Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Okto­ber 2020:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Sep­tem­ber 2020

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Sep­tem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.09.2020.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 Abs. 1 Num­mer 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kön­nen not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen, die einem Arbeit­neh­mer wegen einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ent­ste­hen, steu­er­min­dernd als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt werden.

Aber: Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung liegt nur vor, wenn der Arbeit­neh­mer außer­halb des Ortes sei­ner ers­ten Tätig­keits­stät­te einen eige­nen Haus­stand unter­hält und auch am Ort der ers­ten Tätig­keits­stät­te wohnt. Das Vor­lie­gen eines eige­nen Haus­stan­des setzt dabei das Inne­ha­ben einer Woh­nung sowie eine finan­zi­el­le Betei­li­gung an den Kos­ten der Lebens­füh­rung in die­ser Woh­nung vor­aus. Als Unter­kunfts­kos­ten für eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung kön­nen im Inland die tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen für die Nut­zung der Unter­kunft ange­setzt wer­den, höchs­tens aller­dings nur 1.000 Euro im Monat.

Eine aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­te dop­pel­te Haus­halts­füh­rung liegt auch dann vor, wenn ein Arbeit­neh­mer sei­nen Haupt­haus­halt aus pri­va­ten Grün­den vom Beschäf­ti­gungs­ort weg­ver­legt und er dar­auf in einer Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort einen zwei­ten Haus­halt begrün­det, um von dort sei­ner Beschäf­ti­gung wei­ter nach­ge­hen zu kön­nen. Man spricht dabei von den soge­nann­ten Weg­ver­le­gungs­fäl­len. Ledig­lich in den Sach­ver­hal­ten, in denen bereits zum Zeit­punkt der Weg­ver­le­gung des Lebens­mit­tel­punk­tes vom Beschäf­ti­gungs­ort ein Rück­zug an den Beschäf­ti­gungs­ort geplant ist oder fest­steht, han­delt es sich nicht um eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung. Ansons­ten sieht es jedoch auch dann gut aus mit dem steu­er­min­dern­den Werbungskostenabzug.

Zudem hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen auch mit Urteil vom 16.01.2018 unter dem Akten­zei­chen X R 2/16 ent­schie­den, dass eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung nicht vor­lie­gen kann, wenn die Haupt­woh­nung, d. h. der eige­nen Haus­stand im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung, sich eben­falls am Beschäf­ti­gungs­ort befin­det. In die­sem Zusam­men­hang gehen die obers­ten Rich­ter davon aus, dass sich die Haupt­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort befin­det, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge von die­ser sei­ne Arbeits­stät­te in zumut­ba­rer Wei­se täg­lich errei­chen kann. Ob dies gege­ben ist oder nicht, obliegt in jedem zu ent­schei­den­den Ein­zel­fall der tat­rich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Die Recht­spre­chung hat jedoch in der Ver­gan­gen­heit eine gewis­se Zumut­bar­keits­gren­ze ent­wi­ckelt. Danach ist eine Fahr­zeit von zwei Stun­den von und zur Tätig­keits­stät­te durch­aus zumut­bar und recht­fer­tigt zumin­dest dann kei­ne dop­pel­te Haus­halts­füh­rung, wenn sich die Haupt­woh­nung eben­falls am Beschäf­ti­gungs­ort befindet.

Eine der im Gesetz genann­ten Grund­vor­aus­set­zun­gen für den Abzug von Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ist die ers­te Tätig­keits­stät­te. Was sich zunächst als unver­fäng­lich anhört, kann jedoch durch­aus in den­je­ni­gen Fäl­len zu einem Pro­blem wer­den, in denen es kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te gibt. So hat das Finanz­ge­richt Ham­burg in einer rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung vom 24.10.2019 unter dem Akten­zei­chen 6 K 35/19 ent­schie­den, dass Mehr­auf­wen­dun­gen für Über­nach­tun­gen nicht im Rah­men der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn es sich bei der Tätig­keits­stät­te (dort, wo sich die Zweit­woh­nung befin­det) nicht um die ers­te Tätig­keits­stät­te han­delt. Das Vor­han­den­sein einer ers­ten Tätig­keits­stät­te ist daher ele­men­ta­re Grund­vor­aus­set­zung für den Abzug von Wer­bungs­kos­ten bei der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung. Aller­dings ist eben­so her­aus­zu­hö­ren, dass ohne dop­pel­te Haus­halts­füh­rung zu prü­fen ist, ob die Auf­wen­dun­gen für die Über­nach­tun­gen in der Zweit­woh­nung nicht dann auf­grund der Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Num­mer 5a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Danach sind näm­lich auch not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen eines Arbeit­neh­mers für beruf­lich ver­an­lass­te Über­nach­tun­gen an einer Tätig­keits­stät­te, die nicht ers­te Tätig­keits­stät­te ist, als Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd abzieh­bar. So auch im End­ef­fekt die Ent­schei­dung der Finanz­rich­ter in Hamburg.

Eben­so wich­tig wie das Vor­han­den­sein einer ers­ten Tätig­keits­stät­te ist jedoch auch der eige­ne Haus­halt. An die­ser Stel­le hat auch bereits das Finanz­ge­richt Mün­chen mit Urteil vom 23.09.2016 unter dem Akten­zei­chen 1 K 1125/13 ent­schie­den, dass eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung nicht mehr gege­ben ist, wenn am Beschäf­ti­gungs­ort zugleich der Lebens­mit­tel­punkt liegt.

Nach der Ent­schei­dung wird eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung dann been­det, wenn kei­ne Auf­split­tung in zwei Haus­hal­te mehr gege­ben ist, weil der Fami­li­en­haus­halt an den Beschäf­ti­gungs­ort oder in des­sen Ein­zugs­be­reich ver­legt wird und der Steu­er­pflich­ti­ge dadurch sei­nen am Beschäf­ti­gungs­ort bis­her unter­hal­te­nen zwei­ten Haus­halt aufgibt.

In der Regel geht die Recht­spre­chung von einem sol­chen Fall aus, wenn der eine Ehe­gat­te (gege­be­nen­falls sogar mit den Kin­dern) zu dem aus­wärts beschäf­tig­ten ande­ren Ehe­gat­ten zieht, auch wenn die frü­he­re Fami­li­en­woh­nung bei­be­hal­ten wird, in der sich der eine Ehe­gat­te jedoch nur noch zeit­wei­lig auf­zu­hal­ten pflegt. Inso­weit ist der Lebens­mit­tel­punkt einer Fami­lie immer dort zu ver­or­ten, wo sie sich über­wie­gend gemein­sam auf­hält, ohne dass es maß­geb­lich auf wei­te­re Kon­tak­te zu Ver­wand­ten oder Freun­den zur Bestim­mung eines Lebens­mit­tel­punk­tes ankommt.

Mit Urteil vom 01.10.2019 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 29/16 die Auf­fas­sung der ers­ten Instanz weit­ge­hend bestä­tigt. Danach gilt: Für bei­der­seits berufs­tä­ti­ge Ehe­gat­ten, die mit ihren Kin­dern am Beschäf­ti­gungs­ort in einer fami­li­en­ge­rech­te Woh­nung leben, ist der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls nach den in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en zu bestim­men. Danach gilt die Ver­mu­tung (aus­drück­lich nicht mehr und nicht weni­ger als eine Ver­mu­tung), dass sich der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen unter die­sen Umstän­den an den Beschäf­ti­gungs­ort ver­la­gert hat, auch wenn die frü­he­re Fami­li­en­woh­nung bei­be­hal­ten und zeit­wei­se noch genutzt wird. Wohl gemerkt ist und bleibt dies jedoch eine Ver­mu­tung, die im Ein­zel­fall auch wider­legt wer­den kann. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann näm­lich Umstän­de vor­le­gen, die gegen die zuvor genann­te Regel­ver­mu­tung des Bun­des­fi­nanz­hofs und der erst­in­stanz­li­chen Recht­spre­chung spre­chen. Sind die­se Umstän­de trag­fä­hig, kann gege­be­nen­falls auch wei­ter von einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung aus­ge­gan­gen wer­den. Der Ein­zel­fall wird hier immer entscheiden.

Für die Pra­xis kann es in die­sem Zusam­men­hang durch­aus von Vor­teil sein zu wis­sen, was die Finanz­ver­wal­tung unter einem eige­nen Haus­stand ver­steht. Aus­weis­lich der Rege­lung in Richt­li­nie 9.11 Abs. 3 der Lohn­steu­er­richt­li­ni­en (LStR) setzt ein eige­ner Haus­stand näm­lich eine ein­ge­rich­te­te, den Lebens­be­dürf­nis­sen ent­spre­chen­de Woh­nung des Arbeit­neh­mers sowie die finan­zi­el­le Betei­li­gung an den Kos­ten der Lebens­füh­rung vor­aus. In die­ser Woh­nung muss der Arbeit­neh­mer einen Haus­halt unter­hal­ten, d. h. er muss die Haus­halts­füh­rung bestim­men oder zumin­dest wesent­lich mit­be­stim­men. Es ist hin­ge­gen nicht erfor­der­lich, dass in der Woh­nung am Ort des eige­nen Haus­stan­des haus­wirt­schaft­li­ches Leben herrscht, zum Bei­spiel wenn der Arbeit­neh­mer sei­nen nicht berufs­tä­ti­gen Ehe­gat­ten an den aus­wär­ti­gen Beschäf­ti­gungs­ort mit­nimmt oder er schlicht allein­ste­hend ist. Die Woh­nung muss außer­dem der auf Dau­er ange­leg­te Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen des Arbeit­neh­mers sein. Dies gilt es im prak­ti­schen Anwen­dungs­fall regel­mä­ßig zu doku­men­tie­ren. Bei grö­ße­rer Ent­fer­nung zwi­schen die­ser Woh­nung und der Zweit­woh­nung, ins­be­son­de­re bei einer Woh­nung im Aus­land, reicht bereits eine Heim­fahrt im Kalen­der­jahr aus, um die­se als Lebens­mit­tel­punkt anzu­er­ken­nen, wenn in der Woh­nung auch bei Abwe­sen­heit des Arbeit­neh­mers haus­wirt­schaft­li­ches Leben herrscht (dort also die Fami­lie wohnt), an dem sich der Arbeit­neh­mer sowohl durch per­sön­li­che Mit­wir­kung als auch finan­zi­ell maß­geb­lich beteiligt.

Was in der Defi­ni­ti­on der Finanz­ver­wal­tung des eige­nen Haus­stan­des zwar erwähnt wird, aber den­noch etwas unter­geht, ist die Vor­aus­set­zung der finan­zi­el­len Betei­li­gung. Wie pro­ble­ma­tisch die­se sein kann, zeigt aktu­ell ein anhän­gi­ges Ver­fah­ren vor dem Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 39/19. Dar­in gilt es zu klä­ren, wie die Tat­be­stands­merk­ma­le „finan­zi­el­le Betei­li­gung an den Kos­ten der Lebens­füh­rung“ aus­zu­le­gen sind und in wel­cher Wei­se und in wel­cher Höhe sich der Steu­er­pflich­ti­ge an den Kos­ten der Lebens­füh­rung am Haupt­wohn­sitz betei­li­gen muss, damit die­se Auf­wen­dun­gen für die dop­pel­te Haus­halts­füh­rung als steu­er­min­dern­de Wer­bungs­kos­ten ange­setzt wer­den können.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Ent­schei­dung des erst­in­stanz­li­chen Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes vom 18.09.2019 unter dem Akten­zei­chen 9 K 209/18 durch­aus beacht­lich. Inso­weit stel­len die Rich­ter näm­lich fest, dass neben einer nicht zwin­gen­den Betei­li­gung an den lau­fen­den Woh­nungs- und Haus­kos­ten auch eine allei­ni­ge Betei­li­gung an den übri­gen Lebens­füh­rungs­kos­ten voll­kom­men aus­rei­chend ist, um das Tat­be­stands­merk­mal der finan­zi­el­len Betei­li­gung zu erfüllen.

Unter Lebens­füh­rungs­kos­ten im Sin­ne die­ser Vor­schrift sind inso­weit nur die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen zur Gestal­tung des pri­va­ten Lebens zu ver­ste­hen, die einen Haus­halts­be­zug auf­wei­sen. Im Wesent­li­chen wenn es also Miet- und Haus­kos­ten, Ver­brauchs- und sons­ti­ge Neben­kos­ten, Auf­wen­dun­gen für die Anschaf­fung und Repa­ra­tur von Haus­halts­ge­rä­ten und Haus­halts­ge­gen­stän­den sowie Kos­ten für Lebens­mit­tel und Tele­kom­mu­ni­ka­ti­on sind. Man­gels eines Haus­halts­be­zugs zäh­len bei­spiels­wei­se Kos­ten für Urlaub, Pkw, Frei­zeit­ge­stal­tung, Gesund­heits­för­de­rung sowie Klei­dung nicht zu den Lebens­füh­rungs­kos­ten im Sin­ne der Vor­schrift der dop­pel­ten Haushaltsführung.

Fakt ist es jedoch, dass der Arbeit­neh­mer in jedem Jahr die Kos­ten der Lebens­füh­rung und sei­ne Betei­li­gung an die­sen dem Finanz­amt gegen­über dar­zu­le­gen hat. Ihn trifft inso­weit die grund­sätz­li­che Dar­le­gungs- und Beweis­last. Schät­zun­gen der Höhe und des Umfangs der Kos­ten sind dabei jedoch durch­aus möglich.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung führt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt dann jedoch sogar aus, dass eine finan­zi­el­le Betei­li­gung an den Lebens­füh­rungs­kos­ten des Haupt­h­aus­stan­des in direk­ter Form (also in Form von Geld­be­trä­gen), aber auch indi­rekt (etwa durch die Anschaf­fung von Haus­halts­ge­gen­stän­den oder das Tra­gen von Repa­ra­tur­kos­ten etc.) gege­ben ist. Ledig­lich ideel­le Beträ­ge oder Dienst­leis­tun­gen, wie bei­spiels­wei­se die Über­nah­me von Arbei­ten rund um das Haus, fal­len nicht unter den Begriff der finan­zi­el­len Beteiligung.

Eben­so ist eine regel­mä­ßi­ge Betei­li­gung an den lau­fen­den Woh­nungs- und Ver­brauchs­kos­ten nicht unbe­dingt erfor­der­lich, wie das Gericht klar­stellt. Auch unre­gel­mä­ßi­ge Zah­lun­gen oder nur Ein­mal­zah­lun­gen kön­nen als finan­zi­el­le Betei­li­gung ange­se­hen wer­den. In die­sem Zusam­men­hang ist für die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter auch der Zeit­punkt der Zah­lung, ob am Anfang, in der Mit­te oder am Ende des jewei­li­gen Jah­res, voll­kom­men irrele­vant, auch wenn die Finanz­ver­wal­tung hier ger­ne stren­ge­re Maß­stä­be sehen wür­de. Selbst eine Ein­be­zie­hung von Zah­lun­gen außer­halb des Streit­jah­res hält der Senat für denk­bar, soweit die Zah­lung ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung im jewei­li­gen Streit­jahr hat. Dar­un­ter könn­te also bei­spiels­wei­se die Betei­li­gung an den Neben­kos­ten nach Vor­la­ge der Neben­kos­ten­ab­rech­nung im Fol­ge­jahr fal­len. Für die Pra­xis durch­aus ein Punkt, noch im Nach­hin­ein eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung zu hei­len bzw. die finan­zi­el­le Betei­li­gung nach­träg­lich noch zu erreichen.

Ledig­lich bei der Höhe der finan­zi­el­len Betei­li­gung ist das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt genau­so streng wie die Finanz­ver­wal­tung. Tat­säch­lich darf näm­lich die finan­zi­el­le Betei­li­gung an den Lebens­füh­rungs­kos­ten des Haupt­haus­hal­tes nicht erkenn­bar unzu­rei­chend sein. Das Erfor­der­nis des Über­schrei­tens einer Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10 %, wie sie die Finanz­ver­wal­tung im Schrei­ben vom 30.09.2013 (Az: IV C 5 – S 2353/13/10004) for­dert, ist inso­weit auch nach Auf­fas­sung des Gerich­tes anzuerkennen.

Vor all die­sem theo­re­ti­schen Hin­ter­grund bleibt schließ­lich noch offen, wel­che Auf­wen­dun­gen denn tat­säch­lich als not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen wegen einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung in Betracht kom­men. Dazu zäh­len ein­mal die Fahrt­kos­ten aus Anlass des Woh­nungs­wech­sels zu Beginn und am Ende dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung sowie die wöchent­li­chen Heim­fahr­ten an den Ort des eige­nen Haus­stan­des oder Auf­wen­dun­gen für wöchent­li­che Fami­li­en-Fern­ge­sprä­che. Eben­falls nennt die Ver­wal­tungs­an­wei­sung in Richt­li­nie 9.11 Abs. 5 der LStR an die­ser Stel­le noch Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen, Auf­wen­dun­gen für die Zweit­woh­nung und Umzugskosten.

Für wei­ter­ge­hen­de Hin­wei­se zu den ein­zel­nen Kos­ten­be­rei­chen sei inso­weit auf die ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten der Lohn­steu­er­richt­li­ni­en zu ver­wei­sen. Ins­be­son­de­re in Richt­li­nie 9.11 Abs. 6, 7, 8 und 9 sind dazu ent­spre­chen­de wei­ter­ge­hen­de Aus­füh­run­gen zu finden.

Tipp: Zum Abschluss sei jedoch noch ein beson­de­res Wahl­recht zu erwäh­nen, was gege­be­nen­falls zu einer (deut­li­chen) Steu­er­erspar­nis im Ein­zel­fall füh­ren kann. Fährt näm­lich der Arbeit­neh­mer mehr als ein­mal pro Woche nach Hau­se, so kann er wäh­len, ob er die in Betracht kom­men­den Mehr­auf­wen­dun­gen wegen dop­pel­ter Haus­halts­füh­rung oder die Fahrt­kos­ten nach den Grund­sät­zen der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten anset­zen will.

Die­ses Wahl­recht kann jedoch bei der­sel­ben dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung für jedes Kalen­der­jahr nur ein­mal aus­ge­übt wer­den. Den­noch kann es ins­be­son­de­re dann zu erheb­li­chen steu­er­li­chen Vor­tei­len füh­ren, wenn die Auf­wen­dun­gen für die Zweit­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort eher gering aus­fal­len, gege­be­nen­falls Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen auf­grund des Ablaufs der Drei­mo­nats­frist nicht mehr ange­setzt wer­den kön­nen und zudem auch die Fahrt­kos­ten auf­grund einer gro­ßen Ent­fer­nung durch­aus rele­vant sind. Im Ein­zel­fall soll­te daher durch­aus mal mit spit­zem Blei­stift nach­ge­rech­net wer­den, wel­ches die güns­ti­ge­re Lösung ist.

In einem aktu­el­len Streit­fall vor dem Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 25/20 gilt es zu klä­ren, ob Auf­wen­dun­gen von Eltern für die Straf­ver­tei­di­gung eines voll­jäh­ri­gen Kin­des als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den dür­fen. So zumin­dest unter der Vor­aus­set­zung, dass es sich um ein inner­lich noch nicht gefes­tig­tes, erst her­an­wach­sen­des Kind han­delt, des­sen Ver­feh­lun­gen straf­recht­lich noch nach dem Jugend­straf­recht geahn­det wer­den können.

Im Sach­ver­halt des Streit­falls geht es um den Sohn des Klä­gers, der wegen Wider­stands gegen Voll­stre­ckungs­be­am­te in erschwer­tem Fall tat­ein­heit­lich mit ver­such­ter gefähr­li­cher Kör­per­ver­let­zung, tat­ein­heit­lich mit vor­sätz­li­cher Trun­ken­heit im Ver­kehr, sowie des uner­laub­ten Ent­fer­nens vom Unfall­ort ver­warnt und schließ­lich auch nach Jugend­straf­recht ver­ur­teilt wurde.

Die Pro­zess­kos­ten dafür haben die Eltern getra­gen und begehr­ten schließ­lich in die­sem Zusam­men­hang den Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belastung.

Mit Ent­schei­dung vom 11.03.2020 hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt unter dem Akten­zei­chen 9 K 2344/19 einen Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung jedoch ver­neint. Die Begrün­dung ist dabei so schlicht wie nach­voll­zieh­bar: Seit 2013 wur­de in § 33 Abs. 2 Satz 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gere­gelt, dass Auf­wen­dun­gen für die Füh­rung eines Rechts­strei­tes (gemeint sind hier soge­nann­te Pro­zess­kos­ten) vom Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aus­ge­schlos­sen sind. Ein­zi­ge Aus­nah­me: Ledig­lich wenn es sich um Auf­wen­dun­gen han­delt, ohne die der Steu­er­pflich­ti­ge Gefahr lie­fe, sei­ne Exis­tenz­grund­la­ge zu ver­lie­ren und er sei­ne lebens­not­wen­di­gen Bedürf­nis­se in dem übli­chen Rah­men nicht mehr befrie­di­gen könn­te, kann ein Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gewährt werden.

Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter arbei­te­ten jedoch ganz strikt her­aus, dass die­se Norm grund­sätz­lich jedes gericht­li­che Ver­fah­ren betrifft und somit auch Straf­ver­fah­ren. Inso­weit hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.04.2013 unter dem Akten­zei­chen IX R 5/12 geur­teilt, dass die einem wegen einer vor­sätz­li­chen Tat ver­ur­teil­ten Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­nen Kos­ten sei­ner Straf­ver­tei­di­gung nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar sind. Inso­weit fehlt es schlicht an der Unaus­weich­lich­keit der Auf­wen­dun­gen. Die Pro­zess­kos­ten in Form der Straf­ver­tei­di­gung ent­ste­hen schließ­lich nur bei sank­tio­nier­ten Straf­tä­tern, wobei die Straf­tat nicht unaus­weich­lich war.

Aus die­sem Grun­de hält das Gericht schlicht fest: Wenn der Sohn sei­ne Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten selbst getra­gen hät­te, hät­te er die­se auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung in Ansatz brin­gen können.

Da dies so ist, kann für den Fall, dass die Eltern die Kos­ten über­nom­men haben, nichts ande­res gel­ten. Inso­weit ver­wehr­te der erken­nen­de Senat zwar den Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen, ließ jedoch die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung zu. Unter dem oben bereits genann­ten Akten­zei­chen wer­den daher die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik eine abschlie­ßen­de Klä­rung her­bei­füh­ren. Unse­res Erach­tens darf jedoch nicht damit gerech­net wer­den, dass hier ein posi­ti­ves Urteil resultiert.

Wer ganz kon­kret selbst bestim­men möch­te, wer ein­mal sei­nen Nach­lass erhält, soll­te ein Tes­ta­ment oder auch einen Erb­ver­trag ver­fas­sen. In der Pra­xis ist es dabei viel­fach der Fall, dass Ehe­leu­te ein gemein­sa­mes Tes­ta­ment (Ehe­gat­ten­tes­ta­ment) erstel­len. Häu­fig geht es dabei immer noch um das soge­nann­te Ber­li­ner Tes­ta­ment. Dabei set­zen sich die Ehe­gat­ten zunächst gegen­sei­tig als Erben ein. Zudem bestim­men sie, wer nach dem Tod des letzt­ver­ster­ben­den Ehe­gat­ten schließ­lich erben soll. Dies sind häu­fig die Kin­der der Ehe­leu­te. Zwin­gend müs­sen aber nicht die Kin­der der Ehe­leu­te als Erben ein­ge­setzt wer­den, viel­mehr ist hier qua­si alles mög­lich. In zahl­rei­chen Fäl­len kommt es auch dazu, dass wohl­tä­ti­ge Orga­ni­sa­tio­nen oder Ver­ei­ne nach dem Tod des letzt­ver­ster­ben­den Ehe­gat­ten als Erbe ein­ge­setzt werden.

Aus steu­er­li­cher Sicht gilt hier­bei immer zu beden­ken, ob das soge­nann­te Ber­li­ner Tes­ta­ment auch wirk­lich sinn­voll ist. Dies sorgt näm­lich dafür, dass nach dem Tod des Erst­ver­ster­ben­den tat­säch­lich auch nur der Frei­be­trag zum Ehe­gat­ten in Höhe von 500.000 Euro zur Ver­fü­gung steht. Wür­de hin­ge­gen auch ein Teil des Nach­las­ses bei­spiels­wei­se an Kin­der gehen, wür­de für jedes Kind ein wei­te­rer per­sön­li­cher Frei­be­trag von 400.000 Euro nutz­bar sein. In der Pra­xis gilt es daher gut zu über­le­gen, ob das Ber­li­ner Tes­ta­ment wirk­lich vor­teil­haft ist. Steu­er­lich muss dies näm­lich lei­der sehr oft ver­neint werden.

Wird hin­ge­gen kein Tes­ta­ment ver­ein­bart, greift die gesetz­li­che Erb­fol­ge, was im End­ef­fekt der Rechts­la­ge auf­grund des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) ent­spricht. Auch hier muss in der Pra­xis ganz genau hin­ge­schaut wer­den, ob die­se Fol­gen gewollt und nicht viel­leicht steu­er­lich nach­tei­lig sind. Der Ein­zel­fall ent­schei­det hier über das Ergebnis.

In der Viel­zahl der Fäl­le ist daher min­des­tens auch aus steu­er­li­chen Grün­den ein Tes­ta­ment durch­aus sinn­voll und soll­te ver­fasst wer­den. Macht man sich jedoch die­se Mühe, soll­te man tun­lichst auch dar­auf ach­ten, dass das Tes­ta­ment auch ein­deu­tig ist. Ist der Erb­fall erst ein­mal da, ist es häu­fig extrem pro­ble­ma­tisch, wenn die For­mu­lie­run­gen im Tes­ta­ment nicht ein­deu­tig sind. In vie­len Fäl­len ist dann ein Erb­schafts­streit bereits programmiert.

So war es auch in einem Streit­fall vor dem Ober­lan­des­ge­richt Olden­burg. Tat­säch­lich geht es in der Streit­fra­ge nicht kon­kret um eine steu­er­li­che Pro­ble­ma­tik, den­noch muss auch aus den vor­ge­nann­ten Über­le­gun­gen her­aus der Tenor des Urteils bei der steu­er­li­chen Gestal­tung eines Tes­ta­men­tes oder Erb­ver­tra­ges Berück­sich­ti­gung finden.

Im Urteils­sach­ver­halt hat­ten sich Ehe­leu­te in einem nota­ri­el­len Tes­ta­ment gegen­sei­tig als Erben ein­ge­setzt. Wei­ter­hin ver­ein­bar­ten sie, dass die gemein­sa­men Abkömm­lin­ge zu glei­chen Tei­len nach dem letzt­ver­ster­ben­den Ehe­gat­ten erben soll­ten. Damit waren die fest­ge­leg­ten Rege­lun­gen jedoch noch nicht am Ende. Der über­le­ben­de Ehe­gat­te soll­te näm­lich auch noch eine gewis­se Gestal­tungs­macht über die tes­ta­men­ta­ri­schen Rege­lun­gen bekom­men. Inso­weit soll­te berück­sich­tigt wer­den, ob sich even­tu­ell fest­ge­leg­te Erben viel­leicht noch mensch­lich ändern und aus die­sen Grün­den (oder auch aus ande­ren Grün­den) gege­be­nen­falls nicht mehr als Erbe Berück­sich­ti­gung fin­den sol­len. Daher ver­ein­bar­ten die Ehe­leu­te wei­ter­ge­hend, dass der über­le­ben­de Ehe­gat­te die Erb­fol­ge auch noch ändern dür­fe, aller­dings nur unter den „gemein­schaft­li­chen Abkömm­lin­gen“. Mit ande­ren Wor­ten: Der über­le­ben­de Ehe­gat­te konn­te dafür sor­gen, dass das Ver­mö­gen unter den „gemein­schaft­li­chen Abkömm­lin­gen“ nicht zu glei­chen Tei­len ver­teilt wird.

Nach dem Tod des ers­ten Ehe­gat­ten kam es auch tat­säch­lich so. Der über­le­ben­de Ehe­gat­te ent­erb­te qua­si eines der zwei Kin­der und setz­te als Erbe das ande­re Kind und des­sen Kind, also das Enkel­kind der Erb­las­se­rin, als Erbe ein.

Dage­gen wen­de­te sich die ent­erb­te Toch­ter und ver­trat die Auf­fas­sung, dass das Enkel­kind nicht als Erbe ein­ge­setzt wer­den kön­ne, weil im gemein­schaft­li­chen Ehe­gat­ten­tes­ta­ment ver­fügt wur­de, dass nur „gemein­schaft­li­che Abkömm­lin­ge“ als Erbe ein­ge­setzt wer­den kön­nen. Dar­un­ter sei­en nur die gemein­sa­men Kin­der zu ver­ste­hen. Auf­grund die­ses Ver­sto­ßes gegen das Ehe­gat­ten­tes­ta­ment war nach Mei­nung der ent­erb­ten Toch­ter die Ände­rung des über­le­ben­den Ehe­gat­ten unwirk­sam. Die Fol­ge: Sie selbst kann die Erb­fol­ge antreten.

Mit die­ser Auf­fas­sung bekam die ent­erb­te Toch­ter vor dem Land­ge­richt Osna­brück zunächst Recht. Auch die Rich­ter des Land­ge­rich­tes waren der Mei­nung, dass unter dem Begriff „gemein­schaft­li­che Abkömm­lin­ge“ nur die gemein­sa­men Kin­der der Ehe­leu­te zu ver­ste­hen sind. Dem­nach soll­te die Ein­set­zung des Enkel­sohns nicht mög­lich gewe­sen sein. Der Gerichts­streit ging jedoch zum Leid­we­sen des fami­liä­ren Lebens weiter.

In der Beru­fung vor dem Ober­lan­des­ge­richt Olden­burg wur­de die­se Ent­schei­dung des Land­ge­rich­tes wie­der auf­ge­ho­ben. Die Beru­fung hat­te inso­weit Erfolg. Die Rich­ter des Ober­lan­des­ge­rich­tes ver­tra­ten viel­mehr die Auf­fas­sung, dass das Wort „Abkömm­lin­ge“ nicht allein auf Kin­der beschränkt ist. Abkömm­lin­ge sind inso­weit auch Enkel, Uren­kel usw.

Die Begrün­dung: Dass Abkömm­lin­ge auch Enkel usw. sein kön­nen ergibt sich schon aus der Rege­lung des § 1924 BGB. Dar­in heißt es bei­spiels­wei­se in Abs. 2: Ein zur Zeit des Erb­falls leben­der Abkömm­ling schließt die durch ihn mit dem Erb­las­ser ver­wand­ten Abkömm­lin­ge von der Erb­fol­ge aus.

Wei­ter­hin heißt es in Abs. 3: An die Stel­le eines zur Zeit des Erb­falls nicht mehr leben­den Abkömm­lings tre­ten die durch ihn mit dem Erb­las­ser ver­wand­ten Abkömmlinge.

Allein aus der For­mu­lie­rung der Defi­ni­ti­on der gesetz­li­chen Erben ers­ter Ord­nung im BGB erge­be sich daher, dass auch Enkel usw. Abkömm­lin­ge sind, so das Ober­lan­des­ge­richt Olden­burg. Daher kamen die Rich­ter zu dem Schluss: Wären im gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ment nur Kin­der gemeint gewe­sen, hät­ten die Ehe­leu­te auch den Begriff „Kin­der“ gewählt oder zumin­dest wäh­len müssen.

Wei­ter­hin begrün­de­te das Ober­lan­des­ge­richt: Es sei auch plau­si­bel, dass die Ehe­leu­te alle ihre zum Zeit­punkt des Erb­falls leben­den Abkömm­lin­ge (irrele­vant ob Kin­der, Enkel oder Uren­kel) gleich behan­deln woll­ten. Häu­fig ist es hier schließ­lich so, dass die eige­nen Kin­der beim Ver­ster­ben der Eltern bereits eine gefes­tig­te Lebens­stel­lung haben, wäh­rend die Enkel und gege­be­nen­falls die Uren­kel sich noch ihr eige­nes Lebens­um­feld schaf­fen müss­ten und eher finan­zi­el­le Unter­stüt­zung nötig haben. Inso­weit sei es auch nach­voll­zieh­bar, dass die Ehe­leu­te alle Abkömm­lin­ge gleich behan­deln woll­ten und der Umfang des Erbes der ein­zel­nen Enkel­kin­der nicht davon abhän­gen soll­te, ob ihre Eltern noch leb­ten und wie vie­le Geschwis­ter sich jeweils hätten.

Vor die­sem Hin­ter­grund zeigt die Ent­schei­dung des Ober­lan­des­ge­richts Olden­burg vom 11.09.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 U 24/18, dass es auch jen­seits der steu­er­li­chen Gestal­tung eines Tes­ta­men­tes von enor­mer Bedeu­tung ist, hier die rich­ti­gen Begrif­fe zu ver­wen­den, damit es spä­ter kein Streit unter den Erben gibt.

Hin­weis: Die glei­che Pro­ble­ma­tik ist auch in Ver­trä­gen, ins­be­son­de­re in Gesell­schafts­ver­trä­gen, gege­ben. Auch hier soll­te genau auf die kor­rek­ten Voka­beln geach­tet werden.

In der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land gibt es zu weni­ge Woh­nun­gen in den urba­nen Regio­nen, sprich in unse­ren Groß­städ­ten. Um dem ent­ge­gen­zu­wir­ken, hat der Gesetz­ge­ber die Son­der­ab­schrei­bung für Miet­woh­nungs­neu­bau (neu) geschaf­fen. Inso­weit darf die Son­der­ab­schrei­bung durch­aus als steu­er­li­che Sub­ven­ti­on ver­stan­den werden.

Um es vor­weg zu neh­men: Sind alle Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung gege­ben, kön­nen in den ers­ten vier Jah­ren 5 % zusätz­lich abge­schrie­ben wer­den. Da dies durch­aus loh­nend sein kann, folgt hier im Wei­te­ren ein Über­blick zu den Details der Regelung.

Die Son­der­ab­schrei­bung bekommt man nur, wenn man auch neu­en Wohn­raum schafft. Die Vor­schrift ist dabei befris­tet auf Bau­vor­ha­ben, die nach dem 30.08.2018 und bis Ende des Jah­res 2021 begon­nen wer­den. Kern­vor­aus­set­zung ist hier die Stel­lung des Bau­an­trags zwi­schen dem ein 30.8.2018, also rück­wir­kend, und vor dem 01.01.2022. Ist der Bau­an­trag in die­sem Rah­men gestellt, ist eine letzt­ma­li­ge Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung im Jahr 2026 möglich.

Wie gesagt muss es sich jedoch um neu­en Wohn­raum han­deln. Die­ser kann geschaf­fen wer­den durch den Neu­bau von Immo­bi­li­en oder durch den Umbau von bestehen­den Gebäu­de­flä­chen, wenn dadurch erst­mals Wohn­raum ent­steht. Im Umkehr­schluss bedeu­tet dies auch, dass die Auf­tei­lung von Woh­nun­gen nicht geför­dert wird, wenn hier schon zuvor Wohn­raum bestan­den hat. Neu­er Wohn­raum wird auch durch die Auf­sto­ckung oder den Anbau von bestehen­den Gebäu­den geschaf­fen oder bei­spiels­wei­se durch einen Dachgeschossausbau.

Kern­vor­aus­set­zung ist dabei, dass der neu geschaf­fe­ne Wohn­raum tat­säch­lich eine in sich abge­schlos­se­ne Wohn­ein­heit ist, die über die für die Füh­rung eines selbst­stän­di­gen Haus­halts not­wen­di­gen Neben­räu­me, wie bei­spiels­wei­se Küche, Bad/ Dusche und Toi­let­te ver­fügt und min­des­tens eine Wohn­flä­che von 23 m² auf­weist. Ins­be­son­de­re die Min­dest­gren­ze der Qua­drat­me­ter dürf­te in der Bun­des­re­pu­blik weni­ger ein Pro­blem dar­stel­len, wenn­gleich dies sicher­lich in Metro­po­len wie New York oder asia­ti­schen Groß­städ­ten durch­aus auch anders sein kann.

Kein Wohn­raum wird jedoch neu geschaf­fen, wenn bereits vor­han­de­ner Wohn­raum ledig­lich moder­ni­siert oder saniert und bewohn­bar gemacht wird. Irrele­vant ist es hin­ge­gen für die Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung für Miet­woh­nungs­neu­bau, ob sich die Immo­bi­lie im Pri­vat­ver­mö­gen oder in einem steu­er­li­chen Betriebs­ver­mö­gen befin­det. In bei­den Berei­chen kann die Son­der­ab­schrei­bung in Anspruch genom­men werden.

Geför­dert wird dabei ins­be­son­de­re die Her­stel­lung von neu­en Immo­bi­li­en. Eben­so för­de­rungs­fä­hig ist die Anschaf­fung von neu­en Immo­bi­li­en. Die­se „neu­en Immo­bi­li­en“ lie­gen auch im Anschaf­fungs­fall vor, wenn die Anschaf­fung bis zum Ende des Jah­res der Fer­tig­stel­lung erfolgt. Wann inso­weit die Fer­tig­stel­lung gege­ben ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 25.07.1980 unter dem Akten­zei­chen III R 46/78 defi­niert. Danach gilt: Ist eine Mehr­heit von Räu­men in ihrer Gesamt­heit gegen­über ande­ren Woh­nun­gen abge­schlos­sen und hat sie ins­be­son­de­re einen selbst­stän­di­gen Zugang, so ist sie auch dann als Woh­nung anzu­se­hen, wenn im Küchen­raum ledig­lich die erfor­der­li­chen Anschlüs­se vor­han­den sind.

Dass im Anschaf­fungs­fall wie­der­um nur Immo­bi­li­en geför­dert wer­den, die bis zum Ende des Jah­res der Fer­tig­stel­lung ange­schafft wer­den, ent­spricht dem Sinn und Zweck der Vor­schrift, dass tat­säch­lich nur neue Immo­bi­li­en geför­dert sein sol­len und man auf die­se Art und Wei­se ins­be­son­de­re auch Bau­trä­ger­fäl­le mit ein­be­zie­hen kann.

Um dann jedoch schließ­lich in den Genuss der Son­der­ab­schrei­bung für Miet­woh­nungs­neu­bau zu gelan­gen, muss die Immo­bi­lie im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und in den fol­gen­den neun Jah­ren zur ent­gelt­li­chen Ver­mie­tung für Wohn­zwe­cke die­nen. Dabei ist ins­be­son­de­re her­vor­zu­he­ben, dass das Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung kei­nen Zeit­raum von zwölf Mona­ten umfas­sen muss.

Zudem ist die Ent­gelt­lich­keit der zu Wohn­zwe­cke statt­fin­den­den Ver­mie­tung als Vor­aus­set­zung her­aus­zu­stel­len. Grund­sätz­lich kann die Son­der­ab­schrei­bung für Miet­woh­nungs­neu­bau auch in Anspruch genom­men wer­den, wenn an Ange­hö­ri­ge ver­mie­tet wird. Hier (wie auch bei Fremd­ver­mie­tun­gen) ist jedoch dann strikt dar­auf zu ach­ten, dass das Miet­ent­gelt min­des­tens 66 % der orts­üb­li­chen Mie­te beträgt. Ist dies nicht der Fall, wür­de ledig­lich noch eine teil­ent­gelt­li­che Ver­mie­tung vor­lie­gen, die höchst­wahr­schein­lich dazu füh­ren wür­de, dass die Son­der­ab­schrei­bung rück­gän­gig gemacht wird. Da es bei Rück­gän­gig­ma­chung der Son­der­ab­schrei­bung nicht nur zu erheb­li­chen Steu­er­nach­zah­lun­gen kom­men wird, son­dern die­se Nach­zah­lung auch noch ver­zinst wer­den wird, soll­te man daher über die Jah­re hin­weg die 66 % Gren­ze genau im Auge behalten.

Damit auch tat­säch­lich bezahl­ba­rer Wohn­raum geschaf­fen wird, hat sich der Gesetz­ge­ber eine soge­nann­te Bau­kos­ten­ober­gren­ze aus­ge­dacht. Danach kann die Son­der­ab­schrei­bung wie­der­um nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn die Anschaf­fungs­kos­ten oder Her­stel­lungs­kos­ten des Objek­tes nicht mehr als 3.000 Euro pro Qua­drat­me­ter Wohn­flä­che betra­gen. Ins­be­son­de­re in Anschaf­fungs­fäl­len ist dabei jedoch nur auf die Anschaf­fungs­kos­ten für das Gebäu­de abzu­stel­len. Die Anschaf­fungs­kos­ten für den Grund und Boden blei­ben außen vor.

Eine Steu­er­fal­le kann sich hin­ge­gen noch aus nach­träg­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten erge­ben. Ent­ste­hen die­se näm­lich inner­halb von drei Jah­ren und wird dadurch die Bau­kos­ten­ober­gren­ze von 3.000 Euro pro Qua­drat­me­ter über­schrit­ten, ist dies ein schäd­li­cher Vor­gang und die Son­der­ab­schrei­bung wird eben­falls wie­der rück­gän­gig gemacht wer­den. Eine ent­spre­chen­de Ver­zin­sung wird auch dann wie­der­um hinzukommen.

Sind schließ­lich jedoch alle Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, kommt man in den Genuss der fünf­pro­zen­ti­gen Son­der­ab­schrei­bung. Aller­dings wird die­se nicht unbe­dingt auf die tat­säch­li­chen Anschaf­fung- oder Her­stel­lungs­kos­ten ange­wen­det wer­den. Inso­weit wird näm­lich die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Son­der­ab­schrei­bung auf 2.000 Euro pro Qua­drat­me­ter gede­ckelt, sofern die tat­säch­li­chen Kos­ten dar­über lie­gen und den Höchst­be­trag der Bau­kos­ten­ober­gren­ze von 3.000 Euro pro Qua­drat­me­ter Wohn­flä­che nicht überschreiten.

Zu beach­ten ist dabei ein­mal, dass die Son­der­ab­schrei­bung als Wahl­recht aus­for­mu­liert ist, also in Anspruch genom­men wer­den darf und nicht muss. Zudem ist sie im Erst­jahr immer in Höhe von 5 % abzu­zie­hen. Eine zeit­an­tei­li­ge Auf­tei­lung (pro rata tem­po­ris) ist hier nicht durch­zu­füh­ren. Die­se gilt nur für die nor­ma­le linea­re Abschreibung.

Sind alle Vor­aus­set­zun­gen gege­ben, erscheint die Son­der­ab­schrei­bung für Miet­woh­nungs­neu­bau durch­aus als loh­nend, da mit ihr inner­halb der ers­ten vier Jah­re bis zu 28 % der Bemes­sungs­grund­la­ge abge­schrie­ben wer­den kön­nen. Die­se 28 % set­zen sich aus vier Jah­ren à 5 % Son­der­ab­schrei­bung und der übli­chen zwei­pro­zen­ti­gen linea­ren Abschrei­bung zusammen.

Je nach­dem wie lan­ge die Immo­bi­lie gehal­ten wer­den soll, ergibt sich durch die Son­der­ab­schrei­bung für Miet­woh­nungs­neu­bau jedoch gege­be­nen­falls auch noch ein wei­te­rer inter­es­san­ter Steu­er­ef­fekt. Wird das Ver­mie­tungs­ob­jekt näm­lich nach Ablauf der zehn­jäh­ri­gen Ver­äu­ße­rungs­frist des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes in § 23 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ver­kauft, kann die beim Kauf erziel­te Wert­stei­ge­rung voll­kom­men steu­er­frei ein­ge­heimst wer­den. Inso­weit wird dann der Vor­teil durch den steu­er­min­dern­den Abzug der Abschrei­bung defi­ni­tiv und ganz kon­kret zum Steu­er­vor­teil. Unter dem Strich hat man näm­lich so einen Groß­teil der sei­ner­zei­tig auf­ge­wen­de­ten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten über die Abschrei­bung und Son­der­ab­schrei­bung steu­er­min­dernd berück­sich­tigt, wäh­rend der Ver­äu­ße­rungs­er­lös (ins­be­son­de­re die Wert­stei­ge­rung der Immo­bi­lie) steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt geblie­ben ist.

Hin­weis: Soll die Woh­nung bzw. die Ver­mie­tungs­im­mo­bi­lie dann tat­säch­lich wie­der nach Ablauf von zehn Jah­ren ver­äu­ßert wer­den, muss der Zeit­ab­lauf jedoch genau im Auge behal­ten wer­den. Die zehn Jah­re Ver­mie­tungs­pha­se als Vor­aus­set­zung für die Son­der­ab­schrei­bung sind näm­lich nicht iden­tisch mit der zehn­jäh­ri­gen Ver­äu­ße­rungs­frist des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes: Beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft beginnt die Frist mit Abschluss des nota­ri­el­len Kauf­ver­tra­ges und endet mit Abschluss des nota­ri­el­len Ver­kaufs­ver­trags. Bei der Son­der­ab­schrei­bung beginnt die Frist hin­ge­gen im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und endet nach Ablauf der neun fol­gen­den Jah­re. Dies soll­te man im Blick haben, damit es nicht spä­ter zu einem bösen Erwa­chen kommt, weil die Immo­bi­lie (viel­leicht nur ein paar Tage) zu früh ver­äu­ßert wurde.

Mit meh­re­ren Urtei­len vom 01.08.2019 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter den Akten­zei­chen VI R 32/18, VI R 21/17 (NV) und VI R 40/17 (NV) sei­ne Recht­spre­chung zu der in ver­schie­de­nen Steu­er­be­frei­ungs- und Pau­schal­be­steue­rungs­nor­men oder ande­ren steu­er­be­güns­ti­gen­den Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ent­hal­te­nen Tat­be­stands­vor­aus­set­zung, wonach die jewei­li­ge Steu­er­ver­güns­ti­gung davon abhängt, dass eine bestimm­te Arbeit­ge­ber­leis­tung „zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn“ erbracht wer­den muss (soge­nann­tes. Zusätz­lich­keits­vor­aus­set­zung), geändert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne frü­he­re Recht­spre­chung auf­ge­ge­ben, nach der nur frei­wil­li­ge Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen, also Leis­tun­gen, die der Arbeit­ge­ber arbeits­recht­lich nicht schul­det, zusätz­lich in die­sem Sin­ne erbracht wer­den konn­ten. Nun­mehr ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof, dass bestimm­te Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für Sach­ver­hal­te mit Gehalts­ver­zicht oder ‑umwand­lung (je nach arbeits­ver­trag­li­cher Aus­ge­stal­tung) durch die Zusätz­lich­keits­vor­aus­set­zung aus­ge­schlos­sen wer­den. Vor­aus­set­zung ist nach Mei­nung der obers­ten Finanz­rich­ter nur, dass der ver­wen­dungs­freie Arbeits­lohn zuguns­ten ver­wen­dungs- oder zweck­ge­bun­de­ner Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers arbeits­recht­lich wirk­sam her­ab­ge­setzt wird (Lohn­form­wech­sel). Ansons­ten lie­ge eine begüns­ti­gungs­schäd­li­che Anrech­nung oder Ver­rech­nung vor, wie der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re in sei­nem Urteil unter dem Akten­zei­chen VI R 32/18 in Rand­zif­fer 30 ausführt.

Tarif­ge­bun­de­ner ver­wen­dungs­frei­er Arbeits­lohn kann somit nicht zuguns­ten bestimm­ter ande­rer steu­er­be­güns­tig­ter ver­wen­dungs- oder zweck­ge­bun­de­ner Leis­tun­gen her­ab­ge­setzt oder zuguns­ten die­ser umge­wan­delt wer­den, da der tarif­li­che Arbeits­lohn nach Weg­fall der steu­er­be­güns­tig­ten Leis­tun­gen wiederauflebt.

Die neue Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft z. B. die Vor­schrif­ten § 3 Num­mer 15, 33, 34, 34a, 37, 46 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) und § 37b Absatz 2 EStG, § 40 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 5 und 6 EStG, § 100 Absatz 3 Num­mer 2 EStG sowie die mit dem „Gesetz zur wei­te­ren För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten“ ein­ge­führ­ten Rege­lun­gen zu den Zuschüs­sen zu den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te etc. (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Num­mer 1 Buch­sta­be b EStG), zur Über­eig­nung betrieb­li­cher Fahr­rä­der (§ 40 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 7 EStG) und zur Anwen­dung der 44-Euro-Frei­gren­ze bei Gut­schei­nen und Geld­kar­ten (§ 8 Absatz 2 Satz 11 zwei­ter Halb­satz EStG).

Der Gesetz­ge­ber hat regel­mä­ßig auf die For­mu­lie­rung „zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn“ zurück­ge­grif­fen, wenn Sach­ver­hal­te mit Gehalts­ver­zicht oder ‑umwand­lung expli­zit von der Steu­er­be­güns­ti­gung aus­ge­schlos­sen wer­den soll­ten. So zuletzt noch in der Ein­zel­be­grün­dung zu § 8 Absatz 2 Satz 11 zwei­ter Halb­satz EStG (Gesetz zur wei­te­ren För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten – Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges, Bun­des­tags-Druck­sa­che. 19/14909 Sei­te 44), wo es bei­spiels­wei­se heißt: „Die Ergän­zung des § 8 Absatz 2 Satz 11 EStG soll sicher­stel­len, dass Gut­schei­ne und Geld­kar­ten nur dann unter die 44-Euro-Frei­gren­ze fal­len, wenn sie vom Arbeit­ge­ber zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn gewährt wer­den. Der steu­er­li­che Vor­teil soll damit ins­be­son­de­re im Rah­men von Gehalts­um­wand­lun­gen aus­ge­schlos­sen werden.“

Im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der gilt daher zu der Tat­be­stands­vor­aus­set­zung „zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn“ im Vor­griff auf eine ent­spre­chen­de Geset­zes­än­de­rung abwei­chend von der neu­en Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und über den Ein­zel­fall hin­aus zur Gewähr­leis­tung der Kon­ti­nui­tät der Rechts­an­wen­dung wei­ter­hin Folgendes:

Im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes wer­den Leis­tun­gen nur dann „zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn“ erbracht, wenn

• die Leis­tung nicht auf den Anspruch auf Arbeits­lohn angerechnet,

• der Anspruch auf Arbeits­lohn nicht zuguns­ten der Leis­tung herabgesetzt,

• die ver­wen­dungs- oder zweck­ge­bun­de­ne Leis­tung nicht anstel­le einer bereits ver­ein­bar­ten künf­ti­gen Erhö­hung des Arbeits­lohns gewährt und

• bei Weg­fall der Leis­tung der Arbeits­lohn nicht erhöht

wird. Dies gilt im Hin­blick auf den Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung unab­hän­gig davon, ob der Arbeits­lohn tarif­ge­bun­den ist. Es sind somit im gesam­ten Lohn- und Ein­kom­men­steu­er­recht nur ech­te Zusatz­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers steuerbegünstigt.

Mit Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 05.02.2020 (Az. IV C 5 – S 2334/19/10017 :002) hat das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um mal wie­der einen soge­nann­ten Nicht­an­wen­dungs­er­lass vom Sta­pel gelas­sen und gleich­zei­tig dar­in sogar ein soge­nann­tes Nicht­an­wen­dungs­ge­setz angekündigt.

Tat­säch­lich ist die aktu­el­le Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in allen offe­nen Fäl­len anzu­wen­den. Wohl gemerkt ist an die­ser Stel­le mal wie­der dar­zu­le­gen, dass die Anwen­dungs­pflicht eines Ver­wal­tungs­er­las­ses nur für Ver­wal­tungs­an­ge­hö­ri­ge besteht.

Gerich­te sind ins­be­son­de­re nicht dar­an gebun­den. Solan­ge es daher kein Nicht­an­wen­dungs­ge­setz gibt, also ein Gesetz, mit dem die bis­he­ri­gen Rege­lun­gen anders gefasst wer­den, soll­te ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ent­spre­chend der posi­ti­ven Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gehan­delt wer­den. Aller­dings muss man sich dann auch auf die gericht­li­che Kla­ge einstellen.

Der Gene­ra­tio­nen­wech­sel ist in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land immer noch nicht voll­zo­gen. Nahe­zu täg­lich wer­den ins­be­son­de­re Immo­bi­li­en auf die nach­fol­gen­de Gene­ra­ti­on über­tra­gen. Soweit die Immo­bi­lie in einem sol­chen Fall unent­gelt­lich vom Schen­ker auf den Erwer­ber über­geht, tritt die­ser auch in die steu­er­li­chen Fuß­stap­fen des Schen­kers. Dies bedeu­tet unter ande­rem: Soll­te noch die zehn­jäh­ri­ge Ver­äu­ße­rungs­frist des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes nach § 23 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) lau­fen, ist inso­weit auch der Erwer­ber noch davon betrof­fen und führt die Frist zu Ende. Bei Unent­gelt­lich­keit beginnt kei­ne neue Frist zu laufen.

Die­se soge­nann­te Fuß­stap­fen­theo­rie und die Fra­ge, ob even­tu­ell nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten bei Rea­li­sie­rung eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes wegen der Fuß­stap­fen­theo­rie gegen­ge­rech­net wer­den kön­nen, waren in einem Streit­fall vor dem Bun­des­fi­nanz­hof von beson­de­rer Bedeutung.

Im Urteils­sach­ver­halt wur­de eine Immo­bi­lie etwa sechs Jah­re nach ihrer Anschaf­fung im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auf ein (erwach­se­nes) Kind über­tra­gen. Dabei wur­den die in der Abtei­lung III des Grund­buchs ein­ge­tra­ge­nen Grund­schul­den mit über­nom­men. Nicht über­nom­men wur­den hin­ge­gen die den Grund­schul­den zu Grun­de lie­gen­den Dar­le­hen. Die Dar­le­hen wur­den also nach der Grund­stücks­über­tra­gung wei­ter­hin von dem schen­ken­den Eltern­teil bedient. Im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung des Grund­stücks wur­de wei­ter­hin zuguns­ten der Schen­ke­rin ein lebens­lan­ges ding­li­ches Wohn­recht bestellt.

Drei Jah­re nach der Schen­kung ver­äu­ßer­te die Beschenk­te das gesam­te Grund­stück. Dabei war es voll­kom­men unstrit­tig, dass inso­weit ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ein­schlä­gig ist, weil die Immo­bi­lie inner­halb von zehn Jah­ren nach ihrer Anschaf­fung durch den schen­ken­den Rechts­vor­gän­ger wie­der ver­äu­ßert wur­de. Wie schon ein­gangs gesagt, ist die Schen­kung inso­weit irrele­vant, da auf­grund der soge­nann­ten Fuß­stap­fen­theo­rie die Ver­äu­ße­rungs­frist des ursprüng­li­chen Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mers vom Beschenk­ten fort­ge­führt wird.

Strit­tig war jedoch an die­ser Stel­le, ob im vor­lie­gen­den Fall nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten gege­ben sind. Die Ver­äu­ße­rung erfolg­te näm­lich las­ten­frei, und von dem auf dem Notar­an­der­kon­to hin­ter­leg­ten Kauf­preis wur­den zunächst die durch die Grund­schul­den gesi­cher­ten Dar­le­hen (des Schen­kers) bedient. Erst danach wur­de der Rest­kauf­preis an den ver­kau­fen­den Beschenk­ten aus­ge­kehrt. In den gericht­li­chen Steu­er­strei­tig­kei­ten begehr­ten die Klä­ger nun die­se Bezah­lung der Dar­le­hen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Das Argu­ment der Klä­ger dabei: Wären die Schul­den schon im Rah­men der Schen­kung über­nom­men wor­den, wäre inso­weit ein teil­ent­gelt­li­che Erwerb gege­ben und beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft steu­er­min­dern­de Anschaf­fungs­kos­ten gegenzurechnen.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen mit Urteil vom 03.09.2019 unter dem Akten­zei­chen IX R 8/18 jedoch nicht. Dar­in führ­ten die Rich­ter aus: Ein unent­gelt­li­cher Erwerb liegt vor, wenn der Erwer­ber kei­ne Gegen­leis­tung erbringt. Dies ist regel­mä­ßig der Fall, wenn zivil­recht­lich eine Schen­kung vor­liegt. Die Über­nah­me von Schul­den beim Erwerb eines Grund­stücks hin­ge­gen stellt immer eine Gegen­leis­tung dar, inso­weit liegt in Höhe der Schuld­über­nah­me ein Ent­gelt vor, weil der Über­tra­gen­de von einer zivil­recht­li­chen Ver­bind­lich­keit befreit wird, in die der Über­neh­mer des Grund­stücks eintritt.

Wer­den die Schul­den nicht über­nom­men, son­dern das Grund­stück über­eig­net und ledig­lich die auf dem Grund­stück las­ten­den Grund­schul­den mit­über­nom­men, jedoch kei­ne Frei­stel­lung des Über­tra­gen­den von den zu Grun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten ver­ein­bart, liegt wei­ter­hin ein unent­gelt­li­cher Erwerb vor. Denn auch in die­sem Fall erbringt der Erwer­ber kei­ne Gegen­leis­tung, son­dern erwirbt nur das um den Wert der Belas­tung gemin­der­te Grundstück.

Eine Ver­bind­lich­keit setzt hin­ge­gen eine dem schuld­recht­li­chen Anspruch des Gläu­bi­gers auf ein bestimm­tes Han­deln ent­spre­chen­de Leis­tungs­pflicht der Per­son des Schuld­ners selbst vor­aus. Dar­an fehlt es im Fall einer ding­li­chen Belas­tung des Grund­stücks (wie bei einem Wohn­recht oder einem Vor­be­halts­nieß­brauch), die ledig­lich den Wert des Grund­stücks min­dert. Der Grund: Der Über­tra­gen­de über­eig­net nur das belas­te­te Grund­stück, nicht die mit der Belas­tung zusam­men­hän­gen­den schuld­recht­li­chen Verbindlichkeiten.

Die Grund­schuld stellt in die­sem Zusam­men­hang ein Grund­pfand­recht ohne Bin­dung an eine per­sön­li­che For­de­rung dar. Dass die Grund­schuld über die Siche­rungs­ver­ein­ba­rung mit der zugrun­de lie­gen­den Ver­bind­lich­keit ver­bun­den ist, führt hin­ge­gen nicht zur Über­tra­gung der Ver­bind­lich­keit. Die Grund­schuld berech­tigt nur dazu, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer die Zwangs­voll­stre­ckung in das Grund­stück zu dul­den und der Grund­schuld­gläu­bi­ger einen Anspruch auf Zah­lung eines Geld­be­tra­ges aus dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös hat.

Aus­ge­hend von die­sem Grund­tat­be­stand ist es somit zutref­fend, dass im Rah­men der Ermitt­lung des Gewinns aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft die aus dem Kauf­preis begli­che­nen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Immo­bi­lie ein­ge­ord­net wurden.

Inso­weit ermit­telt sich zwar der Gewinn oder Ver­lust aus einem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aus dem Unter­schied zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis einer­seits und den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und den Wer­bungs­kos­ten ande­rer­seits. Der Begriff der „Anschaf­fungs­kos­ten“ im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ist dabei auch anhand der han­dels­recht­li­chen Rege­lun­gen aus­zu­le­gen. Danach gilt: Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Erwer­ben bedeu­tet dabei nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs das Über­füh­ren eines Gegen­stan­des von der frem­den in die eige­ne wirt­schaft­li­che Verfügungsmacht.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten sind wie­der­um Aus­ga­ben, die nach Abschluss des ursprüng­li­chen Eigen­tums­er­werbs anfal­len, um die Ver­wend­bar­keit eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des zu ändern oder zu ver­bes­sern. Sie müs­sen in einem ursäch­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Anschaf­fung ste­hen, also durch das Anschaf­fungs­ge­schäft selbst ver­an­lasst sein.

Bezo­gen auf die durch die Grund­schul­den gesi­cher­ten Dar­le­hen der Schen­ke­rin gilt jedoch: Steht einem Drit­ten ein ding­li­ches Recht an einem Grund­stück zu und löst der Eigen­tü­mer das ding­li­che Recht ab, sind die Ablö­se­zah­lun­gen nur dann nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten, wenn durch das ding­li­che Recht die Befug­nis­se des Eigen­tü­mers, wozu auch das Recht auf Nut­zung und Ver­äu­ße­rung des Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des zählt, beschränkt waren und der Eigen­tü­mer durch die Ablö­se­zah­lun­gen die Beschrän­kung sei­ner Eigen­tü­mer­be­fug­nis­se besei­tigt und sich die voll­stän­di­ge recht­li­che und wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht an dem Grund­stück verschafft.

Erwirbt daher ein Steu­er­pflich­ti­ger einen mit einem ding­li­chen Nut­zungs­recht belas­te­ten Gegen­stand, so erhält er zunächst das durch das Nut­zungs­recht gemin­der­te Eigen­tum. Löst er das Nut­zungs­recht ab, so ver­schafft er sich die voll­stän­di­ge Eigen­tü­mer­be­fug­nis an dem Gegen­stand. Daher sind Auf­wen­dun­gen zur Befrei­ung von einem Nieß­brauch als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ein­zu­stu­fen, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 21.12.1982 unter dem Akten­zei­chen VIII R 215/78 klar­ge­stellt hat.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­ste­hen aller­dings nicht, wenn der Erwer­ber eines Grund­stücks zwecks Löschung eines Grund­pfand­rechts Schul­den tilgt, die er zunächst nicht über­nom­men hat.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat daher der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 03.09.2019 zunächst ein­mal klar­ge­stellt, dass ein unent­gelt­li­cher Erwerb immer noch vor­liegt, wenn im Rah­men der Über­tra­gung eines Grund­stücks im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge dem Über­ge­ber ein ding­li­ches Wohn­recht ein­ge­räumt wird und die durch Grund­schul­den auf dem Grund­stück abge­si­cher­ten Dar­le­hen des Rechts­vor­gän­gers nicht über­nom­men werden.

Die­se Ein­ord­nung ist wich­tig, da nun fest­ge­stellt wer­den kann, dass ein unent­gelt­li­cher Über­gang gege­ben ist und inso­weit die Fuß­stap­fen­theo­rie kom­plett und voll­um­fäng­lich zum Ein­satz kommt.

Wei­ter stellt der Bun­des­fi­nanz­hof dann schon in sei­nen Leit­sät­zen klar, dass nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nicht ent­ste­hen, wenn der Erwer­ber eines Grund­stücks zwecks Löschung eines Grund­pfand­rechts Schul­den tilgt, die er zunächst nicht vom Über­ge­ber über­nom­men hat. Eben­so führt die blo­ße Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zur Til­gung pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten nach der Ver­äu­ße­rung nicht zu Ver­äu­ße­rungs­kos­ten, die im Rah­men des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes min­dernd berück­sich­tigt wer­den können.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men, die bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen sind, bei der sie erwach­sen sind.

Erhält ein Geschäfts­füh­rer ein Gehalt für sei­ne Tätig­keit, ist die­ses bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit zu ver­steu­ern. In die­sem Bereich stel­len die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen Wer­bungs­kos­ten dar, die durch den Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind. Man spricht in die­sem Zusam­men­hang auch von dem Ver­an­las­sungs­prin­zip. Eine sol­che Ver­an­las­sung liegt vor, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und wenn die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den, wie zuletzt der Bun­des­fi­nanz­hof Urteil vom 17.05.2017 unter dem Akten­zei­chen VI R 1/16 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser höchst­rich­ter­li­chen und all­ge­mein gel­ten­den Grund­sät­ze stell­te sich die Fra­ge, ob es sich bei den Auf­wen­dun­gen eines Geschäfts­füh­rers im Zusam­men­hang mit sei­ner Haf­tungs­in­an­spruch­nah­me als Geschäfts­füh­rer auch inso­weit um Wer­bungs­kos­ten han­delt, als er für rück­stän­di­ge Lohn­steu­er, wel­che ihn selbst als Arbeit­neh­mer der GmbH betref­fen, in Haf­tung genom­men wird.

Im Schrift­tum und in der Recht­spre­chung ist dies umstrit­ten. Frag­lich ist inso­weit immer, ob in einem sol­chen Fall das soge­nann­te Abzugs­ver­bot der ein­kom­men­steu­er­li­chen Rege­lung in § 12 Num­mer 3 EStG greift. Danach dür­fen unter ande­rem die Steu­ern vom Ein­kom­men und sons­ti­ge Per­so­nen­steu­ern regel­mä­ßig weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den, soweit in den Rege­lun­gen zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug, zu den Son­der­aus­ga­ben und den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen nichts ande­res bestimmt ist. Nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung kommt der Rege­lung in § 12 Num­mer 3 EStG vor allem eine klar­stel­len­de Bedeu­tung dahin­ge­hend zu, dass Per­so­nen­steu­ern nicht steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind, soweit nicht aus­drück­lich etwas ande­res gere­gelt ist oder die Vor­aus­set­zung des Betriebs­aus­ga­ben- bzw. Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs vor­lie­gen. Dies hat unter ande­rem bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 6.10.2009 unter dem Akten­zei­chen I R 39/99 herausgearbeitet.

Wäh­rend nun im Schrift­tum und in der fach­li­chen Dis­kus­si­on zu die­ser The­ma­tik auf der einen Sei­te der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug in ent­spre­chen­den Fäl­len mit Ver­weis auf die gesetz­li­che Vor­schrift ver­neint wird, hal­ten ande­re Autoren einen Abzug durch­aus für mög­lich. Zahl­rei­che Lite­ra­tur­fund­stel­len fin­den sich inso­weit in der Ent­schei­dung des Hes­si­schen Finanz­ge­richts vom 19.11.2019 unter dem Akten­zei­chen 6 K 360/18.

Höchst­rich­ter­lich ist die­se Streit­fra­ge jedoch bis­her nicht geklärt. Ledig­lich auf erst­in­stanz­li­cher Ebe­ne gibt es in Form eines Urteils des Finanz­ge­rich­tes Köln vom 20.10.1992 unter dem Akten­zei­chen 8 K 4449/88 und in Form einer Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts mit Urteil vom 18.03.1903 unter dem Akten­zei­chen XI 264/88 zwei posi­ti­ve Ent­schei­dun­gen. Bei­de Male wur­de geur­teilt: Ein Geschäfts­füh­rer, der für nicht abge­führ­te Lohn­steu­er von Arbeit­neh­mern in Anspruch genom­men wird, kann den gezahl­ten Haf­tungs­be­trag selbst dann als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit abset­zen, wenn in der ange­mel­de­ten und abzu­füh­ren­den Lohn­steu­er­sum­me auch Steu­er­be­trä­ge ent­hal­ten sind, die ihn als Arbeit­neh­mer selbst betreffen.

Bei­de Gerich­te hiel­ten sei­ner­zeit das Abzugs­ver­bot des § 12 Num­mer 3 EStG nicht für ein­schlä­gig, da dies nur eige­ne Steu­er­schul­den des Steu­er­pflich­ti­gen betrifft.

Dem­ge­gen­über han­delt es sich bei der Lohn­steu­er, wel­che nicht der Arbeit­neh­mer, son­dern der Arbeit­ge­ber an das Finanz­amt abzu­füh­ren hat, um eine frem­de Schuld, wie ins­be­son­de­re das Finanz­ge­richt Köln in dem vor­ge­nann­ten Urteil her­aus­ge­ar­bei­tet hatte.

Ent­ge­gen den bei­den vor­ge­nann­ten posi­ti­ven erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dun­gen aus Köln und Nie­der­sach­sen ist jedoch mit Urteil vom 21.01.1999 unter dem Akten­zei­chen 4 K 6282/98 auch eine nega­ti­ve Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter zu ver­zeich­nen. Die­ses hat hin­sicht­lich der Haf­tungs­in­an­spruch­nah­me eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers für Kör­per­schaft­steu­er­schul­den einer GmbH die Abzieh­bar­keit von Zah­lun­gen als Wer­bungs­kos­ten ver­neint, soweit die Kör­per­schaft­steu­er die eige­nen Kapi­tal­ein­künf­te des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers aus die­ser GmbH betrifft.

Aktu­ell schließt sich jedoch das Hes­si­sche Finanz­ge­richt in sei­ner bereits zitier­ten Ent­schei­dung vom 19.11.2019 der posi­ti­ven Auf­fas­sung aus Köln und Nie­der­sach­sen an. Die Hes­sen urtei­len: Wird der Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft für die ihn selbst betref­fen­de Lohn­steu­er in Haf­tung genom­men, kann er die Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit steu­er­min­dernd berück­sich­tigt. Ganz aus­drück­lich gilt das Abzugs­ver­bot nach § 12 Num­mer 3 EStG nicht, wonach Per­so­nen­steu­ern nicht steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Das Abzugs­ver­bot greift schlicht des­halb nicht ein, weil es sich nicht um die eige­ne Steu­er­schuld des Steu­er­pflich­ti­gen han­delt, son­dern um die Schuld der von ihm ver­tre­te­nen GmbH.

Hin­weis: Auch wenn bis­her eine höchst­rich­ter­li­che Klä­rung die­ser Streit­fra­ge nicht ersicht­lich ist, wird die­se nun end­lich erfol­gen. Unter dem Akten­zei­chen VI R 19/20 muss sich der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen mit der Rechts­fra­ge beschäf­ti­gen, ob Auf­wen­dun­gen, die dem Arbeit­neh­mer dadurch ent­stan­den sind, dass er als ehe­ma­li­ger Geschäfts­füh­rer für nicht abge­führ­te, ihn selbst betref­fen­den Lohn­steu­er in Haf­tung genom­men wur­de, als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind.

Tipp: Betrof­fe­ne Geschäfts­füh­rer soll­ten sich in ver­gleich­ba­ren Fäl­len an das anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen und gegen den eige­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid Ein­spruch ein­le­gen, um die­sen offen zu hal­ten. Aus unse­rer Sicht ist es höchst wahr­schein­lich, dass auch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik die nun mitt­ler­wei­le drei posi­ti­ven Ent­schei­dun­gen auf erst­in­stanz­li­cher Ebe­ne bestä­ti­gen werden.