Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne August 2020:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juli 2020

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juli ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.07.2020.

Wenn sich Paa­re heut­zu­ta­ge einer Kin­der­wunsch­be­hand­lung unter­zie­hen wol­len, ist sicher­lich viel zu beach­ten. Dies gilt nicht nur aus medi­zi­ni­scher Sicht. Auch auf die nicht zu unter­schät­zen­den Kos­ten muss man ein wach­sa­mes Auge haben.

Zunächst gilt es hier zu klä­ren, ob und ggf. wie viel die eige­ne Kran­ken­ver­si­che­rung von den Auf­wen­dun­gen einer Kin­der­wunsch­be­hand­lung über­nimmt. Dar­über hin­aus soll­te man sich bei den Fami­li­en­mi­nis­te­ri­en von Bund und Län­dern dar­über infor­mie­ren, ob nicht auch noch eine Zuschuss­mög­lich­keit besteht. Ver­ein­zelt haben hier ins­be­son­de­re ver­schie­de­ne Bun­des­län­der För­der­pro­gram­me auf­ge­legt. Ein genau­er indi­vi­du­el­ler Blick kann daher sehr loh­nend sein.

Trotz alle­dem wird es jedoch wahr­schein­lich am Ende so sein, dass die Steu­er­pflich­ti­gen zumin­dest einen Teil der Kin­der­wunsch­be­hand­lung selbst tra­gen müs­sen. Für die­sen Teil gilt es dann zu klä­ren, ob er ein­kom­men­steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den kann. Im Ergeb­nis ist hier ein Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung all­ge­mei­ner Art mög­lich, sofern die per­sön­li­che und indi­vi­du­el­le zumut­ba­re Belas­tung mit den Auf­wen­dun­gen über­schrit­ten wird.

In der Tat war dies jedoch nicht immer so. So konn­ten unver­hei­ra­te­te Paa­re frü­her kei­ner­lei Auf­wen­dun­gen für die künst­li­che Befruch­tung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zum Abzug brin­gen. Geän­dert hat sich dies erst durch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.5.2007 unter dem Akten­zei­chen III R 47/05. Dar­in urteil­ten sei­ner­zeit die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik im Wege der Ände­rung der Recht­spre­chung in reins­tem Juris­ten­deutsch: Auf­wen­dun­gen einer nicht ver­hei­ra­te­ten, emp­fäng­nis­un­fä­hi­gen Frau für Maß­nah­men zur Ste­ri­li­täts­be­hand­lung durch sog. In-vitro-Fer­ti­li­sa­ti­on sind als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar, wenn die Maß­nah­men in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der ärzt­li­chen Berufs­ord­nun­gen vor­ge­nom­men werden.

Auch wenn damit ein ers­ter Schritt getan war, ist dann jedoch immer noch eini­ges zu beach­ten gewe­sen: Her­aus­zu­ar­bei­ten ist an die­ser Stel­le, dass die vor­ge­nann­te (sicher­lich posi­ti­ve) Ent­schei­dung nur galt, wenn die Unfrucht­bar­keit auf die Frau zurück­zu­füh­ren ist. Mit heu­te nicht mehr nach­voll­zieh­ba­rer Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof näm­lich im Jah­re 1999 unter dem Akten­zei­chen III R 46/97 geur­teilt: Lässt sich eine Frau, die mit einem zeu­gungs­un­fä­hi­gen Mann ver­hei­ra­tet ist, mit dem Samen eines Drit­ten künst­lich befruch­ten, so sind die Auf­wen­dun­gen hier­für nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berücksichtigen.

Erfreu­li­cher­wei­se ist die­se archai­sche Mei­nung mitt­ler­wei­le jedoch auch über­holt, auch wenn ein höchst­rich­ter­li­ches Umden­ken hier tat­säch­lich erst Ende 2010 (!) statt­ge­fun­den hat. In der Tat haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik erst mit Urteil vom 16.12.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 43/10 in Abkehr der frü­he­ren Recht­spre­chung geur­teilt, dass Auf­wen­dun­gen eines Ehe­paa­res für die hete­ro­lo­ge künst­li­che Befruch­tung durch­aus als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen sein können.

In der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in Mün­chen ist dabei durch­aus ein Umden­ken fest­stell­bar und eine erfreu­li­che Ten­denz zu ent­neh­men. So haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik ins­be­son­de­re in der Ent­schei­dung vom 05.10.2017 unter dem Akten­zei­chen VI R 47/15 klar­ge­stellt, dass Auf­wen­dun­gen einer emp­fäng­nis­un­fä­hi­gen (unfrucht­ba­ren) Frau für eine hete­ro­lo­ge künst­li­che Befruch­tung durch In-vitro-Fer­ti­li­sa­ti­on (IVF) auch dann als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (Krank­heits­kos­ten) zu berück­sich­ti­gen sind, wenn die Frau in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft lebt.

Auch wenn inso­weit die Ten­den­zen in der Recht­spre­chung durch­aus posi­tiv sind, sind zum jet­zi­gen Zeit­punkt für Betrof­fe­ne noch nicht alle Steu­er­kämp­fe gewon­nen. So hat das Finanz­ge­richt Mün­chen in direkt drei Ent­schei­dun­gen vom 08.10.2019 unter den Akten­zei­chen 6 K 1420/17, 6 K 1471/17 und 6 K 1423/17 klar­ge­stellt, dass Auf­wen­dun­gen für die künst­li­che Befruch­tung als Behand­lung bei Ste­ri­li­tät nur dann als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind, wenn die Behand­lung in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der Berufs­ord­nun­gen für Ärz­te vor­ge­nom­men wird und mit der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung in Ein­klang steht, also nicht nach natio­na­lem Recht, gemeint ist hier ins­be­son­de­re das Embryo­nen­schutz­ge­setz (ESchG), ver­bo­ten ist.

Aus dem vor­ge­nann­ten Grund­satz lei­ten die Münch­ner Rich­ter ab, dass die Auf­wen­dun­gen für eine in Deutsch­land ver­bo­te­ne, im Aus­land aber zuläs­si­ge und des­we­gen im Aus­land durch­ge­führ­te repro­duk­ti­ons­me­di­zi­ni­sche Behand­lung einer Frau mit Eizel­len ihrer Schwes­ter nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sind.

Ob und in wel­cher Höhe (auch für Eizel­len­spen­den oder medi­zi­nisch nicht erfolg­ver­spre­chen­de Behand­lun­gen) Auf­wen­dun­gen für eine künst­li­che Befruch­tung in den Fäl­len, in denen eine Prä­im­plan­ta­ti­ons­dia­gnos­tik oder ver­gleich­ba­re Ver­fah­ren zuläs­sig sind, als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzugs­fä­hig sind, muss nun der Bun­des­fi­nanz­hof in den ein­ge­leg­ten Revi­sio­nen klä­ren. Die Akten­zei­chen der anhän­gi­gen Ver­fah­ren lau­ten: VI R 34/19, VI R 35/19 und VI R 36/19.

Zu den vor­ge­nann­ten Punk­ten wird in der Finanz­recht­spre­chung auch wei­ter­hin immer mal wie­der pro­ble­ma­ti­siert, bis zu wel­chem Alter denn die Auf­wen­dun­gen für eine künst­li­che Befruch­tung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung steu­er­min­dernd abzugs­fä­hig sein sol­len. Hin­sicht­lich die­ser Fra­ge hat sich das Finanz­ge­richt Mün­chen in sei­nen drei Ent­schei­dun­gen vom 8.10.2019 (Akten­zei­chen ver­glei­che oben) jedoch erfreu­lich geäu­ßert. Danach gilt: Das Alter der Frau, die bei Beginn der Kin­der­wunsch­be­hand­lung das 40. Lebens­jahr noch nicht voll­endet hat­te, stellt kei­nen Umstand dar, der einer Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ent­ge­gen­ste­hen wür­de. Es lie­gen weder Anzei­chen dafür vor, dass die durch­ge­führ­te Behand­lung in die­sem Alter als medi­zi­nisch nicht erfolg­ver­spre­chend zu erach­ten wäre, noch kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass eine Schwan­ger­schaft in die­sem Alter kei­ne gesell­schaft­li­che Akzep­tanz mehr fin­den würde.

Dem­ge­gen­über hat sich hin­ge­gen das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in einer Ent­schei­dung vom 18.10.2018 unter dem Akten­zei­chen 9 K 11.390/2 16 nicht so libe­ral und auf­ge­schlos­sen gezeigt. Im Urteil füh­ren die Rich­ter näm­lich aus: Beruht eine objek­tiv fest­stell­ba­re her­ab­ge­setz­te Fer­ti­li­tät (Frucht­bar­keit) nicht auf anor­ma­len orga­ni­schen Ursa­chen, son­dern auf dem fort­ge­schrit­te­nen Alter eines Men­schen, so han­delt es sich in die­sem Fall gera­de nicht um einen einer Krank­heit gleich­zu­stel­len­den „regel­wid­ri­gen” Kör­per­zu­stand, son­dern um die Fol­ge eines natür­li­chen bio­lo­gi­schen Vor­gangs. Die Fol­ge: Ab einem bestimm­ten Alter wol­len die Rich­ter aus Ber­lin-Bran­den­burg einen Abzug von Auf­wen­dun­gen für eine künst­li­che Befruch­tung nicht mehr zulassen.

Erfreu­li­cher­wei­se ste­hen jedoch die Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Ber­lin-Bran­den­burg damit soweit ersicht­lich allein auf wei­ter Flur. Tat­säch­lich hat näm­lich schon mit Urteil vom 20.05.2009 das Finanz­ge­richt Mün­chen unter dem Akten­zei­chen 10 K 2156/08 ent­schie­den, dass die Auf­wen­dun­gen für eine allein durch die ver­min­der­te Beweg­lich­keit der Sper­mi­en des Ehe­manns (Asthe­no­zoo­sper­mie) ver­ur­sach­te künst­li­che Befruch­tung (hier: In-vitro-Fer­ti­li­sa­ti­on, IVF) auch dann als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar sein kön­nen, wenn die Kran­ken­kas­se der pri­vat ver­si­cher­ten Ehe­leu­te die Über­nah­me der Kos­ten abge­lehnt hat, weil die zum Zeit­punkt der künst­li­chen Befruch­tung 45-jäh­ri­ge Ehe­frau älter als 40 Jah­re war.

Ganz ähn­lich auch die Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts mit Urteil vom 20.10.2009 unter dem Akten­zei­chen 15 K 492/208. Auch danach sind Auf­wen­dun­gen einer emp­fäng­nis­un­fä­hi­gen Frau für Maß­nah­men der Fort­pflan­zungs­me­di­zin, die in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der Berufs­ord­nun­gen für Ärz­te vor­ge­nom­men wer­den, als steu­er­lich ange­mes­se­ne und not­wen­di­ge Heil­be­hand­lung zu bewer­ten und kön­nen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar sein. Dem­ge­mäß sind auch die Kos­ten für künst­li­che Befruch­tun­gen (im Streit­fall: In-vitro-Fer­ti­li­sa­ti­on) einer 44 Jah­re alten Steu­er­pflich­ti­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen. Das gilt jeden­falls dann, wenn ein Erstat­tungs­an­spruch gegen ihre Kran­ken­ver­si­che­rung nicht besteht.

Aus­weis­lich der Rege­lung in § 1 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind natür­li­che Per­so­nen unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig, wenn sie im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben. Inso­weit ist es allein schon für die eigent­li­che Steu­er­pflicht bei der Ein­kom­men­steu­er rele­vant, wo der Wohn­sitz eines Steu­er­pflich­ti­gen sich tat­säch­lich befindet.

Dar­über hin­aus kann die Fra­ge des Wohn­sit­zes jedoch auch noch in ande­ren Berei­chen durch­aus wich­tig sein. So bei­spiels­wei­se beim Kin­der­geld. Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten in § 62 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 in Ver­bin­dung mit § 63 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1, Abs. 1 Satz 6 EStG hat näm­lich der­je­ni­ge, der im Inland über einen Wohn­sitz (oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt) ver­fügt, einen Kin­der­geld­an­spruch für die­je­ni­gen Kin­der, die eben­falls im Inland, in einem EU Mit­glied­staat oder in einem Staat, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum Anwen­dung fin­det, einen Wohn­sitz oder eben gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben.

Die Defi­ni­ti­on des Wohn­sit­zes ist daher an zahl­rei­chen Stel­len im Steu­er­recht durch­aus von erheb­li­cher Bedeu­tung. Gefun­den wird eine Defi­ni­ti­on in § 8 der Abga­ben­ord­nung (AO). Die­se ist kurz und bün­dig und lau­tet: „Einen Wohn­sitz hat jemand dort, wo er eine Woh­nung unter Umstän­den inne­hat, die dar­auf schlie­ßen las­sen, dass er die Woh­nung bei­be­hal­ten und benut­zen wird.“ Mehr Defi­ni­ti­on gibt es zu dem The­ma Wohn­sitz im Gesetz nicht.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.09.2014 unter dem Akten­zei­chen III R 10/14 bereits ver­lau­ten las­sen, dass die Grund­sät­ze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohn­sitz im Inland hat, durch die lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung im Wesent­li­chen geklärt sind. Für wei­te­re Hin­ter­grün­de ver­wei­sen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik an die­ser Stel­le auf die Ent­schei­dung vom 20.11.2008 unter dem Akten­zei­chen III R 53/05 sowie den Senats­be­schluss vom 19.09.2013 unter dem Akten­zei­chen III B 53/13.

Im Hin­blick auf die Fra­ge, wo sich der Wohn­sitz für Fra­gen des Kin­der­gel­des befin­det, füh­ren die Rich­ter daher in ihrer Ent­schei­dung aus 2014 wie folgt aus: Wie schon im Gesetz defi­niert, hat jemand einen Wohn­sitz dort, wo er eine Woh­nung unter Umstän­den inne­hat, die dar­auf schlie­ßen las­sen, dass er die Woh­nung bei­be­hal­ten und benut­zen wird. Dar­in erken­nen die obers­ten Finanz­rich­ter, dass der Begriff des Wohn­sit­zes aus­schließ­lich an die tat­säch­li­che Gestal­tung und nicht an die sub­jek­ti­ve Vor­stel­lung anknüpft.

Ein Wohn­sitz im Sin­ne der Vor­schrift des § 8 AO setzt daher neben zum dau­er­haf­ten Woh­nen geeig­ne­ten Räu­men auch das Inne­ha­ben der Woh­nung in dem Sin­ne vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich über sie ver­fü­gen kann und sie als Blei­be ent­we­der stän­dig benutzt oder sie doch wenigs­tens in einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit (wenn auch mit grö­ße­ren Zeit­ab­stän­den) auf­sucht. Der Wohn­sitz­be­griff setzt jedoch kei­nes­falls vor­aus, dass die Woh­nung im Inland den Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen bil­det, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 28.01.2004 unter dem Akten­zei­chen I R 56/02 klar­ge­stellt hat.

Dar­über hin­aus wur­de schon in einer frü­hen Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.03.1997 unter dem Akten­zei­chen I R 69/96 klar­ge­stellt, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger meh­re­re Woh­nun­gen und meh­re­re Wohn­sit­ze im Sin­ne der steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten des § 8 AO haben kann. Die­se Wohn­sit­ze kön­nen sich dabei auch im Inland oder/und im Aus­land befin­den. Klar und deut­lich stell­ten die Rich­ter sei­ner­zeit zudem klar, dass ein Wohn­sitz ganz und gar nicht vor­aus­setzt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge von dort aus sei­ner täg­li­chen Arbeit nach­geht. Eben­so wenig ist es erfor­der­lich, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sich wäh­rend einer Min­dest­zahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Woh­nung aufhält.

Erfor­der­lich ist inso­weit eine Nut­zung, die über blo­ße Besu­che, kurz­fris­ti­ge Feri­en­auf­hal­te und das Auf­su­chen der Woh­nung zu Ver­wal­tungs­zwe­cken hin­aus­geht. In die­sem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanz­hof schon mit sei­ner Ent­schei­dung vom 10.04.2013 unter dem Akten­zei­chen I R 50/12 geklärt, dass es in recht­li­cher Sicht auch aus­reicht, wenn die Woh­nung mit ein­fachs­ten Mit­teln aus­ge­stat­tet ist. Es kommt in die­sem Zusam­men­hang auch nicht dar­auf an, ob die Aus­stat­tungs­ge­gen­stän­de vom Ver­mie­ter gestellt oder vom Mie­ter selbst beschafft wor­den sind.

Vor dem Hin­ter­grund der vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung besteht jedoch das Wesen des steu­er­recht­li­chen Wohn­sit­zes nicht nur dar­in, dass objek­tiv die Woh­nung ihrem Inha­ber jeder­zeit zur Ver­fü­gung steht, son­dern auch dar­in, dass die­se von ihm sub­jek­tiv zu einem ent­spre­chen­den Auf­ent­halt mit Wohn­cha­rak­ter bestimmt ist. In die­ser zur objek­ti­ven Eig­nung hin­zu­tre­ten­den sub­jek­ti­ven Bestim­mung liegt der Unter­schied zwi­schen dem blo­ßen Auf­ent­halt in einer Woh­nung und dem Wohn­sitz, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 26.02.1986 unter dem Akten­zei­chen II R 200/82 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Auf Basis die­ser Argu­men­ta­ti­on gilt auch: Bei Kin­dern, die zum Zwe­cke der Schul‑, Hoch­schul- oder Berufs­aus­bil­dung aus­wär­tig unter­ge­bracht sind, reicht es für einen Inlands­wohn­sitz daher nicht aus, wenn die elter­li­che Woh­nung dem Kind wei­ter­hin zur Ver­fü­gung steht. Einen all­ge­mei­nen Grund­satz, dass die Auf­nah­me im Haus­halt der Eltern oder eines Eltern­teils grund­sätz­lich für die Dau­er der Aus­bil­dung fort­be­steht, gibt es nicht. Es muss, um einen inlän­di­schen Wohn­sitz in die­sen Fäl­len anneh­men zu kön­nen, eine Bezie­hung zur elter­li­chen Woh­nung vor­han­den sein, die über die allein durch das Fami­li­en­ver­hält­nis begrün­de­te Bezie­hung hin­aus­geht und erken­nen lässt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die elter­li­che Woh­nung nach wie vor auch als sei­ne eige­ne betrachtet.

Der Wohn­sitz­be­griff des § 8 AO setzt vor dem Hin­ter­grund der stän­di­gen Recht­spre­chung neben zum dau­er­haf­ten Woh­nen geeig­ne­ten Räum­lich­kei­ten das Inne­ha­ben der Woh­nung in dem Sin­ne vor­aus, dass der Betrof­fe­ne tat­säch­lich über sie ver­fü­gen kann und sie als Blei­be ent­we­der stän­dig benutzt oder sie doch mit einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit – wenn auch in grö­ße­ren Zeit­ab­stän­den – auf­sucht. Voll­kom­men klar muss inso­weit abge­grenzt wer­den: Ein nur gele­gent­li­ches Ver­wei­len wäh­rend unre­gel­mä­ßig auf­ein­an­der fol­gen­der kur­zer Zeit­räu­me, bei­spiels­wei­se zu Erho­lungs­zwe­cken, reicht nicht aus. Damit knüpft der steu­er­recht­li­che Wohn­sitz­be­griff aus­schließ­lich an die tat­säch­li­che Gestal­tung und nicht an sub­jek­ti­ve Vor­stel­lun­gen an.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat das Finanz­ge­richt Mün­chen mit Urteil vom 05.06.2018 unter dem Akten­zei­chen 5 K 2646/17 in der Fra­ge des Wohn­sit­zes eines Kin­der­geld­be­rech­tig­ten ent­schie­den: Das Inne­ha­ben eines Wohn­sit­zes im Inland setzt neben dem zur Ver­fü­gung ste­hen einer Woh­nung vor­aus, dass die­se nicht nur gele­gent­lich zu Besuchs­zwe­cken auf­ge­sucht wird. Doch wann ist dies nun gegeben?

Dies ist aktu­ell die streit­be­haf­te­te Rechts­fra­ge im Rah­men eines anhän­gi­gen Ver­fah­rens vor dem Bun­des­fi­nanz­hof. Unter dem Akten­zei­chen III R 47/19 muss dort geklärt wer­den, ob das Inne­ha­ben einer Woh­nung im Sin­ne der steu­er­recht­li­chen Rege­lung in § 8 AO tat­säch­lich eine jähr­li­che Min­dest­an­zahl an Auf­ent­halts­ta­gen in der Woh­nung voraussetzt.

Wie ein­gangs schon dar­ge­legt, sehen das Gesetz und auch (zumin­dest bis­her) die Recht­spre­chung inso­weit kei­ne Min­dest­an­zahl an Auf­ent­halts­ta­gen vor. Der tat­säch­li­che Auf­ent­halt dürf­te inso­weit in der Pra­xis eine indi­zi­el­le Wir­kung haben. Frag­lich ist und bleibt bis auf wei­te­res, ob der Bun­des­fi­nanz­hof in dem vor­lie­gen­den Mus­ter­ver­fah­ren nun eine ent­spre­chen­de Min­dest­an­zahl an Auf­ent­halts­ta­gen definiert.

Tipp: Betrof­fe­nen, denen der inlän­di­sche Wohn­sitz ins­be­son­de­re des­halb aberkannt wur­de, weil sie (angeb­lich) die­sen im Kalen­der­jahr zu wenig genutzt haben, soll­ten sich an das Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen. Dabei ist es ohne Belang, ob es sich beim eige­nen Streit­fall um eine Fra­ge hin­sicht­lich des Kin­der­gelds han­delt (wie im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren) oder ob es schlicht um die Fra­ge der all­ge­mei­nen Ein­kom­men­steu­er­pflicht geht. Jeg­li­che Rege­lun­gen, die sich auf den steu­er­recht­li­chen Wohn­sitz in § 8 AO bezie­hen, sind von dem vor­lie­gen­den Ver­fah­ren betroffen.

Mit Urteil vom 15.01.2020 hat das Finanz­ge­richt Müns­ter die­se Fra­ge unter dem Akten­zei­chen 7 K 2740/18 G lei­der mit einem „Nein“ beant­wor­tet. Aus­weis­lich die­ser Ent­schei­dung kön­nen Auf­wen­dun­gen für die Anla­ge eines roll­stuhl­ge­rech­ten Weges im Gar­ten eines Ein­fa­mi­li­en­hau­ses nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Sin­ne der Rege­lung in § 33 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) berück­sich­tigt wer­den, wenn sich auf der ande­ren Sei­te des Hau­ses eine Ter­ras­se befin­det, die mit dem Roll­stuhl erreich­bar ist. Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter sehen in einem sol­chen Fall schlicht­weg kei­ne Zwangs­läu­fig­keit für die Auf­wen­dun­gen, da ein Zugang zum Gar­ten bereits gewähr­leis­tet ist.

Da die Grund­sät­ze die­ser Ent­schei­dung durch­aus auf anders gela­ger­te Sach­ver­hal­te eben­so anwend­bar sein kön­nen, emp­fiehlt sich ein Blick in die Urteils­be­grün­dung zu wer­fen. Zuvor jedoch kurz eine Ein­ord­nung zum Bereich der außer­ge­wöhn­li­chen Belastung:

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Einkommens‑, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des, nennt man die­se Auf­wen­dun­gen auch außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung. Die­se außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen ermä­ßi­gen auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch, dass der Teil der Auf­wen­dun­gen, der eine dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung über­steigt, vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wird.

Ein zen­tra­les Vor­aus­set­zungs­pro­blem in die­sem Zusam­men­hang ist regel­mä­ßig die zwin­gend not­wen­di­ge Zwangs­läu­fig­keit der Auf­wen­dun­gen. Im Sin­ne die­ser Vor­schrift sind Auf­wen­dun­gen immer dann zwangs­läu­fig, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit sie den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht übersteigen.

Ziel der gesetz­li­chen Rege­lun­gen rund um die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Unge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Aus dem Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung all­ge­mei­ner Art in § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind.

Vor die­sem Hin­ter­grund der all­ge­mei­nen Aus­füh­run­gen zum The­ma außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ent­schei­det das Finanz­ge­richt Müns­ter wei­ter, dass eine schwer­wie­gen­de Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines Ange­hö­ri­gen grund­sätz­lich eine tat­säch­li­che Zwangs­la­ge begrün­det, die eine behin­der­ten­ge­rech­te Gestal­tung des Wohn­um­felds unaus­weich­lich macht. Ent­spre­chen­de Mehr­auf­wen­dun­gen für einen behin­der­ten­ge­rech­ten Um- oder Neu­bau eines Hau­ses oder einer Woh­nung kön­nen daher als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung all­ge­mei­ner Art abzieh­bar sein. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen ste­hen so stark unter dem Gebot der sich aus der Situa­ti­on erge­ben­den Zwangs­läu­fig­keit, dass die Erlan­gung eines etwai­gen Gegen­werts in Anbe­tracht der Gesamt­um­stän­de regel­mä­ßig in den Hin­ter­grund tritt. Es ist auch nicht erfor­der­lich, dass die Behin­de­rung auf einem nicht vor­her­seh­ba­ren Ereig­nis beruht und des­halb ein schnel­les Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­ner Ange­hö­ri­gen gebo­ten ist.

Die vor­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen bedeu­tet jedoch kei­nes­falls, dass inso­weit bei behin­der­ten Men­schen grund­sätz­lich außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Zusam­men­hang mit Immo­bi­li­en gege­ben sein müs­sen. Abgren­zend zu der vor­ge­nann­ten Aus­sa­ge hat näm­lich bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 17.07.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 42/13 klar­ge­stellt, dass Mehr­kos­ten für die Anschaf­fung eines grö­ße­ren Grund­stücks zum Bau eines behin­der­ten­ge­rech­ten Bun­ga­lows nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung im Sin­ne des § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen sind. Der Grund für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung: Die Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen nicht zwangs­läu­fig. Denn Auf­wen­dun­gen sind nicht vor­nehm­lich der Krank­heit oder der Behin­de­rung geschul­det, son­dern in ers­ter Linie Fol­ge des frei gewähl­ten Wohn­flä­chen­be­darfs des Steu­er­pflich­ti­gen. Inso­weit muss immer genau hin­ge­schaut wer­den, war­um ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich getä­tigt werden.

Grund­sätz­lich gilt jedoch: Auch Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um den exis­ten­zi­el­len Wohn­be­darf zu befrie­di­gen, exis­tenz­not­wen­di­ge Gegen­stän­de wie­der zu beschaf­fen oder gesund­heits­ge­fähr­den­de Gegen­stän­de des exis­tenz­not­wen­di­gen Bedarfs aus­zu­tau­schen bzw. von die­sen aus­ge­hen­de Gesund­heits­ge­fah­ren zu besei­ti­gen kön­nen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzugs­fä­hig sein.

Nicht abzugs­fä­hig sind dage­gen Auf­wen­dun­gen, die über die Schaf­fung der Min­dest­vor­aus­set­zun­gen für ein men­schen­wür­di­ges Dasein hin­aus­ge­hen. Auf­wen­dun­gen für den behin­de­rungs­ge­rech­ten Umbau einer Motor­yacht gehö­ren daher nicht zu den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen, wie der BFH bereits sei­ner­zeit im Beschluss vom 02.06.2015 unter dem Akten­zei­chen VI R 30/14 ent­schie­den hat.

Im vor­lie­gen­den Fall ging es nun um die Fra­ge, ob und gege­be­nen­falls in wel­chem Umfang ein Gar­ten zum exis­ten­zi­ell not­wen­di­gen Wohn­be­reich gehört. Soweit ersicht­lich, ist dies bis­her in der Recht­spre­chung zumin­dest nicht ein­heit­lich beantwortet.

Für den Abzug der Auf­wen­dun­gen ist bis­her ent­schei­dend, dass den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer kein Ver­schul­den an der Belas­tung trifft, die Belas­tung für ihn zum Zeit­punkt des Grund­stücks­er­werbs nicht erkenn­bar war, rea­li­sier­ba­re Ersatz­an­sprü­che gegen Drit­te nicht gege­ben sind, der Eigen­tü­mer boden­schutz­recht­lich zur Sanie­rung ver­pflich­tet ist oder auf­grund etwa einer Dioxin­be­las­tung kon­kre­te Gesund­heits­ge­fähr­dun­gen von dem Grund­stück aus­ge­hen, die durch ein vor der Sanie­rung erstell­tes amt­li­ches tech­ni­sches Gut­ach­ten nach­ge­wie­sen wer­den, und das Haus­grund­stück nach sei­ner Grö­ße nicht über das Not­wen­di­ge und Übli­che hinausgeht.

Wei­ter­hin hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in sei­nem rechts­kräf­ti­gen Urteil vom 6.4.2011 unter dem Akten­zei­chen 4 K 2647/08 auch Auf­wen­dun­gen eines stark geh­be­hin­der­ten Steu­er­pflich­ti­gen für den Ein­bau eines Trep­pen­schräg­lifts im Gar­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt. Inso­weit stell­ten die Rich­ter fest, dass die Not­wen­dig­keit der Nut­zung nicht auf die unmit­tel­ba­re Nut­zung inner­halb des Wohn­be­reichs beschränkt ist, son­dern sich auch auf die Nut­zung des Gar­tens erstreckt. Ein even­tu­ell durch den Ein­bau des Trep­pen­lif­tes erlang­ter Gegen­wert ist auf­grund der Zwangs­läu­fig­keit der Krank­heit nicht zu berück­sich­ti­gen. Die Auf­wen­dun­gen sind daher in vol­ler Höhe zu berück­sich­ti­gen und nicht auf die Dau­er der vor­aus­sicht­li­chen Nut­zung nach den Rege­lun­gen über die Abschrei­bung anzusetzen.

Dem­ge­gen­über hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln es für zwei­fel­haft erach­tet, ob die Ter­ras­se und der Gar­ten­be­reich eines Ein­fa­mi­li­en­hau­ses über­haupt zu dem exis­ten­zi­ell not­wen­di­gen Bereich gezählt wer­den kön­nen. Die Ent­schei­dung aus Köln vom 01.12.2017 unter dem Akten­zei­chen 3 K 625/17 wur­de sogar bis vor den Bun­des­fi­nanz­hof getra­gen, dort wur­de die Rechts­sa­che jedoch mit Beschluss vom 22.10.2018 unter dem Akten­zei­chen VI B 14/18 abge­lehnt. Im Ergeb­nis ging es in der Sache aller­dings nicht um behin­der­te Men­schen, son­dern dar­um, ob Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung von Biber­schä­den im Gar­ten und für die Errich­tung einer Biber­sper­re als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen all­ge­mei­ner Art berück­sich­tigt wer­den können.

Im Hin­blick auf außer­steu­er­li­che Ent­schei­dun­gen ist ein Urteil des Bun­des­so­zi­al­ge­rich­tes vom 17.07.2008 unter dem Akten­zei­chen B 3 P 12/07 R anzu­füh­ren, wor­in zur Pfle­ge­ver­si­che­rung ent­schie­den wur­de, dass der Haus­gar­ten grund­sätz­lich nicht zu dem indi­vi­du­el­len Wohn­um­feld gehört, des­sen bar­rie­re­freie Gestal­tung die Pfle­ge­ver­si­che­rung durch Zuschüs­se zu för­dern hat.

Vor dem Hin­ter­grund der zuvor zitier­ten Recht­spre­chung geht der erken­nen­de Senat des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung nun den­noch davon aus, dass Auf­wen­dun­gen für die behin­der­ten­ge­rech­te Umge­stal­tung des Gar­tens als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen all­ge­mei­ner Art berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind. Dies gilt aller­dings aus­weis­lich der Aus­füh­run­gen im Urteil nur für sol­che Auf­wen­dun­gen, die getä­tigt wer­den, um einem behin­der­ten Steu­er­pflich­ti­gen den Zugang zum Gar­ten und damit die Nut­zung des Gar­tens dem Grun­de nach zu ermög­li­chen. Ist dage­gen der Zugang zum Gar­ten bereits gewähr­leis­tet, so sind Bau­maß­nah­men, die ledig­lich eine bestimm­te Art der Gar­ten­nut­zung ermög­li­chen sol­len, nicht mehr als zwangs­läu­fig anzusehen.

Im Streit­fall befand sich auf der Rück­sei­te des Hau­ses eine Ter­ras­se, die vom Haus aus mit einem Roll­stuhl zu errei­chen war. Die Klä­ge­rin konn­te den Gar­ten dem­nach bereits vor Durch­füh­rung der hier streit­be­fan­ge­nen Bau­maß­nah­men nut­zen. Die Ver­brei­te­rung des Weges auf der Haus­vor­der­sei­te erfolg­te aus­schließ­lich zu dem Zweck, der Klä­ge­rin den Anbau von Pflan­zen auf Bee­ten und damit eine Frei­zeit­ak­ti­vi­tät zu ermög­li­chen. Dies erkann­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung an, weil ihrer Mei­nung nach inso­weit nicht der exis­tenz­not­wen­di­ge Wohn­be­darf betrof­fen ist.

Damit ist jedoch immer noch nicht abschlie­ßend geklärt, ob ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Das erst­in­stanz­li­che Gericht war näm­lich gezwun­gen, die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuzu­las­sen, wes­halb schließ­lich die­ser unter dem Akten­zei­chen VI R 25/20 noch klä­ren wird, ob und gege­be­nen­falls unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Auf­wen­dun­gen für den behin­der­ten­ge­rech­ten Umbau eines Gar­tens als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung all­ge­mei­ner Art berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind.

Nach § 35a Abs. 3 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ermä­ßigt sich für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen, auf Antrag um 20 % der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, höchs­tens jedoch um 1.200 Euro. Die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen setzt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für die Auf­wen­dun­gen eine Rech­nung erhal­ten hat und die Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung erfolgt ist. Infra­ge steht dabei im Wei­te­ren ins­be­son­de­re die tat­säch­li­che Bezah­lung der Leistung.

In einem Streit­fall vor dem Thü­rin­ger Finanz­ge­richt sah die­ses mit Ent­schei­dung vom 22.10.2019 die genann­ten Vor­aus­set­zun­gen unter dem Akten­zei­chen 3 K 452/19 jedoch als nicht erfüllt an.

Lässt näm­lich ein Steu­er­pflich­ti­ger eine grund­sätz­lich nach § 35 a Abs. 3 EStG steu­er­be­güns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tun­gen durch eine GmbH erbrin­gen, an der er selbst betei­ligt ist, und wird die Hand­wer­ker­rech­nung durch Buchung auf dem Gesell­schaf­ter-Ver­rech­nungs­kon­to des Gesell­schaf­ters begli­chen, so fehlt es an den for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung der Steuerermäßigung.

Wohl gemerkt schließt allein die Tat­sa­che, dass die Hand­wer­k­erleis­tung durch die vom Steu­er­pflich­ti­gen beherrsch­te GmbH aus­ge­führt wird, allei­ne die Gewäh­rung der Steu­er­ermä­ßi­gung nicht aus! Ledig­lich an der For­ma­lie „Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung“ ist im vor­ge­nann­ten Fall die Gewäh­rung der Steu­er­ermä­ßi­gung gescheitert.

Zwar mag die erfolg­te Buchung auf dem Gesell­schaf­ter­ver­rech­nungs­kon­to des Klä­gers bei der leis­tungs­er­brin­gen­den GmbH eben­so wie eine Buchung auf deren Bank­kon­to bei deren Kre­dit­in­sti­tut begriff­lich ein „Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung” betrof­fen haben und damit eine ähn­li­che kon­ten­mä­ßi­ge „Doku­men­ta­ti­on” des Zah­lungs­vor­gangs dar­stel­len, wie die­se bei Bezah­lung der Rech­nung durch Über­wei­sung auf ein Bank­kon­to der GmbH durch das kon­to­füh­ren­de Kre­dit­in­sti­tut erfolgt wäre. Jedoch war im Streit­fall in den Vor­gang der Beglei­chung der Hand­wer­ker­rech­nung kein Kre­dit­in­sti­tut eingebunden.

Nach Über­zeu­gung des erken­nen­den Senats ist es aber für die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG im Anschluss an die Auf­fas­sung der zitier­ten obers­ten Recht­spre­chung unbe­dingt erfor­der­lich, dass die Zah­lung mit Ein­bin­dung eines Kre­dit­in­sti­tuts und ent­spre­chen­der bank­mä­ßi­ger Doku­men­ta­ti­on des Zah­lungs­vor­gangs abge­wi­ckelt wird. In die­sem Zusam­men­hang ver­steht der erken­nen­de Senat – anders als die Klä­ger­sei­te – die gemach­ten Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung „ohne Ein­bin­dung eines Kre­dit­in­sti­tuts” (und damit ohne bank­mä­ßi­ge Doku­men­ta­ti­on des Zah­lungs­vor­gangs) dahin­ge­hend, dass auch eine von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gefor­der­te „ban­ken­mä­ßi­ge Doku­men­ta­ti­on” stets vor­aus­setzt, dass – anders als im Streit­fall – ein Kre­dit­in­sti­tut bzw. eine Bank in irgend­ei­ner Wei­se in den Zah­lungs­vor­gang ein­ge­bun­den ist, so dass allein eine irgend­wie gear­te­te „kon­ten­mä­ßi­ge” Erfas­sung des Zah­lungs­vor­gangs den for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a Abs. 5 Satz 5 EStG nicht genügt. Für die­se Wer­tung des Senats spricht auch der Umstand, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung die von ihm gefor­der­te „ban­ken­mä­ßi­ge Doku­men­ta­ti­on” auch ohne Über­wei­sung vom eige­nen Bank­kon­to etwa nur in den Fäl­len bejaht, in denen Steu­er­pflich­ti­ge ohne eige­nes Bank­kon­to den Rech­nungs­be­trag bei einem Kre­dit­in­sti­tut ein­zah­len und die­ses sodann den Betrag unbar auf das Kon­to des Leis­tungs­er­brin­gers überweist.

So urteil­te zum Bei­spiel der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.11.2008 unter dem Akten­zei­chen VI R 14/208. Dar­in heißt es: Die Bar­zah­lung einer Rech­nung aus der Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men ohne bank­mä­ßi­ge Doku­men­ta­ti­on des Zah­lungs­vor­gangs schließt die ent­spre­chen­de Auf­wen­dung der Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG aus. Ohne Bank also kei­ne Steuerermäßigung.

Allein der Umstand, dass das leis­tungs­er­brin­gen­de Unter­neh­men den Rech­nungs­be­trag ord­nungs­ge­mäß als betrieb­li­chen Ertrag ver­bucht hat, ist unbe­acht­lich. Denn auch Bar­zah­lun­gen, Bar­an­zah­lun­gen oder Bar­teil­zah­lun­gen kön­nen selbst dann nicht aner­kannt wer­den, wenn die Bar­zah­lung von dem Erbrin­ger der haus­halts­na­hen Dienst­leis­tung, der Pfle­ge- und Betreu­ungs­leis­tung oder der Hand­wer­k­erleis­tung tat­säch­lich ord­nungs­ge­mäß ver­bucht wor­den ist und der Steu­er­pflich­ti­ge einen Nach­weis über die ord­nungs­ge­mä­ße Ver­bu­chung erhal­ten hat oder wenn eine Bar­zah­lung durch eine spä­ter ver­an­lass­te Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung ersetzt wird.

Erfreu­li­cher­wei­se hat das Finanz­ge­richt aus Thü­rin­gen die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen, wel­che auch tat­säch­lich ein­ge­legt wur­de. Unter dem Akten­zei­chen VI R 23/20 müs­sen daher nun die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klä­ren, ob eine Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen zu gewäh­ren ist, wenn die­se von einer GmbH erbracht wird, an der der Leis­tungs­emp­fän­ger betei­ligt ist, und des­sen Gesell­schaf­ter-Ver­rech­nungs­kon­to damit belas­tet wird. Im Kern geht es dabei nach wie vor um die Fra­ge, ob für die Steu­er­ermä­ßi­gung tat­säch­lich zwin­gend die Ein­bin­dung eines Kre­dit­in­sti­tu­tes erfor­der­lich ist.

Bis Ende Mai 2020 konn­ten Unter­neh­mer die Coro­na-Sofort­hil­fe bean­tra­gen. Auch wenn die eigent­li­che Antrags­frist nun abge­lau­fen ist, scheint es so, als wenn uns die Coro­na-Sofort­hil­fe auch noch wei­ter­hin beschäf­ti­gen wird.

Dies wird ins­be­son­de­re des­halb der Fall sein, weil höchst­wahr­schein­lich auch noch im Nach­gang fest­ge­stellt wer­den wird, dass der eine oder ande­re Unter­neh­mer die Coro­na-Sofort­hil­fe zwar bean­tragt und auch tat­säch­lich erhal­ten hat, die eigent­li­chen Vor­aus­set­zun­gen jedoch nicht gege­ben waren.

In die­se Kate­go­rie fal­len sicher­lich die zu sank­tio­nie­ren­den Betrugs­ver­su­che, jedoch höchst­wahr­schein­lich auch Sach­ver­hal­te, hin­ter denen kei­ne böse Absicht steckt. Der Grund dafür wird sicher­lich sein, dass die sei­ner­zei­ti­ge Coro­na-Sofort­hil­fe mit hei­ßer Nadel gestrickt und eben­so heiß ser­viert wurde.

So sind im kom­plet­ten Antrags- und Gewäh­rungs­ver­fah­ren nicht nur Unter­schie­de zwi­schen den ein­zel­nen Bun­des­län­dern gege­ben, son­dern auch in der Abar­bei­tung der Antrags­ver­fah­ren Unter­schie­de inner­halb eines Bun­des­lan­des her­vor­ge­tre­ten. Im Zen­trum die­ser Unter­schie­de ste­hen dabei die Vor­aus­set­zun­gen der Corona-Soforthilfe.

Grund­sätz­lich waren inso­weit (hier am Bei­spiel von Nord­rhein-West­fa­len) vier Vor­aus­set­zun­gen genannt, wobei jedoch der Anspruch auf die Coro­na-Sofort­hil­fe bereits gege­ben war, wenn nur eine der Vor­aus­set­zun­gen ein­schlä­gig war.

Ers­te Vor­aus­set­zung war hier sicher­lich die Schlie­ßung des Unter­neh­mens auf­grund behörd­li­cher Auf­la­gen vor dem Hin­ter­grund von Coro­na. Eine wei­te­re Vor­aus­set­zung war die feh­len­de Liqui­di­tät im Unter­neh­men. Die drit­te Vor­aus­set­zung bestand in einem Umsatz­ein­bruch von mehr als 50 % und als letz­te Vor­aus­set­zung war der Ein­bruch der Auf­trä­ge in glei­cher Höhe gegeben.

Aus­weis­lich die­ser Kri­te­ri­en erfüll­te ein Unter­neh­men, wel­ches also mit Beginn der Pan­de­mie einen Auf­trags­ein­bruch um 100 % erlitt, die Vor­aus­set­zun­gen. Ins­be­son­de­re in Nord­rhein-West­fa­len sind nun jedoch Fäl­le bekannt gewor­den, in denen mit Beschei­der­tei­lung min­des­tens eine wei­te­re Vor­aus­set­zung (qua­si durch die Hin­ter­tür) hin­zu­ge­fügt wur­de. In zahl­rei­chen Bewil­li­gungs­be­schei­den der Coro­na-Sofort­hil­fe ist näm­lich zu fin­den, dass der Zuschuss ganz oder teil­wei­se zurück­zu­zah­len sein soll, wenn dem Unter­neh­men aus­rei­chend Liqui­di­tät zur Ver­fü­gung steht.

Die Tat­sa­che, dass ein Unter­neh­men einen 100%igen Auf­trags­ein­bruch, einen Umsatz­ein­bruch oder gar eine behörd­li­che Schlie­ßung zu ertra­gen hat, bedeu­tet jedoch nicht zwangs­läu­fig, dass nicht auch Rück­la­gen da sind.

Tat­säch­lich wür­den damit die ursprüng­li­chen Vor­aus­set­zun­gen aus­ge­he­belt. Wie in ent­spre­chen­den Fäl­len dabei zu ver­fah­ren ist, bleibt zunächst abzuwarten.

Jen­seits die­ser Pro­ble­ma­tik kommt in der Lite­ra­tur jedoch auch die Fra­ge nach der steu­er­li­chen Behand­lung der Coro­na-Sofort­hil­fe auf. Geklärt scheint in die­sem Zusam­men­hang ledig­lich die umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung. Inso­weit hat die Finanz­ver­wal­tung die Coro­na-Bei­hil­fe näm­lich als ech­ten Zuschuss ein­ge­ord­net, wes­halb man­gels eines vor­lie­gen­den Leis­tungs­aus­tau­sches über­haupt kei­ne steu­er­ba­re Leis­tung im Sin­ne des Umsatz­steu­er­ge­set­zes gege­ben ist.

Mit Blick auf die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung der Coro­na-Sofort­hil­fe war sei­tens der Ver­wal­tung immer zu ver­neh­men, dass es sich dabei um eine steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­me han­delt. In der Lite­ra­tur wird nun ver­ein­zelt die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die Coro­na-Bei­hil­fe jedoch zumin­dest teil­wei­se auch steu­er­frei sein kann.

Die Argu­men­ta­ti­on dahin­ter: Bei­spiels­wei­se das Land Nord­rhein-West­fa­len hat­te ent­schie­den, dass vor allem die soge­nann­ten Solo-Selbst­stän­di­gen bis zu 2.000 Euro der Coro­na-Sofort­hil­fe zur Bestrei­tung und Finan­zie­rung des Lebens­un­ter­hal­tes nut­zen dür­fen. In der Lite­ra­tur wird an ver­ein­zel­ter Stel­le dar­aus nun geschlos­sen, dass, wenn die Bei­hil­fe zuläs­si­ger­wei­se zur Deckung von Pri­vat­auf­wen­dun­gen ein­ge­setzt wer­den darf, damit auch der betrieb­li­che Bezug gekappt wird und eine zu ver­steu­ern­de Betriebs­ein­nah­me über­haupt nicht mehr vor­liegt. Inso­weit wird dar­auf abge­stellt, dass die Mit­tel­ver­wen­dung für die Ein­ord­nung als steu­er­er­hö­hen­de Betriebs­ein­nah­me oder steu­erneu­tra­ler Pri­vat­zu­schuss aus­schlag­ge­bend ist.

An glei­cher Stel­le in der Lite­ra­tur wird die Mei­nung ver­tre­ten, dass, wenn die Coro­na-Sofort­hil­fe bei­spiels­wei­se für Inves­ti­tio­nen im Anla­ge­ver­mö­gen ver­wen­det wird, eine Berück­sich­ti­gung als steu­er­er­hö­hen­de Betriebs­ein­nah­me unter­blei­ben könn­te, wenn die Anschaf­fungs­kos­ten des Anla­ge­gu­tes ent­spre­chend um die Höhe der Coro­na-Sofort­hil­fe gemin­dert werden.

Hin­weis: Aus unse­rer Sicht soll­te die­se Lite­ra­tur­mei­nung mit äußers­ter Vor­sicht betrach­tet wer­den. Mit ande­ren Wor­ten: Wir hal­ten die Auf­fas­sung, dass die Ver­wen­dung der Coro­na-Sofort­hil­fe über deren (even­tu­ell nur teil­wei­se) Steu­er­frei­heit ent­schei­det, schlicht für falsch.

Der Grund: Die Coro­na-Sofort­hil­fe wird nur Unter­neh­mern oder Unter­neh­men gewährt. Dies ist unum­gäng­li­che und unstrit­ti­ge Vor­aus­set­zung für die Bei­hil­fe. Inso­weit besteht daher ein unse­rer Ansicht nach untrenn­ba­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Unter­neh­mer bzw. Unter­neh­men und der Gewäh­rung der Coro­na-Sofort­hil­fe, wes­halb inso­weit auch eine zu ver­steu­ern­de Betriebs­ein­nah­me gege­ben sein dürfte.

Zudem ent­schei­det grund­sätz­lich nicht die Ver­wen­dung einer Ein­nah­me über deren steu­er­li­che Behand­lung. Regel­mä­ßig ist an die­ser Stel­le dar­auf abzu­stel­len, war­um eine Ein­nah­me erzielt wur­de. Inso­weit gehen wir davon aus, dass die Coro­na-Sofort­hil­fe (lei­der) immer in kom­plet­ter Höhe eine steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­me ist. Dies gilt auch dann, wenn die Sofort­hil­fe oder auch nur Tei­le davon zur Finan­zie­rung und Deckung des pri­va­ten Lebens­be­darfs ein­ge­setzt wurde.

Tipp: Ins­ge­samt gilt es jedoch zu beden­ken: Bei der Coro­na-Sofort­hil­fe han­delt es sich nicht um eine gesetz­li­che Rege­lung. Inso­weit ist es zumin­dest nicht undenk­bar, dass die Ver­wal­tung im Wege einer Bil­lig­keits­re­ge­lung auch fest­legt, ob die Sofort­hil­fe oder zumin­dest Tei­le davon, viel­leicht doch steu­er­frei sein könn­te. Wohl gemerkt wür­de es sich dann jedoch um eine Bil­lig­keits­re­ge­lung han­deln, die der­zeit zumin­dest noch nicht ersicht­lich ist. So oder so wird sich jedoch in der Zukunft noch eini­ges tun, wes­halb Betrof­fe­ne die wei­te­re Bericht­erstat­tung über die steu­er­li­che Behand­lung der Coro­na-Sofort­hil­fe durch­aus im Auge behal­ten sollten.

Wird ein (zivil­recht­lich ein­heit­li­ches) Gebäu­de teils eigen­be­trieb­lich, teils fremd­be­trieb­lich, teils durch Ver­mie­tung zu frem­den Wohn­zwe­cken oder teils zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, bil­den die ein­zel­nen, in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen­den Gebäu­de­tei­le bilanz­steu­er­recht­lich selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter und sind geson­dert zu behan­deln. Es ist also für jeden Teil geson­dert zu ent­schei­den, ob es sich um not­wen­di­ges oder gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen oder gar (not­wen­di­ges) Pri­vat­ver­mö­gen han­delt. Die­se Auf­tei­lung ist nicht nur in den Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en unter Richt­li­nie 4.2 Abs. 4 EStR zu fin­den, son­dern geht vor allem auf einen Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26.11.1973 unter dem Akten­zei­chen GrS 5/71 zurück. Die Auf­tei­lungs­re­ge­lun­gen sind daher ganz und gar unumstritten.

Prak­tisch bedeu­tet dies: Wird bei­spiels­wei­se ein Raum im Rah­men der ansons­ten zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken genutz­ten Immo­bi­lie voll­stän­dig für das Unter­neh­men genutzt, so wird die­ser Raum zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen im Unter­neh­men, wäh­rend die übri­ge Immo­bi­lie wei­ter­hin Pri­vat­ver­mö­gen bleibt. Der wesent­li­che steu­er­li­che Unter­schied: Wäh­rend die Pri­vat­im­mo­bi­lie ent­we­der auf­grund ihrer pri­va­ten Nut­zung nicht im Rah­men eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes zu ver­steu­ern ist oder spä­tes­tens nach Ablauf der Zehn­jah­res­frist des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes steu­er­frei ver­äu­ßert wer­den kann, ist der Raum, der dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den muss, auf ewig steu­er­ver­han­gen. Die Fol­ge: In der Regel ist der Steu­er­pflich­ti­ge daher eher an Pri­vat­ver­mö­gen inter­es­siert, als dass er spä­ter ein­mal einen Teil sei­ner Immo­bi­lie ver­steu­ern muss.

Die Auf­tei­lung in Betriebs­ver­mö­gen und Pri­vat­ver­mö­gen ist in sol­chen Fäl­len grund­sätz­lich nach den Grö­ßen­ver­hält­nis­sen der für den einen oder ande­ren Zweck ein­ge­setz­ten Nutz­flä­che vor­zu­neh­men. Es wird also schlicht die Qua­drat­me­ter­re­la­ti­on errech­net. Wird ein ein­zel­ner Raum eines Gebäu­des für meh­re­re Zwe­cke genutzt, ist kei­ne wei­te­re Auf­tei­lung vor­zu­neh­men. Ein sol­cher Raum ist also immer als Gan­zes zu beur­tei­len und nicht noch wei­ter zu unterteilen.

Inso­weit gilt: Nur ein Raum (und nicht ein Teil davon) ist die kleins­te Ein­heit, die einer geson­der­ten Zuord­nung, also der Fra­ge, ob Betriebs­ver­mö­gen oder Pri­vat­ver­mö­gen vor­liegt, fähig ist. Die Annah­me eines selbst­stän­di­gen Gebäu­de­teils setzt also etwas tech­no­kra­tisch dar­ge­stellt vor­aus, dass die­ser durch Bau­tei­le wie Decken, Wän­de, Fens­ter und Türen umschlos­sen und abge­schlos­sen, also ein sepa­ra­ter Raum ist.

Mit Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.10.2017 hat die­ser unter dem Akten­zei­chen X R 1/16 klar­ge­stellt, dass die­se Grund­sät­ze auch für die Beur­tei­lung einer Gara­ge gel­ten. Der dahin­ter­ste­hen­de Sach­ver­halt ist dabei durch­aus inter­es­sant und rele­vant. In der abge­ur­teil­ten Ent­schei­dung ging es um eine Dop­pel­ga­ra­ge, die zu einem pri­va­ten Wohn­haus gehört. In der Dop­pel­ga­ra­ge wur­de sowohl ein Fir­men­wa­gen als auch ein Pri­vat­wa­gen abge­stellt. Her­aus­ge­ar­bei­tet muss nun dabei wer­den, dass der Fir­men­wa­gen sich im Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mens (alter­na­tiv auch einer Per­so­nen­ge­sell­schaft) befand und der Ein­zel­un­ter­neh­mer (alter­na­tiv auch Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft) auch der Eigen­tü­mer der kom­plet­ten Wohn­im­mo­bi­lie war.

Auf­grund die­ser Kon­stel­la­ti­on erkann­te die Finanz­ver­wal­tung auf­grund des Par­kens des Fir­men­wa­gens in der Dop­pel­ga­ra­ge inso­weit not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen. Dem­ge­gen­über stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof fest, dass die Dop­pel­ga­ra­ge nur ein­heit­lich zu betrach­ten ist. Es ist inso­weit nicht mög­lich, nur die Hälf­te der Dop­pel­ga­ra­ge als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen ein­zu­ord­nen, weil dar­in der Fir­men­wa­gen (wel­cher eben­falls not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen ist) abge­stellt wird.

Damit die Dop­pel­ga­ra­ge daher zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen wird, muss sie zu mehr als 50 % auch tat­säch­lich betrieb­lich genutzt wer­den. Im Fall der Dop­pel­ga­ra­ge wird daher klar, dass die­se im Maxi­mum nur zu 50 % betrieb­lich genutzt wird, weil inso­weit der Fir­men­wa­gen dort ein­ge­stellt wird. Wür­den sich nun auch noch neben dem Fir­men­wa­gen und dem Pri­vat­wa­gen bei­spiels­wei­se Fahr­rä­der, Müll­ton­nen, Rasen­mä­her oder sons­ti­ge Gegen­stän­de eben­falls in der Gara­ge befin­den, könn­te die betrieb­li­che Nut­zung schon nicht mehr über 50 % betra­gen, wes­halb not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen nicht mehr mög­lich ist. So auch im Kern die Ent­schei­dung der obers­ten Richter.

Allen­falls kann in einem sol­chen Fall noch gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen vor­lie­gen, wel­ches jedoch einer ein­deu­ti­gen Ein­la­ge­hand­lung des Unter­neh­mers bedarf. Fehlt es an der tat­säch­li­chen Ein­la­ge, bleibt es inso­weit Privatvermögen.

Pro­blem­be­haf­tet an dem Streit­fall vor dem Bun­des­fi­nanz­hof war sei­ner­zeit exakt die Tat­sa­che, dass es sich um eine Dop­pel­ga­ra­ge han­delt. In der Lite­ra­tur und der fach­li­chen Dis­kus­si­on wur­de daher häu­fig her­aus­ge­ar­bei­tet, dass über einer Ein­zel­ga­ra­ge, die den Fir­men­wa­gen beher­bergt, folg­lich das Damo­kles­schwert des not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens schwe­ben könn­te. Inso­weit wird man näm­lich von einer mehr als 50-pro­zen­ti­gen betrieb­li­chen Nut­zung der Ein­zel­ga­ra­ge mit dar­in abge­stell­tem Fir­men­wa­gen aus­ge­hen kön­nen und hier die 50 %-Gren­ze nicht etwa durch das Ein­stel­len von Fahr­rä­dern, Rasen­mä­hern, Müll­ton­nen und ähn­li­chem unter­bie­ten kön­nen. Die Fol­ge: Die Gara­ge wird in der oben beschrie­be­nen Kon­stel­la­ti­on zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Ein­zel­un­ter­neh­mens oder zum not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Sicher­lich eine durch­ge­hend unge­woll­te Folge!

An die­ser Stel­le kann nun jedoch zumin­dest im Ver­wal­tungs­we­ge eine deut­li­che Ent­war­nung gege­ben wer­den. Grund die­ser Ent­war­nung ist die Kurz­in­for­ma­ti­on EStG Num­mer 01/2020 der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Nord­rhein-West­fa­len vom 26.01.2020. Dar­in ver­tritt die Finanz­ver­wal­tung die für Steu­er­pflich­ti­ge erfreu­li­che Auf­fas­sung, dass auch eine Ein­zel­ga­ra­ge nicht zu mehr als der Hälf­te betrieb­lich genutzt wird, wenn in der Ein­zel­ga­ra­ge des eige­nen Wohn­hau­ses ein betrieb­li­ches Fahr­zeug unter­ge­bracht ist.

Inso­weit möch­te die Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on typi­sie­rend unter­stel­len, dass auch eine Ein­zel­ga­ra­ge eines Ein­fa­mi­li­en­hau­ses regel­mä­ßig in einem sol­chen Umfang pri­vat genutzt wird, dass eine Zuord­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det. Trotz Ein­stel­lung des betrieb­li­chen Fahr­zeugs in die Ein­zel­ga­ra­ge wird die­se also typi­sie­rend zu mehr als 50 % pri­vat genutzt. Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen ist damit verhindert.

Im Ergeb­nis muss daher nicht mehr befürch­tet wer­den, dass die stil­len Reser­ven der Ein­zel­ga­ra­ge nun beim Ver­kauf der Gesamt­im­mo­bi­lie oder bei Been­di­gung des Unter­neh­mens ver­steu­ert wer­den müs­sen. Ins­ge­samt also eine erfreu­li­che Verwaltungsanweisung.

Hin­weis: Wer jedoch einen Vor­teil dar­in sieht, die Gara­ge in sei­nem Betriebs­ver­mö­gen zu hal­ten, kann die­se selbst­ver­ständ­lich dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen zuord­nen. Aller­dings grei­fen dann auch wie­der die all­ge­mei­nen Fol­gen des Betriebs­ver­mö­gens und die Gara­ge ist wie­der­um steu­er­ver­han­gen. Eine ent­spre­chen­de Ein­la­ge­hand­lung soll­te daher gut durch­dacht sein.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lun­gen ins­be­son­de­re in § 18 Abs. 3 in Ver­bin­dung mit § 16 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gehört zu den Ein­künf­ten aus selbst­stän­di­ger Arbeit auch der Gewinn aus der Praxisveräußerung.

Erfreu­li­cher­wei­se sieht § 34 EStG für einen sol­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus der Pra­xis­ver­äu­ße­rung eine Tarif­be­güns­ti­gung vor. Alter­na­tiv zu die­ser ermä­ßig­ten Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes kann auf Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen auch ein ermä­ßig­ter Steu­er­satz gewährt werden.

Bei alle­dem setzt jedoch die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die für die Aus­übung der selb­stän­di­gen Tätig­keit wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen ent­gelt­lich und defi­ni­tiv auf einen ande­ren über­trägt. Hier­zu gehö­ren ins­be­son­de­re die imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter der Pra­xis wie Man­dan­ten­stamm bzw. Pra­xis­wert. Dies hat bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof so auch in sei­ner Ent­schei­dung vom 21.08.2018 unter dem Akten­zei­chen VIII R 2/15 klargestellt.

Dar­über hin­aus muss der Ver­äu­ße­rer sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit in dem bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis (wenigs­tens für eine gewis­se Zeit) ein­stel­len. Dies beruht auf der Über­le­gung, dass bei fort­dau­ern­der Tätig­keit des Frei­be­ruf­lers in sei­nem bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis eine wei­te­re Nut­zung der per­sön­li­chen Bezie­hun­gen zu den frü­he­ren Man­dan­ten auf eige­ne Rech­nung des „Ver­äu­ße­rers“ nahe­liegt und es dadurch nicht zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen der Pra­xis auf den Erwer­ber kommt.

Wann eine „defi­ni­ti­ve“ Über­tra­gung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen vor­liegt, hängt jeweils von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab, die im Zwei­fel das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu wür­di­gen hat. Neben der Dau­er der Ein­stel­lung der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit sind ins­be­son­de­re die räum­li­che Ent­fer­nung einer wie­der auf­ge­nom­me­nen Berufs­tä­tig­keit zur ver­äu­ßer­ten Pra­xis, die Ver­gleich­bar­keit der Betä­ti­gun­gen, die Art und Struk­tur der Man­da­te sowie die Nut­zungs­dau­er des erwor­be­nen Pra­xis­werts zu berück­sich­ti­gen. Dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 21.08.2018 unter dem Akten­zei­chen VIII R 2/15 mit Nen­nung wei­te­rer Fund­stel­len, die auch für die Pra­xis inter­es­sant sein kön­nen, her­aus­ge­ar­bei­tet. Eine star­re zeit­li­che Gren­ze, nach der die Tätig­keit steue­run­schäd­lich wie­der auf­ge­nom­men wer­den kann, besteht jedoch aus­drück­lich nicht.

Dem­entspre­chend hat aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Aus­set­zungs­be­schluss mit dem Akten­zei­chen VIII B 131/19 klar­ge­stellt, dass ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung kei­ne „War­te­zeit“ von min­des­tens drei Jah­ren ein­zu­hal­ten ist. Je nach den Umstän­den des Ein­zel­falls kann ein Zeit­raum von etwa zwei bis drei Jah­ren voll­kom­men aus­rei­chend sein.

Nimmt der Ver­äu­ße­rer sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit nach einer gewis­sen Zeit wie­der auf, kann dies aber auch dann schäd­lich sein, wenn die Wie­der­auf­nah­me zum Zeit­punkt der Über­tra­gung der Pra­xis nicht geplant war. Maß­ge­bend ist allein, ob es objek­tiv zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung der wesent­li­chen Pra­xis­grund­la­gen gekom­men ist. Maß­nah­men des Ver­äu­ße­rers, die wegen einer von Anfang an geplan­ten Wie­der­auf­nah­me dazu die­nen sol­len, die spä­te­re Zurück­ge­win­nung der Man­dan­ten zu erleich­tern, kön­nen eine defi­ni­ti­ve Über­tra­gung des Man­dan­ten­stam­mes von vorn­her­ein aus­schlie­ßen bzw. die erfor­der­li­che Zeit­span­ne für die Ein­stel­lung der Tätig­keit (deut­lich) verlängern.

Grund­sätz­lich unschäd­lich ist es aber durch­aus, und dies wäre daher auch der in der Pra­xis ein­zu­schla­gen­de Weg, wenn der Ver­äu­ße­rer als Arbeit­neh­mer oder als frei­er Mit­ar­bei­ter im Auf­trag und für Rech­nung des Erwer­bers tätig wird, denn der Erwer­ber ist trotz­dem zivil­recht­lich und wirt­schaft­lich in der Lage, die Bezie­hun­gen zu den frü­he­ren Man­dan­ten des Ver­äu­ße­rers zu verwerten.

Auch eine gering­fü­gi­ge Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit steht der Annah­me einer begüns­tig­ten Pra­xis­ver­äu­ße­rung inso­weit nicht ent­ge­gen. So auch schon der Leit­satz des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 07.11.1991 unter dem Akten­zei­chen IV R 14/90. Dort heißt es: Die Fort­füh­rung einer frei­be­ruf­li­chen Neben­tä­tig­keit steht der tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rung einer Pra­xis nicht ent­ge­gen, wenn die Neben­tä­tig­keit nur in gerin­gem Umfang aus­ge­übt wor­den ist. Mit Beschluss vom 20.01.2009 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Grund­sät­ze unter dem Akten­zei­chen VIII B 58/08 bestätigt.

Eine sol­che gering­fü­gi­ge Tätig­keit liegt regel­mä­ßig vor, wenn die auf sie ent­fal­len­den Umsät­ze in den letz­ten drei Jah­ren vor der Ver­äu­ße­rung weni­ger als 10 % der gesam­ten Ein­nah­men ausmachten.

Im Ergeb­nis der Gesamt­wür­di­gung zeigt sich daher: Es bestehen sehr wohl Mög­lich­kei­ten, auch steue­run­schäd­lich für die Tarifer­mä­ßi­gung nach dem Ver­kauf der Pra­xis wei­ter­zu­ar­bei­ten. Den­noch müs­sen die Details genau geplant sein und es gibt auch eini­ges zu beach­ten. Geschieht dies jedoch, steht der ermä­ßig­ten Besteue­rung nichts im Wege.