ten, wird wie­der eine zwei­stu­fi­ge Prü­fung vorgesehen.

Im ers­ten Schritt wird bei Unter­schrei­ten der zu prü­fen­den 50 %-Gren­ze der orts­üb­li­chen Mie­te grund­sätz­lich Teil­ent­gelt­lich­keit unter­stellt und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug gekürzt. Im zwei­ten Schritt wird bei der Über­schrei­tung der 50 %-Gren­ze, jedoch Unter­schrei­ten von 66 % der orts­üb­li­chen Mie­te, eine Prü­fung der Total­über­schuss­pro­gno­se erfol­gen. Fällt die­se posi­tiv aus, wer­den die Wer­bungs­kos­ten aus die­sem Miet­ver­hält­nis nicht gekürzt. Bei nega­ti­ver Pro­gno­se kön­nen die Wer­bungs­kos­ten für den unent­gelt­lich ver­mie­te­ten Teil nicht von den Miet­ein­nah­men abge­zo­gen wer­den, da es für den unent­gelt­lich ver­mi­et­teen Teil an der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht man­gelt. Damit bleibt der Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung gewahrt, so die Geset­zes­be­grün­dung, dass es auch bei ande­ren Ein­kunfts­ar­ten für die Aner­ken­nung von Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben einer posi­ti­ven Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bedarf, von wel­cher regel­mä­ßig nicht aus­zu­ge­hen ist, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger unab­hän­gig von den Grün­den auf 50 % sei­ner Ein­nah­men ver­zich­tet und dadurch Ver­lus­te erzielt.

Auch wenn daher der Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung sei­ne Ände­rung elo­quent begrün­det, bleibt fest­zu­hal­ten, dass die­se zu Cha­os sowie deut­lich mehr Auf­wand führt und es folg­lich zu hof­fen bleibt, dass der Gesetz­ge­ber hier wie­der den Weg zurück zu einem Zwei-Stu­fen-Modell fin­det, wie es auch in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 bis 2020 galt.

Tan­tie­men, also qua­si die Erfolgs­be­tei­li­gung eines Arbeit­neh­mers, gehö­ren auch beim (beherr­schen­den) Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH zum steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Die Besteue­rung der Tan­tie­me setzt aller­dings vor­aus, dass sie auch als sons­ti­ger Bezug dem Arbeit­neh­mer zuge­flos­sen ist. In der Pra­xis kommt daher der Fra­ge des Zuflus­ses erhöh­te Bedeu­tung zu.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs tritt der Zufluss mit der Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht ein. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei­spiels­wei­se in sei­nem Urteil vom 01.02.2007 unter dem Akten­zei­chen VI R 73/04 klar­ge­stellt. Die Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht ist in der Regel der Zeit­punkt des Ein­tritts des Leis­tungs­er­folgs. In der Regel flie­ßen Geld­be­trä­ge dadurch zu, dass sie dem Emp­fän­ger bar aus­be­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Dies dürf­te auch in der Pra­xis der Regel­fall sein.

Beson­der­hei­ten gel­ten jedoch an die­ser Stel­le für den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht näm­lich neben den bereits geschil­der­ten Grund­sät­zen in sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung auch davon aus, dass bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ein Zufluss von Ein­nah­men auch ohne Zah­lung oder Gut­schrift bereits zu einem frü­he­ren Zeit­punkt gege­ben sein kann. Aus­weis­lich die­ser Recht­spre­chung fließt dem allei­ni­gen oder jeden­falls beherr­schen­den Gesell­schaf­ter eine ein­deu­ti­ge und unbe­strit­te­ne For­de­rung gegen die Kapi­tal­ge­sell­schaft bereits mit deren Fäl­lig­keit zu. Der Grund: Ein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter hat es regel­mä­ßig selbst in der Hand, sich geschul­de­te Beträ­ge aus­zah­len zu las­sen, wenn der Anspruch ein­deu­tig, unbe­strit­ten und fäl­lig ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 08.05.2007 unter dem Akten­zei­chen VIII R 13/06 ent­schie­den hat.

Die­se Zufluss­re­gel gilt jeden­falls dann, wenn die vor­ge­nann­ten Kri­te­ri­en erfüllt sind und sich der Anspruch gegen eine zah­lungs­fä­hi­ge Gesell­schaft rich­tet. Als Zah­lungs­un­fä­hig­keit ist in die­sem Zusam­men­hang nur das auf dem Man­gel an Zah­lungs­mit­teln beru­hen­de dau­ern­de Unver­mö­gen des Schuld­ners anzu­se­hen, sei­ne sofort zu erfül­len­den Geld­schul­den noch im Wesent­li­chen zu beglei­chen. Dies ist vor dem Zusam­men­bruch des Schuld­ners im Regel­fall zu ver­nei­nen, solan­ge ein Antrag auf Eröff­nung des Kon­kurs- oder Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der GmbH noch nicht gestellt wur­de. Von Zah­lungs­un­fä­hig­keit einer GmbH kann nicht gespro­chen wer­den, wenn For­de­run­gen ande­rer Gläu­bi­ger begli­chen wer­den, sodass zur Befrie­di­gung der For­de­rung des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters kei­ne Mit­tel mehr ver­blei­ben oder wenn die GmbH vor­han­de­ne Mit­tel für Zwe­cke ver­wen­det, die im Inter­es­se einer erfolg­rei­chen Betriebs­füh­rung vor­dring­lich erscheint. Eine das Zuflie­ßen im Sin­ne der ein­kom­men­steu­er­li­chen Rege­lun­gen bewir­ken­de Ver­fü­gung des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters über sei­ne For­de­rung gegen die von ihm beherrsch­te GmbH ist bereits dann gege­ben, wenn Mit­tel vor­han­den waren oder hät­ten bereit­ge­stellt wer­den kön­nen, um sei­ne Tan­tieme­for­de­rung zu erfül­len, oder wenn sich die GmbH die zur Erfül­lung der For­de­rung not­wen­di­gen Mit­tel durch Kre­dit­auf­nah­me hät­te beschaf­fen kön­nen. Mit ande­ren Wor­ten: Schon 2007 haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik fest­ge­stellt, dass beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ein Zufluss der Tan­tie­me qua­si regel­mä­ßig mit Fäl­lig­keit statt­fin­det. Das Inter­es­se des Fis­kus: Selbst­ver­ständ­lich fin­det in die­sem Zeit­punkt auch die Ver­steue­rung statt und der Staat kas­siert schon dann – unab­hän­gig von der tat­säch­li­chen Zah­lung der Tantieme.

Aller­dings wer­den von die­ser Zufluss­fik­ti­on nur Gehalts­be­trä­ge und sons­ti­ge Ver­gü­tun­gen erfasst, die die Kapi­tal­ge­sell­schaft dem sie beherr­schen­den Gesell­schaf­ter schul­det und die sich bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­wirkt haben. Fäl­lig wird der Anspruch auf Tan­tie­me aller­dings erst mit der Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses, sofern die Ver­trags­par­tei­en nicht zivil­recht­lich wirk­sam und fremd­üb­lich eine ande­re Fäl­lig­keit im Anstel­lungs­ver­trag vereinbaren.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.04.2020 unter dem Akten­zei­chen VI R 44/17 fest­ge­stellt, dass eine ver­spä­te­te Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses auch im Fal­le eines beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers nicht per se zu einer Vor­ver­le­gung des Zuflus­ses einer Tan­tie­me auf den Zeit­punkt führt, zu dem die Fäl­lig­keit bei frist­ge­rech­ter Auf­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses ein­ge­tre­ten wäre.