Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Juni 2020:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Mai 2020

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Mai ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.05.2020.

Die gro­ße Mehr­heit der Deut­schen wird ein steu­er­lich abzugs­fä­hi­ges Arbeits­zim­mer nicht zu Hau­se haben. Der Grund: Die Arbeit fin­det in den Fir­men, Betrie­ben und Büros beim Arbeit­ge­ber statt, sodass ein (zusätz­li­ches) häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht benö­tigt wird und in der Viel­zahl der Fäl­le auch nicht zu einer steu­er­min­dern­den Abzugs­po­si­ti­on füh­ren würde.

Viel­mehr gehört häu­fig zur größ­ten Posi­ti­on bei den Wer­bungs­kos­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit die Ent­fer­nungs­pau­scha­le für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te. Da nun in Zei­ten von Coro­na jedoch zahl­rei­che Arbeit­ge­ber dan­kens­wer­ter Wei­se das Home Office ange­ord­net haben bzw. erlau­ben, wer­den in die­ser Zeit auch kei­ne Wer­bungs­kos­ten im Rah­men der Ent­fer­nungs­pau­scha­le steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Es fehl­te schlicht an der tat­säch­li­chen Fahrt zur Arbeit.

Da nun jedoch tat­säch­lich von zu Hau­se aus dem Home-Office her­aus gear­bei­tet wird, stellt sich natür­lich die Fra­ge, ob inso­weit Kos­ten für den hei­mi­schen Arbeits­platz steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Vor­weg gesagt: Die Ant­wort auf die­se Fra­ge ist ernüch­ternd und schreit nahe­zu nach ent­spre­chen­den Maß­nah­men der Finanzverwaltung.

Zunächst aber ein Über­blick über die grund­sätz­li­che Abzugs­fä­hig­keit des hei­mi­schen Arbeits­plat­zes im Home Office oder wie es steu­er­lich kor­rekt heißt des „häus­li­chen Arbeits­zim­mers“. Grund­sätz­lich kön­nen die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung über­haupt nicht steu­er­min­dernd abge­zo­gen werden.

Erfreu­li­cher­wei­se gibt es jedoch von die­sem Grund­satz auch Aus­nah­men. Tat­säch­lich kön­nen näm­lich sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det. Ob dies der Fall ist, ist regel­mä­ßig im indi­vi­du­el­len Ein­zel­fall zu prüfen.

Selbst wenn jedoch der hei­mi­sche Arbeits­platz nicht den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det, besteht noch die Mög­lich­keit, Auf­wen­dun­gen bis immer­hin 1.250 Euro im Kalen­der­jahr steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Inso­weit kommt das gene­rel­le Abzugs­ver­bot für den hei­mi­schen Arbeits­platz näm­lich auch nicht zum Tra­gen, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht.

Exakt dies dürf­te in Zei­ten von Coro­na in der Viel­zahl der Fäl­le gege­ben sein, ins­be­son­de­re dann, wenn der Arbeit­ge­ber sei­ne Mit­ar­bei­ter auf­for­dert, für die Zeit der Pan­de­mie aus dem Home Office her­aus zu arbei­ten. Selbst wenn die Mit­ar­bei­ter zwar grund­sätz­lich noch einen ande­ren Arbeits­platz im Betrieb des Arbeit­ge­bers haben, so steht die­ser min­des­tens jedoch für die Zeit der „Abkom­man­die­rung“ ins Home Office nicht zur Ver­fü­gung. Die Sperr­wir­kung des ande­ren Arbeits­plat­zes ent­fällt folg­lich, und die Kos­ten für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer kön­nen zumin­dest bis zum Höchst­be­trag von 1.250 Euro steu­er­min­dernd berück­sich­tigt werden.

Erfreu­li­cher­wei­se sieht dies auch die Finanz­ver­wal­tung bei einer nicht ganz­jäh­ri­gen Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers so. Ändert sich näm­lich die Nut­zungs­ver­hält­nis inner­halb eines Kalen­der­jah­res, kön­nen nur die auf den Zeit­raum, in dem das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det, ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe abge­zo­gen wer­den. Für den übri­gen Zeit­raum kommt ein beschränk­ter Abzug nur in Betracht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Betä­ti­gung kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Ganz aus­drück­lich führt dabei das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in sei­nem Schrei­ben vom 06.10.2017 in der Rz. 22 aus: Der Höchst­be­trag von 1.250 Euro ist auch bei nicht ganz­jäh­ri­ger Nut­zung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers in vol­ler Höhe, also nicht zeit­an­tei­lig, zum Abzug zuzulassen.

Mit ande­ren Wor­ten: Steht der Arbeits­platz im Betrieb auf­grund der „Abkom­man­die­rung“ ins Home Office nicht mehr zur Ver­fü­gung, kön­nen für die­se Zeit die kom­plet­ten 1.250 Euro als Höchst­be­trag der Auf­wen­dun­gen für den häus­li­che Arbeits­zim­mer her­an­ge­zo­gen wer­den, auch wenn tat­säch­lich nur weni­ge Wochen von zu Hau­se aus gear­bei­tet wird.

Her­vor­zu­he­ben ist an die­ser Stel­le, dass den Steu­er­pflich­ti­gen inso­weit die Dar­le­gungs- und Beweis­last trifft, dass ein ande­rer Arbeits­platz tat­säch­lich nicht zur Ver­fü­gung gestan­den hat. In der Pra­xis dürf­te dies jedoch rela­tiv unpro­ble­ma­tisch sein, weil inso­weit eine ein­fa­che Beschei­ni­gung des Arbeit­ge­bers aus­rei­chend sein sollte.

Das wirk­li­che, prak­ti­sche Pro­blem bei der Berück­sich­ti­gung der Kos­ten für das Home Office besteht viel­mehr in einem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27.07.2015 unter dem Akten­zei­chen GrS 1/14. Hier­in wird näm­lich klar­ge­stellt, dass schon der Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers vor­aus­setzt, dass der jewei­li­ge Raum aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich für betrieb­li­che oder beruf­li­che Zwe­cke genutzt wird. Dies bedeu­tet kon­kret: Ein Arbeits­zim­mer, wel­ches zwar büro­mä­ßig ein­ge­rich­tet ist, jedoch in nen­nens­wer­tem Umfang neben der Home Office Tätig­keit auch ande­ren Zwe­cken dient, ist kein häus­li­ches Arbeits­zim­mer im steu­er­recht­li­chen Sinne.

Spiel­zim­mer, Gäs­te­zim­mer, Bügel­zim­mer oder Durch­gangs­zim­mer kön­nen daher nicht als häus­li­ches Arbeits­zim­mer berück­sich­tigt wer­den. Dies gilt eben­so für soge­nann­te Arbeits­ecken in ansons­ten pri­vat genutz­ten Zim­mern. Ledig­lich eine pri­va­te Mit­nut­zung von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, wor­in all­ge­mein eine Nut­zung von weni­ger als 10 % gese­hen wird, soll inso­weit unschäd­lich sein.

Wer daher bei­spiels­wei­se in Coro­na-Home-Office-Zei­ten sein Gäs­te­zim­mer umfunk­tio­niert und dar­in das Home Office betreibt, kann die­ses nicht als häus­li­ches Arbeits­zim­mer zum steu­er­min­dern­den Abzug brin­gen, sofern bei­spiels­wei­se die Gäs­te­couch, der Klei­der­schrank und ande­re nicht mit dem Home Office im Zusam­men­hang ste­hen­de Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de vor­han­den sind.

Um die­ser Steu­er­fal­le zu ent­ge­hen, scheint es der­zeit nur einen Lösungs­weg zu geben: Der als Arbeits­zim­mer genutz­te Raum muss gänz­lich zum häus­li­chen Arbeits­zim­mer umfunk­tio­niert wer­den, sodass das Zim­mer wäh­rend der tem­po­rä­ren Nut­zung für betrieb­li­che oder beruf­li­che Zwe­cke wegen des Coro­na-Virus um- bzw. aus­ge­räumt wer­den muss. Mit ande­ren Wor­ten: Gäs­te­couch, Klei­der­schrank etc. raus und ledig­lich Schreib­tisch und sons­ti­ge Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de für das häus­li­che Arbeits­zim­mer rein.

Da auch an die­ser Stel­le wie­der der Steu­er­pflich­ti­ge von der Dar­le­gungs- und Beweis­pflicht getrof­fen wird, dass er inso­weit tat­säch­lich ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer für die Zei­ten der Home Office Tätig­keit ein­ge­rich­tet hat, emp­fiehlt es sich, dies auch zu doku­men­tie­ren. Dies gilt umso mehr, als der als häus­li­ches Arbeits­zim­mer genutz­te Raum nach Been­di­gung der Tätig­keit im Home Office wahr­schein­lich auch wie­der umfunk­tio­niert wird. Inso­weit soll­ten wäh­rend der Abkom­man­die­rung ins Home Office Fotos gemacht wer­den, die zei­gen, dass der Raum kei­ne pri­va­te Mit­be­nut­zung hat und voll­stän­dig als häus­li­ches Arbeits­zim­mer genutzt wird.

Dar­über hin­aus ergibt sich in der Pra­xis für vie­le Steu­er­pflich­ti­ge jedoch noch ein wei­te­res Pro­blem. Steht näm­lich kein eigen­stän­di­ger Raum für das häus­li­che Arbeits­zim­mer zur Ver­fü­gung, besteht nach der der­zei­ti­gen Lage kei­ne Chan­ce, ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Rege­lung für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer zum steu­er­min­dern­den Abzug zu brin­gen. Dies betrifft ins­be­son­de­re Fäl­le, bei denen der Schreib­tisch in einem nach wie vor pri­vat genutz­ten Raum (wie bei­spiels­wei­se dem Schlaf­zim­mer) steht oder aber sogar das Home Office am Ess­tisch ein­ge­rich­tet wird und jeden Abend wegen des Abend­essens mit der Fami­lie abge­baut und am nächs­ten Mor­gen wie­der auf­ge­baut wer­den muss.

Inso­weit bleibt zu hof­fen bzw. soll­te sogar vie­ler­orts laut­stark gefor­dert wer­den, dass die Finanz­ver­wal­tung ent­spre­chen­de Bil­lig­keits­maß­nah­men her­aus­gibt, wonach auch bei Nicht­vor­lie­gen eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers im steu­er­recht­li­chen Sinn Auf­wen­dun­gen für den hei­mi­schen Arbeits­platz (zumin­dest antei­lig) steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den können.

Ganz aktu­ell hat das obers­te deut­sche Finanz­ge­richt der Bun­des­re­pu­blik, der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen, sei­nen Jah­res­be­richt für 2019 ver­öf­fent­licht. Neben aller­hand sta­tis­ti­scher Zah­len (die hier eher in den Hin­ter­grund rücken sol­len) hat das obers­te Finanz­ge­richt auch zahl­rei­che Revi­sio­nen auf­ge­zeigt, bei denen 2020 mit einer Ent­schei­dung zu rech­nen ist und die nach Mei­nung der obers­ten Finanz­rich­ter von beson­de­rer Bedeu­tung sind.

Da dies auch für die Pra­xis durch­aus von Bedeu­tung sein kann, wenn man sich in einem ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt noch an das ent­spre­chen­de Mus­ter­ver­fah­ren anhän­gen möch­te, haben wir im Fol­gen­den die aus unse­rer Sicht wich­tigs­ten Revi­sio­nen her­aus­ge­pickt und aufgeführt.

Sofern Sie daher ein ähn­li­ches Pro­blem haben, legen sie gegen den eige­nen Steu­er­be­scheid Ein­spruch ein und ver­wei­sen auf das anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren. Wird die­ses in ihrem Sin­ne ent­schie­den, kön­nen Sie dem fol­gend gege­be­nen­falls schon die­ses Jahr von einem posi­ti­ven Aus­gang des eige­nen Ver­fah­rens pro­fi­tie­ren. Hier daher eini­ge wich­ti­ge Ver­fah­ren von beson­de­rer Bedeu­tung, bei denen wir die TOP-THEMEN noch ent­spre­chend gekenn­zeich­net haben:

Buch­wert­fort­füh­rung bei Anteils­über­tra­gung und tag­glei­cher Ver­äu­ße­rung von Sonderbetriebsvermögen?

Mit Urteil vom 19.04.2018 hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf unter dem Akten­zei­chen 15 K 1187/17 F ent­schie­den: Wer­den im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil an der im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung als Besitz­ge­sell­schaft fun­gie­ren­den Grund­stücks-GbR und ein Teil des zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­den GmbH-Anteils der Betriebs­ge­sell­schaft unent­gelt­lich an den Rechts­nach­fol­ger über­tra­gen, ist die – den Bestand der Betriebs­auf­spal­tung wah­ren­de – tag­glei­che Ver­äu­ße­rung der ver­blei­ben­den Antei­le an der Betriebs­ge­sell­schaft an den bis­he­ri­gen Mit­ge­sell­schaf­ter der GbR/GmbH und einen Drit­ten für die Fort­füh­rung der Buch­wer­te der unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter unter Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unschäd­lich. Damit füh­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil vom 02.08.2012 unter dem Akten­zei­chen IV R 41/11 fort.

Ob sich jedoch der Bun­des­fi­nanz­hof der Mei­nung sei­ner erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen voll­um­fäng­lich anschlie­ßen wird, ist der­zeit noch offen. Unter dem Akten­zei­chen IV R 14/18 gilt es die Rechts­fra­ge zu klä­ren, ob bei unent­gelt­li­cher Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils die Buch­wer­te auch dann gemäß § 6 Abs. 3 EStG fort­zu­füh­ren sind, wenn der Über­ge­ber tag­gleich bzw. zeit­gleich eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge sei­nes Son­der­be­triebs­ver­mö­gens bei der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­äu­ßert. Eine Beant­wor­tung der Fra­ge im Sin­ne der Steu­er­pflich­ti­gen dürf­te in ver­gleich­ba­ren Sach­ver­hal­ten erheb­li­ches Gestal­tungs­po­ten­zi­al heben.

Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag für Werkzeuge

Unter dem Akten­zei­chen IV R 16/18 muss der Bun­des­fi­nanz­hof klä­ren, ob die Ver­blei­bens­vor­aus­set­zun­gen im Rah­men der Rege­lung rund um den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags bei funk­tio­na­ler Betrach­tungs­wei­se gewahrt sind, wenn die geför­der­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht im Betrieb des inves­tie­ren­den Unter­neh­mens selbst genutzt wer­den, son­dern zu einem aus­län­di­schen Auf­trag­neh­mer ver­bracht wer­den, der sie zur Her­stel­lung von Vor­pro­duk­ten nutzt, die im inves­tie­ren­den Unter­neh­men benö­tigt wer­den. Alter­na­tiv muss daher bestimmt wer­den, ob ein räum­li­ches Ver­blei­ben im Betrieb des inves­tie­ren­den Unter­neh­mens für die Gewäh­rung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags erfor­der­lich ist.

Die Finanz­ver­wal­tung lehnt hier die Son­der­ab­schrei­bung und den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag mit der Begrün­dung ab, dass es an einer Nut­zung der Werk­zeu­ge in der inlän­di­schen Betriebs­stät­te feh­le. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ent­schied dem­ge­gen­über jedoch mit Urteil vom 15.05.2018 unter dem Akten­zei­chen 3 K 74/18: Der Ein­satz und die zwi­schen­zeit­li­che Lage­rung von Werk­zeu­gen des Anla­ge­ver­mö­gens bei einem (aus­län­di­schen) Auf­trag­neh­mer ist bei funk­tio­na­ler Betrach­tung der ein­zi­gen inlän­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen, wenn die tat­säch­li­che Gewalt über das Wirt­schafts­gut regel­mä­ßig inner­halb kur­zer Frist erlangt wer­den kann und damit im Ein­fluss­be­reich des Betrie­bes verbleibt.

Teil­wert­zu­schrei­bung bei Fremdwährungsdarlehen

In den Revi­sio­nen unter den Akten­zei­chen IV R 18/18 und IV R 2/19 muss der Bun­des­fi­nanz­hof klä­ren, ob Teil­wert­zu­schrei­bun­gen bei Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen unab­hän­gig von Gesamt- und Rest­lauf­zeit vor­ge­nom­men wer­den kön­nen. Die kon­kre­ten Rechts­fra­gen dazu:

Ist bei einem unbe­fris­te­ten Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen (hier: in Schwei­zer Fran­ken –CHF–) eine Teil­wert­zu­schrei­bung zuläs­sig, wenn die Kurs­schwan­kung an einem ein­zel­nen Bilanz­stich­tag 20 % bzw. an zwei auf­ein­an­der­fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen jeweils 10 % überschreitet?

Kommt eine Teil­wert­zu­schrei­bung zum Bilanz­stich­tag 31.12.2010 noch nicht in Betracht, da erst die Fest­le­gung eines Min­dest­kur­ses von 1,20 CHF je Euro durch die Schwei­ze­ri­sche Natio­nal­bank zum 06.09.2011 eine fun­da­men­ta­le Ver­än­de­rung der wirt­schaft­li­chen bzw. finanz­po­li­ti­schen Daten bewirkt hat?

TOP-THEMA: Ver­lust aus Forderungsverzicht

Unter dem Akten­zei­chen IX R 9/18 strei­ten die Betei­lig­ten dar­über, ob und in wel­cher Höhe beim Gesell­schaf­ter der Ver­lust aus dem Ver­zicht auf eine gegen die GmbH gerich­te­te Dar­le­hens­for­de­rung als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten im Sin­ne des § 17 EStG oder als nega­ti­ve Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen ist.

TOP-THEMA: Auf­zeich­nun­gen bei Einnahmenüberschussrechnung

Ob und in wel­chem Umfang ein Steu­er­pflich­ti­ger, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ermit­telt, ver­pflich­tet ist, Auf­zeich­nun­gen zu füh­ren und/oder Unter­la­gen auf­zu­be­wah­ren ist aktu­ell noch klä­rungs­be­dürf­tig. Kon­kret geht es unter dem Akten­zei­chen X R 8/18 wei­ter­hin dar­um, wel­che Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen bei digi­ta­ler Spei­che­rung im Fal­le einer Betriebs­prü­fung dann auch auf elek­tro­ni­schem Weg zur Ver­fü­gung gestellt wer­den müssen.

TOP-THEMA: Vol­le Ver­steue­rung der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern, die nur teil­wei­se steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den konnten

Im Ver­fah­ren unter dem Akten­zei­chen VIII R 9/18 wen­det sich der Klä­ger gegen die vol­le Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­ne­ten Pkw. Da er Auf­wen­dun­gen für den Pkw wegen ein­ge­schränk­ter betrieb­li­cher Nut­zung nur zu 25 % hat­te als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen kön­nen, dür­fe auch der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nur zu 25 % besteu­ert werden.

Im Ver­fah­ren beim Bun­des­fi­nanz­hof mit dem Akten­zei­chen VIII R 15 / 17 wehrt sich der Klä­ger gegen die vol­le Besteue­rung des Gewinns aus der Ent­nah­me eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers, weil er Auf­wen­dun­gen für die­ses nur bis zur gesetz­li­chen Höchst­gren­ze hat­te abzie­hen können.

TOP-THEMA: Ver­war­nungs­gel­der wegen Falsch­par­kens als Arbeitslohn

Ob die durch einen Paket­zu­stell­dienst geleis­te­te Zah­lung der gegen­über ihm als Hal­ter der Fahr­zeu­ge fest­ge­setz­ten Ver­war­nungs­gel­der wegen Falsch­par­kens sei­ner Arbeit­neh­mer bei der Zustel­lung der Pake­te beim Arbeit­neh­mer zu Arbeits­lohn führt, klärt der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 1/17.

Dop­pel­te Haushaltsführung

Ab wel­cher zeit­li­chen Dau­er lässt ein Voll­zeit­stu­di­um oder eine voll­zei­ti­ge Bil­dungs­maß­nah­me die auf­ge­such­te Bil­dungs­ein­rich­tung zur ers­ten Tätig­keits­stät­te wer­den, so dass Kos­ten für Unter­kunft sowie Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung nicht im Rah­men der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung als (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den kön­nen, müs­sen die obers­ten Finanz­rich­ter unter dem Akten­zei­chen VI R 24/18 entscheiden.

TOP-THEMA: Allei­ni­ger Geschäfts­füh­rer einer GmbH als nahe­ste­hen­de Person

Unter dem Akten­zei­chen VIII R 5/17 geht es um die Fra­ge, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) vor­lie­gen, wenn der allei­ni­ge Geschäfts­füh­rer einer GmbH die­ser ein Dar­le­hen zu mark­tun­üb­li­chen Kon­di­tio­nen gewährt. Rechts­fol­ge wäre, dass nicht der Abgel­tungs­teu­er­satz in Höhe von 25 %, son­dern der all­ge­mei­ne pro­gres­si­ve Ein­kom­men­steu­er­ta­rif anzu­wen­den ist.

TOP-THEMA: Nach­träg­li­cher Antrag auf Günstigerprüfung

Ob ein Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32 d Abs. 6 Satz 1 EStG auch dann wirk­sam noch nach­träg­lich gestellt wer­den kann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der Norm erst durch einen Ände­rungs­be­scheid erst­mals geschaf­fen wer­den oder ob auch in die­sem Fall die Vor­aus­set­zung einer Ände­rungs­vor­schrift erfüllt sein müs­sen, prüft der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 6/17.

Ver­lust­ver­rech­nung bei Aktien

Ist die ein­schrän­ken­de Ver­lust­ver­rech­nung nach § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG alte Fas­sung, wonach Ver­lus­te aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en nur mit Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en ver­rech­net wer­den dür­fen, ver­fas­sungs­ge­mäß oder nicht? Eine Ant­wort wird der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 11/18 geben. Ob sich dann im Anschluss auch noch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit der Rechts­fra­ge beschäf­ti­gen muss, bleibt bis auf wei­te­res abzuwarten.

TOP-THEMA: Erstat­tung von Rentenversicherungsbeiträgen

Han­delt es sich bei der Erstat­tung von Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen gem. § 210 Abs. 1a VI. Sozi­al­ge­setz­buch (SGB VI) um steu­er­freie Ein­nah­men gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in Ver­bin­dung mit § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG oder um eine Bei­trags­rück­erstat­tung von Son­der­aus­ga­ben im Sin­ne von § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG, die zu einer Steu­er­erhö­hung füh­ren wür­de? Anhän­gig ist die­se Streit­fra­ge unter dem Akten­zei­chen X R 35/18.

Übungs­lei­ter­frei­be­trag bei Pflege

Sind Ver­gü­tun­gen für Fah­rer, die neben­be­ruf­lich für eine Ein­rich­tung der teil­sta­tio­nä­ren Tages­pfle­ge im Fahr­dienst tätig waren, nach § 3 Nr. 26 EStG (dem soge­nann­ten Übungs­lei­ter­frei­be­trag) steu­er­frei? Kon­kret geht es bei die­ser unter dem Akten­zei­chen VI R 9/18 anhän­gi­gen Streit­fra­ge um die Aus­le­gung des Begriffs der „Pfle­ge“.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bei Einzelveranlagung

Wie erfol­gen der Abzug von Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen sowie die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a EStG bei Ehe­gat­ten, die Ein­zel­ver­an­la­gung und einen jeweils hälf­ti­gen Abzug bean­tragt haben? Kon­kret geht es unter dem Akten­zei­chen III R 11/18 um die Fra­ge, ob die Rege­lung zur getrenn­ten Ver­an­la­gung dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass zunächst bei jedem Ehe­gat­ten die Auf­wen­dun­gen anzu­set­zen sind, die er wirt­schaft­lich getra­gen hat, und ledig­lich die Abzugs­be­trä­ge nach Durch­füh­rung der Höchst­be­trags­be­rech­nung und der Güns­ti­ger­prü­fung hälf­tig auf­zu­tei­len sind.

TOP-THEMA: Bonus­zah­lun­gen einer gesetz­li­chen Krankenkasse

Unter den Akten­zei­chen X R 16/18 und X R 30/18 wer­den die obers­ten Finanz­rich­ter zu klä­ren haben, ob die von einer gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung im Rah­men eines Bonus­pro­gramms für das gesund­heits­för­dern­de Ver­hal­ten des Ver­si­cher­ten gezahl­ten pau­scha­len Geld­prä­mi­en als Bei­trags­rück­erstat­tung den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge mindern.

TOP-THEMA: Steu­er­ermä­ßi­gung für Handwerkerleistungen

Grund­sätz­lich ist Vor­aus­set­zung für die Steu­er­ermä­ßi­gung bei Hand­wer­k­erleis­tun­gen, dass die­se auch im Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den. Nur in die­sem Fall kann mit bis zu 20 % der Auf­wen­dun­gen, höchs­tens jedoch bis zu 1.200 Euro, eine Steu­er­ermä­ßi­gung ein­ge­stri­chen wer­den. Unter den Akten­zei­chen VI R 4/18 und VI R 7/18 muss nun geklärt wer­den, ob auch Hand­wer­k­erleis­tun­gen, die in einer Werk­statt des leis­ten­den Unter­neh­mers aus­ge­führt wer­den, als Hand­wer­k­erleis­tung in einem Haus­halt berück­sich­tigt wer­den kön­nen, weil inso­weit ein räum­lich-funk­tio­na­ler Zusam­men­hang gege­ben ist.

Hin­weis: Für wei­ter­ge­hen­de Hin­ter­grün­de zu die­ser The­ma­tik ver­glei­che in die­sem Man­dan­ten­brief auch den Bei­trag „Steu­er­ermä­ßi­gung für Handwerkerleistungen“.

Deut­sches Kin­der­geld bei aus­län­di­schem Kindergeldanspruch

Ob ein in einem ande­ren Land der Euro­päi­schen Uni­on bestehen­der Kin­der­geld­an­spruch nicht auf das deut­sche Kin­der­geld anzu­rech­nen ist, wenn der in dem ande­ren EU-Mit­glied­staat erwerbs­tä­ti­ge Kinds­va­ter (im vor­lie­gen­den Streit­fall schlicht man­gels Antrag­stel­lung) das dor­ti­ge Kin­der­geld nicht bezo­gen hat und daher fak­tisch kei­ne Kumu­lie­rung von Ansprü­chen vor­liegt, prüft der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen III R 43/18.

TOP-THEMA: Rück­wir­ken­de Aus­zah­lung von Kindergeld

In zahl­rei­chen Ver­fah­ren (z. B. III R 66/18) wird der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­ho­fes zu klä­ren haben, ob es zuläs­sig ist, die rück­wir­ken­de Aus­zah­lung von Kin­der­geld auf die letz­ten sechs Mona­te vor Antrag­stel­lung zu beschrän­ken. So geht es zumin­dest aus der Dienst­an­wei­sung zum Kin­der­geld nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz her­vor, aller­dings gibt es dafür kei­ne gesetz­li­che Fundstelle.

Welt­rei­se als Schenkung?

Im Streit­fall unter dem Akten­zei­chen II R 24/18 müs­sen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klä­ren, ob eine Schen­kung über­haupt gege­ben ist. Im Sach­ver­halt hat der Klä­ger zusam­men mit sei­ner Lebens­ge­fähr­tin eine Welt­rei­se unter­nom­men. Die Rei­se­kos­ten hat­te er jedoch allein getra­gen. Frag­lich ist nun, ob die Über­nah­me des Kos­ten­an­teils für die Lebens­ge­fähr­tin eine Schen­kung darstellt.

Umfang eines Vor­läu­fig­keits­ver­merk im Änderungsbescheid

Grund­vor­aus­set­zung für die Vor­läu­fig­keit einer Steu­er­fest­set­zung im Sin­ne der Rege­lun­gen in § 165 der Abga­ben­ord­nung (AO) ist, dass Umfang und Grund der Vor­läu­fig­keit zwin­gend anzu­ge­ben sind. Unter dem Akten­zei­chen VIII R 12/17 muss daher geklärt wer­den, ob ein neben § 165 Abs. 1 Satz AO auch auf § 165 Abs. 1 Satz 1AO gestütz­ter Vor­läu­fig­keits­ver­merk sei­ne Gül­tig­keit ver­liert, wenn in einem nach­fol­gen­den Ände­rungs­be­scheid die Vor­läu­fig­keit zwar wei­ter­hin auf bei­de Vor­schrif­ten (Satz 1 und Satz 2) als Rechts­grund­la­ge gestützt wird, aber in den Erläu­te­run­gen bezüg­lich der Vor­läu­fig­keit nur noch auf anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren im Sin­ne von § 165 Abs. 1 Satz 2 AO Bezug genom­men wird.

TOP-THEMA: Pflicht zur elek­tro­ni­schen Abga­be der Steuererklärung

Die Finanz­be­hör­de kann zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf Antrag auf eine „elek­tro­ni­sche“ Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­zich­ten, wenn die­se für den Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist. Nach wel­chen Maß­stä­ben sich die wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit beur­teilt, wird der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 29/17 zu ent­schei­den haben.

Dop­pel­te Hinterziehungszinsen

Frag­lich ist im Ver­fah­ren unter dem Akten­zei­chen VIII R 18/18, ob eine Fest­set­zung von Hin­ter­zie­hungs­zin­sen auf zu nied­rig fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen über­haupt mög­lich ist, wenn für die­sel­ben Zeit­räu­me bereits Hin­ter­zie­hungs­zin­sen betref­fend ver­kürz­ter Ein­kom­men­steu­ern fest­ge­setzt wur­den. Dar­über hin­aus muss der Bun­des­fi­nanz­hof in ent­spre­chen­den Fäl­len klä­ren, wie die Ermitt­lung des Zins­lau­fes zu erfol­gen hat.

Für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen, auf Antrag um 20 % der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, höchs­tens jedoch um 1.200 Euro. Der Abzug von der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er gilt dabei nur für die Arbeitskosten.

Eben­so kann die Steu­er­ermä­ßi­gung nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn die Dienst­leis­tun­gen oder die Hand­wer­k­erleis­tun­gen in einem Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­übt oder erbracht wer­den. Gera­de die­se Vor­aus­set­zung ist in der Pra­xis regel­mä­ßig streit­be­fan­gen. Da aktu­ell direkt meh­re­re Ver­fah­ren rund um die Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen anhän­gig sind, wol­len wir hier einen kur­zen Über­blick lie­fern, damit Sie im eige­nen Rechts­be­helfs­ver­fah­ren auf das für Sie geeig­ne­te Ver­fah­ren Bezug neh­men können.

So hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg mit Urteil vom 07.11.2017 unter dem Akten­zei­chen 6 K 6199/16 ent­schie­den, dass Hand­wer­k­erleis­tun­gen nur begüns­tigt sind, wenn sie im räum­li­chen Bereich eines vor­han­de­nen Haus­halts erbracht werden.

Damit kön­nen Hand­wer­k­erleis­tun­gen, die die Errich­tung eines Haus­halts, also einen Neu­bau, betref­fen, die Steu­er­ermä­ßi­gung nicht ver­mit­teln. Kon­kret: Weder die erst­ma­li­ge Anbrin­gung eines Außen­put­zes an einem Neu­bau noch die erst­ma­li­ge Pflas­te­rung einer Ein­fahrt bzw. Ter­ras­se, die Errich­tung einer Zaun­an­la­ge oder das Legen des Roll­ra­sens im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Neu­baus stel­len eine begüns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tung dar. Das letz­te Wort ist damit jedoch noch nicht gespro­chen. Die kon­kre­te Abgren­zung zu den nicht begüns­tig­ten Hand­wer­k­erleis­tun­gen im Rah­men von Neu­bau­maß­nah­men muss nun der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen VI R 53/17 klären.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat mit Urteil vom 19.04.2018 unter dem Akten­zei­chen 11 K 212/17 ent­schie­den: Im Fal­le einer Heim­un­ter­brin­gung kann der Tat­be­stand der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung erfüllt sein, wenn der Auf­ent­halt aus­schließ­lich durch eine Krank­heit ver­an­lasst ist. Eine Unter­schei­dung zwi­schen nor­ma­len und alters­be­ding­ten Erkran­kun­gen ist hier­bei nicht vor­zu­neh­men. Auch häu­fig im Alter auf­tre­ten­de Krank­hei­ten kön­nen eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung recht­fer­ti­gen. Der Auf­ent­halt in einem Senio­ren­heim kann auch dann krank­heits­be­dingt sein, wenn eine stän­di­ge Pfle­ge­be­dürf­tig­keit noch nicht gege­ben ist. Im Rah­men der Revi­si­on zu die­ser Ent­schei­dung muss nun der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 46/18 klä­ren: Ist eine haus­halts­na­he Steu­er­ermä­ßi­gung inso­weit aus­ge­schlos­sen, als die dem Grun­de nach als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kann­ten Auf­wen­dun­gen um eine Haus­halts­er­spar­nis zu kür­zen sind, weil die in den Anwen­dungs­be­reich der haus­halts­na­hen Steu­er­ermä­ßi­gung fal­len­den Auf­wen­dun­gen nicht typi­sie­rend der Haus­halts­er­spar­nis zuge­ord­net wer­den kön­nen? Wei­ter­hin geht es dabei um die Fra­ge, ob die Haus­halts­er­spar­nis nach Maß­ga­be der Rege­lun­gen zur zumut­ba­ren Belas­tung beim Steu­er­pflich­ti­gen zu haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung in § 35a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) führt.

In direkt meh­re­ren Ver­fah­ren vor dem Bun­des­fi­nanz­hof müs­sen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klä­ren, ob auch die Tei­le einer Hand­wer­k­erleis­tung, die in einer Werk­statt des leis­ten­den Unter­neh­mers aus­ge­führt wer­den, als Hand­wer­k­erleis­tung in einem Haus­halt zu berück­sich­ti­gen sind und dem­entspre­chend auch hier ein ent­spre­chen­der räum­lich-funk­tio­na­ler Zusam­men­hang besteht. Zu klä­ren hat dies der Bun­des­fi­nanz­hof ein­mal für die Fer­ti­gung eines Gelän­ders unter dem Akten­zei­chen VI R 44/18, für die Repa­ra­tur eines Hof­to­res in einer Tisch­le­rei unter dem Akten­zei­chen VI R 4/18 und für die Ver­zin­kung, Lie­fe­rung und Mon­ta­ge einer Tür unter dem Akten­zei­chen VI R 7/18.

Ob und in wel­chem Umfang die auf das öffent­li­che Stra­ßen­netz und vor dem Grund­stück des Steu­er­pflich­ti­gen ent­fal­len­den Kos­ten für den Ersatz einer unbe­fes­tig­ten Land­stra­ße durch eine asphal­tier­te Stra­ße durch die zustän­di­ge Gemein­de als Hand­wer­k­erleis­tung im räum­lich-funk­tio­na­len Zusam­men­hang in einem Haus­halt zu berück­sich­ti­gen sind, prüft der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 50/17.

Einen von den vor­ge­nann­ten Streit­fra­gen ein wenig abwei­chen­den Sach­ver­halt müs­sen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik unter dem Akten­zei­chen VI R 54/17 beant­wor­ten. Dabei geht es um die Rechts­fra­ge: Ist die Abgel­tungs­steu­er für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen Teil der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er und kön­nen somit Steu­er­ermä­ßi­gun­gen gemäß des § 35a EStG die Ein­kom­men­steu­er nach dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif mindern?

Hin­weis: Allein die vor­ste­hen­de Auf­lis­tung von anhän­gi­gen Ver­fah­ren rund um die Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen zeigt, dass hier zahl­rei­che Steu­er­strei­tig­kei­ten anhän­gig sind. Betrof­fe­ne soll­ten daher nicht zögern, eines der vor­ge­nann­ten Ver­fah­ren als Mus­ter­ver­fah­ren in eige­ner Sache zu nut­zen. Über den jewei­li­gen Aus­gang, ins­be­son­de­re die Klä­rung wann ein räum­lich-funk­tio­na­ler Zusam­men­hang mit dem Haus­halt tat­säch­lich noch besteht und wann nicht mehr, wer­den wir sicher­lich in geson­der­ten Bei­trä­gen in der Zukunft noch berichten.

Ins­be­son­de­re bei der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge von Immo­bi­li­en gilt die Über­tra­gung des Objek­tes unter Vor­be­halt eines Nieß­brauchs­rech­tes als eine der am häu­figs­ten anzu­tref­fen­den Gestal­tun­gen. Ein Grund dafür besteht sicher­lich dar­in, dass sich die abge­ben­de Genera­ti­on über das vor­be­hal­te­ne Nieß­brauchs­recht auch die Ein­künf­te aus der Immo­bi­lie wei­ter­hin sichern kann und somit ihre Lebens­hal­tungs­kos­ten gedeckt sind.

Ein wei­te­rer Vor­teil besteht jedoch auch gewiss in der schen­kungsteu­er­li­chen Wür­di­gung des Nieß­brauchs­rech­tes. Als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb im Bereich der Schen­kungsteu­er gilt näm­lich die Berei­che­rung des Erwer­bers, soweit sie nicht steu­er­frei ist. Bei der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs ist die aus einem Vor­be­halts­nieß­brauch erwach­sen­de Belas­tung eines zuge­wen­de­ten Grund­stücks steu­er­min­dernd abzu­zie­hen. Die Belas­tung durch den Vor­be­halts­nieß­brauch min­dert also die Berei­che­rung des Bedach­ten und spart somit Schenkungsteuer.

Die Bewer­tung des bei einer Grund­stücks­schen­kung vor­be­hal­te­nen Nieß­brauch­rech­tes rich­tet sich dabei nach den Vor­schrif­ten des ers­ten Teils des Bewer­tungs­ge­set­zes. Der Kapi­tal­wert für lebens­läng­li­che Nut­zun­gen wie das Nieß­brauchs­recht ist inso­weit mit dem Viel­fa­chen des Jah­res­wer­tes anzu­set­zen. Bei Nut­zun­gen oder Leis­tun­gen, die in ihrem Betrag unge­wiss sind oder schwan­ken, ist als Jah­res­wert der Betrag zugrun­de zu legen, der in Zukunft im Durch­schnitt der Jah­re vor­aus­sicht­lich erzielt wer­den wird. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Beschluss vom 06.05.2009 unter dem Akten­zei­chen II B 14/09 bestä­tigt, dass die­se Bewer­tung in den aller­meis­ten Fäl­len eine Schät­zung erfordert.

Anhalts­punkt für den in der Zukunft vor­aus­sicht­lich erziel­ba­ren Betrag kön­nen dabei die in den letz­ten Jah­ren erziel­ten Ein­künf­te sein. Die Ermitt­lung des zukünf­ti­gen Durch­schnitts­er­trags auf der Grund­la­ge des Durch­schnitts­er­trags der dem Schen­kungs­zeit­punkt vor­an­ge­gan­ge­nen drei Jah­re wird inso­weit von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung gebil­ligt. Dies ist ins­be­son­de­re der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes vom 11.02.1972 unter dem Akten­zei­chen III R 229/70 zu ent­neh­men. Ledig­lich bei Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de, wie zum Bei­spiel bei star­ken Schwan­kun­gen inner­halb der letz­ten drei Jah­re, kann für die Zukunfts­pro­gno­se auch auf einen län­ge­ren Zeit­raum abzu­stel­len sein.

Bei der Ermitt­lung des Werts von Nieß­brauchs­rech­ten an Grund­stü­cken ist zunächst von den Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus­zu­ge­hen. Zur Berech­nung des Jah­res­wer­tes des Nieß­brauchs sind sodann die vom Nieß­brau­cher zu tra­gen­den Auf­wen­dun­gen abzu­zie­hen. Das gilt auch für die vom Nieß­brau­cher im Innen­ver­hält­nis zum Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zu zah­len­den Zin­sen. Der Nieß­brau­cher ist dem Eigen­tü­mer inso­weit gegen­über ver­pflich­tet, für die Dau­er des Nieß­brauchs unter ande­rem die­je­ni­gen pri­vat­recht­li­chen Las­ten zu tra­gen, wel­che schon zur Zeit der Bestel­lung des Nieß­brauchs auf der Sache ruh­ten. Dar­un­ter fal­len ins­be­son­de­re die Zin­sen der Hypo­the­ken­for­de­run­gen und Grund­schul­den. Dem Nieß­brau­cher selbst steht nur der Rein­ertrag des sei­ner Nut­zung unter­wor­fe­nen Wirt­schafts­gu­tes zu. Die Fol­ge: Die vom Nieß­brau­cher zu zah­len­den Schuld­zin­sen min­dern den Jah­res­wert des ihm zuste­hen­den Nießbrauchsrechts.

Beim Bedach­ten einer Grund­stücks­schen­kung min­dern Schuld­zin­sen für die zum Zeit­punkt der Zuwen­dung bestehen­den Dar­le­hen eben­falls den Jah­res­wert des auf dem zuge­wen­de­ten Grund­stück las­ten­den Nieß­brauchs­rechts, wenn die­se vom Schen­ker als Nieß­brau­cher wäh­rend des Bestehens des Nieß­brauchs­rechts auf­grund einer gesetz­li­chen oder ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung getra­gen wer­den. Die Schuld­zin­sen, die der Bedach­te trotz Über­nah­me der Ver­bind­lich­kei­ten nicht zu tra­gen hat, sind im Hin­blick auf das bei einer Schen­kung maß­geb­li­che Berei­che­rungs­prin­zip bei der Ermitt­lung des Jah­res­werts nicht ‑abwei­chend von der Ermitt­lung beim Nieß­brau­cher- außer Acht zu lassen.

Es wür­de näm­lich dem Berei­che­rungs­prin­zip wider­spre­chen, den Jah­res­wert des vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs­rechts beim Bedach­ten wegen des Nicht­ab­zugs von Schuld­zin­sen höher anzu­set­zen als beim Nieß­brau­cher und damit wegen des höhe­ren Werts des auf dem Grund­stück las­ten­den Nieß­brauchs­rechts eine gerin­ge­re Berei­che­rung des Bedach­ten anzu­neh­men. Der Bedach­te ist viel­mehr dadurch berei­chert, dass er die Zins­zah­lun­gen für die über­nom­me­nen Ver­bind­lich­kei­ten nicht zu leis­ten hat, weil der Schen­ker als Nieß­brau­cher des zuge­wen­de­ten Grund­stücks die Zins­zah­lun­gen wei­ter­hin trägt. Der um die Schuld­zin­sen gemin­der­te Wert des Nieß­brauchs ist inso­weit beim Bedach­ten der­sel­be wie beim Schenker.

Der Beschenk­te kann zwar Dar­le­hens­schul­den, die er im Zusam­men­hang mit dem zuge­wen­de­ten Grund­stück über­nom­men hat, nicht berei­che­rungs­min­dernd abzie­hen, wenn der Schen­ker im Innen­ver­hält­nis zur Ver­zin­sung und Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten ver­pflich­tet bleibt. Dies hat aber kei­nen Ein­fluss auf den Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs­rechts, das auf dem zuge­wen­de­ten Grund­stück lastet.

Aus­ge­hend von den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.05.2019 unter dem Akten­zei­chen II R 4/16 klar­ge­stellt: Wird ein Grund­stück unter Vor­be­halt des Nieß­brauchs geschenkt, min­dert der Wert des Nieß­brauchs­rechts die Berei­che­rung des Bedach­ten. Der Jah­res­wert des Nieß­brauch­rechts ist unter Abzug der Schuld­zin­sen für die zum Zeit­punkt der Zuwen­dung bestehen­den Dar­le­hen zu ermit­teln, wenn die Schuld­zin­sen vom Schen­ker als Nieß­brau­cher wäh­rend des Bestehens des Nieß­brauchs­rechts auf­grund einer gesetz­li­chen oder ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung getra­gen werden.

Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Dazu gehö­ren aus­weis­lich der gesetz­li­chen Fund­stel­le in § 9 Abs. 1 Num­mer 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) auch die not­wen­di­gen Mehr­auf­wen­dun­gen, die einem Arbeit­neh­mer wegen einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung entstehen.

In der Pra­xis gibt es dann tat­säch­lich häu­fig Fäl­le, bei denen Ehe­leu­te am sel­ben aus­wär­ti­gen Beschäf­ti­gungs­ort berufs­tä­tig sind und dort unter der Woche in einer Zweit­woh­nung zusam­men­le­ben. Die Haupt­woh­nung (für das Wochen­en­de und die Feri­en) befin­det sich jedoch ande­ren Ortes. Es ist nicht schwer vor­zu­stel­len, dass die Finanz­ver­wal­tung in die­sen Kon­stel­la­tio­nen häu­fig annimmt, dass sich der Lebens­mit­tel­punkt tat­säch­lich in die Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort ver­scho­ben hat und somit Auf­wen­dun­gen für die dop­pel­te Haus­halts­füh­rung nicht mehr steu­er­min­dernd zulas­sen möchte.

Ob dies jedoch tat­säch­lich so ein­fach mög­lich ist, hat aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen in sei­nem Urteil vom 01.10.2019 unter dem Akten­zei­chen VIII R 29/16 unter die Lupe genom­men. Danach gilt: Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des obers­ten Finanz­ge­richts der Repu­blik ist Vor­aus­set­zung für eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung, dass zwi­schen dem Woh­nen in einer Zweit­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort und dem Unter­hal­ten eines eige­nen Haus­stan­des außer­halb die­ses Ortes unter­schie­den wer­den kann.

Mit dem Haus­stand ist dabei der ers­te Haus­halt, also die Haupt­woh­nung umschrie­ben, an dem sich der Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig auf­hält. Es han­delt sich also um den Haus­halt, der vom Steu­er­pflich­ti­gen fort­wäh­rend genutzt wird und von dem aus er sein Pri­vat­le­ben führt. Zusam­men­ge­fasst hat die Recht­spre­chung in die­sem Zusam­men­hang immer dar­auf abge­stellt, dass in die­sem Haus­halt der Lebens­mit­tel­punkt sein muss.

Dem­ge­gen­über ist das Vor­hal­ten einer Woh­nung außer­halb des Beschäf­ti­gungs­or­tes für gele­gent­li­che Besu­che oder für Feri­en­auf­hal­te nicht als das Unter­hal­ten eines Haus­stan­des zu wer­ten. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 08.10.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 16/14 klar­ge­stellt, dass eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung nicht gege­ben ist, wenn am Beschäf­ti­gungs­ort zugleich der Lebens­mit­tel­punkt liegt. In der Ent­schei­dung aus 2014 haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik daher fest­ge­legt, dass anhand einer Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls fest­zu­stel­len ist, ob die außer­halb des Beschäf­ti­gungs­or­tes bele­ge­ne Woh­nung des Arbeit­neh­mers als Mit­tel­punkt sei­ner Lebens­in­ter­es­sen anzu­se­hen ist. Dies gilt ins­be­son­de­re auch dann, wenn bei­der­seits berufs­tä­ti­ge Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner oder auch nur Lebens­ge­fähr­ten wäh­rend der Woche am Beschäf­ti­gungs­ort zusam­men­le­ben. Allein dies recht­fer­tigt es näm­lich nicht, den Lebens­mit­tel­punkt des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Bezugs­per­so­nen am Ort der Beschäf­ti­gung anzu­neh­men. Ledig­lich in der Regel ver­la­gert sich der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen eines Arbeit­neh­mers an den Beschäf­ti­gungs­ort, wenn er dort mit sei­nem Ehe­gat­ten, Lebens­part­ner oder Lebens­ge­fähr­ten in eine fami­li­en­ge­rech­te Woh­nung ein­zieht, auch wenn die frü­he­re Woh­nung bei­be­hal­ten und auch zeit­wei­se noch genutzt wird.

Vor dem Hin­ter­grund der sei­ner­zei­ti­gen Ent­schei­dung aus 2014 betont der Bun­des­fi­nanz­hof auch aktu­ell sehr deut­lich, dass nach wie vor anhand einer Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des indi­vi­du­el­len Ein­zel­fal­les fest­zu­stel­len ist, ob eine außer­halb des Beschäf­ti­gungs­or­tes bele­ge­ne Woh­nung als Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen ange­se­hen wer­den kann.

Nach wie vor gilt dies selbst dann, wenn der Lebens­mit­tel­punkt bei­der­seits berufs­tä­ti­ger Ehe­gat­ten zu bestim­men ist, die wäh­rend der Woche und damit den weit­aus über­wie­gen­den Teil des Jah­res am Beschäf­ti­gungs­ort zusam­men­le­ben. Denn allein die­ser Umstand recht­fer­tigt es nicht, dort den Lebens­mit­tel­punkt des Steu­er­pflich­ti­gen zu bestim­men. Ledig­lich hat die Recht­spre­chung bis­her für die Gesamt­wür­di­gung eine Ver­mu­tung vor­ge­ge­ben, nach der sich der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen wohl­ge­merkt „in der Regel“ an den Beschäf­ti­gungs­ort ver­la­gert. Dies ist aber in der Tat nicht mehr und nicht weni­ger als eine (wider­leg­ba­re) Regelvermutung.

Dem­entspre­chend kann eine sol­che Ent­schei­dung immer nur für den jewei­li­gen Ein­zel­fall und gege­be­nen­falls auch erst durch die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung aller Umstän­de des vor­lie­gen­den Sach­ver­hal­tes getrof­fen werden.

Zu berück­sich­ti­gen ist bei einer sol­chen Ein­zel­fall­wür­di­gung, wie oft und wie lan­ge sich der Steu­er­pflich­ti­ge in der einen und der ande­ren Woh­nung auf­hält, wie bei­de Woh­nun­gen aus­ge­stat­tet sind und wie groß sie sind. Eben­falls von Bedeu­tung sind die Dau­er des Auf­ent­hal­tes am Beschäf­ti­gungs­ort, die Ent­fer­nung bei­der Woh­nun­gen von­ein­an­der sowie die Anzahl der Heim­fahr­ten. Erheb­li­ches Gewicht hat fer­ner der Umstand, zu wel­chem Wohn­ort die enge­re per­sön­li­che Bezie­hung besteht. Dazu gehö­ren bei­spiels­wei­se die Art und Inten­si­tät der sozia­len Kon­tak­te sowie even­tu­el­le Ver­eins­zu­ge­hö­rig­kei­ten und ande­re Aktivitäten.

Im Ergeb­nis geht damit die Regel­ver­mu­tung davon aus, dass sich bei kin­der­lo­sen Ehe­gat­ten, die gemein­sam am Beschäf­ti­gungs­ort eine fami­li­en­ge­rech­te Woh­nung unter­hal­ten, auch der Lebens­mit­tel­punkt hin zum Beschäf­ti­gungs­ort ver­schiebt. Wenn dies schon bei kin­der­lo­sen Ehe­gat­ten (wohl gemerkt ledig­lich im Rah­men der Regel­ver­mu­tung) ange­nom­men wird, so gilt die­se Ver­mu­tung erst recht für Sach­ver­hal­te, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge mit Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen (also ins­be­son­de­re auch mit den Kin­dern) in einer fami­li­en­ge­rech­ten Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort lebt.

Im Ergeb­nis spricht also in ent­spre­chen­den Fäl­len die Regel­ver­mu­tung dafür, dass sich der Lebens­mit­tel­punkt hin zum Beschäf­ti­gungs­ort ver­scho­ben hat. Trotz die­ser Regel­ver­mu­tung muss jedoch nach wie vor dar­auf hin­ge­wie­sen wer­den, dass dies nicht ein­fach unter­stellt wer­den kann. In jedem ein­zel­nen Fall ist eine Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de zwin­gend not­wen­dig und erst danach kann abschlie­ßend ent­schie­den wer­den, wo sich der Lebens­mit­tel­punkt tat­säch­lich befindet.

Tipp: Im Ergeb­nis stellt der Lebens­mit­tel­punkt den­noch eine inne­re Tat­sa­che dar, die von außen nicht unbe­dingt immer klar erkenn­bar ist. Inso­weit kann es not­wen­dig sein, dass der Lebens­mit­tel­punkt auch anhand von außen erkenn­ba­rer Indi­zi­en doku­men­tiert wird. So spre­chen bei­spiels­wei­se Ver­eins­zu­ge­hö­rig­kei­ten an dem einen oder dem ande­ren Ort dafür, dass hier ein ent­spre­chen­der Lebens­mit­tel­punkt gege­ben ist. Betrof­fe­ne soll­ten folg­lich auch ganz kon­kret dar­auf ach­ten, wie sie in ihrem Sinn den gewünsch­ten Lebens­mit­tel­punkt bei­spiels­wei­se durch Ver­eins­zu­ge­hö­rig­kei­ten, ehren­amt­li­che Betä­ti­gung oder sons­ti­ge Kon­tak­te nach außen hin doku­men­tie­ren kön­nen. Wer­den sol­che Fak­to­ren beach­tet, klappt es auch mit der dop­pel­ten Haushaltsführung!

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 6b EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die ein dort genann­tes Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens ver­äu­ßern (unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen) im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bestimm­ter Wirt­schafts­gü­ter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Ver­äu­ße­rung ent­stan­de­nen Gewinns abzie­hen. Auf die­se Wei­se wer­den die auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven zunächst der Besteue­rung ent­zo­gen und es fin­det eine Art Steu­er­stun­dung statt, da die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des neu ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts ent­spre­chend gemin­dert werden.

Soweit im Jahr der Ver­äu­ße­rung kein ent­spre­chen­der Abzug statt­fin­det oder statt­fin­den kann, kann in die­sem Jahr eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den. Wer­den nun die im Gesetz genann­ten Wirt­schafts­gü­ter in den fol­gen­den vier Jah­ren ange­schafft oder her­ge­stellt, kann die Rück­la­ge dann von deren Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Eine sofor­ti­ge und direk­te Ver­steue­rung der auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven hat so nicht statt­ge­fun­den. Ver­ein­facht gesagt, geschieht dabei fol­gen­des: Anstatt die auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven zu ver­steu­ern, wer­den die­se von der Abschrei­bungs­be­mes­sungs­grund­la­ge des neu­an­ge­schaff­ten Ersatz­wirt­schafts­gu­tes abge­zo­gen, so dass sich hier das Abschrei­bungs­po­ten­zi­al exakt um die­sen Betrag min­dert. Auf Dau­er ver­liert der Staat also kei­ne Steu­ern (abge­se­hen von etwai­gen Pro­gres­si­ons­ef­fek­ten), wäh­rend der Steu­er­pflich­ti­ge von einer sofor­ti­gen Ver­steue­rung der auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven ver­schont bleibt und die­se in ein neu­es Wirt­schafts­gut inves­tie­ren kann, anstatt dass sein Inves­ti­ti­ons­vo­lu­men durch Steu­ern gemin­dert wird.

Ent­schei­dend ist dabei, dass die Ersatz­in­ves­ti­ti­on auch tat­säch­lich pünkt­lich inner­halb der vier­jäh­ri­gen Frist statt­fin­det. Die­se grund­sätz­li­che Frist von vier Jah­ren ver­län­gert sich bei neu her­ge­stell­ten Gebäu­den auf sechs Jah­re, wenn mit ihrer Her­stel­lung vor dem Ende des vier­ten Jah­res des auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res begon­nen wor­den ist.

Erst wenn eine Rück­la­ge am Schluss des vier­ten Jah­res bzw. bei Gebäu­den, mit deren Her­stel­lung bis zu die­sem Zeit­punkt schon begon­nen wur­de, bis zum Schluss des sechs­ten Jah­res noch vor­han­den ist, muss die Rück­la­ge in die­sem Zeit­punkt gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wer­den. Man­gels einer Reinves­ti­ti­on in ein ent­spre­chen­des Ersatz­wirt­schafts­gut wer­den die sei­ner­zeit auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven dann versteuert.

Soweit es zu einer sol­chen gewinn­er­hö­hen­den Auf­lö­sung der gebil­de­ten Rück­la­ge kommt, ist der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rück­la­ge auf­ge­löst wird, für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rück­la­gen­be­tra­ges zu erhöhen.

Wie schon ansatz­wei­se dar­ge­legt, dient die Rege­lung des § 6b EStG dem Zweck, die auf­grund bestimm­ter Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge frei­wer­den­den stil­len Reser­ven steu­er­recht­lich nicht sofort zu erfas­sen, son­dern sie auf eine Reinves­ti­ti­on zu über­tra­gen. Die wich­tigs­te Vor­aus­set­zung (wel­che in der Pra­xis am häu­figs­ten pro­blem­be­haf­tet ist) ist, dass die Über­tra­gung inner­halb der vier­jäh­ri­gen oder im spe­zi­el­len Fall der sechs­jäh­ri­gen Frist gesche­hen muss. Mit der vor­ge­se­he­nen Ver­län­ge­rung der grund­sätz­lich vier­jäh­ri­gen Reinves­ti­ti­ons­frist auf sechs Jah­re soll berück­sich­tigt wer­den, dass die Her­stel­lung von Gebäu­den erfah­rungs­ge­mäß eine län­ge­re Pla­nungs- und Bau­zeit erfor­dert. Die Ver­län­ge­rung der Reinves­ti­ti­ons­frist ist aller­dings von den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig, dass inner­halb der all­ge­mein gel­ten­den Vier­jah­res­frist bereits mit der Her­stel­lung des Reinves­ti­ti­ons­ob­jek­tes begon­nen wor­den ist. Des­halb kann ein Steu­er­pflich­ti­ger die Ver­län­ge­rung der Reinves­ti­ti­ons­frist nicht mit der Behaup­tung errei­chen, er beab­sich­ti­ge, die Rück­la­ge auf ein Gebäu­de zu über­tra­gen, wel­ches noch her­ge­stellt wer­den soll. Viel­mehr muss die Absicht durch den Beginn der Her­stel­lung vor Ablauf der Vier­jah­res­frist doku­men­tiert werden.

Mit Urteil vom 09.07.2019 macht der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen X R 7/17 nun klar, dass ein ent­spre­chen­der Her­stel­lungs­be­ginn im Sin­ne der § 6b EStG-Rück­la­ge bereits anzu­neh­men ist, wenn das kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­vor­ha­ben „ins Werk gesetzt“ wur­de. Dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof schon in einer frü­he­ren Ent­schei­dung vom 26.10.1989 unter dem Akten­zei­chen IV R 38/88 herausgearbeitet.

Wann die­ser Zeit­punkt ist, ist damit jedoch immer noch nicht abschlie­ßend geklärt, denn auch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik sind der Mei­nung, dass der Zeit­punkt des Her­stel­lungs­be­ginns auch vor den eigent­li­chen Bau­ar­bei­ten lie­gen kann. Eine in der Pra­xis nicht zu unter­schät­zen­de Unge­wiss­heit ist daher immer gegeben.

Ein tat­säch­lich siche­res Indiz (auch nach Auf­fas­sung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik) für den Her­stel­lungs­be­ginn ist die Stel­lung des Bau­an­trags. Dies gilt nur dann nicht, wenn das spä­ter tat­säch­lich her­ge­stell­te Gebäu­de nicht mit dem geneh­mig­ten Gebäu­de im Bau­an­trag übereinstimmt.

Tat­säch­lich muss aber auch das „ins Werk set­zen“ und damit der Beginn der Her­stel­lung im Zusam­men­hang mit der Rück­la­ge nach § 6b EStG nicht zwin­gend mit der Stel­lung eines Bau­an­trags ver­bun­den sein. Auch Hand­lun­gen in des­sen Vor­feld kön­nen für die Ver­län­ge­rung auf sechs Jah­re schon aus­rei­chen. Das gro­ße prak­ti­sche Pro­blem dabei: Selbst der Bun­des­fi­nanz­hof gibt in sei­ner zuvor zitier­ten Ent­schei­dung aus 2019 zu, dass Ein­zel­hei­ten, wann von einem Her­stel­lungs­be­ginn aus­ge­gan­gen wer­den kann, bis­her höchst­rich­ter­lich noch nicht end­gül­tig geklärt sind.

Inso­weit been­det der Bun­des­fi­nanz­hof die Unge­wiss­heit in bestimm­ten Fäl­len nicht. Ledig­lich stellt er klar, dass rei­ne Vor­be­rei­tungs­ar­bei­ten in der Ent­wurfs­pha­se noch nicht aus­rei­chen, um von einem Beginn der Her­stel­lung im Zusam­men­hang mit einer Rück­la­ge nach § 6b EStG aus­ge­hen zu können.

In der Pra­xis soll­te daher wei­ter­hin höchst sen­si­bel mit der The­ma­tik umge­gan­gen wer­den, sodass einem spä­ter nicht vor­ge­wor­fen wer­den kann, dass bei Ablauf der Vier­jah­res­frist noch nicht mit der Her­stel­lung des Gebäu­des begon­nen wurde.

Hin­weis: Nahe­zu neben­bei stellt der Bun­des­fi­nanz­hof in der 2019er Ent­schei­dung auch noch klar, dass die Höhe des Gewinn­zu­schlags in Höhe von 6 % der auf­ge­lös­ten Rück­la­ge jeden­falls bis zum Jahr 2009 noch nicht ver­fas­sungs­wid­rig ist.

Sowohl die Fra­ge, wann der Her­stel­lungs­be­ginn kon­kret vor­liegt, als auch die Fra­ge nach der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Gewinn­zu­schlags wird daher mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit in der zukünf­ti­gen Recht­spre­chung wei­ter­hin the­ma­ti­siert wer­den (müs­sen).

Mit Urteil vom 12.09.2019 hat der drit­te Senat des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 3 K 22/17 F die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass ein Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung eines Grund­be­sitz­wer­tes für Zwe­cke der Schen­kungsteu­er nich­tig ist, wenn er nicht alle Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten als Inhalts­adres­sat benennt.

Da zur Fort­bil­dung des Rechts die Revi­si­on zuge­las­sen wur­de, wel­che auch sei­tens der Finanz­ver­wal­tung ein­ge­legt und unter dem Akten­zei­chen II R 41/19 anhän­gig ist, gewinnt die Argu­men­ta­ti­ons­ket­te der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter für ver­gleich­ba­re Streit­fäl­le enorm an Bedeu­tung. Dem­entspre­chend soll der rote Faden der Argu­men­ta­ti­on im Fol­gen­den dar­ge­legt wer­den, damit dies in Rechts­be­helfs­ver­fah­ren in ver­gleich­ba­ren Fäl­len über­nom­men wer­den kann.

Nich­tig ist aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 125 der Abga­ben­ord­nung (AO) ein Ver­wal­tungs­akt, der an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist. Die­se Vor­aus­set­zung ist erfüllt, wenn der Ver­wal­tungs­akt inhalt­lich nicht hin­rei­chend bestimmt ist. Dabei ist die Anga­be des Inhalts­adres­sa­ten kon­sti­tu­ie­ren­der Bestand­teil jedes Ver­wal­tungs­akts, denn es muss ange­ge­ben wer­den, wem gegen­über der vor­lie­gen­de Ein­zel­fall gere­gelt wer­den soll. Ist der Inhalts­adres­sat in einem Ver­wal­tungs­akt nicht hin­rei­chend bestimmt ange­ge­ben, ist der Ver­wal­tungs­akt nich­tig, ohne dass der Man­gel der Ein­spruchs­ent­schei­dung geheilt wer­den könnte.

In die­sem Zusam­men­hang hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 30.09.2015 unter dem Akten­zei­chen II R 31/13 aus­ge­führt, dass Fest­stel­lungs­be­schei­de eben­so wie Steu­er­be­schei­de hin­rei­chend deut­lich erken­nen las­sen müs­sen, für wen sie inhalt­lich bestimmt sind. Die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes erfolgt gegen­über der Erben­ge­mein­schaft in Ver­tre­tung für die Mit­er­ben. Inhalts­adres­sa­ten der Fest­stel­lung sind die Mit­er­ben, für deren Besteue­rung der Grund­be­sitz­wert von Bedeu­tung ist. Dem Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes bei meh­re­ren Mit­er­ben muss daher klar und ein­deu­tig ent­nom­men wer­den kön­nen, gegen wel­che Betei­lig­ten der Erben­ge­mein­schaft sich die Fest­stel­lun­gen ganz kon­kret richten.

Inhalts­adres­sat eines Ver­wal­tungs­ak­tes ist dabei grund­sätz­lich der­je­ni­ge, gegen den er sich rich­tet, für den er bestimmt ist und gegen den er wir­ken soll. Bei Steu­er­be­schei­den ist dies der Steu­er­schuld­ner, bei Fest­stel­lungs­be­schei­den der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te, gegen den sich die Fest­stel­lun­gen rich­ten. Fest­stel­lungs­be­schei­de müs­sen eben­so wie Steu­er­be­schei­de hin­rei­chend deut­lich erken­nen las­sen, für wen sie inhalt­lich bestimmt sind. Der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te ist dabei regel­mä­ßig iden­tisch mit dem­je­ni­gen, dem der Gegen­stand der Fest­stel­lung bei der Besteue­rung zuzu­rech­nen ist.

Die­se Zurech­nung und damit die Bestim­mung als Inhalts­adres­sat ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats allein durch die Aus­wei­sung der Klä­ge­rin als Eigen­tü­me­rin des bewer­te­ten Grund­be­sit­zes im ange­foch­te­nen Bescheid nicht aus­rei­chend erfolgt. Denn nur durch die (letzt­lich infor­ma­to­ri­sche) Bezeich­nung ihrer Posi­ti­on als Eigen­tü­me­rin des Grund­be­sit­zes lässt sich dem Bescheid nicht die Rechts­stel­lung der Klä­ge­rin als Betei­lig­te am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­neh­men, an die die­ser Bescheid gerich­tet ist und für die sich zwar kei­ne erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­chen Fol­gen, jedoch ver­fah­rens­recht­li­che Rech­te und Pflich­ten ergeben.

Weil daher in einem sol­chen Sach­ver­halt der Inhalts­adres­sat im ange­foch­te­nen Bescheid nicht hin­rei­chend als der­je­ni­gen bezeich­net ist, dem der Gegen­stand der Fest­stel­lung zuzu­rech­nen ist, ist der Bescheid ins­ge­samt und voll­um­fäng­lich nichtig.

Hin­weis: Auch wenn die Rechts­la­ge hier aktu­ell noch nicht abschlie­ßend geklärt und das Ver­fah­ren in der Revi­si­on ist, soll­ten sich Steu­er­pflich­ti­ge in ver­gleich­ba­ren Fäl­len auf die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter beru­fen und die oben genann­te Argu­men­ta­ti­ons­ket­te über­neh­men. Aus unse­rer Sicht ste­hen die Chan­cen hier über­durch­schnitt­lich gut, dass auch der Bun­des­fi­nanz­hof auf der Linie der ers­ten Instanz die Nich­tig­keit erkennt.