Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Janu­ar 2021:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Dezem­ber 2020

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Dezem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.12.2020.

In der Recht­spre­chung ist es schon lan­ge ein erheb­li­cher Streit­punkt, wie mit Feh­lern umzu­ge­hen ist, die beim Finanz­amt auf­grund einer grob unacht­sa­men Bear­bei­tung von Prüf­hin­wei­sen ent­ste­hen, bei denen die ein­ge­reich­te Steu­er­erklä­rung jedoch voll­kom­men kor­rekt ist.

Häu­fig geht es dabei dar­um, ob vom Steu­er­pflich­ti­gen voll­kom­men kor­rekt erklär­te Ein­künf­te, die bei Bear­bei­tung der Steu­er­erklä­rung wegen unacht­sa­mer Bear­bei­tung ver­ges­sen wur­den, über die Ände­rungs­vor­schrift der offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten nach­ge­reicht wer­den kön­nen. Im Zen­trum steht dabei die Fra­ge, ob inso­weit über­haupt eine offen­ba­re Unrich­tig­keit gege­ben ist oder ob unter­stellt wer­den muss, dass auch recht­li­che Erwä­gun­gen dazu geführt haben kön­nen, dass das Finanz­amt von der kor­rekt erklär­ten Steu­er­erklä­rung abge­wi­chen ist.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat­te hier in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.02.2017 unter dem Akten­zei­chen 14 K 3554/14 E eine nega­ti­ve Ent­schei­dung für die Steu­er­pflich­ti­gen getrof­fen. Danach hieß es näm­lich: Die unbe­wuss­te Nicht­er­fas­sung kor­rekt erklär­ter Ein­künf­te aus selbst­stän­di­ger Arbeit bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung auf­grund eines Feh­lers beim Ein­scan­nen der Steu­er­erklä­rung stellt unter Berück­sich­ti­gung der durch das Risi­ko­ma­nage­ment der Finanz­ver­wal­tung vor­ge­se­he­nen Arbeits­wei­se auch dann noch eine offen­ba­re Unrich­tig­keit und kei­nen Rechts­an­wen­dungs­feh­ler auf­grund man­gel­haf­ter Sach­ver­halts­auf­klä­rung dar, wenn sie auf die grob unacht­sa­me Bear­bei­tung von Prüf­hin­wei­sen zurück­zu­füh­ren ist.

Die Ent­schei­dung hat­te in der Pra­xis für erheb­li­ches Rumo­ren gesorgt, denn schließ­lich ist es kaum nach­voll­zieh­bar, war­um noch eine offen­ba­re Unrich­tig­keit gege­ben sein soll, wenn doch der bear­bei­ten­de Finanz­amts­mit­ar­bei­ter mit­tels Risi­ko­ma­nage­ment auf einen Feh­ler hin­ge­wie­sen wird, aber den­noch nicht kor­ri­gie­rend ein­greift. Schlicht der gesun­de Men­schen­ver­stand sagt einem in einem sol­chen Fall schon, dass hier doch höchst­wahr­schein­lich ein Abwä­gen und damit eine Rechts­an­wen­dung vor­ge­nom­men wor­den ist. Allein die­se Mög­lich­keit soll­te eine Ände­rung auf­grund von offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten aus­schei­den lassen.

Erfreu­li­cher­wei­se ist der Streit­fall beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen VIII R 4/17 anhän­gig gewor­den und die­ser hat nun die Sache ent­ge­gen der erst­in­stanz­li­chen Aus­sa­ge wie­der rich­tig­ge­stellt. Mit Urteil vom 14.01.2020 heißt es: Sind vom Steu­er­pflich­ti­gen in sei­ner Steu­er­erklä­rung ange­ge­be­ne Ein­künf­te im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nicht berück­sich­tigt wor­den, weil eine Anla­ge zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­se­hent­lich nicht ein­ge­scannt und die ange­ge­be­nen Ein­künf­te somit nicht in das elek­tro­ni­sche Sys­tem über­nom­men wur­den, liegt inso­weit ein mecha­ni­sches Ver­se­hen und damit auch grund­sätz­lich eine offen­ba­re Unrich­tig­keit im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung des § 129 der Abga­ben­ord­nung (AO) vor.

Dies ist auch durch­aus nach­voll­zieh­bar, jedoch kommt die wich­tigs­te Aus­sa­ge der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik erst jetzt: Ein mecha­ni­sches Ver­se­hen ist näm­lich nicht mehr gege­ben, son­dern es liegt ein Feh­ler im Bereich der Sach­ver­halts­er­mitt­lung vor, wenn der Sach­be­ar­bei­ter eine wei­te­re Sach­ver­halts­er­mitt­lung unter­lässt, obwohl sich ihm auf­grund der im Rah­men des Risi­ko­ma­nage­ment­sys­tems ergan­ge­nen Prüf- und Risi­ko­hin­wei­se eine wei­te­re Prü­fung des Falls hät­te auf­drän­gen müssen.

In der Urteils­be­grün­dung führt der Bun­des­fi­nanz­hof sehr schön aus, wes­halb sich Details der Urteils­be­grün­dung auch gut für die Begrün­dung eines eige­nen Rechts­be­helfs eig­nen. Daher soll an die­ser Stel­le noch ver­tie­fend auf die Urteils­be­grün­dung ein­ge­gan­gen werden.

Grund­sätz­lich ist klar, dass die Finanz­be­hör­de auf­grund der Rege­lung in § 129 AO Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass des Ver­wal­tungs­ak­tes unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen kann.

Im Zen­trum der Fra­ge steht dabei, was denn alles ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten sind. Die­se sind einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ver­gleich­ba­re mecha­ni­sche Ver­se­hen, wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler, die eben­so mecha­nisch, dies bedeu­tet ohne wei­te­re Prü­fung, erkannt und berich­tigt wer­den kön­nen. Dage­gen zäh­len zu den offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten nicht Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me einer Mög­lich­keit in einem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt. Inso­weit ist § 129 AO schon dann nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che auf einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler grün­det oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht. Die­se Aus­sa­ge ent­spricht im Übri­gen der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie es bei­spiels­wei­se aus sei­ner Ent­schei­dung vom 17.05.2017 unter dem Akten­zei­chen X R 45/16 zu erse­hen ist.

Aller­dings ist nicht jede ver­se­hent­lich unbe­rück­sich­tig­te Tat­sa­che mit einer unvoll­stän­di­gen Sach­ver­halts­er­mitt­lung gleich­zu­set­zen. Eine einer Berich­ti­gung ent­ge­gen­ste­hen­de unvoll­stän­di­ge Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist erst anzu­neh­men, wenn für die Besteue­rung wesent­li­che Tat­sa­chen nicht durch ein mecha­ni­sches Ver­se­hen berück­sich­tigt geblie­ben sind. Ermitt­lungs­feh­ler gehen somit über das mecha­ni­sche Ver­se­hen bei Her­an­zie­hung des Sach­ver­halts zur Steu­er­fest­set­zung hin­aus, weil ein Teil des rechts­er­heb­li­chen Sach­ver­halts wegen feh­ler­haft unter­las­se­ner oder unrich­ti­ger Tat­sa­chen­auf­klä­rung noch nicht bekannt ist. Ist dage­gen ohne wei­te­re Prü­fung erkenn­bar, dass ein Teil des bekann­ten Sach­ver­halts aus Unacht­sam­keit bei der Steu­er­fest­set­zung nicht erfasst wor­den ist, darf die offen­ba­re Unrich­tig­keit zu Guns­ten und zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen durch Berich­ti­gung der ver­se­hent­lich feh­ler­haf­ten Steu­er­fest­set­zung kor­ri­giert wer­den. So auch zuletzt die höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.05.2019 unter dem Akten­zei­chen XI R 9/18.

„Offen­bar“ ist eine Unrich­tig­keit hin­ge­gen immer dann, wenn sie klar auf der Hand liegt, durch­schau­bar, ein­deu­tig oder augen­fäl­lig ist. Maß­ge­bend ist des­halb, ob der Feh­ler bei Offen­le­gung des akten­kun­di­gen Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen (objek­ti­ven) Drit­ten klar und deut­lich als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist. Dabei genügt die Offen­bar­keit der Unrich­tig­keit als sol­che. Dar­auf, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Unrich­tig­keit anhand des Beschei­des oder der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konn­te, kommt es hin­ge­gen über­haupt nicht an.

Aus­ge­hend von die­sen all­ge­mein­gül­ti­gen Recht­spre­chungs­grund­sät­zen muss man daher klar her­aus­ar­bei­ten, dass ein eigent­li­cher Feh­ler durch­aus eine offen­ba­re Unrich­tig­keit sein kann. So bei­spiels­wei­se im Streit­fall, in dem das Ein­scan­nen einer Anla­ge zur Steu­er­erklä­rung ver­se­hent­lich unter­blie­ben ist und dem­entspre­chend die Daten nicht Ein­gang in die Berech­nung gefun­den haben. Damit ist ein Sach­ver­halt jedoch regel­mä­ßig nicht been­det. Auf­grund des Risi­ko­ma­nage­ments der Finanz­ver­wal­tung erhielt der Sach­be­ar­bei­ter im Finanz­amt näm­lich auch meh­re­re Prüf­hin­wei­se, dass hier offen­sicht­lich eine Anla­ge zur Steu­er­erklä­rung fehlt. Das Nicht­be­ach­ten die­ser Prüf­hin­wei­se hin­ge­gen kann nicht mehr so ohne Wei­te­res als offen­ba­re Unrich­tig­keit abge­tan wer­den, da hier unter­stellt wer­den muss, dass sich der Sach­be­ar­bei­ter etwas dabei gedacht hat, wenn er dem gege­be­nen Hin­weis nicht nach­geht. Führt daher ein sol­cher Feh­ler dazu, dass Ein­künf­te nicht im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid auf­ge­führt wer­den und dem­entspre­chend die Steu­er­last deut­lich gerin­ger ist, kann eine Ände­rung des Beschei­des nicht über die Kor­rek­tur­vor­schrift der offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten nach § 129 AO erfolgen.

In der Pra­xis ist es gar nicht so sel­ten, dass der Hin- und Rück­weg zur ers­ten Tätig­keits­stät­te an ver­schie­de­nen Arbeits­ta­gen statt­fin­det. Ein Para­de­bei­spiel sind hier Pilo­ten, die an Tag eins zum Flug­ha­fen fah­ren, der als ers­te Tätig­keits­stät­te ange­se­hen wer­den kann, und bei der Rück­kehr von ihrem Flug an Tag zwei von der ers­ten Tätig­keits­stät­te wie­der nach Hau­se fah­ren. Streit­be­fan­gen war in sol­chen Situa­tio­nen, wie die Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen ist.

Mit Urteil vom 12.02.2020 führt der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 42/17 dazu wie folgt aus: Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Num­mer 4 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Wer­bungs­kos­ten auch Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te im Sin­ne der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on in § 9 Abs. 4 EStG.

Zur Abgel­tung die­ser Auf­wen­dung ist für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die ers­te Tätig­keits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te von 0,30 Euro anzu­set­zen. Höchs­tens kön­nen jedoch im Kalen­der­jahr 4.500 Euro berück­sich­tigt wer­den. Ein höhe­rer Betrag als die vor­ge­nann­ten 4.500 Euro ist nur dann anzu­set­zen, soweit der Arbeit­neh­mer einen eige­nen oder ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­wa­gen nutzt.

Um nun über­haupt die Ent­fer­nungs­pau­scha­le berech­nen zu kön­nen, muss zunächst die ers­te Tätig­keits­stät­te fest­ge­legt wer­den. Bei der ers­ten Tätig­keits­stät­te han­delt es sich aus­weis­lich der Defi­ni­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz um die orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten, der der Arbeit­neh­mer dau­er­haft zuge­ord­net ist. Im vor­lie­gen­den Urteils­sach­ver­halt war es unstrit­tig, dass der Flug­ha­fen die ers­te Tätig­keits­stät­te des Klä­gers darstellte.

Der Abzug der Ent­fer­nungs­pau­scha­le setzt wei­ter­hin vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge an einem Arbeits­tag den Weg von der Woh­nung zu sei­ner ers­ten Tätig­keits­stät­te und von dort wie­der zurück zu sei­ner Woh­nung zurück­legt. Dies sub­su­miert der Bun­des­fi­nanz­hof aus frü­he­ren Ent­schei­dun­gen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung. So hat der erken­nen­de Senat bereits mit Urteil vom 26.07.1978 unter dem Akten­zei­chen VI R 16/76 zur Vor­gän­ger­re­ge­lung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le ent­schie­den, dass der frü­he­re Kilo­me­ter­pausch­be­trag für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te mit dem eige­nen Kraft­fahr­zeug zwei Fahr­ten, also eine Hin- und eine Rück­fahrt, abgilt, und dass ein Arbeit­neh­mer, der ledig­lich eine Fahrt zurück­legt, dem­entspre­chend nur die Hälf­te des Kilo­me­ter­pausch­be­tra­ges als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen kann.

Dabei hat­te der Senat unter Hin­weis auf eine noch frü­he­re Ent­schei­dung vom 17.12.1971 unter dem Akten­zei­chen VI R 12/70 dar­ge­legt, dass der Gesetz­ge­ber inso­weit vom Nor­mal­fall aus­ge­gan­gen sei, dass dem Arbeit­neh­mer täg­lich Auf­wen­dun­gen für zwei beruf­lich ver­an­lass­te Fahr­ten, näm­lich für die Hin­fahrt zur Arbeits­stät­te und für die Rück­fahrt von der Arbeits­stät­te, ent­stün­den. Inso­weit las­sen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik kei­nen Zwei­fel dar­an, dass der dama­li­ge Pausch­be­trag bei­de Fahr­ten abgel­ten soll­te. Ledig­lich zur Ver­ein­fa­chung wer­de der Pausch­be­trag nicht auf die tat­säch­li­che auf der Hin­fahrt und der Rück­fahrt gefah­re­nen Kilo­me­tern ange­wen­det, son­dern auf die Ent­fer­nung der kür­zes­ten nutz­ba­ren Stra­ßen­ver­bin­dung von der Woh­nung zur Arbeits­stät­te. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, so die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, soll aber im Ergeb­nis nur die Hälf­te des Pausch­be­trags je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter pro Fahrt als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt werden.

An die­ser Aus­le­gung hat sich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs weder mit der Ein­füh­rung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le durch das Gesetz zur Ein­füh­rung einer Ent­fer­nungs­pau­scha­le vom ein 20.12.2000 noch durch nach­fol­gen­de Geset­zes­än­de­run­gen, ins­be­son­de­re durch das neue Rei­se­kos­ten­recht ab 2014, etwas geändert.

Daher kom­men die Rich­ter in ihrer aktu­el­len Ent­schei­dung auch zu dem Schluss: Die Ent­fer­nungs­pau­scha­le für Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te gilt arbeits­täg­lich für zwei Wege, näm­lich den Hin- und den Rück­weg. Legt ein Arbeit­neh­mer hin­ge­gen nur einen Weg an einem Tag zurück, so ist nur die Hälf­te der Ent­fer­nungs­pau­scha­le je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter und Arbeits­tag als Wer­bungs­kos­ten zu berücksichtigen.

In der Vor­schrift des § 33 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ist gere­gelt, dass die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen in einem bestimm­ten Umfang ermä­ßigt wird, wenn ihm zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang von den soge­nann­ten außer­ge­wöhn­li­chen Belastungen.

Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen sind immer dann gege­ben, wenn es sich um Auf­wen­dun­gen han­delt, die in den beson­de­ren Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen oder einer Min­der­heit von Steu­er­pflich­ti­gen begrün­det sind. Außer­ge­wöhn­lich müs­sen dabei sowohl das Ereig­nis, das die Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, als auch die Auf­wen­dun­gen als sol­ches sein.

Auf­wen­dun­gen zur Wie­der­be­schaf­fung exis­tenz­not­wen­di­ger Gegen­stän­de oder zur Besei­ti­gung von Schä­den an die­sen kön­nen aus Anlass eines unaus­weich­li­chen Ereig­nis­ses wie Brand, Hoch­was­ser, Kriegs­ein­wir­kung, Ver­trei­bung oder poli­ti­sche Ver­fol­gung als aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig anzu­se­hen sein und dür­fen daher die Ein­kom­men­steu­er als soge­nann­te außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen min­dern. In die­sem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re auch die aus einer soge­nann­ten „pri­va­ten Kata­stro­phe“ fol­gen­den Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ange­se­hen. Dies wur­de bei­spiels­wei­se so im Urteil vom 29.03.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 21/11 definiert.

Auch wenn das ele­men­ta­re pri­va­te Wohn­be­dürf­nis nicht durch das Woh­nen in einem eige­nen Haus befrie­digt wer­den muss, sind Auf­wen­dun­gen zur Wie­der­her­stel­lung der Bewohn­bar­keit eines selbst­ge­nutz­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses nach Ein­tritt eines außer­ge­wöhn­li­chen Scha­dens­er­eig­nis­ses nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht grund­sätz­lich von der Anwen­dung des § 33 EStG ausgeschlossen.

Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen kön­nen dann vor­lie­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wegen Schä­den an sei­nem Wohn­haus Gefahr läuft, sei­ne Exis­tenz­grund­la­ge zu ver­lie­ren oder sei­ne lebens­not­wen­di­gen Bedürf­nis­se in dem übli­chen Rah­men nicht mehr befrie­di­gen zu kön­nen, ins­be­son­de­re sein Wohn­haus nicht mehr wei­ter zu Wohn­zwe­cken nut­zen zu kön­nen. Denn das Woh­nen betrifft grund­sätz­lich einen exis­ten­zi­ell wich­ti­gen Bereich, es gehört zum ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Existenzminimum.

Auf­wen­dun­gen sind nach § 33 EStG steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, wenn sie einem Steu­er­pflich­ti­gen erwach­sen, weil er gezwun­gen ist, eine kon­kre­te von einem Gegen­stand des exis­tenz­not­wen­di­gen Bedarfs aus­ge­hen­de Gesund­heits­ge­fähr­dung zu besei­ti­gen. Der­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen kann der Steu­er­pflich­ti­ge aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht aus­wei­chen, wenn ande­ren­falls mit einem Scha­den für sei­ne Gesund­heit oder die Gesund­heit sei­ner Fami­lie zu rech­nen ist. Dabei reicht aller­dings nicht eine all­ge­mein bekann­te Schäd­lich­keit, son­dern es müs­sen min­des­tens kon­kret zu befürch­ten­de Gesund­heits­schä­den anzu­neh­men sein. So auch die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, soweit ersicht­lich zuletzt mit Beschluss vom 28.03.2018 unter dem Akten­zei­chen VI B 106/17.

Für die in § 33 EStG gefor­der­te Zwangs­läu­fig­keit reicht es daher nicht aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mög­li­cher­wei­se in der Zukunft einer Sanie­rung nicht mehr aus­wei­chen kann. Viel­mehr muss die Sanie­rung im Zeit­punkt ihrer Durch­füh­rung uner­läss­lich sein. Fehlt es an der kon­kre­ten Gefahr, so ist eine den­noch durch­ge­führ­te Maß­nah­me als eine steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen­de Gesund­heits­vor­sor­ge zu beur­tei­len. Der Nach­weis, dass eine Sanie­rung zur Besei­ti­gung einer kon­kre­ten Gesund­heits­ge­fähr­dung unver­züg­lich erfor­der­lich ist, obliegt dabei wie so oft dem Steu­er­pflich­ti­gen. Wird eine Scha­dens­ent­wick­lung über einen län­ge­ren Zeit­raum taten­los hin­ge­nom­men, fehlt es näm­lich in der Fol­ge schließ­lich an der Zwangs­läu­fig­keit der Aufwendungen.

Um nur die den Umstän­den nach not­wen­di­gen und ange­mes­se­nen Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zum Abzug zuzu­las­sen, ist die Unzu­mut­bar­keit anhand objek­ti­ver Kri­te­ri­en zu bestim­men. Han­delt es sich um Geruchs­be­läs­ti­gun­gen, ist das Über­schrei­ten von objek­tiv fest­stell­ba­ren Geruchs­schwel­len erfor­der­lich. Eine Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen durch das sub­jek­ti­ve Emp­fin­den der Betei­lig­ten genügt inso­weit nicht.

Die Rich­ter des vor­lie­gend erken­nen­den Senats beto­nen jedoch auch, dass durch eine Ein­be­zie­hung von Ver­mö­gens­be­las­tun­gen der Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG nicht unan­ge­mes­sen aus­ge­dehnt wer­den darf. Des­halb ist es gebo­ten, in Fäl­len mit Ver­mö­gens­be­rüh­rung den gesetz­li­chen Merk­ma­len der Außer­ge­wöhn­lich­keit und Zwangs­läu­fig­keit beson­de­re Beach­tung zu schen­ken. Ent­schei­dend ist, ob das Ereig­nis, des­sen Fol­ge die Auf­wen­dun­gen oder die Ver­pflich­tung zum Bestrei­ten die­ser Auf­wen­dun­gen sind, für den Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig war. Dabei ist nicht nur auf die der Scha­dens­ent­ste­hung nächs­te Ursa­che abzu­stel­len, son­dern auf das aus­lö­sen­de Ereig­nis zurück­zu­grei­fen, also die dahin­ter­lie­gen­den Ursa­chen in die Betrach­tung mit ein­zu­be­zie­hen. Die­se sind unter Berück­sich­ti­gung von Sinn und Zweck des § 33 EStG nach steu­er- und ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben zu wer­ten. Nicht unter § 33 EStG fal­len die­sem Gedan­ken fol­gend daher Kos­ten, die einem Steu­er­pflich­ti­gen als Fol­ge sei­ner frei getrof­fe­nen Ent­schei­dun­gen zur Lebens­ge­stal­tung und Lebens­füh­rung erwach­sen. Die­se sind grund­sätz­lich von ihm selbst und (lei­der) ohne eine steu­er­li­che Ent­las­tung zu tragen.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend hat das Finanz­ge­richt Ham­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.02.2020 unter dem Akten­zei­chen 3 K 28/19 fol­gen­de Ent­schei­dung gefällt: Auf­wen­dun­gen, mit denen dem mög­li­chen Ein­tritt von Schä­den vor­ge­beugt wer­den soll – wie etwa Kos­ten für Maß­nah­men, mit denen das Ein­drin­gen von Mar­dern in Wohn­ge­bäu­de und ihre Ein­nis­tung ver­hin­dert wer­den soll – sind kei­ne außer­ge­wöhn­li­chen Belastungen.

Die Kos­ten für die Besei­ti­gung von Mar­der­toi­let­ten in einem Wohn­ge­bäu­de sind zumin­dest dann kei­ne außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung, wenn es über Jah­re von Mar­dern auf­ge­sucht wur­de und infol­ge des­sen kon­kre­te Gesund­heits­ge­fah­ren oder unzu­mut­ba­re Gerü­che auf­tre­ten. Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nach­wei­sen kann, dass dies nicht erkenn­bar war oder es kei­ne wirk­sa­men Gegen­maß­nah­men gab, ist davon aus­zu­ge­hen, dass es sich bei den spä­ter anfal­len­den Kos­ten um Fol­gen sei­ner frei­en Wil­lens­ent­schlie­ßung han­delt. Eine Steu­er­min­de­rung mit­tels außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tung schei­det dann aus!

Die Pro­ble­ma­tik rund um das Fahr­ten­buch ist all­ge­gen­wär­tig bei der steu­er­li­chen Ein­ord­nung eines Fahr­zeugs. Das Pro­blem an einem übli­chen in Papier zu füh­ren­den Fahr­ten­buch: Es ist ein Hei­den­auf­wand. Im Zuge der Digi­ta­li­sie­rung liegt daher auch der Gedan­ke nahe, ein Fahr­ten­buch moder­ner und smar­ter über eine App oder über den Com­pu­ter zu füh­ren. Lei­der sind hier­mit in der Pra­xis jedoch eini­ge steu­er­li­che Hür­den verbunden.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.02.2020 unter dem Akten­zei­chen 6 K 46/17 E, G sehr dif­fe­ren­ziert zu den Vor­aus­set­zun­gen eines ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­bu­ches (sei es ana­log oder digi­tal geführt) Stel­lung genom­men. Die wich­tigs­ten Aus­füh­run­gen aus der Urteils­be­grün­dung wol­len wir daher an die­ser Stel­le für den prak­ti­schen Gebrauch auf­be­rei­ten und wiedergeben:

So muss als ers­tes her­vor­ge­ho­ben wer­den, dass der Begriff des ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­bu­ches, egal ob es sich um ein ana­lo­ges oder digi­ta­les Fahr­ten­buch han­delt, gesetz­lich nir­gends näher bestimmt ist.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter führt aller­dings aus, dass bereits aus dem Wort­laut und aus dem Sinn und Zweck der Rege­lung folgt, dass die dem Nach­weis des zu ver­steu­ern­den Pri­vat­an­teils (Pri­vat­fahr­ten ein­schließ­lich der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te) an der gesam­ten Fahr­leis­tung die­nen­den Auf­zeich­nun­gen eine hin­rei­chen­de Gewähr für ihre Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit bie­ten und mit ver­tret­ba­rem Auf­wand auf ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit hin über­prüf­bar sein müs­sen. Dies hört sich alles noch sehr büro­kra­tisch und tech­nisch an. Kon­kre­ti­sie­run­gen sind daher für die Pra­xis wich­tig. Daher gehört zu die­sen Vor­aus­set­zun­gen auch, dass das Fahr­ten­buch zeit­nah und in geschlos­se­ner Form geführt wor­den ist und die zu erfas­sen­den Fahr­ten ein­schließ­lich des an ihrem Ende erreich­ten Gesamt­ki­lo­me­ter­stan­des voll­stän­dig und in ihrem fort­lau­fen­den Zusam­men­hang wiedergibt.

Nach Mei­nung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Müns­ter las­sen sich die­se Anfor­de­run­gen in ihren wesent­li­chen Zügen bereits aus dem Wort­laut des Geset­zes her­lei­ten, wobei sich die Erst­in­stanz­ler unter ande­rem auch auf eine sei­ner­zeit weg­wei­sen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.11.2005 unter dem Akten­zei­chen VI R 64/04 bezie­hen. Ob dies wirk­lich so ein­fach her­zu­lei­ten ist, wie sei­tens der Recht­spre­chung behaup­tet wird, sei an die­ser Stel­le ein­mal dahin­ge­stellt. Fakt ist, dass die­se wesent­li­chen Züge beach­tet wer­den müssen.

Nach Aus­sa­ge und Defi­ni­ti­on der Recht­spre­chung erfüllt ein Fahr­ten­buch als Eigen­be­leg des Fahr­zeug­füh­rers begriff­lich die Auf­ga­be, über die mit einem Fahr­zeug unter­nom­me­nen Fahr­ten Rechen­schaft abzu­le­gen. Da die dabei zu füh­ren­den Auf­zeich­nun­gen eine buch­för­mi­ge Aus­ge­stal­tung auf­wei­sen sol­len, ver­langt auf­grund der Recht­spre­chung schon der all­ge­mei­ne Sprach­ge­brauch des Wei­te­ren, dass die erfor­der­li­chen Anga­ben in einer gebun­de­nen oder jeweils in einer in sich geschlos­se­nen Form fest­ge­hal­ten wer­den müs­sen, die nach­träg­li­che Ein­fü­gun­gen oder Ver­än­de­run­gen aus­schließt oder zumin­dest deut­lich als sol­che erkenn­bar wer­den lässt.

Außer­dem müs­sen die geführ­ten Auf­zeich­nun­gen eine ordent­li­che und damit im Wesent­li­chen eine über­sicht­li­che äuße­re Form auf­wei­sen, wie die Finanz­rich­ter sowohl erst­in­stanz­lich als auch höchst­rich­ter­lich gebets­müh­len­ar­tig wiederholen.

Zudem will die Recht­spre­chung aus Sinn und Zweck der gesetz­li­chen Rege­lung erken­nen, dass ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nicht nur fort­lau­fend und in einer geord­ne­ten und geschlos­se­nen äuße­ren Form, son­dern auch zeit­nah zu füh­ren ist. Dabei darf die­ser zeit­li­che Aspekt kei­nes­falls ver­nach­läs­sigt werden.

Ziel der ord­nungs­ge­mä­ßen Auf­zeich­nung muss es sein, dass die unzu­tref­fen­de Zuord­nung ein­zel­ner Pri­vat­fahr­ten zum beruf­li­chen Nut­zungs­an­teil wie auch deren gänz­li­che Nicht­be­rück­sich­ti­gung im Fahr­ten­buch mög­lichst aus­zu­schlie­ßen ist. Die­ser Anfor­de­rung wird nur die fort­lau­fen­de und zeit­na­he Erfas­sung der Fahr­ten in einem geschlos­se­nen Ver­zeich­nis gerecht, das auf­grund sei­ner äuße­ren Gestal­tung geeig­net ist, jede im Regel­fall nach­träg­li­che Abän­de­rung, Strei­chun­gen und Ergän­zun­gen als sol­che kennt­lich wer­den zu las­sen. Ver­ein­facht gesagt, könn­te man hier auch anfüh­ren, dass die Recht­spre­chung auf die­se Art und Wei­se eine nach­träg­li­che Mani­pu­la­ti­on des Fahr­ten­buchs ver­hin­dern und aus­schlie­ßen möch­te, oder die­se zumin­dest so schwer wie irgend mög­lich machen möchte.

Um dies zu errei­chen, hat das Fahr­ten­buch neben dem Datum und den Fahrt­zie­len grund­sätz­lich auch den jeweils auf­ge­such­ten Kun­den oder Geschäfts­part­ner oder, wenn ein sol­cher nicht vor­han­den ist, den kon­kre­ten Gegen­stand der dienst­li­chen Ver­rich­tung auf­zu­füh­ren. Blo­ße Orts­an­ga­ben im Fahr­ten­buch genü­gen allen­falls dann, wenn sich der auf­ge­such­te Kun­de oder Geschäfts­part­ner aus der Orts­an­ga­be zwei­fels­frei ergibt oder wenn sich des­sen Name auf ein­fa­che Wei­se unter Zuhil­fe­nah­me von Unter­la­gen ermit­teln lässt, die ihrer­seits nicht mehr ergän­zungs­be­dürf­tig sind. Dem­entspre­chend müs­sen die zu erfas­sen­den Fahr­ten ein­schließ­lich des an ihrem Ende erreich­ten Gesamt­ki­lo­me­ter­stan­des im Fahr­ten­buch voll­stän­dig und in ihrem fort­lau­fen­den Zusam­men­hang wie­der­ge­ge­ben werden.

Dies allein zeigt in der Pra­xis schon den erheb­li­chen Auf­wand eines Fahr­ten­bu­ches. Grund­sätz­lich ist dabei näm­lich jede ein­zel­ne beruf­li­che Ver­wen­dung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreich­ten Gesamt­ki­lo­me­ter­stand des Fahr­zeugs auf­zu­zeich­nen. Besteht aller­dings eine ein­heit­li­che beruf­li­che Rei­se aus meh­re­ren Teil­ab­schnit­ten, so kön­nen die­se Abschnit­te mit­ein­an­der zu einer zusam­men­fas­sen­den Ein­tra­gung ver­bun­den wer­den. Dann genügt die Auf­zeich­nung des am Ende der gesam­ten Rei­se erreich­ten Kilo­me­ter­stan­des, wenn zugleich die ein­zel­nen Kun­den oder Geschäfts­part­ner im Fahr­ten­buch in der zeit­li­chen Rei­hen­fol­ge auf­ge­führt wer­den, in der sie auf­ge­sucht wor­den sind. Die­se kon­kre­ten Grund­sät­ze sind dabei auf ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­ho­fes vom 01.03.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 33/10 zurückzuführen.

Wenn jedoch der beruf­li­che Ein­satz des Fahr­zeugs zuguns­ten einer pri­va­ten Ver­wen­dung unter­bro­chen wird, stellt die­se Nut­zungs­än­de­rung wegen der damit ver­bun­de­nen unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Rechts­fol­gen einen Ein­schnitt dar, der im Fahr­ten­buch durch Anga­be des bei Abschluss der beruf­li­chen Fahrt erreich­ten Kilo­me­ter­stan­des zu doku­men­tie­ren ist. Auch die­se pin­ge­li­ge Aus­le­gung ist direkt in meh­re­ren Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs wie­der­zu­fin­den, so bei­spiels­wei­se in der Ent­schei­dung der obers­ten Finanz­rich­ter vom 09.11.2005 unter dem Akten­zei­chen VI R 27/05 oder auch der Ent­schei­dung vom 10.04.2008 unter dem Akten­zei­chen VI R 38/06.

Bei all die­sen Auf­zeich­nungs­pflich­ten liegt wie gesagt die tech­ni­sche Zuhil­fe­nah­me mit­tels App oder Com­pu­ter­sys­tem nahe. Auch hier ist jedoch dann noch eini­ges zu beach­ten. Eine mit­hil­fe eines Com­pu­ter­pro­gramms erzeug­te Datei genügt den vor­ge­nann­ten Anfor­de­run­gen näm­lich nur dann, wenn nach­träg­li­che Ver­än­de­run­gen an den zu einem frü­he­ren Zeit­punkt ein­ge­ge­be­nen Daten nach der Funk­ti­ons­wei­se des ver­wen­de­ten Pro­gramms tech­nisch aus­ge­schlos­sen sind oder zumin­dest in ihrer Reich­wei­te in der Datei selbst doku­men­tiert und offen­ge­legt wer­den. Nach die­sen Maß­stä­ben ist eine mit­tels eines Com­pu­ter­pro­gramms erzeug­te Datei, an deren bereits ein­ge­ge­be­nem Daten­be­stand zu einem spä­te­ren Zeit­punkt noch Ver­än­de­run­gen vor­ge­nom­men wer­den kön­nen, ohne dass die Reich­wei­te die­ser Ände­rung der Datei selbst doku­men­tiert und bei gewöhn­li­cher Ein­sicht­nah­me in die Datei offen­ge­legt wird, kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch. Das gilt auch dann, wenn die ein­zel­nen Ein­tra­gun­gen der Com­pu­ter­da­tei unmit­tel­bar im Anschluss an die jewei­li­ge Fahrt vor­ge­nom­men wer­den. Eine sol­che Auf­zeich­nungs­me­tho­de ist nicht geeig­net, den fort­lau­fen­den und lücken­lo­sen Cha­rak­ter der Anga­ben und ihre zeit­na­he Erfas­sung mit hin­rei­chen­der Zuver­läs­sig­keit zu bele­gen. Der auf die­se Wei­se erzeug­te Daten­be­stand ist kein in sich geschlos­se­nes Ver­zeich­nis und damit auch kein Fahr­ten­buch im Sin­ne der gesetz­li­chen Regelung!

Bei die­ser stren­gen Aus­le­gung ist sich die Recht­spre­chung sowohl auf diver­ser erst­in­stanz­li­cher Ebe­ne als auch aus­weis­lich der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs einig. Für die Pra­xis führt dies im Wesent­li­chen dazu, dass ein mit dem Com­pu­ter­pro­gramm Micro­soft Excel (oder ähn­li­chen Tabel­len­kal­ku­la­ti­ons­pro­gram­men) erstell­tes Fahr­ten­buch nie­mals als ord­nungs­ge­mäß aner­kannt wer­den kann.

Die Recht­spre­chung ist sich dabei wei­ter­hin einig, dass eine zeit­na­he und geschlos­se­ne Doku­men­ta­ti­on der Fahr­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen nach Lage der Din­ge kei­ne unan­ge­mes­se­nen Belas­tun­gen auf­er­legt. Dabei ist ins­be­son­de­re auch zu berück­sich­ti­gen, dass der zu füh­ren­de Beleg­nach­weis sich auf Vor­gän­ge bezieht, die sich allein in der Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen zuge­tra­gen haben und die zu einem spä­te­ren Zeit­punkt nur in sehr ein­ge­schränk­tem Umfang und somit mit auch nur mit erheb­li­chem Ermitt­lungs­auf­wand auf ihre rich­ti­ge Dar­stel­lung hin über­prü­fen lassen.

Aus­ge­hend von den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen wird daher jedes Fahr­ten­buch sei­tens des Finanz­am­tes geprüft wer­den. Gera­de im Hin­blick auf soge­nann­te digi­ta­le Fahr­ten­bü­cher, die die Stre­cke mit­tels GPS auf­zeich­nen, den Kilo­me­ter­stand gege­be­nen­falls sogar durch Ver­bin­dung mit dem Kfz aus­le­sen kön­nen und die ent­spre­chen­den Tages­da­ten eben­falls erken­nen, ist den­noch Obacht gebo­ten. Der Com­pu­ter kann näm­lich die Anga­be des auf­ge­such­ten Geschäfts­part­ners bzw. den Grund der Fahrt nie­mals selbst ein­tra­gen. Zahl­rei­che Sys­te­me funk­tio­nie­ren daher an die­ser Stel­le so, dass in einem Inter­net­por­tal die ent­spre­chen­den Anga­ben nach­zu­tra­gen sind. Geschieht dies wie­der­um nicht zeit­nah, ist die gege­be­nen­falls tat­säch­lich geschäft­li­che Fahrt als pri­vat ein­zu­ord­nen, da ledig­lich die Anga­be des auf­ge­such­ten Geschäfts­part­ners nicht zeit­nah vor­lag und somit eine zeit­na­he Füh­rung des Fahr­ten­buchs nicht gege­ben war.

Nach wie vor bleibt an die­ser Stel­le zu hof­fen, dass die­ser umständ­li­che Teil ein­mal ver­ein­facht wird. Die Hoff­nung stirbt hier aller­dings höchst­wahr­schein­lich zuletzt. Denn Finanz­ver­wal­tung und auch Recht­spre­chung sind an prak­ti­ka­blen Erleich­te­run­gen eher nicht inter­es­siert bzw. sehen dafür kei­ner­lei Notwendigkeit.

Zunächst ein­mal vor­ab, was unter einer inkon­gru­en­ten oder auch dis­quo­ta­len Gewinn­aus­schüt­tung zu ver­ste­hen ist: Dabei han­delt es sich um Gewinn­aus­schüt­tung, die von der eigent­li­chen Ver­tei­lung der Geschäfts­an­tei­le einer GmbH abweicht. Dies soll schlicht und ein­fach hei­ßen: Ein Gesell­schaf­ter bekommt bei der Gewinn­ver­tei­lung mehr, als ihm nach sei­ner Anteils­hö­he zuste­hen wür­de, und ein ande­rer bekommt dem­entspre­chend weni­ger. Der Gewinn wird also nicht ent­spre­chend der Ver­tei­lung der Antei­le an der GmbH ver­teilt, son­dern ein ande­rer Ver­tei­lungs­schlüs­sel wird angewendet.

Im Gesetz betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung (GmbHG) ist inso­weit in § 29 Absatz 3 GmbHG gere­gelt, dass die Ver­tei­lung zwar (grund­sätz­lich) nach dem Ver­hält­nis der Geschäfts­an­tei­le erfolgt. Im Gesell­schafts­ver­trag kann jedoch ein ande­rer Maß­stab der Ver­tei­lung fest­ge­setzt wer­den. Frag­lich ist dabei immer, wel­che Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sein müs­sen, damit (ins­be­son­de­re die Finanz­ver­wal­tung) eine von der Ver­tei­lung der Geschäfts­an­tei­le abwei­chen­de Gewinn­aus­schüt­tung akzep­tiert und es spä­ter kein böses Erwa­chen bei der Betriebs­prü­fung gibt.

Tat­säch­lich hat die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung hier­mit näm­lich kein bzw. kaum ein Pro­blem. Bereits mit Urteil vom 19.08.1999 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen I R 77/96 ent­schie­den, dass von den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen abwei­chen­de inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (und im Urteils­fall sogar auch noch inkon­gru­en­te Wie­der­ein­la­gen) steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen sind. Eben­so haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in ent­spre­chen­den Fäl­len auch kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch im Sin­ne der Rege­lung des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) erkannt, wenn als Grund für eine inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung ande­re als steu­er­li­che Grün­de nicht erkenn­bar gewe­sen sind. Tat­säch­lich ent­spricht dies auch dem grund­sätz­li­chen Stand der Rechtsprechung.

Wie so häu­fig, sieht die Finanz­ver­wal­tung dies jedoch deut­lich stren­ger, wie bei­spiels­wei­se dem Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 17.12.2013 unter dem Akten­zei­chen IV C 2 – S 2750 a/11/10001 zu ent­neh­men ist. Dar­in ver­tritt die Finanz­ver­wal­tung die Auf­fas­sung, dass die steu­er­li­che Aner­ken­nung einer inkon­gru­en­ten Gewinn­aus­schüt­tung immer vor­aus­setzt, dass eine vom Anteil am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung auch zivil­recht­lich wirk­sam ist. Dies sieht die Finanz­ver­wal­tung bei einer GmbH nur in fol­gen­den zwei Fäl­len als erfüllt:

1. Fall: Im Gesell­schafts­ver­trag wur­de gemäß § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ein ande­rer Maß­stab der Ver­tei­lung als das Ver­hält­nis der Gesell­schafts­an­tei­le vor­ge­ge­ben. Dar­über hin­aus stellt die Finanz­ver­wal­tung wei­ter­hin klar, dass eine nach­träg­li­che Sat­zungs­än­de­rung zur Rege­lung einer unglei­chen Gewinn­ver­tei­lung die Zustim­mung aller betei­lig­ten Gesell­schaf­ter erfordert.

2. Fall: Ist in der Sat­zung kei­ne kon­kre­te inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung vor­ge­ge­ben, kann die­se steu­er­recht­lich nur dann wirk­sam aner­kannt wer­den, wenn anstel­le eines kon­kre­ten Ver­tei­lungs­maß­stabs eine Klau­sel ent­hal­ten ist, nach der all­jähr­lich mit Zustim­mung der beein­träch­tig­ten Gesell­schaf­ter oder ein­stim­mig über eine von der sat­zungs­mä­ßi­gen Rege­lung abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung beschlos­sen wer­den kann und der Beschluss mit der in der Sat­zung bestimm­ten Mehr­heit gefasst wor­den ist.

In allen ande­ren Fäl­len möch­te die Finanz­ver­wal­tung eine inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung steu­er­lich nicht aner­ken­nen. Zwar erwähnt sie noch beson­de­re Vor­aus­set­zun­gen für Akti­en­ge­sell­schaf­ten, jedoch sol­len die­se vor­lie­gend ver­nach­läs­sigt wer­den, da es hier wei­ter­hin um die mit­tel­stän­di­sche GmbH gehen soll.

Erfreu­li­cher­wei­se wider­spricht aktu­ell auch wie­der ein Finanz­ge­richt der star­ren Hal­tung der Finanz­ver­wal­tung. So näm­lich kon­kret das Finanz­ge­richt Müns­ter in einem Urteil vom 06.05.2020 unter dem Akten­zei­chen 9 K 3359/18.

Im Urteils­fall war der Klä­ger eine natür­li­che Per­son, die zu 50% an der GmbH A betei­ligt gewe­sen ist. Die rest­li­chen 50% an der GmbH A hielt die GmbH B, wor­an der Klä­ger 100% der Antei­le hielt. Aus der GmbH A wur­den nun meh­re­re Mil­lio­nen­be­trä­ge an die GmbH B inkon­gru­ent aus­ge­schüt­tet. Der Klä­ger selbst (als natür­li­che Per­son) erhielt dabei nichts. Bei der vor­lie­gen­den inkon­gru­en­ten Gewinn­aus­schüt­tung waren die oben genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Finanz­ver­wal­tung nicht erfüllt. Dem­entspre­chend ver­trat die Finanz­ver­wal­tung die Auf­fas­sung, dass die inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen ist.

Dem wider­sprach jedoch aktu­ell (und sehr erfreu­lich) das Finanz­ge­richt Müns­ter. Inso­weit stell­ten die Müns­te­ra­ner Rich­ter fest, dass aus steu­er­li­cher Sicht eine inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung nicht allein des­halb abge­lehnt wer­den kann, weil die Sat­zung eine sol­che nicht aus­drück­lich vor­sieht oder zumin­dest eine ent­spre­chen­de Öff­nungs­klau­sel ent­hält. Dies gilt selbst dann, wenn wie im Urteils­fall Steu­er­be­frei­un­gen aus­ge­nutzt wer­den sollen.

Ganz kon­kret hat im vor­lie­gen­den Fall näm­lich die inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung an die GmbH B dazu geführt, dass die­se dort nur zu 95% der Besteue­rung unterliegt.

Hin­weis: Tat­säch­lich möch­te sich die Finanz­ver­wal­tung in die­ser Sache jedoch noch nicht (oder immer noch nicht) geschla­gen geben und hat den Revi­si­ons­zug zum Bun­des­fi­nanz­hof bestie­gen. Unter dem Akten­zei­chen VIII R 20/20 muss die­ser nun die fol­gen­den Rechts­fra­gen beantworten:

• Han­delt es sich bei der nach­träg­li­chen Ver­ein­ba­rung einer inkon­gru­en­ten Gewinn­aus­schüt­tung bei einer GmbH, deren Gesell­schafts­ver­trag weder eine von § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung noch eine Öff­nungs­klau­sel vor­sieht, um eine Sat­zungs­er­klä­rung mit Dau­er­wir­kung, deren zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit die nota­ri­el­le Beur­kun­dung und Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter voraussetzt?

• Liegt ein Gestal­tungs­miss­brauch vor, wenn an der aus­schüt­ten­den GmbH eine Kapi­tal­ge­sell­schaft und deren allei­ni­ger Anteils­eig­ner (eine natür­li­che Per­son) jeweils zur Hälf­te betei­ligt sind, die Aus­schüt­tung aber allein an die Kapi­tal­ge­sell­schaft erfolgt?

Auch wenn unse­res Erach­tens es eher wahr­schein­lich ist, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Ent­schei­dung sei­ner erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen beim Finanz­ge­richt Müns­ter bestä­ti­gen wird, emp­fiehlt es sich für die Pra­xis bis dahin vor­sorg­lich dar­auf zu ach­ten, dass ent­we­der die Sat­zung eine ent­spre­chen­de inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung vor­sieht oder aber zumin­dest eine Öff­nungs­klau­sel gere­gelt wur­de, wonach mit­tels ent­spre­chen­dem Gesell­schaf­ter­be­schluss eine sol­che inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung vor­ge­nom­men wer­den darf.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 48 Abs. 1 Num­mer 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) kön­nen gegen Beschei­de über die ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nur zur Ver­tre­tung der Per­so­nen­ge­sell­schaft beru­fe­ne Geschäfts­füh­rer Kla­ge erhe­ben oder, wenn sol­che nicht vor­han­den sind, Bevoll­mäch­tig­te im Sin­ne des Abs. 2 der gesetz­li­chen Regelung.

Die­se Bestim­mung ist dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass gegen den geson­dert und ein­heit­lich ergan­ge­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid im Grund­satz nur die Per­so­nen­ge­sell­schaft im eige­nen Namen, ver­tre­ten durch ihre Geschäfts­füh­rer, Kla­ge erhe­ben kann, obwohl sich der Bescheid inhalt­lich an die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter als Inhalts­adres­sa­ten richtet.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Beschluss vom 30.12.2003 unter dem Akten­zei­chen IV B 21/01 bereits kund­ge­tan, dass in dem Rechts­streit dar­über, ob Auf­wen­dun­gen der Gesell­schaft als Betriebs­aus­ga­ben anzu­er­ken­nen sind, solan­ge das Gesell­schafts­ver­hält­nis besteht, der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter auch dann nicht kla­ge­be­fugt ist, wenn die Auf­wen­dun­gen nach Auf­fas­sung des Finanz­am­tes allein die­sem Gesell­schaf­ter zugu­te­ge­kom­men sind. Auch in sol­chen Fäl­len steht die Kla­ge­be­fug­nis viel­mehr aus­schließ­lich den zur Ver­tre­tung befug­ten Geschäfts­füh­rern in soge­nann­ter Pro­zess­stand­schaft für die Gesell­schaft zu. Der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter hat die­ses Recht hin­ge­gen nicht.

Aus alle­dem folgt nun, dass für die Dau­er des Bestehens der Gesell­schaft im Ergeb­nis ein Teil der Kla­ge­be­fug­nis der Gesell­schaf­ter auf die Gesell­schaft ver­la­gert wird. Den Gesell­schaf­tern selbst steht ein eige­nes Kla­ge­recht gegen sol­che Fest­stel­lungs­be­schei­de nur in den Fäl­len zu, in denen dann die in § 48 FGO nor­mier­ten Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen. In die­sem Sin­ne auch der Bun­des­fi­nanz­hof in einer aktu­el­len Ent­schei­dung vom 23.01.2020 unter dem Akten­zei­chen IV R 48/16.

Bei der in die­sem Sach­ver­halt in Betracht kom­men­den Rege­lung in § 48 Abs. 1 Num­mer 5 FGO steht einem Gesell­schaf­ter die Kla­ge­be­fug­nis zu, wenn es sich im Streit­fall um eine Fra­ge han­delt, die die­sen Gesell­schaf­ter per­sön­lich angeht. Die­se Vor­aus­set­zung ist aller­dings nicht bereits dann erfüllt, wenn die geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen Bedeu­tung für die Besteue­rung des Gesell­schaf­ters haben, wie im vor­lie­gen­den Fall der Steu­er­pflich­ti­ge argu­men­tiert hat­te. Dazu sagt der Bun­des­fi­nanz­hof: Der Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung wür­de ein sol­ches Ver­ständ­nis zwar zulas­sen, lie­ße dann aber die bewuss­te Beschrän­kung der Kla­ge­be­fug­nis der Gesell­schaf­ter durch die eigent­li­che Rege­lung in § 48 Abs. 1 Num­mer 1 FGO leer­lau­fen. So wür­de etwa bei einer typi­schen Ein-Per­so­nen-GmbH & Co. KG immer auch der Kom­man­di­tist kla­ge­be­fugt sein, weil ihm der Gewinn allei­ne zuzu­rech­nen ist. Daher ent­spricht es dem Zweck der gesetz­li­chen Rege­lung viel­mehr, nur die Gesell­schaft selbst als kla­ge­be­fugt zu betrach­ten, wenn Unei­nig­keit über die Qua­li­fi­ka­ti­on und/oder die Höhe der gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te besteht. Kenn­zei­chen der per­sön­li­chen Streit­fra­gen ist, dass sie nicht den Bereich der gemein­schaft­li­chen Ein­künf­te­er­zie­lung, son­dern bei­spiels­wei­se der eige­nen Sphä­re des Gesell­schaf­ters zuzu­ord­nen sind, wie es bei der Fra­ge über das Vor­lie­gen oder die Höhe von Son­der­be­triebs­ein­nah­men der Fall ist. In die­sem Sin­ne hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch schon mit sei­ner Ent­schei­dung vom 18.08.2015 unter dem Akten­zei­chen I R 42/14 geäußert.

Zusam­men­ge­fasst kann daher die aktu­el­le Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf fol­gen­den Leit­satz her­un­ter­ge­bro­chen wer­den: Besteht Streit über Grund oder Höhe des in einem Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen fest­ge­stell­ten Gesamt­hand­ge­winns einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, ist nur die Gesell­schaft selbst kla­ge­be­fugt. Eine Kla­ge­be­fug­nis des Gesell­schaf­ters ergibt sich nicht schon dar­aus, dass ihm der strei­ti­ge Gewinn allei­ne zuge­rech­net wurde.

Auf­grund der gesetz­li­chen Rege­lung in § 32 Abs. 6 Satz 8 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) wird bei min­der­jäh­ri­gen Kin­dern der dem Eltern­teil (in des­sen Woh­nung das Kind nicht gemel­det ist) zuste­hen­de Frei­be­trag für den Betreuungs‑, Erzie­hungs- und Aus­bil­dungs­be­darf auf Antrag des ande­ren Eltern­teils auf die­se über­tra­gen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für eine Zusam­men­ver­an­la­gung nach § 26 Absatz Ein­satz 1 EStG nicht vorliegen.

Aller­dings ist eine sol­che Über­tra­gung des Frei­be­tra­ges für den Betreuungs‑, Erzie­hungs- und Aus­bil­dungs­be­darf eines Kin­des nicht immer und gene­rell mög­lich. § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG nennt hier die Spiel­re­geln, wann eine Über­tra­gung nicht mög­lich ist. Die­se schei­det näm­lich aus, wenn der Über­tra­gung bei­spiels­wei­se wider­spro­chen wird, weil der Eltern­teil, bei dem das Kind nicht gemel­det ist, Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten trägt oder das Kind regel­mä­ßig in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut.

Das prak­ti­sche Pro­blem dabei: Das Merk­mal der regel­mä­ßi­gen Betreu­ung in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang im Sin­ne die­ser Rege­lung ist im Gesetz nicht näher erläu­tert oder defi­niert. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes kann das Merk­mal einer regel­mä­ßi­gen Betreu­ung ins­be­son­de­re dann als erfüllt ange­se­hen wer­den, wenn sich ein min­der­jäh­ri­ges Kind ent­spre­chend eines (übli­cher­wei­se für einen län­ge­ren Zeit­raum im Vor­aus fest­ge­leg­ten) weit­ge­hend gleich­mä­ßi­gen Betreu­ungs­rhyth­mus tat­säch­lich in der ver­ein­bar­ten Abfol­ge bei dem Eltern­teil, bei dem es nicht gemel­det ist, aufhält.

Ob die­ses Eltern­teil sein min­der­jäh­ri­ges Kind auch in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut, erfor­dert aller­dings eine Gesamt­schau unter Wür­di­gung aller objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­fal­les. Die Beur­tei­lung kann hier­bei von einer Viel­zahl nach Lage des Falls natur­ge­mäß auch unter­schied­lich zu gewich­ten­den Fak­to­ren abhän­gen. Sol­che Fak­to­ren sind ins­be­son­de­re die Häu­fig­keit und Län­ge der Kon­tak­te zwi­schen dem Eltern­teil und dem Kind. Die Kon­tak­te wer­den ihrer­seits wie­der durch das Alter des Kin­des und die Distanz zwi­schen den Wohn­or­ten des Eltern­paa­res beein­flusst. Aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof dabei grund­sätz­lich kei­ne Beden­ken, bei einem zeit­li­chen Betreu­ungs­an­teil von jähr­lich durch­schnitt­lich 10% im Regel­fall das Merk­mal einer Betreu­ung in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang als erfüllt anzu­se­hen, wobei wei­te­re Indi­zi­en in die­sem Fall im Übri­gen regel­mä­ßig ver­nach­läs­sigt wer­den können.

So lau­tet der sei­ner­zei­ti­ge Leit­satz des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner Ent­schei­dung vom 08.11.2017 unter dem Akten­zei­chen III R 2/16 kon­kret wie folgt: Der Über­tra­gung des BEA-Frei­be­trags nach § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG auf den ande­ren Eltern­teil kann nach § 32 Abs. 6 Satz 9 Alter­na­ti­ve 2 EStG der Eltern­teil, bei dem das min­der­jäh­ri­ge Kind nicht gemel­det ist, regel­mä­ßig erfolg­reich wider­spre­chen, wenn er das Kind nach einem – übli­cher­wei­se für einen län­ge­ren Zeit­raum im Vor­aus fest­ge­leg­ten – weit­ge­hend gleich­mä­ßi­gen Betreu­ungs­rhyth­mus tat­säch­lich in der ver­ein­bar­ten Abfol­ge mit einem zeit­li­chen Betreu­ungs­an­teil von jähr­lich durch­schnitt­lich 10% betreut.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Recht­spre­chung hat das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.02.2020 unter dem Akten­zei­chen 9 K 20/19 die oben bereits dar­ge­leg­ten Kri­te­ri­en voll­um­fäng­lich bestätigt.

Bezo­gen auf den vor­lie­gen­den Ein­zel­fall füh­ren die Rich­ter noch wei­ter aus, dass bei der 10%-Prüfung auch ein­zel­ne Betreu­ungs­ta­ge bei der zeit­li­chen Betrach­tung auch dann mit­zäh­len, wenn die Betreu­ung nicht die vol­len 24 Stun­den eines Tages umfas­sen. Dies gilt jeden­falls für den Fall, dass die Betreu­ungs­zeit deut­lich mehr als 12 Stun­den beträgt und über rei­ne Besuchs­zwe­cke eben­so deut­lich hin­aus­geht. Im Streit­fall ging es dabei um Besu­che jeweils an Wochen­en­den, die sams­tags um 10:00 Uhr vor­mit­tags began­nen und bis sonn­tags 16:00 Uhr gingen.

Selbst wenn der zeit­li­che Betreu­ungs­an­teil die Wesent­lich­keits­gren­ze von 10% unter­schrei­tet, kann sich aus den Umstän­den jedoch immer noch erge­ben, dass der Betreu­ungs­an­teil auch in die­sem Fall als nicht unwe­sent­lich anzu­se­hen ist. Auch hier bezieht sich das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt wie­der auf den vor­lie­gen­den Sach­ver­halt, in dem eine enorm gro­ße Ent­fer­nung zwi­schen den Wohn­or­ten des Kin­des­va­ters und der Kin­des­mut­ter gege­ben war. Sofern jedoch ansons­ten dar­ge­legt wer­den kann, dass durch­aus eine ent­spre­chen­de Betreu­ung statt­fin­det, kann eine Über­tra­gung des Frei­be­trags auch bei einem Betreu­ungs­an­teil von unter 10% infra­ge kommen.

Grund­sätz­lich sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten unter ande­rem die Kos­ten abzugs­fä­hig, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwerbs ent­ste­hen. Kos­ten für die Ver­wal­tung des Nach­las­ses sind hin­ge­gen nicht abzugs­fä­hig, wie die Rege­lung in § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 3 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) besagt.

Der Begriff der Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten ist dabei grund­sätz­lich weit aus­zu­le­gen. Er umfasst unter ande­rem die Kos­ten der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Fest­stel­lung des Nach­las­ses sowie alle Kos­ten, die auf­ge­wen­det wer­den müs­sen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erb­schaft zukom­men­den Güter zu setzen.

Ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit der Rege­lung des Nach­las­ses liegt vor, wenn die Kos­ten in engem zeit­li­chem und sach­li­chem Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Todes wegen und nicht erst durch die spä­te­re Ver­wal­tung des Nach­las­ses anfal­len. Die Abgren­zung zwi­schen Kos­ten der Nach­lass­re­ge­lung und Kos­ten der Nach­lass­ver­wal­tung rich­tet sich nach den Umstän­den des Einzelfalles.

Ein enger sach­li­cher Zusam­men­hang von Pro­zess­kos­ten mit dem Erwerb ist ins­be­son­de­re dann gege­ben, wenn die Kla­ge eines Erben dazu dient, das Bestehen von dem Nach­lass zuge­hö­ri­gen Ansprü­chen des Erb­las­sers und damit den Umfang des Nach­las­ses zu klä­ren. Glei­ches gilt für Kos­ten eines Rechts­streits, den ein Erbe führt, um die Her­aus­ga­be von Nach­lass­ge­gen­stän­den durch Drit­te zu erwir­ken. Herrscht Gewiss­heit über Umfang und Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses und hat der Erbe die Nach­lass­ge­gen­stän­de in Besitz genom­men, endet der sach­li­che Zusam­men­hang mit dem Erwerb. Kos­ten, die dem Erben in der Fol­ge­zeit zum Zwe­cke der Erhal­tung, Meh­rung, Nut­zung oder Ver­wer­tung des Nach­lass­ver­mö­gens ent­ste­hen, sind daher kei­ne Nachlassverbindlichkeiten.

Ein enger zeit­li­cher Zusam­men­hang von Pro­zess­kos­ten mit dem Erwerb liegt vor, wenn die Kla­ge unver­züg­lich nach dem Erb­fall, also ohne schuld­haf­tes Zögern erho­ben wur­de. Unver­züg­li­ches Han­deln ist anzu­neh­men, wenn die Kla­ge inner­halb einer nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu bestim­men­den ange­mes­se­nen Prü­fungs- und Vor­be­rei­tungs­zeit erho­ben wird. Dabei gilt: Je grö­ßer der zeit­li­che Abstand zwi­schen dem Erb­fall und dem Pro­zess­be­ginn ist, des­to höhe­re Anfor­de­run­gen sind an die Dar­le­gung und Glaub­haft­ma­chung der Grün­de für die Ver­zö­ge­rung und eines feh­len­den Ver­schul­dens des Klä­gers zu stellen.

Auch die Rege­lung des § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug von etwai­gen Pro­zess­kos­ten als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht ent­ge­gen, wie es vor­lie­gend zumin­dest zunächst die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung war. Nach die­ser Vor­schrift sind Schul­den und Las­ten nicht abzugs­fä­hig, soweit sie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den ste­hen, die nicht der Besteue­rung nach die­sem Gesetz unter­lie­gen. Die­se Vor­schrift gilt nur für vom Erb­las­ser begrün­de­te Schul­den und Las­ten und ist nicht auf Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten anwend­bar. Inso­weit soll ledig­lich eine dop­pel­te Steu­er­min­de­rung durch den grund­sätz­lich vor­zu­neh­men­den Abzug der vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den und Las­ten ver­mie­den wer­den, wenn die­se aus­nahms­wei­se mit steu­er­be­frei­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den wirt­schaft­lich zusammenhängen.

Dem­ge­gen­über umfas­sen Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen, die der Erwer­ber des Nach­las­ses nach dem Erwerb zur Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses erbracht hat. Dabei kann es sich schon begriff­lich nicht um vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schul­den und Las­ten han­deln, die im Zusam­men­hang mit steu­er­be­frei­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den ste­hen. Das gilt selbst dann, wenn Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten, wie bei­spiels­wei­se Pro­zess­kos­ten, dar­auf abzie­len, an sich steu­er­be­frei­te Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zum Nach­lass zu zie­hen. Auch in die­sem Fall geht es um die Rege­lung des gesam­ten Nach­las­ses durch den Erwerber.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 06.11.2019 unter dem Akten­zei­chen II R 29/16 klar­ge­stellt, dass Kos­ten eines Zivil­pro­zes­ses, in dem ein Erbe ver­meint­lich zum Nach­lass gehö­ren­de Ansprü­che des Erb­las­sers gel­tend gemacht hat, als Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind. Ent­schei­dend ist hier die gesetz­li­che Rege­lung in § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 1 ErbStG. Die Tat­sa­che, dass der Zivil­pro­zess im End­ef­fekt ver­lo­ren wur­de und es sich somit um ver­geb­li­che Rechts­ver­fol­gungs­kos­ten han­delt und dem­entspre­chend der Nach­lass nicht erwei­tert wer­den konn­te, spielt dabei kei­ne Rol­le. Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind den­noch gegeben.

Schen­kun­gen unter Leben­den, mit denen ein Ehe­gat­te dem ande­ren Ehe­gat­ten Eigen­tum am soge­nann­ten Fami­li­en­heim ver­schafft, sind steu­er­frei bei der Schen­kungsteu­er, soweit dar­in eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird.

Dar­über hin­aus ist auch der Erwerb von Todes wegen am Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder den über­le­ben­den Lebens­part­ner steu­er­frei, soweit der Erb­las­ser dann dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder bei der er aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert war und die beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist.

Die Steu­er­be­frei­ung fällt dabei mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, wenn der Erwer­ber das Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohn­zwe­cken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehindert.

Dar­über hin­aus ist der Erwerb von Todes wegen des Fami­li­en­heims durch Kin­der und der Kin­der ver­stor­be­ner Kin­der steu­er­frei, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder aus zwin­gen­den Grün­den an der Nut­zung gehin­dert war und die­se beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist und soweit die Wohn­flä­che der Woh­nung 200 m² nicht über­steigt. Auch hier muss die Woh­nung im Wei­te­ren noch zehn Jah­re zu Wohn­zwe­cken genutzt wer­den, damit die Steu­er­be­frei­ung nicht wegfällt.

Frag­lich ist häu­fig im Zusam­men­hang mit der Steu­er­be­frei­ung, wie denn gege­be­nen­falls das Arbeits­zim­mer und ähn­li­che Räu­me zu behan­deln sind.

Bei der Steu­er­frei­heit für die Über­tra­gung des Fami­li­en­heims ist auf die tat­säch­li­che Nut­zung der gemein­sa­men Woh­nung abzu­stel­len, in der sich der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens befin­det. Nur zur Voll­stän­dig­keit sei in die­sem Zusam­men­hang erwähnt: Zweit- und Feri­en­woh­nun­gen erfül­len die­ses Kri­te­ri­um regel­mä­ßig nicht und sind des­halb nicht begüns­tigt. Dies ergibt sich unter ande­rem aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.07.2013 unter dem Akten­zei­chen II R 35/11. Unschäd­lich ist es hin­ge­gen, wenn die Woh­nung neben den Ehe­leu­ten oder Lebens­part­nern bei­spiels­wei­se von Kin­dern, Groß­el­tern oder Enkel­kin­dern mit­be­nutzt wird.

Als begüns­tig­tes Fami­li­en­heim gel­ten im Sin­ne der Rege­lung alle in § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) genann­ten Grund­stü­cke. Auch die nur teil­wei­se Nut­zung zu Wohn­zwe­cken kann begüns­tigt sein, führt dann aber auch nur zu einer nach dem Wohn-/ Nutz­flä­chen­ver­hält­nis berech­ne­ten antei­li­gen Steu­er­be­frei­ung. Die­ser Grund­satz ergibt sich aus den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen in Richt­li­nie 13.3 Abs. 2 Satz 7 der Erb­schaft­steu­er­richt­li­ni­en, wo es expres­sis ver­bis heißt: „Die Befrei­ung ist auf die selbst genutz­te Woh­nung begrenzt.“ In der Lite­ra­tur ist dies (soweit ersicht­lich) auch nicht umstritten.

Die Ver­wal­tungs­an­wei­sung in den Richt­li­ni­en geht jedoch an die­ser Stel­le erfreu­li­cher­wei­se auch noch einen Schritt wei­ter. So schließt sie auch Gara­gen, Neben­räu­me und Neben­ge­bäu­de ein, die sich auf dem Grund­stück befin­den und die mit der Woh­nung gemein­sam genutzt wer­den. Wei­ter wird aus­ge­führt, dass die Nut­zung auch zu ande­ren Zwe­cken als Wohn­zwe­cken unschäd­lich ist, wenn sie von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ist. In Klam­mern nennt die Richt­li­nie an die­ser Stel­le als Bei­spiel die Nut­zung eines Arbeits­zim­mers. Kon­kre­ter heißt es dann aber wei­ter­ge­hend auch, dass die unent­gelt­li­che gewerb­li­che oder frei­be­ruf­li­che Mit­be­nut­zung der Woh­nung grund­sätz­lich unschäd­lich ist, wenn die Wohn­nut­zung überwiegt.

Man­gels einer kon­kre­ten Unter­schei­dung, ob dies auch für zwin­gen­des Betriebs­ver­mö­gen (bei­spiels­wei­se in einem Besitz­un­ter­neh­men im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung) gilt, kann man durch­aus die Mei­nung ver­tre­ten, dass dies gene­rell auch dann gilt. Vor­aus­set­zung scheint inso­weit ledig­lich zu sein, dass es sich um eine unent­gelt­li­che gewerb­li­che Nut­zung han­delt. Aus­weis­lich der Ver­wal­tungs­mei­nung heißt es ledig­lich wei­ter: Bei einer ent­gelt­li­chen gewerb­li­chen oder frei­be­ruf­li­chen Mit­be­nut­zung der Woh­nung ist die Befrei­ung auf den eige­nen Wohn­zwe­cken die­nen­den Teil der Woh­nung begrenzt.