Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Dezem­ber 2020:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Novem­ber 2020

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Novem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 26.11.2020.

Immer wie­der kommt mit der Finanz­ver­wal­tung Streit dar­über auf, ob ein Han­del über die Inter­net­platt­form eBay aus steu­er­li­cher Sicht zu einem Gewer­be­be­trieb führt und dem­entspre­chend auch Gewer­be­steu­er zu zah­len ist. Eben­so ist in sol­chen Sach­ver­hal­ten regel­mä­ßig streit­be­fan­gen, ob die Ver­käu­fe über die Inter­net­platt­form auch der Umsatz­steu­er zu unter­wer­fen sind. Die steu­er­li­chen Fol­gen kön­nen also durch­aus enorm sein.

Eine erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung gibt es hier vom Hes­si­schen Finanz­ge­richt mit Urteil vom 19.07.2018 unter dem Akten­zei­chen 2 K 1835/16. Dort hat­te ein Steu­er­pflich­ti­ger über Jah­re hin­weg einen nach­hal­tig aus­ge­üb­ten Han­del mit Gebrauchs­ge­gen­stän­den auf der Inter­net­platt­form eBay betrie­ben, die er jeweils mit einem Min­dest­ge­bot von einem Euro ein­ge­stellt hat­te. Die Gegen­stän­de stamm­ten dabei regel­mä­ßig aus Ent­rüm­pe­lun­gen und Haushaltsauflösungen.

Inso­weit stell­te sich vor­lie­gend die Fra­ge, ob eine unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung gege­ben ist oder ob es sich noch um eine Art Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln kann, sodass der Fis­kus nicht die Hand aufhält.

Mit der oben genann­ten Ent­schei­dung des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes stell­ten die Rich­ter fest, dass im vor­lie­gen­den Fall der Gewinn aus dem Ver­kauf der Gegen­stän­de sowohl der Ein­kom­men­steu­er als auch der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen ist. Zudem unter­lie­gen die Ver­äu­ße­run­gen auch der Umsatz­steu­er. Dies begrün­den die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter wie folgt:

Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb sind Ein­künf­te aus gewerb­li­chen Unter­neh­men. Aus­weis­lich des Geset­zes ist ein Gewer­be­be­trieb eine selbst­stän­di­ge, nach­hal­ti­ge Tätig­keit, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Zusätz­lich im Gesetz unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal ist, dass die jewei­li­ge Betä­ti­gung den Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung überschreitet.

Für die Umsatz­steu­er gilt: Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt, unter­lie­gen der Umsatz­steu­er. Unter­neh­mer ist, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selbst­stän­dig aus­übt. Gewerb­lich oder beruf­lich ist dabei (unab­hän­gig von den Rege­lun­gen im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz) jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Gewer­be­be­trieb bzw. Unter­nehmer­ei­gen­schaft einer­seits und der nicht steu­er­ba­ren Sphä­re ande­rer­seits ist unter Berück­sich­ti­gung und Abwä­gung der ein­zel­nen Umstän­de auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se und die Ver­kehrs­an­schau­ung abzu­stel­len, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.12.2000 unter dem Akten­zei­chen X R 1/97 klar­ge­stellt hat. In Zwei­fels­fäl­len ist danach maß­ge­bend, ob die Tätig­keit, soll­te sie gewerb­lich sein, dem Bild ent­spricht, das nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einen Gewer­be­be­trieb aus­macht und einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung fremd ist.

Bei der recht­li­chen Ent­schei­dung über die Fra­ge, ob eine Ver­mö­gens­ver­wal­tung oder eine unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung vor­liegt, ist eine Rei­he ver­schie­de­ner, nicht abschlie­ßend fest­ge­leg­ter Kri­te­ri­en zu wür­di­gen, die je nach dem Ein­zel­fall in unter­schied­li­che Gewich­tung für oder gegen die Nach­hal­tig­keit der Ein­nah­me­er­zie­lung spre­chen können.

Ins­be­son­de­re sind dabei zu wür­di­gen: die Dau­er und die Inten­si­tät des Tätig­wer­dens, die Höhe der Ent­gel­te, die Betei­li­gung am Markt, die Zahl der aus­ge­führ­ten Umsät­ze, das plan­mä­ßi­ge Tätig­wer­den und die Viel­zahl des Waren­an­ge­bots. Es ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, so bei­spiels­wei­se im Urteil vom 27.01.2011 unter dem Akten­zei­chen V R 21/09, dass der Umfang der Ver­käu­fe für sich genom­men nicht allein maß­geb­lich ist und die Zahl der Geschäfts­vor­fäl­le auch nur eines von meh­re­ren zu wür­di­gen­den Kri­te­ri­en ist. Eine Ein­zel­fall­be­trach­tung ist daher immer geboten.

So die Grund­kri­te­ri­en, die der Bun­des­fi­nanz­hof auch im vor­lie­gen­den Fall ange­wen­det hat. Bei Wür­di­gung der gesam­ten Umstän­de des vor­lie­gen­den Streit­falls kommt daher der Bun­des­fi­nanz­hof zu dem Schluss, dass im Streit­zeit­raum mit den Ver­käu­fen durch Auk­tio­nen bei eBay nicht ledig­lich pri­va­tes Ver­mö­gen ver­wal­tet und ver­äu­ßert bzw. eine Hob­by­tä­tig­keit aus­ge­übt wur­de, son­dern eine wirt­schaft­li­che, das soll hei­ßen nach­hal­ti­ge gewerb­li­che Tätig­keit, ent­fal­tet wur­de. Mit den zahl­rei­chen Ver­käu­fen ist der Steu­er­pflich­ti­ge also wie ein gewerb­li­cher Händ­ler aufgetreten.

Die Ver­kaufs­tä­tig­keit wur­de über vie­le Jah­re nach­hal­tig aus­ge­übt und war auch bezüg­lich der Anzahl der Ver­käu­fe von beträcht­li­chem Umfang. Dabei erfor­der­te die­se Tätig­keit einen nicht unbe­acht­li­chen admi­nis­tra­ti­ven Auf­wand und mach­te eine Betriebs­or­ga­ni­sa­ti­on erfor­der­lich, wie sie ins­be­son­de­re bei Händ­lern üblich ist.

Stellt man auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se, wie die Dau­er und die Inten­si­tät des Tätig­wer­dens der Klä­ger, die Höhe der erziel­ten Ent­gel­te durch die eBay-Auk­tio­nen, die Betei­li­gung am Markt und die Anzahl der aus­ge­führ­ten Umsät­ze ab, so war der Steu­er­pflich­ti­ge im vor­lie­gen­den Fall mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gewerb­lich tätig und trat auch als Unter­neh­mer im Sinn des Umsatz­steu­er­rechts auf.

Zudem hat der Steu­er­pflich­ti­ge bei der Aus­übung sei­ner Ver­kaufs­tä­tig­keit selbst­stän­dig gehan­delt, da er auf eige­ne Rech­nung und auf eige­nes Risi­ko tätig wur­de. Es war auch eine nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung gege­ben. Eine sol­che ist immer dann anzu­neh­men, wenn die Betä­ti­gung von der Absicht getra­gen ist, sie bei pas­sen­der Gele­gen­heit zu wie­der­ho­len und dar­aus eine selbst­stän­di­ge Erwerbs­quel­le zu machen.

Im Gegen­satz zur nach­hal­ti­gen Betä­ti­gung steht der gele­gent­li­che, pri­vat moti­vier­te, Ver­kauf ein­zel­ner Gegen­stän­de, so dass die Anzahl der Ver­kaufs­vor­gän­ge ein gewich­ti­ges Indiz für die Abgren­zung der gewerb­li­chen von der pri­vat moti­vier­ten Betä­ti­gung ist. Da es für die Beur­tei­lung ent­schei­dend auf die Absicht zur Wie­der­ho­lung und Eröff­nung einer Erwerbs­quel­le ankommt, ist es uner­heb­lich, dass die ver­kauf­ten Gegen­stän­de bis zur Auf­nah­me der gewerb­li­chen Betä­ti­gung Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gewe­sen sind. Auch der nach­hal­ti­ge Ver­kauf von Pri­vat­ver­mö­gen kann zur Annah­me einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung füh­ren. Letz­te­res kann ins­be­son­de­re dann pro­ble­ma­tisch sein, wenn bei­spiels­wie­se eine Pri­vat­samm­lung in etli­chen Ein­zel­schrit­ten nach und nach ver­kauft wird.

Der Steu­er­pflich­ti­ge im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ist in der Gesamt­be­trach­tung sei­ner im Inter­net ent­fal­te­ten Ver­kaufs­ak­ti­vi­tä­ten so andau­ernd und wie­der­holt am Markt als Anbie­ter ver­schie­de­ne Güter in Erschei­nung getre­ten, dass er unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­an­schau­ung nicht mehr als pri­va­ter Ver­käu­fer, son­dern als typi­scher Ein­zel­händ­ler ein­zu­ord­nen ist.

Dem­ge­gen­über kommt dem Umstand, dass der Klä­ger kein Laden­lo­kal unter­hal­ten hat, ange­sichts der übri­gen Umstän­de kein sol­ches Gewicht zu, dass eine gewerb­li­che Betä­ti­gung und eine Unter­nehmer­ei­gen­schaft zu ver­nei­nen wäre. Viel­mehr ist das Feh­len eines Laden­lo­kals für den über­re­gio­na­len Ver­sand­han­del, ins­be­son­de­re den Inter­net­han­del, sogar ein­deu­tig wesenstypisch.

Hin­weis: Obwohl vor­lie­gend das erst­in­stanz­li­che Gericht den Sach­ver­halt durch­aus nach­voll­zieh­bar und gut erklärt und recht­lich ein­ge­ord­net hat, wur­de die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Die Zulas­sung der Revi­si­on beruht dar­auf, dass die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung den nach­hal­ti­gen Inter­net­han­del mit Gebrauchs­ge­gen­stän­den als gewerb­li­che Tätig­keit ein­stuft, wohin­ge­gen der nach­hal­ti­ge An- und Ver­kauf von Wert­pa­pie­ren auf eige­ne Rech­nung nicht als gewerb­li­che Tätig­keit qua­li­fi­ziert wird. Wegen die­ser Dis­kre­panz wur­de die Revi­si­on zugelassen.

Die Rechts­fra­ge beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen V R 19/20 lau­tet jedoch: Liegt bei einem über vie­le Jah­re nach­hal­tig aus­ge­üb­te Han­del einer Pri­vat­per­son auf der Inter­net­platt­form eBay, der auch hin­sicht­lich der Anzahl der Ver­käu­fe von beträcht­li­chem Umfang war, eine nach­hal­ti­ge, wirt­schaft­li­che Tätig­keit vor, sodass die Ver­äu­ße­run­gen der Umsatz­steu­er unterliegen?

Mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wer­den wir uns in der Zukunft mit die­ser The­ma­tik noch häu­fi­ger beschäf­ti­gen müs­sen, ins­be­son­de­re wenn man die Grün­de für die Revi­si­ons­zu­las­sung bedenkt. Hier scheint sich in der Recht­spre­chung noch Unan­ge­neh­mes zusammenzubrauen!

Gera­de im Hin­blick auf die bun­des­land­spe­zi­fi­schen und teil­wei­se hohen Steu­er­sät­ze bei der Grund­er­werb­steu­er von bis zu 6,5 % (bei­spiels­wei­se so in Nord­rhein-West­fa­len) han­delt es sich inso­weit bei der Grund­er­werb­steu­er­be­las­tung nicht mehr um eine zu ver­nach­läs­si­gen­de Posi­ti­on bei den Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten einer Immo­bi­lie. Dem­entspre­chend ist auch zu erklä­ren, dass die Grund­er­werb­steu­er in jüngs­ter Ver­gan­gen­heit häu­fi­ger Gegen­stand der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung gewor­den ist. Es geht schlicht dar­um, einen Kos­ten­fak­tor beim Erwerb einer Immo­bi­lie so gering wie mög­lich zu hal­ten, und hier lohnt sich halt das Strei­ten häu­fi­ger als es frü­her der Fall war.

Aktu­ell hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sem Zusam­men­hang wie­der mit einem Sach­ver­halt beschäf­ti­gen müs­sen, der lei­der am Ende ent­ge­gen den Steu­er­pflich­ti­gen ent­schie­den wur­de und daher Grund­er­werb­steu­er fest­ge­setzt wur­de. Inhalt­lich ging es in dem Ver­fah­ren dar­um, was denn über­haupt alles in die Bemes­sungs­grund­la­ge zur Grund­er­werb­steu­er einfließt.

Dazu ist grund­sätz­lich ein­mal fol­gen­des zu sagen: Aus­weis­lich der Rege­lung im Grund­er­werb­steu­er­ge­setz bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Selbst­ver­ständ­lich bestimmt das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz (GrEStG) in § 9 GrEStG auch, was alles zu die­ser Gegen­leis­tung gehört bzw. gehö­ren kann. Die gesetz­li­che Rege­lung ent­hält inso­weit eine Legal­de­fi­ni­ti­on des Begrif­fes, die im Ergeb­nis dar­auf abzielt, die Gegen­leis­tung so umfas­send wie mög­lich zu erfas­sen. Tat­säch­lich liegt dem Grund­er­werb­steu­er­ge­setz ein eigen­stän­di­ger, über das bür­ger­lich-recht­li­che Ver­ständ­nis hin­aus­ge­hen­der Gegen­leis­tungs­be­griff zugrun­de, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.02.1977 unter dem Akten­zei­chen II R 89/74 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung gilt als Gegen­leis­tung bei einem Kauf der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Ver­käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tung und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zung. Nut­zun­gen sind in die­sem Zusam­men­hang unter ande­rem die Vor­tei­le, wel­che der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt. Grund­sätz­lich ste­hen die­se Vor­tei­le und Rech­te nach der Über­ga­be der Sache dem Käu­fer zu. Wird hin­ge­gen im Kauf­ver­trag gere­gelt, dass der Grund­stücks­käu­fer dem Ver­käu­fer Nut­zun­gen über den Zeit­punkt der Über­ga­be der Immo­bi­lie hin­aus geneh­migt, liegt dar­in ein geld­wer­ter Vor­teil, den der Käu­fer für den Erwerb der Sache hin­gibt. Dies recht­fer­tigt die Ein­be­zie­hung der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zung in die Gegen­leis­tung. Ledig­lich wenn der Grund­stücks­ver­käu­fer die vor­be­hal­ten Nut­zun­gen ange­mes­sen ver­gü­tet, liegt in der Nut­zungs­über­las­sung kei­ne Gegen­leis­tung mehr für das Grund­stück im grund­er­werb­steu­er­li­chen Sinne.

Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 06.12.2017 unter dem Akten­zei­chen II R 55/15 im Hin­blick auf eine ent­gelt­li­che Mie­ter­dienst­bar­keit klar­ge­stellt. Die Ent­schei­dung aus dem Jahr 2017 lau­te­te: Ver­pflich­tet sich der Grund­stücks­käu­fer im Zusam­men­hang mit dem Grund­stücks­kauf­ver­trag, dem Mie­ter eine beschränk­te per­sön­li­che Dienst­bar­keit gegen ange­mes­se­nes Ent­gelt zu stel­len, liegt dar­in kei­ne Gegen­leis­tung für das Grund­stück im Sin­ne der grund­er­werb­steu­er­li­chen Regelungen.

Eben­so geht aus die­sem Zusam­men­hang bereits her­vor, dass für die Bestim­mung der Gegen­leis­tung es nicht maß­ge­bend ist, was die Ver­trags­schlie­ßen­den als Gegen­leis­tung für das Grund­stück bezeich­nen, son­dern zu wel­chen Leis­tun­gen sie sich tat­säch­lich ver­pflich­tet haben. Ob sich inso­weit der Ver­käu­fer Nut­zun­gen ohne ange­mes­se­nes Ent­gelt vor­be­hal­ten hat, ist durch Aus­le­gung des Kauf­ver­tra­ges zu ermitteln.

Im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ging es nun um einen Immo­bi­li­en­käu­fer, der ein Kul­tur­denk­mal in Form eines park­ähn­li­chen Gelän­des mit acht Gebäu­den von einer Gemein­de erwor­ben hat. Im Kauf­ver­trag räum­te der Käu­fer der Ver­käu­fe­rin das Recht ein, die bis­he­ri­ge Nut­zung in bestimm­ten Gebäu­den zunächst für 30 Jah­re unent­gelt­lich fort­zu­set­zen. Exakt dar­in erkann­te das Finanz­amt eine Gegen­leis­tung und rech­ne­te den Kapi­tal­wert der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nutz­leis­tung als Gegen­leis­tung im Sin­ne der Grund­er­werb­steu­er an.

Der Leit­satz des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Urteil vom 05.12.2019 unter dem Akten­zei­chen II R 37/18 lau­tet daher: Ver­pflich­tet sich der Käu­fer beim Kauf eines Grund­stücks, die­ses dem Ver­käu­fer ohne ange­mes­se­nes Ent­gelt zur Nut­zung zu über­las­sen, liegt dar­in eine Gegen­leis­tung für das Grund­stück. Es kos­tet also zusätz­li­che Grunderwerbsteuer.

Tipp: Ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die recht hohen Steu­er­sät­ze zur Grund­er­werb­steu­er soll­te daher in der Pra­xis immer geprüft wer­den, ob nicht auch noch eine zunächst nicht erkann­te Gegen­leis­tung vor­han­den ist und dem­entspre­chend die Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten erhö­hen würde.

Wer­bungs­kos­ten sind ent­spre­chend der Defi­ni­ti­on des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und auch Erhal­tung der Ein­nah­men. So die grund­le­gen­de und über die Ein­kunfts­ar­ten hin­aus anwend­ba­re Definition.

Spe­zi­ell bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sind Wer­bungs­kos­ten grund­sätz­lich alle durch die­se Ein­kunfts­art ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen. Es bedarf also (wie bei ande­ren Ein­kunfts­ar­ten auch) einem soge­nann­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Die­ser liegt nach der ein­schlä­gi­gen und stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, wenn nach objek­ti­ver Betrach­tungs­wei­se ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit besteht und in sub­jek­ti­ver Betrach­tungs­wei­se die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht werden.

Aus­ge­hend von die­ser Defi­ni­ti­on hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei­spiels­wei­se mit Urteil vom 07.07.2005 unter dem Akten­zei­chen IX R 38/03 klar­ge­stellt, dass bei­spiels­wei­se Ent­schä­di­gun­gen, die der Ver­mie­ter bei beab­sich­tig­ter Selbst­nut­zung an den Mie­ter für des­sen vor­zei­ti­gen Aus­zug leis­tet, nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ange­setzt wer­den kön­nen. Inso­weit fehlt es schlicht sowohl an einem objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Zusam­men­hang zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Verpachtung.

Zu den Auf­wen­dun­gen mit einem ent­spre­chen­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur Ver­mie­tung gehö­ren auch Auf­wen­dun­gen zur Instand­hal­tung und Reno­vie­rung eines zu Ver­mie­tungs­zwe­cken genutz­ten Gebäu­des. Auf­wen­dun­gen, die durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len, sind aller­dings dann nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar, wenn es sich um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. In die­sem Fall ist eine Berück­sich­ti­gung nur über die ent­spre­chen­de Abschrei­bung des Gebäu­des gegeben.

Dem­ge­gen­über sind jedoch die gesetz­lich nicht defi­nier­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich sofort in vol­ler Höhe als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Ent­spre­chend der ein­hel­li­gen Mei­nung gehö­ren hier­zu sämt­li­che Instand­hal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen, die dazu die­nen, die Ver­wen­dungs- und Nut­zungs­mög­lich­keit eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes in ent­spre­chen­dem Zustand zu erhal­ten oder wie­der her­zu­stel­len, auch dann, wenn ein­zel­ne Bestand­tei­le durch zeit­ge­mä­ße neue ersetzt werden.

Ins­be­son­de­re weil jedoch die Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen nir­gends gesetz­lich defi­niert sind, kommt der Abgren­zung zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­schei­den­de Bedeu­tung in die­sem Zusam­men­hang zu. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich für die Gewinn- und Über­schuss­ein­künf­te, dem­entspre­chend auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, nach den han­dels­recht­li­chen Rege­lun­gen in § 255 Han­dels­ge­setz­buch (HGB).

Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen, fer­ner die Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Da die Betriebs­be­reit­schaft eines Gebäu­des gege­ben ist, wenn es ent­spre­chend sei­ner Zweck­be­stim­mung genutzt wer­den kann, zäh­len zu den Anschaf­fungs­kos­ten auch die Auf­wen­dun­gen, die erfor­der­lich sind, um das Gebäu­de bestim­mungs­ge­mäß nut­zen zu kön­nen. Wird ein Wohn­ge­bäu­de ab dem Zeit­punkt des Erwerbs, das heißt ab Über­gang von Nut­zen und Las­ten, vom Erwer­ber genutzt, kann es von ihm zum Zwe­cke die­ser Nut­zung nicht mehr in einen betriebs­be­rei­ten Zustand ver­setzt wer­den, da eine Nut­zung statt­fin­det. Erwirbt der Steu­er­pflich­ti­ge hin­ge­gen ein zum Bei­spiel ver­mie­te­tes Gebäu­de und tritt in das Miet­ver­hält­nis ein, dann ist es inso­weit auch betriebsbereit.

Bei gebrauch­ten leer­ste­hen­den Immo­bi­li­en sind Moder­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen nur dann unter dem Gesichts­punkt der Betriebs­be­reit­schafts­kos­ten als Anschaf­fungs­kos­ten zu behan­deln, wenn die Auf­wen­dun­gen den Aus­stat­tungs­stan­dard in min­des­tens drei der vier funk­ti­ons­we­sent­li­chen Berei­che anhe­ben. Zu die­sen funk­ti­ons­we­sent­li­chen Berei­chen gehör en die Berei­che Hei­zung, Sani­tär, Elek­tro und Fenster.

Abge­se­hen davon füh­ren Kos­ten für Bau­maß­nah­men im Anschluss an den Erwerb und vor der erst­ma­li­gen Nut­zung eines Gebäu­des auch dann zu Anschaf­fungs­kos­ten, wenn funk­ti­ons­un­tüch­ti­ge Tei­le des Gebäu­des, die für sei­ne Nut­zung uner­läss­lich sind, wie­der­her­ge­stellt wer­den. Soweit zu den Anschaffungskosten.

Auch die Qua­li­fi­zie­rung von Auf­wen­dun­gen als Her­stel­lungs­kos­ten bestimmt sich jedoch nach dem Han­dels­ge­setz­buch (HGB). Dies gilt auch für den Bereich der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Aus­weis­lich der han­dels­recht­li­chen Rege­lun­gen sind Her­stel­lungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ner Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen. Das Her­stel­len einer Woh­nung ist dabei das Schaf­fen einer neu­en, bis­her nicht vor­han­de­nen Woh­nung. Dies ist unter ande­rem dann der Fall, wenn eine bereits bestehen­de Woh­nung in meh­re­re klei­ne Woh­nun­gen auf­ge­teilt wird, wie bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 17.09.2008 unter dem Akten­zei­chen IX R 58/07 klar­ge­stellt hat.

Dar­über hin­aus kann es auch noch sein, dass Her­stel­lungs­kos­ten auf­grund einer gesetz­li­chen Rege­lung fin­giert wer­den. So ist es bei den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten. Aus­weis­lich der Rege­lung in § 6 Abs. 1 Num­mer 1a EStG gehö­ren auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, zu den Her­stel­lungs­kos­ten, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15% der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen. In die­sem Fall sind ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen nicht sofort als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Viel­mehr erhö­hen sie ledig­lich die Abschrei­bungs­be­mes­sungs­grund­la­ge, sodass eine Steu­er­aus­wir­kung nur im Wege der Abschrei­bung erfolgt.

Ins­be­son­de­re im Hin­blick auf den Wort­laut des Geset­zes­tex­tes zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten kommt das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in sei­ner Ent­schei­dung vom 13.11.2019 unter dem Akten­zei­chen 2 K 2304/17 zu dem Schluss, dass Auf­wen­dun­gen, die vor dem Erwerb des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ange­fal­len sind, nicht in den Drei­jah­res­zeit­raum für die Ermitt­lung der anschaf­fungs­na­hen Auf­wen­dun­gen mit ein­zu­be­zie­hen sind. Zwar kann es sich dabei durch­aus um Kos­ten für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men han­deln, jedoch sind die­se nicht inner­halb des Zeit­raums von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wor­den. Viel­mehr sind die Bau­maß­nah­men bereits vor der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen worden.

Die ein­fa­che Schluss­fol­ge­rung des Gerich­tes: Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die außer­halb des Zeit­raums von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung eines Gebäu­des durch­ge­führt wer­den (also auch vor Beginn die­ses Zeit­raums) kön­nen kei­ne anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten sein. Die für die Qua­li­fi­ka­ti­on von anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten maß­geb­li­che Frist beginnt nach dem Geset­zes­wort­laut erst mit dem wirt­schaft­li­chen Über­gang des Gebäu­des auf den Erwer­ber zu lau­fen und endet nach Ablauf von drei Jah­ren ab dem Zeit­punkt der Anschaf­fung. Die­se Drei­jah­res­frist gilt dabei strikt und ist tages­ge­nau zu berech­nen. Abzu­stel­len ist dabei auf den Über­gang von Nut­zen und Lasten.

Auch wenn das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz die Revi­si­on nicht zuge­las­sen hat, war klar, dass sich die Finanz­ver­wal­tung mit der vor­ste­hen­den Ent­schei­dung nicht zufrie­den geben wird. Inso­weit wur­de eine Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­fi­nanz­hof eingelegt.

Beson­ders erfreu­lich (und sicher­lich auch etwas ver­wun­der­lich) ist, dass der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell mit Beschluss vom 28.04.2020 die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de unter dem Akten­zei­chen IX B 121/19 abge­lehnt hat. Die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik sind schlicht­weg der Mei­nung, dass die Zulas­sung der Revi­si­on wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­fra­ge nicht gebo­ten war.

Inso­weit füh­ren die Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs in ihren Grün­den zur Ableh­nung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de eben­falls auf, dass die Rege­lung des anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­auf­wan­des nach dem Geset­zes­wort­laut nur für sol­che Auf­wen­dun­gen gilt, die inner­halb von drei Jah­ren „nach“ der Anschaf­fung vom Steu­er­pflich­ti­gen getra­gen wer­den. Vor der Anschaf­fung des Grund­stücks von Steu­er­pflich­ti­gen getä­tig­te Auf­wen­dun­gen sind nach den all­ge­mei­nen han­dels­recht­li­chen Abgren­zungs­kri­te­ri­en als Anschaffungs‑, Her­stel­lungs- oder eben Erhal­tungs­auf­wand steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Sofern daher kei­ne Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gege­ben sind, wird in aller Regel Erhal­tungs­auf­wand vor­lie­gen, wel­cher dann als sofort abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten behan­delt wer­den kann.

Tipp: In ein­schlä­gi­gen Fäl­len kann es sich daher anbie­ten, dass ent­spre­chen­de Reno­vie­rungs­maß­nah­men auf den Zeit­punkt vor Über­gang von Nut­zen und Las­ten vor­ge­zo­gen wer­den. Dabei ist sicher­lich zu beach­ten, dass ins­be­son­de­re zwi­schen frem­den Drit­ten gesi­chert sein muss, dass der nach­träg­li­che Über­gang von Nut­zen und Las­ten auch tat­säch­lich stattfindet.

Wer­den die Auf­wen­dun­gen dann vor Anschaf­fung der Immo­bi­lie getä­tigt und stel­len sofort abzugs­fä­hi­gen Erhal­tungs­auf­wand dar, dürf­te es dem Regel­fall ent­spre­chen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge dann noch ein Wahl­recht hat, die Auf­wen­dun­gen ent­spre­chend der Rege­lung in der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung von zwei auf fünf Jah­re abzu­schrei­ben. In jedem Fall dürf­te jedoch eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung aus­schließ­lich über die all­ge­mei­ne Gebäu­de­ab­schrei­bung nicht gebo­ten sein.

Hin­weis: Mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wird das Gestal­tungs­po­ten­zi­al aus der vor­ste­hen­den Ent­schei­dung in der Pra­xis durch­aus aus­ge­nutzt wer­den. Mit eben­so an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wird dies der Finanz­ver­wal­tung nicht schme­cken. Dies bedeu­tet auch, dass wahr­schein­lich in Zukunft wei­te­re Fäl­le zu der The­ma­tik anhän­gig wer­den. Wer daher wie im Urteils­sach­ver­halt vor­ge­hen möch­te, muss sich in jedem Fall auf eine Aus­ein­an­der­set­zung mit der Finanz­ver­wal­tung ein­rich­ten. Den­noch soll­te inso­weit stur auf die vor­lie­gen­de Recht­spre­chung ver­wie­sen wer­den. Dabei ist ins­be­son­de­re auf die Aus­füh­rung des BFH in den Grün­den zur Ableh­nung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de zu verweisen.

Lei­der wird jedoch auch damit zu rech­nen sein, dass (ins­be­son­de­re wenn die­se Gestal­tung Anklang fin­det) der Gesetz­ge­ber frü­her oder spä­ter mit einem Nicht­an­wen­dungs­ge­setz reagie­ren und die­se Mög­lich­keit strei­chen wird. Frag­lich ist jedoch an die­ser Stel­le, wie dies funk­tio­nie­ren könn­te. So oder so wer­den wir uns daher mit die­ser The­ma­tik in Zukunft sicher­lich noch ein­mal zu beschäf­ti­gen haben.

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ent­spre­chend der Rege­lung des § 21 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) erzielt, wer ein Grund­stück gegen Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt und beab­sich­tigt, auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zung des Grund­stücks einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len. Ohne die­se soge­nann­te Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht kön­nen also kei­ne Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 EStG vor­lie­gen. Dann spricht man von der soge­nann­ten Liebhaberei.

Auf­grund die­ser gesetz­li­chen Rege­lung ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, einen Ein­nah­me­über­schuss zu erwirt­schaf­ten. Dies ist bereits seit gerau­mer Zeit die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und ist grund­le­gend auf sein Urteil vom 30.09.1997 unter dem Akten­zei­chen IX R 80/94 zurückzuführen.

Die­se Annah­me setzt jedoch vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Ent­schluss, auf Dau­er zu ver­mie­ten, end­gül­tig gefasst hat. An einer sol­chen end­gül­ti­gen Ent­schluss­fas­sung fehlt es, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das Grund­stück kurz­fris­tig wie­der ver­kau­fen will oder wenn er sich noch nicht ent­schie­den hat, ob er das Grund­stück lang­fris­tig ver­mie­ten oder kurz­fris­tig ver­kau­fen will, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 04.12.2001 unter dem Akten­zei­chen IX R 70/98 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist aller­dings auch dann zu beja­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach dem Beginn sei­ner Ver­mie­tungs­tä­tig­keit das unbe­bau­te Grund­stück auf­grund eines neu­ge­fass­ten Ent­schlus­ses ver­äu­ßert, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 09.07.2003 unter dem Akten­zei­chen IX R 102/00 erläu­ter­te. Wer daher zunächst dau­er­haft ver­mie­ten möch­te und dann die­se Ent­schluss­fas­sung ändert und doch ver­kauft oder die Immo­bi­lie ver­schenkt, kann den­noch eine ent­spre­chen­de Ein­nah­men­über­schuss­ab­sicht gehabt haben, sodass Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se auch steu­er­min­dernd anzu­rech­nen­den sind.

Da die Ent­schluss­fas­sung des Steu­er­pflich­ti­gen jedoch immer als soge­nann­te inne­re Tat­sa­che zu wer­ten ist, bedarf es in der Pra­xis Indi­zi­en, die die­se Ent­schluss­fas­sung unter­mau­ern oder unter­gra­ben. Ein gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen­des Indiz liegt bei­spiels­wei­se vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ein bebau­tes Grund­stück inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs seit der Anschaf­fung oder Her­stel­lung wie­der ver­äu­ßert und inner­halb die­ser Zeit nur einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss erzielt. Die­ser enge zeit­li­che Zusam­men­hang ist in der Regel gege­ben, wenn fünf Jah­re noch nicht abge­lau­fen sind. Grund­sätz­lich gilt dabei jedoch: Je kür­zer der Abstand zwi­schen der Anschaf­fung oder der Errich­tung des Objek­tes und der nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dau­er ange­leg­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit und für eine von Anfang an bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht. Die­se vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze sind eben­so anzu­wen­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb des Fünf­jah­res­zeit­rau­mes zur Selbst­nut­zung über­geht oder das Miet­ob­jekt unent­gelt­lich über­trägt. In die­sem Zusam­men­hang hat näm­lich bereits das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.10.2007 unter dem Akten­zei­chen 7 K 2177/04 F klar­ge­stellt: Für die Indi­zie­rung des Feh­lens der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist es uner­heb­lich, ob der Steu­er­pflich­ti­ge sich inner­halb von fünf Jah­ren nach Erwerb durch Ver­kauf oder durch unent­gelt­li­che Über­tra­gung an einen Ange­hö­ri­gen von einer bis­lang ledig­lich Ver­lus­te abwer­fen­den Betei­li­gung an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds trennt.

Ob im Ein­zel­fall Indi­zi­en gegen oder für die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und Beweis­wür­di­gung. Vor die­sem Hin­ter­grund hat das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in einer Ent­schei­dung vom 25.02.2020 unter dem Akten­zei­chen 9 K 212/18 die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht in einem indi­vi­du­el­len Sach­ver­halt ver­neint. Dar­in hat­te der Klä­ger inner­halb von fünf Jah­ren nach umfang­rei­chen Umbau- und Erwei­te­rungs­ar­bei­ten ein Ein­fa­mi­li­en­haus auf sei­nen Sohn über­tra­gen, der die­ses auch zuvor als Mie­ter nutzte.

Ins­be­son­de­re weil die Über­tra­gung inner­halb von fünf Jah­ren nach den umfang­rei­chen Umbau- und Erwei­te­rungs­ar­bei­ten, wel­che auch noch nach Wün­schen des Mie­ters teil­wei­se durch­ge­führt wur­den, statt­fan­den, hat das Finanz­ge­richt die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Hin­blick auf die bis­her erziel­ten Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se ver­wor­fen. Eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht kann in einem sol­chen Fall nicht stan­dar­di­siert unter­stellt werden.

Die Leit­sät­ze der finanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dung: Die von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter­stell­te Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht bei auf Dau­er ange­leg­ter Ver­mie­tung kommt dann nicht zum Tra­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­mie­te­te Immo­bi­lie – nach Durch­füh­rung umfang­rei­cher Reno­vie­rungs- und Erwei­te­rungs­ar­bei­ten – kur­ze Zeit nach tat­säch­li­chem Miet­be­ginn unent­gelt­lich auf den Mie­ter (im Streit­fall: der Sohn des Ver­mie­ters) über­tragt und nicht fest­ge­stellt wer­den kann, dass die Über­tra­gung auf einem neu gefass­ten Ent­schluss beruhte.

Neben die­sen Grund­sät­zen zur Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nimmt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt auch Stel­lung zur ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­ge­hens­wei­se bzw. zur ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rung bereits bestehen­der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de: Wird dem Finanz­amt näm­lich die unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Miet­im­mo­bi­lie erst spä­ter bei den Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten des nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums bekannt, kön­nen bereits bestands­kräf­tig gewor­de­ne Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de der Vor­jah­re noch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) geän­dert wer­den. Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung stellt inso­weit eine soge­nann­te Hilfs­tat­sa­che dar, die den siche­ren Schluss auf eine inne­re Haupt­tat­sa­che (hier: Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht) zulässt. Da die ein­zel­ne Hilfs­tat­sa­che nur ein Beweis­an­zei­chen (kein Beweis­mit­tel) und damit nicht selbst Tat­sa­che i.S. des § 173 AO ist, kommt es auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung nicht an.

Tipp: Sofern daher in ent­spre­chen­den Sach­ver­hal­ten der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus ent­spre­chen­den Umbau­maß­nah­men noch „mit­ge­nom­men“ wer­den soll, ist es drin­gend anzu­ra­ten, dass nach Abschluss der Arbei­ten min­des­tens fünf Jah­re abge­war­tet wer­den, bevor das Objekt ver­äu­ßert, ver­schenkt oder pri­vat genutzt wird. Dabei gilt: Je län­ger, des­to bes­ser. Fakt wird hin­ge­gen sein: Inner­halb von fünf Jah­ren wird die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht wahr­schein­lich nahe­zu immer ver­wor­fen werden.

Zu den abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten bei der Erb­schaft­steu­er gehö­ren unter ande­rem auch Ver­bind­lich­kei­ten aus gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­sprü­chen. Damit kor­re­spon­die­rend gilt der beim Pflicht­teils­be­rech­tig­ten ent­stan­de­ne Pflicht­teils­an­spruch auch als Erwerb von Todes wegen und muss ver­steu­ert wer­den, wenn er denn gel­tend gemacht wird.

Wohl gemerkt kommt dem blo­ßen Ent­ste­hen des Anspruchs auf ein Pflicht­teil mit dem Erb­fall aus rein erb­schaft­steu­er­li­cher Sicht noch kei­ner­lei Bedeu­tung zu. Dies gilt sowohl für den Ansatz als Erwerb beim Berech­tig­ten als auch für den Abzug als Nach­weis­ver­bind­lich­keit beim Ver­pflich­te­ten. Inso­weit kommt der Gel­tend­ma­chung eine ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Die­ses zeit­li­che Hin­aus­schie­ben der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Fol­gen eines Pflicht­teils­an­spruchs ist dabei im Inter­es­se des Berech­tig­ten zu sehen und soll aus­schlie­ßen, dass bei ihm auch dann Erb­schaft­steu­er anfällt, wenn er sei­nen Anspruch zunächst oder gege­be­nen­falls sogar über­haupt nicht erhebt. Ohne Gel­tend­ma­chung kann es auch nicht zu einer Besteue­rung kommen.

Die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils­an­spruchs besteht in dem ernst­li­chen Ver­lan­gen auf Erfül­lung des Anspruchs gegen­über dem Erben. Der Berech­tig­te muss sei­nen Ent­schluss, die Erfül­lung des Anspruchs zu ver­lan­gen, in geeig­ne­ter Wei­se bekun­den. Ist dies gesche­hen, ent­steht die Erb­schaft­steu­er für den Erwerb des Pflicht­teils­an­spruchs mit dem Zeit­punkt der Geltendmachung.

Hin­sicht­lich des Abzugs des Pflicht­teils als Nach­lass­ver­bind­lich­keit wirkt hin­ge­gen des­sen Gel­tend­ma­chung auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er gegen­über dem Erben, also auf den Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers, zurück. Aus ver­fah­rens­recht­li­cher Sicht liegt inso­weit ein rück­wir­ken­des Ereig­nis vor, sodass eine etwai­ge bereits bestehen­de Steu­er­fest­set­zung danach geän­dert wer­den kann und die Nach­lass­ver­bind­lich­keit noch Berück­sich­ti­gung findet.

Ver­stirbt nun der Pflicht­teils­ver­pflich­te­te sei­ner­seits, bevor der Pflicht­teils­an­spruch durch Erfül­lung oder aus ande­ren Grün­den erlo­schen ist, geht die Ver­bind­lich­keit der zivil­recht­li­chen Betrach­tungs­wei­se auf des­sen Erben über. Dabei ist voll­kom­men irrele­vant, ob der Pflicht­teils­be­rech­tig­te den Anspruch zuvor bereits gel­tend gemacht hat.

Die Ver­pflich­tung zur Zah­lung des Pflicht­teils stellt dabei abwei­chend vom Zivil­recht erb­schaft­steu­er­recht­lich nur dann eine vom Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten als Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schuld und somit eine abzieh­ba­re Nach­lass­ver­bind­lich­keit dar, wenn der Pflicht­teils­be­rech­tig­te den Pflicht­teils­an­spruch zu Leb­zei­ten des Ver­pflich­te­ten gel­tend gemacht hat­te oder ihn nach des­sen Tod nun­mehr gel­tend macht. Auch dann kann es noch zur Aus­zah­lung des Pflicht­teils kom­men. Ent­schei­dend ist jedoch aus steu­er­li­cher Betrach­tungs­wei­se die Ver­jäh­rung des Pflichtteilsanspruchs.

Geschieht die Gel­tend­ma­chung näm­lich vor der Ver­jäh­rung des Anspruchs, gilt der Pflicht­teils­an­spruch als Erwerb des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten von Todes wegen vom ursprüng­li­chen Erb­las­ser, des­sen per­sön­li­ches Ver­hält­nis zu den von der Erb­fol­ge aus­ge­schlos­se­nen Pflicht­teils­be­rech­tig­ten den Pflicht­teils­an­spruch begrün­det hat. Der Erbe des ver­stor­be­nen Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten kann dann die Ver­bind­lich­keit aus dem gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruch als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abziehen.

Aus­weis­lich des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 05.02.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 17/16 gilt dies selbst dann, wenn der ursprüng­lich Ver­pflich­te­te nicht damit rech­nen muss­te, den Pflicht­teils­an­spruch zu Leb­zei­ten erfül­len zu müs­sen, und des­halb durch die­sen zunächst nicht wirt­schaft­lich belas­tet war. Tat­säch­lich wirkt näm­lich die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils auf den Ein­tritt des ursprüng­li­chen Erb­falls zurück.

Die­se Grund­sät­ze sind selbst dann anzu­wen­den, so die aktu­el­le Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wenn ein Pflicht­teils­be­rech­tig­ter zugleich der Erbe des ver­stor­be­nen Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten ist. Der gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch ist in die­sem Fall jedoch nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzieh­bar, wenn er im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung zivil­recht­lich ver­jährt ist. Im Umkehr­schluss gilt dann jedoch auch, dass eine Abzieh­bar­keit gege­ben ist, wenn noch kei­ne Ver­jäh­rung des Pflicht­teils­an­spruchs statt­ge­fun­den hat.

Auch geht der Pflicht­teils­an­spruch nicht durch die soge­nann­te Kon­fu­si­on, also die Ver­ei­ni­gung von For­de­rung und Schuld in einer Per­son unter. Die­se Aus­le­gung ist zwar zivil­recht­lich gege­ben, jedoch kommt das Erb­schaft­steu­er­recht zu einem ande­ren Ergeb­nis. Im Erb­schaft­steu­er­recht gel­ten die infol­ge des Erb­falls durch Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit oder von Recht und Belas­tung zivil­recht­lich erlo­sche­nen Rechts­ver­hält­nis­se als nicht erlo­schen. So bereits gesetz­lich gere­gelt in § 10 Abs. 3 ErbStG.

Daher kön­nen in der Pra­xis fol­gen­de Steu­er­ge­stal­tun­gen funk­tio­nie­ren: Wenn Vater und Mut­ter ein Ber­li­ner Tes­ta­ment haben, kommt dies fak­tisch der Ent­er­bung des Kin­des nach dem Erst­versterben­den gleich. Sofern jedoch kei­ne Pflicht­teils­straf­klau­sel besteht, wonach das Kind spä­ter über­haupt nichts mehr Erben kann, wenn es irgend­wo sei­nen Pflicht­teil gel­tend gemacht hat, ist es trotz Ber­li­ner Tes­ta­ment durch­aus in der Lage, sei­nen Pflicht­teil gel­tend zu machen.

Ver­stirbt daher inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist des Pflicht­teils­an­spru­ches nach dem ers­ten Eltern­teil schließ­lich auch das zwei­te Eltern­teil, kann das Kind noch sei­nen Pflicht­teils­an­spruch nach dem ers­ten Eltern­teil (wohl gemerkt auch noch nach dem Tod des zwei­ten Eltern­teils) gel­tend machen.

Dies führt wie­der­um dazu, dass der Pflicht­teil bei dem Kind ver­steu­ert wer­den muss, jedoch der ande­re Eltern­teil den Pflicht­teil als Nach­lass­ver­bind­lich­keit steu­er­min­dernd abzie­hen kann. Schon allein dadurch kön­nen Vor­tei­le durch Aus­nut­zung meh­re­rer Frei­be­trä­ge gege­ben sein, eben­so wie even­tu­el­le Pro­gres­si­ons­vor­tei­le auf­grund ande­rer Steuersätze.

Im Wei­te­ren muss das Kind dann die Erb­schaft nach dem zuletzt versterben­den Eltern­teil ver­steu­ern und kann dort auch wie­der­um den eige­nen Pflicht­teils­an­spruch als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gel­tend machen. Im Ergeb­nis kann der Pflicht­teil so zwei­mal als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den, was regel­mä­ßig zu ent­spre­chen­den Steu­er­vor­tei­len füh­ren dürf­te. Vor­aus­ge­setzt ist dabei immer, dass der Pflicht­teils­an­spruch noch nicht ver­jährt ist oder aber der zuletzt versterben­de Eltern­teil vor sei­nem Tod nach­weis­bar auf die Ein­re­de der Ver­jäh­rung ver­zich­tet hat.

Mit Urteil vom 26.05.2020 hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen IX R 33/19 zu den orts­üb­li­chen Ver­mie­tungs­zei­ten einer Feri­en­woh­nung Stel­lung genom­men. Unter ande­rem in Bestä­ti­gung sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung führt er aus, dass zur Prü­fung der Aus­las­tung einer Feri­en­woh­nung die indi­vi­du­el­len Ver­mie­tungs­zei­ten des jewei­li­gen Objekts an Feri­en­gäs­te mit denen ver­gli­chen wer­den müs­sen, die bezo­gen auf den gesam­ten Ort im Durch­schnitt erzielt werden.

Da sich ins­be­son­de­re die Aus­füh­run­gen in der Begrün­dung der Ent­schei­dung dazu eig­nen, auch in ande­ren Sach­ver­hal­ten ange­wen­det zu wer­den, wird hier ganz expli­zit auf die Urteils­be­grün­dung ein­ge­gan­gen. Danach gilt: Ver­mie­tungs­ein­künf­te im steu­er­li­chen Sin­ne erzielt, wer ein Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil gegen Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt und beab­sich­tigt, auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zung einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzielen.

Ent­spre­chend der stän­di­gen Recht­spre­chung gilt dabei, dass bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend von der Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­ge­hen ist, einen Ein­nah­me­über­schuss zu erwirt­schaf­ten. Dies gilt bei aus­schließ­lich an Feri­en­gäs­te ver­mie­te­ten und in der übri­gen Zeit hier­für bereit­ge­hal­te­nen Feri­en­woh­nun­gen, wenn das Ver­mie­ten die orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zeit von Feri­en­woh­nun­gen nicht erheb­lich unter­schrei­tet. Ver­mie­tungs­hin­der­nis­se wer­den dabei nicht mit­ge­rech­net. Von einem nicht erheb­li­chen Unter­schrei­ten wird im Bereich von 25% ausgegangen.

Das Ver­mie­ten einer Feri­en­woh­nung ist mit einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit näm­lich nur dann ver­gleich­bar, wenn die Feri­en­woh­nung im gan­zen Jahr (bis auf orts­üb­li­che Leer­stands­zei­ten) an wech­seln­de Feri­en­gäs­te ver­mie­tet wird. Nur so zeigt sich in nach­prüf­ba­rer Wei­se, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Feri­en­woh­nung in geeig­ne­ter Form am Markt ange­bo­ten und alle in Betracht kom­men­den Inter­es­sen berück­sich­tigt hat, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.10.2004 unter dem Akten­zei­chen IX R 57/02 klar­ge­stellt hat.

Zur Prü­fung der Aus­las­tung einer Feri­en­woh­nung müs­sen die indi­vi­du­el­len Ver­mie­tungs­zei­ten des jewei­li­gen Objekts an Feri­en­gäs­te mit denen ver­gli­chen wer­den, die bezo­gen auf den gesam­ten Orts­durch­schnitt erzielt wer­den, wie bereits ein­gangs dar­ge­stellt wur­de. Dabei ist der „Ort“ nicht iden­tisch mit dem Gebiet einer Gemein­de. Er kann (je nach Struk­tur des loka­len Feri­en­woh­nungs­mark­tes) das Gebiet einer oder meh­re­rer ver­gleich­ba­rer Gemein­den oder auch ledig­lich Tei­le einer Gemein­de oder gar nur den Bereich des Feri­en­kom­ple­xes umfas­sen. Auch zu die­ser The­ma­tik hat­te sich bereits sei­ner­zeit der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 02.07.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 18/18 geäußert.

Die bei dem Aus­las­tungs­grad her­an­zu­zie­hen­den durch­schnitt­li­chen Ver­mie­tungs­zei­ten des jewei­li­gen Ortes müs­sen (soweit es über­haupt mög­lich ist) reprä­sen­ta­tiv sein. Dem­entspre­chend hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bei der Ver­mie­tung von Feri­en­woh­nun­gen auf die orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zeit von Feri­en­woh­nun­gen abge­stellt. Indi­vi­du­el­le Ver­mie­tungs­zei­ten ein­zel­ner ande­rer Ver­mie­ter von Feri­en­woh­nun­gen im sel­ben Ort genü­gen nicht.

Hin­weis: Lie­gen die genann­ten zusätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen bei einer Feri­en­im­mo­bi­lie nicht vor oder kön­nen orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zei­ten nicht fest­ge­stellt wer­den, ist die Ver­mie­tung an Feri­en­gäs­te mit einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit nicht ver­gleich­bar. Das bedeu­tet nach Aus­sa­ge des Bun­des­fi­nanz­ho­fes, es fehlt in Erman­ge­lung einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit die Basis, auf der das Gesetz die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht typi­siert. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht muss dann durch eine Pro­gno­se über­prüft werden.

Grund­sätz­lich unter­lie­gen offe­ne und ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung aus einer Kapi­tal­ge­sell­schaft der Kapi­tal­ertrag­steu­er. Im Streit­fall vor dem Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 35/19 war die Sache jedoch etwas komplizierter.

Dort wur­de ein Anteil an einer A‑GmbH im Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mens gehal­ten. Die­ses Ein­zel­un­ter­neh­men wur­de am 29. August des Streit­jah­res rück­wir­kend zum 1. Janu­ar des Streit­jah­res in eine B‑GmbH ein­ge­bracht. Sol­che rück­wir­ken­den Ein­brin­gun­gen sind dabei in der Pra­xis durch­aus üblich. Vor Ein­brin­gung gab es jedoch noch aus der A‑GmbH eine offe­ne Gewinn­aus­schüt­tung, wel­che am 24. August aus­ge­zahlt wur­de und einen Tag spä­ter am 25. August vom Bank­kon­to des Ein­zel­un­ter­neh­mens auf das Pri­vat­kon­to des Ein­zel­un­ter­neh­mers (Herrn C) bzw. spä­te­ren Gesell­schaf­ters über­wie­sen wurde.

Frag­lich ist nun, ob die­se Gewinn­aus­schüt­tung nach den Regeln für natür­li­che Per­so­nen zu behan­deln ist oder ob der güns­ti­ge­re Weg mög­lich ist, wonach die­se Gewinn­aus­schüt­tung schon der Kapi­tal­ge­sell­schaft zufließt. Im Streit­fall ver­tritt das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.10.2019 unter dem Akten­zei­chen 10 K 2506/17 die Auf­fas­sung, dass es in der Fol­ge der Gewinn­aus­schüt­tung nicht zu einer der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­lie­gen­den wei­te­ren offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung oder ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung der B‑GmbH an Herrn C gekom­men ist. Grund dafür ist die rück­wir­ken­de Einbringung.

Bevor es am 29. August des Streit­jah­res zur rück­wir­ken­den Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens in die B‑GmbH kam, waren die in Rede ste­hen­den Vor­gän­ge wie folgt zu beur­tei­len: Die Gewinn­aus­schüt­tung der A‑GmbH an Herrn C war als Betriebs­ein­nah­me des Ein­zel­un­ter­neh­mers zu erfas­sen, da sie sich im Betriebs­ver­mö­gen befand. Eine Besteue­rung fin­det daher nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren zu 60% statt. Die am nächs­ten Tag vor­ge­nom­me­ne Über­wei­sung vom betrieb­li­chen Bank­kon­to des Ein­zel­un­ter­neh­mens auf das pri­va­te Bank­kon­to von Herrn C war eine Ent­nah­me aus dem Ein­zel­un­ter­neh­men. Durch die Über­wei­sung wur­den die ent­spre­chen­den Geld­mit­tel schlicht vom betrieb­li­chen in den pri­va­ten Bereich über­führt, was im Rah­men eines Ein­zel­un­ter­neh­mens kein Pro­blem ist.

Erst am 29. August des Streit­jah­res hat Herr C sein Ein­zel­un­ter­neh­men mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung auf den 1. Janu­ar in die B‑GmbH ein­ge­bracht. Bei Kon­stel­la­tio­nen, in denen das ein­ge­brach­te Ein­zel­un­ter­neh­men Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (A‑GmbH) ent­hält und es im Rück­wir­kungs­zeit­raum zu einer Gewinn­aus­schüt­tung durch die A‑GmbH kommt, ergibt sich in der Lite­ra­tur fol­gen­des Ergebnis:

Zunächst wird ange­nom­men, dass auf­grund der steu­er­li­chen Rück­wir­kung die Gewinn­aus­schüt­tung nicht mehr dem Ein­brin­gen­den, son­dern der über­neh­men­den Gesell­schaft zuzu­rech­nen ist. Dies ist für die Besteue­rung ein erheb­li­cher Vor­teil, da nun § 8b des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) zum Ein­satz kommt und so grund­sätz­lich die Gewinn­aus­schüt­tung zu 95% steu­er­frei ist. Die­se Auf­fas­sung wird ein­hel­lig in der Lite­ra­tur vertreten.

Zu der Fra­ge, wel­che Fol­gen sich im Ver­hält­nis zwi­schen der über­neh­men­den Gesell­schaft und den Ein­brin­gen­den erge­ben, wer­den aller­dings dann unter­schied­li­che Mei­nun­gen geäu­ßert. Zum Teil wird ange­nom­men, dass die Gewinn­aus­schüt­tun­gen zwar rück­wir­kend der über­neh­men­den Gesell­schaft zuzu­rech­nen ist, jedoch zugleich eine wei­te­re Aus­schüt­tung an den Ein­brin­gen­den (Herrn C) anzu­neh­men sei, wenn bzw. soweit die­ser die Aus­schüt­tung end­gül­tig behält. Da Herr C eine natür­li­che Per­son ist, unter­liegt die wei­te­re Aus­schüt­tung dort der Besteue­rung nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren. Eine Ent­nah­me soll dar­in nicht gese­hen werden.

Dem­ge­gen­über gibt es jedoch noch fol­gen­de Mei­nung: So wird ange­nom­men, dass im Grund­satz und bei Feh­len anders­lau­ten­der Ver­ein­ba­run­gen der Ein­brin­gen­de (Herr C) zivil­recht­lich ver­pflich­tet ist, den aus­ge­schüt­te­ten Betrag mit dem jeweils der Ein­brin­gung zugrun­de lie­gen­den Vor­gang der über­neh­men­den Gesell­schaft (B‑GmbH) zu über­las­sen. Geschieht dies, sol­len sich kei­ne wei­te­ren Fol­gen erge­ben. Solan­ge es noch nicht zu einer Über­las­sung des aus­ge­schüt­te­ten Betra­ges gekom­men ist, soll in der Bilanz der über­neh­men­den Gesell­schaft (B‑GmbH) eine ent­spre­chen­de For­de­rung gegen den Ein­brin­gen­den ange­setzt werden.

Wird hin­ge­gen ver­ein­bart, dass der Ein­brin­gen­de (Herr C) den aus­ge­schüt­te­ten Betrag behal­ten darf, liegt inso­weit die Gewäh­rung eines ande­ren Wirt­schafts­gu­tes neben der Gewäh­rung der Gesell­schafts­rech­te vor. Dies hat weit­rei­chen­de und uner­wünsch­te Fol­gen. Bei einer sol­chen Beur­tei­lung muss näm­lich dann das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen min­des­tens mit dem gemei­nen Wert der sons­ti­gen Gegen­leis­tung ange­setzt und deren gemei­ner Wert bei der Bemes­sung der Anschaf­fungs­kos­ten der gewähr­ten Antei­le abge­zo­gen werden.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter gilt jedoch, dass die Gewinn­aus­schüt­tung der A‑GmbH auf­grund der rück­wir­ken­den Ein­brin­gung nicht mehr dem Ein­zel­un­ter­neh­men von Herrn C, son­dern der B‑GmbH zuzu­rech­nen ist. Zu einer kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Wei­ter­aus­schüt­tung der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft (B‑GmbH) an den Ein­brin­gen­den Herrn C kommt es jedoch nicht, da von einer Ent­nah­me und nicht von einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung aus­zu­ge­hen ist.

Hin­weis: Lei­der hat das Finanz­ge­richt Müns­ter wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Streit­fra­ge die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Unter dem Akten­zei­chen VIII R 35/19 muss die­ser nun klä­ren, wie eine ent­spre­chen­de Gewinn­aus­schüt­tung im Rück­wir­kungs­zeit­raum und deren Wei­ter­lei­tung an den vor­ma­li­gen Ein­zel­un­ter­neh­mer zu behan­deln ist.