Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Mai 2020:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge April 2020

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für April ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.04.2020.

Ob eine vom Steu­er­pflich­ti­gen in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung aus Unacht­sam­keit nicht ange­setz­te Abschrei­bung eine offen­ba­re Unrich­tig­keit im Sin­ne der Abga­ben­ord­nung (AO) sein kann, kommt ganz auf den Ein­zel­fall an.

In einem vor dem Hes­si­schen Finanz­ge­richt mit Urteil vom 10.09.2019 unter dem Akten­zei­chen 4 K 1080/19 ent­schie­de­nen Ver­fah­ren ging es um einen Sach­ver­halt, bei dem eine Ehe­frau erst­ma­lig ein­zeln ver­an­lagt wur­de. In die­ser erst­ma­li­gen Ein­zel­ver­an­la­gung hat­te sie schlicht aus Unacht­sam­keit ver­ges­sen, die Abschrei­bungs­be­trä­ge zu erklä­ren, wes­halb die­se nun mit­hil­fe der Berich­ti­gungs­vor­schrift der offen­ba­ren Unrich­tig­keit im Sin­ne von § 129 AO noch berück­sich­tigt wer­den sollten.

Zunächst ein­mal zum recht­li­chen Hin­ter­grund: Auf­grund der Vor­schrift der offen­ba­ren Unrich­tig­keit kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­ak­tes unter­lau­fen sind, jeder­zeit (dies bedeu­tet inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist) berich­ti­gen. Dies setzt grund­sätz­lich vor­aus, dass der Feh­ler in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­se­nen Finanz­be­hör­de ent­stan­den ist.

Offen­bar ist in die­sem Sin­ne eine Unrich­tig­keit, wenn der Feh­ler bei Offen­le­gung des Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten klar und deut­lich als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist. Das Tat­be­stands­merk­mal „ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten“ setzt vor­aus, dass die Unrich­tig­keit eines Schreib- oder Rechen­feh­lers ähn­lich ist, d. h. dass es sich um einen „mecha­ni­schen“ Feh­ler han­deln muss, der eben­so mecha­nisch, also ohne wei­te­re Prü­fung, erkannt und berich­tigt wer­den kann.

Eine offen­ba­re Unrich­tig­keit kann zwar auch dann vor­lie­gen, wenn das Finanz­amt eine in der Steu­er­erklä­rung ent­hal­ten offen­ba­re, d. h. für das Finanz­amt erkenn­ba­re Unrich­tig­keit als eige­ne über­nimmt. Ob ein sol­cher Fall jedoch gege­ben ist, muss ganz genau geprüft wer­den. Ist näm­lich die mehr als theo­re­ti­sche Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums gege­ben, liegt kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit mehr vor. Auch eine aus recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Grün­den erfor­der­li­che, vom Sach­be­ar­bei­ter, gege­be­nen­falls sogar unter Ver­let­zung der Amts­er­mitt­lungs­pflicht, jedoch unter­las­se­ne Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist kein mecha­ni­sches Ver­se­hen, wie zuletzt der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 27.05.2009 unter dem Akten­zei­chen X R 47/08 klar­ge­stellt hat. Ob daher ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung im Rah­men der offen­ba­ren Unrich­tig­keit aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, ist jeweils nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls zu beur­tei­len. Dies ist schlicht mal ein Fakt.

In die­sem Zusam­men­hang ent­spricht es bei­spiels­wei­se der lei­der gesi­cher­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass grund­sätz­lich kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit gege­ben ist, wenn der Feh­ler für den zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­am­tes nur erkenn­bar gewe­sen wäre, wenn er die Steu­er­erklä­rung eines Vor­jah­res bei der Ver­an­la­gung des Streit­jah­res zuge­zo­gen hät­te. Soweit die Finanz­be­hör­de daher auf Akten des Vor­jah­res zurück­grei­fen muss, liegt eine aus recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Grün­den erfor­der­li­che, vom Sach­be­ar­bei­ter jedoch unter­las­se­ne Sach­ver­halts­er­mitt­lung vor, die kein mecha­ni­sches Ver­se­hen ist. Selbst wenn das Finanz­amt in sol­chen Fäl­len defi­ni­tiv sei­ne Amts­er­mitt­lungs­pflicht grob ver­letzt hat, ist die­se Pflicht­ver­let­zung nicht mit einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit gleich­zu­set­zen und schließt die Rege­lung einer Ände­rung auf­grund einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit aus.

Soweit aber nur der Grund­satz. Etwas Ande­res gilt jedoch dann, wenn der Sach­be­ar­bei­ter es ver­se­hent­lich unter­las­sen hat, die für die Ver­an­la­gung der Streit­jah­re vor­lie­gen­den Unter­la­gen aus­zu­wer­ten, indem er eine für das Streit­jahr ein­schlä­gi­ge ihm zuge­gan­ge­ne Kon­troll­mit­tei­lung über­sieht oder bei der Ver­an­la­gung vor­lie­gen­de Unter­la­gen nicht aus­wer­tet. In die­sem Fall hat die feh­len­de Nicht­be­rück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen ihren Grund in einer blo­ßen Unacht­sam­keit des zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ters bei der Erstel­lung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des und beruht nicht auf einer unzu­rei­chen­den Sach­auf­klä­rung, so dass Anhalts­punk­te für einen mög­li­chen Rechts­irr­tum sei­tens des Sach­be­ar­bei­ters nicht erkenn­bar sind.

Dar­aus ergibt sich, dass frü­her, im Rah­men der akten­ge­führ­ten Ver­an­la­gung, bei der die Abschrei­bungs­ta­bel­len den Akten vor­ge­hef­tet und somit bei jeder Neu­ver­an­la­gung prä­sent waren, bei Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Abschrei­bung ein Ver­se­hen und kein Ermitt­lungs­feh­ler vor­lag, da die Unter­la­gen prä­sent waren. Nichts Ande­res kann im Rah­men der elek­tro­ni­schen Ver­an­la­gung gel­ten. Wie die den Akten vor­ge­hef­te­ten Abschrei­bungs­ta­bel­len wer­den die Abschrei­bungs­da­ten zu einem Grund­stück zu der jewei­li­gen Steu­er­num­mer als fest­set­zungs­na­he Daten gespei­chert und kön­nen im Rah­men der Ver­an­la­gung hin­zu­ge­zo­gen wer­den. Sofern Abschrei­bungs­in­for­ma­tio­nen als fest­set­zungs­na­he Daten hin­ter­legt wur­den, wer­den im Rah­men der Ver­an­la­gung bei der maschi­nel­len Ver­ar­bei­tung die­se Daten mit den ein­ge­ge­be­nen Ver­an­la­gungs­da­ten im Rah­men einer Plau­si­bi­li­täts­prü­fung abge­gli­chen. Ist der Daten­ab­gleich nicht plau­si­bel, weil der gel­tend gemach­te Abschrei­bungs­be­trag nicht mit dem Abschrei­bungs­be­trag in den fest­set­zungs­na­hen Daten über­ein­stimmt, fer­tigt der Com­pu­ter einen Prüf­hin­weis, der den Bear­bei­ter zur Über­prü­fung auf­for­dert und ihm auf­gibt, die fest­set­zungs­na­hen Daten gege­be­nen­falls zu aktua­li­sie­ren. Durch den auto­ma­ti­schen maschi­nel­len Abgleich sind die fest­set­zungs­na­hen Daten somit im Rah­men der Ver­an­la­gung prä­sent. Sie gel­ten als auto­ma­tisch hin­zu­ge­zo­gen, unab­hän­gig davon, ob der jewei­li­ge Bear­bei­ter dem Prüf­hin­weis Fol­ge leis­tet oder inso­weit sei­ne Pflicht ver­letzt und eine Nach­sicht in den fest­set­zungs­na­hen Daten unterlässt.

Vor­lie­gend sind jedoch durch die für das Streit­jahr durch­ge­führ­ten Ein­zel­ver­an­la­gun­gen der Ehe­leu­te, die jeweils unter neu­en Steu­er­num­mern erfolg­ten, die fest­set­zungs­na­hen Daten, die zu der gemein­sa­men Steu­er­num­mer hin­ter­legt waren, maschi­nell nicht der Steu­er­num­mer der Klä­ge­rin zuge­ord­net wor­den. Es hät­te dem­zu­fol­ge wei­te­rer Ermitt­lun­gen des Bear­bei­ters bedurft. Die Situa­ti­on ist inso­weit ver­gleich­bar mit der Hin­zu­zie­hung von Vorjahresakten.

Die Fol­ge: Es liegt somit eine aus recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Grün­den erfor­der­li­che, vom Sach­be­ar­bei­ter unter­las­se­ne Sach­ver­halts­er­mitt­lung vor, die lei­der kein mecha­ni­sches Ver­se­hen ist. In sol­chen Fäl­len hat das Finanz­amt zwar mög­li­cher­wei­se sei­ne Amts­er­mitt­lungs­pflicht ver­letzt, die­se Pflicht­ver­let­zung ist aber nicht mit einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit gleich­zu­set­zen, um den zutref­fen­den Abschrei­bungs­be­trag für das Grund­stück zu ermitteln.

Das führt den erken­nen­den Senat des hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes zu dem Schluss: Bei wer­ten­der Betrach­tung liegt im Streit­fall ein Ermitt­lungs­feh­ler vor, der man­gels Vor­lie­gens einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit kei­ne Berich­ti­gung nach § 129 AO rechtfertigt.

Gegen die Ent­schei­dung des Hes­si­schen Finanz­ge­rich­tes wur­de jedoch die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Dort ist sie unter dem Akten­zei­chen IX R 30/19 anhän­gig. Inso­weit wer­den die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik zu klä­ren haben, ob bei der beschrie­be­nen Kon­stel­la­ti­on der Tat­be­stand der offen­ba­ren Unrich­tig­keit erfüllt ist, wenn das Finanz­amt im Rah­men der EDV-gestütz­ten Ver­an­la­gung einen umfäng­li­chen Prüf­hin­weis zur Erst­ver­an­la­gung unter einer neu­en Steu­er­num­mern über­geht und bei der bis­he­ri­gen gemein­sa­men Steu­er­num­mer der Ehe­gat­ten die in der EDV hin­ter­leg­ten elek­tro­ni­schen fest­set­zungs­na­he Daten nicht hinzuzieht.

Tipp: Wie so häu­fig ist die Abgren­zung zwi­schen Ermitt­lungs­feh­ler und mecha­ni­schem Feh­ler bei der Prü­fung einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit ein erheb­li­ches Pro­blem. Betrof­fe­nen mit einer ähn­li­chen Pro­ble­ma­tik sei daher gera­ten, sich an das Mus­ter­ver­fah­ren anzu­hän­gen und den eige­nen Steu­er­fall ver­fah­rens­recht­lich offen zu halten.

Unter einer Ket­ten­schen­kung ver­steht man eine Schen­kung unter Ein­schal­tung einer Mit­tels­per­son. So ist bei­spiels­wei­se eine Ket­ten­schen­kung gege­ben, wenn ein Eltern­teil sei­nem Kind etwas schenkt und die­ses Kind es dann wei­ter an das eige­ne Kind, also den Enkel, wei­ter­gibt. Die Sinn­haf­tig­keit eines sol­chen Vor­ge­hens ist in den Frei­be­trä­gen zu sehen. Wäh­rend Eltern­tei­le zu ihren Kin­dern einen schen­kungs- und erb­schaft­steu­er­li­chen Frei­be­trag von 400.000 Euro haben, wäre eine Schen­kung von einem Groß­el­tern­teil an den Enkel nur bis 200.000 Euro steuerbefreit.

Auch in ande­ren fami­liä­ren Kon­stel­la­tio­nen kön­nen sich ent­spre­chen­de Vor­tei­le erge­ben. So besteht für Schwie­ger­kin­der bei­spiels­wei­se nur ein Frei­be­trag von 20.000 Euro. Wird hin­ge­gen eine Ket­ten­schen­kung von einem Eltern­teil über die Mit­tels­per­son des eige­nen Kin­des und die abschlie­ßen­de Weiter­schen­kung an das Schwie­ger­kind (Ehe­gat­te des eige­nen Kin­des) durch­ge­führt, steht für die ers­te Schen­kung ein Frei­be­trag von 400.000 Euro und für die Weiter­schen­kung an den Ehe­gat­ten (Schwie­ger­kind) ein Frei­be­trag von 500.000 Euro zur Verfügung.

Ins­ge­samt also ein Umweg, der sich loh­nen kann. Frag­lich ist hin­ge­gen, ob eine sol­che Ket­ten­schen­kung nicht doch einen Miss­brauch steu­er­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten im Sin­ne der Vor­schrift des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) dar­stellt. Dazu hat das Finanz­ge­richt Ham­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.08.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 K 223/18 aus­führ­lich, über­sicht­lich und ver­ständ­lich Stel­lung genommen.

Inso­weit führt das han­sea­ti­sche Finanz­ge­richt wie folgt aus: Eine Schen­kung setzt immer in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht der Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit gege­ben ist.

Eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers ist dabei grund­sätz­lich immer dann gege­ben, wenn die­ser über das Zuge­wen­de­te im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den tat­säch­lich und frei ver­fü­gen kann, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 30.11.2009 unter dem Akten­zei­chen II R 70/6 klar­ge­stellt hat.

Ob eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers tat­säch­lich vor­liegt und wel­che Per­son als Zuwen­den­der und als Bedach­ter an einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung betei­ligt sind, bestimmt sich dabei aus­schließ­lich nach der Zivil­rechts­la­ge, wie die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik eben­falls bereits in einem Urteil vom 09.12.2009 unter dem Akten­zei­chen II R 22/08 her­aus­ge­ar­bei­tet haben.

Wird daher ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand einer Per­son im Wege der Schen­kung über­tra­gen und wen­det die­se den Ver­mö­gens­ge­gen­stand frei­gie­big einen Drit­ten zu, ist für die Bestim­mung des jewei­li­gen Zuwen­den­den und des jewei­li­gen Berei­cher­ten dar­auf abzu­stel­len, ob die wei­ter­ge­ben­de Per­son eine eige­ne Ent­schei­dungs­be­fug­nis bezüg­lich der Ver­wen­dung des geschenk­ten Gegen­stands hat. Auf eine sol­che Ent­schei­dungs­be­fug­nis hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 06.05.2015 unter dem Akten­zei­chen II R 35/13 abgestellt.

Erhält daher jemand als Durch­gangs- oder Mit­tels­per­son eine Schen­kung, die er ent­spre­chend einer bestehen­den Ver­pflich­tung in vol­lem Umfang an einen Drit­ten wei­ter­gibt, liegt schen­kungsteu­er­lich nur eine Zuwen­dung aus dem Ver­mö­gen des Zuwen­den­den an den Drit­ten vor, wie die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in dem 2015er Urteil dar­ge­legt haben. Wegen der Ver­pflich­tung zur Wei­ter­ga­be besteht kei­ne Berei­che­rung der Mit­tels­per­son an dem Ver­mö­gen des Zuwen­den­den. Eine Schen­kung der Mit­tels­per­son an den Drit­ten kommt folg­lich nicht in Betracht.

Wen­det hin­ge­gen der Bedach­te den ihm zuge­wen­de­ten Gegen­stand ohne eine sol­che recht­li­che Ver­pflich­tung dem Drit­ten zu, schei­det die Annah­me einer Schen­kung des Zuwen­den­den an den Drit­ten aus. Viel­mehr ist eine Schen­kung des Zuwen­den­den an den Bedach­ten und eine wei­te­re Schen­kung des Bedach­ten an den Drit­ten gegeben.

In die­sem Sin­ne hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 18.07.2013 unter dem Akten­zei­chen II R 37/11 ent­schie­den. Danach gilt: Über­trägt ein Eltern­teil ein Grund­stück schenk­wei­se auf ein Kind und schenkt das bedach­te Kind unmit­tel­bar im Anschluss an die aus­ge­führ­te Schen­kung einen Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem Grund­stück an sei­nem Ehe­gat­ten wei­ter, ohne den Eltern­teil gegen­über zur Weiter­schen­kung ver­pflich­tet zu sein, liegt schen­kungsteu­er­recht­lich kei­ne Zuwen­dung des Eltern­teils an das Schwie­ger­kind vor.

Ent­schei­dend ist daher, ob die Mit­tels­per­son frei ver­fü­gen kann. Ob ein Bedach­ter über einen zuge­wen­de­ten Gegen­stand frei ver­fü­gen kann oder ver­pflich­tet ist, die­sen einem ande­ren zuzu­wen­den, ist unter Berück­sich­ti­gung der abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge, ihrer inhalt­li­chen Abstim­mung unter­ein­an­der sowie der mit der Ver­trags­ge­stal­tung erkenn­bar ange­streb­ten Zie­le der Ver­trags­par­tei­en zu ent­schei­den. Inso­weit kann sich die Ver­pflich­tung zur Wei­ter­ga­be aus einer aus­drück­li­chen Ver­ein­ba­rung im Schen­kungs­ver­trag oder aus den Umstän­den erge­ben. Maß­ge­bend ist dabei die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gegebenheiten.

Für die Annah­me einer Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung reicht es jedoch nicht aus, dass der Zuwen­den­de weiß oder damit ein­ver­stan­den ist, dass der Bedach­te den zuge­wen­de­ten Gegen­stand unmit­tel­bar im Anschluss an die Schen­kung an einen Drit­ten weiter­schenkt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Beschluss vom 30.11.2011 unter dem Akten­zei­chen II B 60/11 klar­ge­stellt hat. Wird dage­gen im Schen­kungs­ver­trag zwi­schen dem Zuwen­den­den und dem Bedach­ten die Weiter­schen­kung an einen Drit­ten ver­ein­bart, kann der Bedach­te über den Gegen­stand nicht frei verfügen.

Eine kur­ze Ver­weil­dau­er des Geschenks bei Bedach­ten spricht für sich allein genom­men nicht für eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung. Aus die­sem Grund sei eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung des zuerst Bedach­ten nicht schon des­halb anzu­neh­men, weil die Schen­kung die Weiter­schen­kung in zwei zeit­lich unmit­tel­bar auf­ein­an­der­fol­gen­den nota­ri­el­len Urkun­den ver­ein­bart wur­den und der zuerst Bedach­te den geschenk­ten Gegen­stand vor der sich unmit­tel­bar anschlie­ßen­den Weiter­schen­kung nicht tat­säch­lich als Eigen­tü­mer nut­zen konn­te. Die zeit­li­che Abfol­ge kann aller­dings im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung eine Indi­zwir­kung haben.

Von einer Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung kann jedoch aus­zu­ge­hen sein, wenn die Mit­tels­per­son noch vor Aus­füh­rung der Schen­kung den Gegen­stand an einen Drit­ten weiter­schenkt. In die­sem Fall kann die Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit des zuerst Bedach­ten feh­len. Ent­schei­dend sind jedoch hier die Umstän­de des Einzelfalls.

Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kam das Finanz­ge­richt Ham­burg in sei­ner oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss: Über­trägt ein Groß­el­tern­teil ein Grund­stück schen­kungs­wei­se auf ein Kind und schenkt das bedach­te Kind unmit­tel­bar im Anschluss an die aus­ge­führ­te Schen­kung einen Grund­stücks­teil an das Enkel­kind wei­ter, ohne zur Weiter­schen­kung ver­pflich­tet zu sein, liegt schen­kungsteu­er­recht­lich kei­ne Zuwen­dung des Groß­el­tern­teils an das Enkel­kind vor. Dass die Wei­ter­über­tra­gung bereits in einem gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ment der Groß­el­tern vor­ge­se­hen ist, reicht für sich nicht aus, um eine Zuwen­dung des Groß­el­tern­teils an das Enkel­kind zu begründen.

Tipp: Auch wenn im vor­lie­gen­den Fall und in der Sub­sum­ti­on der Recht­spre­chung die unmit­tel­ba­re Weiter­schen­kung als unpro­ble­ma­tisch dar­ge­stellt wird, emp­fiehlt es sich, aus Grün­den der Sicher­heit in der Pra­xis an die­ser Stel­le regel­mä­ßig eine Scham­frist ver­strei­chen zu las­sen. Sicher ist sicher!

In direkt drei Urtei­len vom 08.10.2019 hat das Finanz­ge­richt Mün­chen unter den Akten­zei­chen 6 K 1423/2 17, 6 K 1420/17 und 6 K 1471/17 aus­ge­führt, dass Auf­wen­dun­gen für mit eige­nen Eizel­len der Frau durch­ge­führ­te Kin­der­wunsch­be­hand­lun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzugs­fä­hig sind. Nicht abzugs­fä­hig sol­len hin­ge­gen Auf­wen­dun­gen bei im Aus­land durch­ge­führ­ten Behand­lun­gen mit nicht­kom­mer­zi­el­len Eizel­len­spen­den der Schwes­ter sein.

Ob damit jedoch das letz­te Wort bereits gespro­chen ist, bleibt zunächst ein­mal abzu­war­ten, denn gegen alle drei Urtei­le wur­de Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof unter den Akten­zei­chen VI R 34/19, VI R 35/19 und VI R 36/19 eingelegt.

Für Betrof­fe­ne soll jedoch die Ent­schei­dung der ers­ten Instanz hier wei­ter auf­ge­glie­dert wer­den, damit man selbst Argu­men­ta­ti­ons­po­ten­zi­al für die Pra­xis gewinnt. Kon­kret hat das Finanz­ge­richt Mün­chen ent­schie­den: Auf­wen­dun­gen für die künst­li­che Befruch­tung als Behand­lung bei Ste­ri­li­tät sind als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzugs­fä­hig, wenn die­se Behand­lung in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der Berufs­ord­nung für Ärz­te vor­ge­nom­men wird und mit der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung im Ein­klang steht. Die Behand­lung darf also nicht nach natio­na­lem Recht ver­bo­ten sein. Die Auf­wen­dun­gen für eine in Deutsch­land ver­bo­te­ne, im Aus­land aber zuläs­si­ge und des­we­gen im Aus­land durch­ge­führ­te, repro­duk­ti­ons­me­di­zi­ni­sche Behand­lung einer Frau mit Eizel­len ihrer Schwes­ter sind daher nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar. Inso­weit liegt kei­ne unzu­läs­si­ge Ungleich­be­hand­lung im Ver­hält­nis zu einer künst­li­chen Befruch­tung mit­tels einer Dritt­sa­men­spen­de vor, wie das erst­in­stanz­li­che Gericht meint.

Grund­sätz­lich erfor­der­lich für den Abzug ent­spre­chen­der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung ist, dass die künst­li­che Befruch­tung mit dem Ziel erfolgt, die Kin­der­lo­sig­keit auf­grund der Emp­fäng­nis­un­fä­hig­keit der Frau oder der Zeu­gungs­un­fä­hig­keit des Man­nes zu überwinden.

Wei­ter führt das erst­in­stanz­li­che Gericht dann aus: Das Alter der Frau, die im vor­lie­gen­den Urteils­sach­ver­halt bei Beginn der Kin­der­wunsch­be­hand­lung das 40. Lebens­jahr noch nicht voll­endet hat­te, stellt kei­nen Umstand dar, der einer Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung ent­ge­gen­ste­hen wür­de. Das Gericht ent­schied wei­ter: Es lie­gen weder Anzei­chen dafür vor, dass die durch­ge­führ­te Behand­lung in die­sem Alter als medi­zi­nisch nicht erfolg­ver­spre­chend zu beach­ten wäre, noch kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass eine Schwan­ger­schaft in die­sem Alter kei­ne gesell­schaft­li­che Akzep­tanz mehr fin­den wür­de. Die­se Linie hat bis­her auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.05.2009 unter dem Akten­zei­chen 10 K 2156/08 ver­tre­ten. Den­noch kann dar­in kei­ne all­ge­mei­ne Mei­nung der Recht­spre­chung gese­hen werden.

Anders hat dies näm­lich sei­ner­zeit das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg mit Urteil vom 18.10.2018 unter dem Akten­zei­chen 9 K 11.390/16 ver­tre­ten. In vor­ge­nann­ter Ent­schei­dung äußern sich die Rich­ter dahin­ge­hend, dass ein Abzug ent­spre­chen­der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aus­schei­det, wenn die Kin­der­lo­sig­keit auf dem fort­ge­schrit­te­nen Alter eines Men­schen beruht, da es sich dann nicht um eine Emp­fäng­nis­un­fä­hig­keit oder Zeu­gungs­fä­hig­keit in Form einer Krank­heit han­delt, son­dern um die Fol­ge eines natür­li­chen bio­lo­gi­schen Vorgangs.

Ins­ge­samt erscheint die Recht­spre­chung daher hier nicht ein­heit­lich. Wie oben bereits erwähnt, muss sich nun der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls mit der The­ma­tik beschäf­ti­gen und unter den oben erwähn­ten Akten­zei­chen klä­ren, ob und in wel­cher Höhe (auch für Eizel­len­spen­den oder medi­zi­nisch nicht erfolg­ver­spre­chen­de Behand­lun­gen) Auf­wen­dun­gen für eine künst­li­che Befruch­tung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzugs­fä­hig sind. Betrof­fe­ne soll­ten daher bei einer Strei­chung etwai­ger außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen Ein­spruch ein­le­gen und auf die anhän­gi­gen Ver­fah­ren verweisen.

Grund­sätz­lich unter­liegt der gesam­te Gewinn eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens auch der Gewer­be­steu­er. Dies ist aber nur der Grund­satz, denn aus­weis­lich des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes sind noch Kür­zun­gen oder auch Hin­zu­rech­nun­gen zu berück­sich­ti­gen. An die­ser Stel­le soll die Kür­zung des § 9 Num­mer 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) in den Fokus rücken.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1,2 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sit­zes gekürzt. Hier­bei spricht man von der soge­nann­ten ein­fa­chen Kür­zung bei der Gewer­be­steu­er oder auch der ein­fa­chen Gewerbesteuerkürzung.

An die Stel­le der ein­fa­chen Gewer­be­steu­er­kür­zung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Hier­bei spricht man von der soge­nann­ten erwei­ter­ten Gewerbesteuerkürzung.

In die­sem Zusam­men­hang ist streit­be­fan­gen, ob die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung auch für ein Grund­stücks­un­ter­neh­men einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft in Anspruch genom­men wer­den kann, die eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet und nutzt, jedoch dane­ben auch noch Mit­un­ter­neh­me­rin einer ande­ren gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ist.

Dies­be­züg­lich hat­te das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt mit Urteil vom 25.05.2016 unter dem Akten­zei­chen 1 K 51/15 ent­schie­den: Ist eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft, die eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet und nutzt, Mit­un­ter­neh­me­rin einer ande­ren gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft (also an die­ser betei­ligt), so ist die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung nicht zu gewäh­ren. Das beson­ders Pre­kä­re dar­an: Aus­weis­lich der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung soll dies auch dann gel­ten, wenn die Betei­li­gungs­ge­sell­schaft ihrer­seits die Vor­aus­set­zung für die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung erfül­len würde.

Gegen die­se erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung war Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt wor­den. Lei­der kam der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht zu einem ande­ren Ergeb­nis und bestä­tig­te die Vor­in­stanz. Das Hal­ten einer Betei­li­gung an einer gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft soll somit gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot in § 9 Num­mer 1 Satz 2 GewStG ver­sto­ßen, wonach nur die dort auf­ge­führ­ten Tätig­kei­ten unschäd­lich für die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung sind.

Inso­weit füh­ren die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik aus, dass die Betei­li­gung eines grund­stücks­ver­wal­ten­den, dem Grun­de nach gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­mens an einer eben­falls grund­stücks­ver­wal­ten­den, gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft nach stän­di­ger Recht­spre­chung gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung ver­stößt. Der Grund dafür ist denk­bar ein­fach: Das Hal­ten einer sol­chen Betei­li­gung gehört schlicht nicht zum Kata­log der prin­zi­pi­ell unschäd­li­chen Tätig­kei­ten laut Gesetz.

Dies hat­te auch bereits sei­ner­zeit der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 22.01.1992 unter dem Akten­zei­chen I R 61/90 klar­ge­stellt. In der dama­li­gen Ent­schei­dung sahen die Rich­ter das Hal­ten einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung an einer gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ver­stoß gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung an. Inso­weit grenz­ten sie deut­lich ab, dass nur der zum Betriebs­ver­mö­gen des eige­nen Unter­neh­mens gehö­ren­de Grund­be­sitz auch eige­ner Grund­be­sitz im Sin­ne der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung ist.

Auch wenn daher der Bun­des­fi­nanz­hof tat­säch­lich in stän­di­ger Recht­spre­chung in ent­spre­chen­den Fäl­len die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung ablehnt, ist die Sache damit defi­ni­tiv noch nicht abschlie­ßend geklärt. Gegen die Ent­schei­dung des BFH vom 27.06.2019 wur­de näm­lich Ver­fas­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in Karls­ru­he ein­ge­legt. Inso­weit müs­sen nun die obers­ten Ver­fas­sungs­schüt­zer der Repu­blik klä­ren, ob eine erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung in ent­spre­chen­den Fäl­len in Betracht kommt oder nicht. Die Ent­schei­dung wird sicher­lich mit Span­nung zu erwar­ten sein. Denn auch wenn der Wort­laut der Vor­schrift klar und ein­deu­tig ist, macht die Vor­ge­hens­wei­se bzw. die Aus­le­gung wenig Sinn, ins­be­son­de­re wenn die Betei­li­gungs­ge­sell­schaft selbst in den Genuss der erwei­ter­ten Kür­zung kom­men wür­de. Den­noch: Vor­erst ist Obacht geboten.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung zum Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gilt: Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung von abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betrie­bes aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wer­den, bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abziehen.

Die kon­kre­te Defi­ni­ti­on eines Wirt­schafts­jah­res ist daher im Rah­men der Rege­lung für einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag von ent­schei­den­der Bedeu­tung. Wird näm­lich ein begüns­tig­tes Wirt­schafts­gut nicht bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betrie­bes aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt, sind die Her­ab­set­zung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, die Ver­rin­ge­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge und die Hin­zu­rech­nung wie­der rück­gän­gig zu machen.

Inso­weit stellt sich daher sehr kon­kret die Fra­ge nach der Defi­ni­ti­on eines Wirt­schafts­jah­res. Fün­dig wird man dabei in der Rege­lung der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung in § 8b EStDV. Dar­in heißt es in Satz eins der Vor­schrift: Das Wirt­schafts­jahr umfasst einen Zeit­raum von zwölf Monaten.

Betrach­tet man die­se Aus­sa­ge nur iso­liert, könn­te man auf den Gedan­ken kom­men, dass der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag auch rück­gän­gig zu machen ist, wenn es sich bei dem Wirt­schafts­jahr, wel­ches der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­gu­tes folgt, um ein soge­nann­tes Rumpf­wirt­schafts­jahr von weni­ger als zwölf Mona­ten handelt.

Abhil­fe lie­fert jedoch dann Satz zwei der Vor­schrift in § 8b EStDV. Dort heißt es näm­lich wei­ter: Das Wirt­schafts­jahr darf einen Zeit­raum von weni­ger als zwölf Mona­ten umfas­sen, wenn ein Betrieb eröff­net, erwor­ben, auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wird.

Da dann wie­der­um in der gesetz­li­chen Rege­lung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags in § 7g des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) nur von „Wirt­schafts­jahr“ gespro­chen wird, soll­te eigent­lich geklärt sein, dass dies in den ent­spre­chen­den Fäl­len auch ein Zeit­raum von weni­ger als zwölf Mona­ten sein kann.

Offen­sicht­lich ist hier die Finanz­ver­wal­tung jedoch noch ande­rer Mei­nung, denn aktu­ell lässt sie beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen X R 30/19 klä­ren, ob im Fall einer Betriebs­auf­ga­be der Ver­blei­bens- und Nut­zungs­zeit­raum nach § 7g EStG neben dem Jahr der Anschaf­fung einen Zeit­raum von wei­te­ren zwölf Mona­ten umfas­sen muss oder ob ein Rumpf­wirt­schafts­jahr im Betriebs­auf­ga­be­jahr eben­falls aus­rei­chend ist. Kon­kret lau­tet eine der Rechts­fra­gen beim Bun­des­fi­nanz­hof: Ist bei der For­mu­lie­rung der gesetz­li­chen Vor­schrift zum Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag unter „fol­gen­den Wirt­schafts­jahr“ ein zwölf Mona­te umfas­sen­des Wirt­schafts­jahr gemeint?

War­um die­se Fra­ge auf­ge­wor­fen wird, erscheint in Anbe­tracht der zuvor erbrach­ten Sub­sum­ti­on, was denn ein Wirt­schafts­jahr ist, unerklärlich.

Die Ent­schei­dung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik und ins­be­son­de­re die Aus­sa­gen in der Urteils­be­grün­dung sind daher mit Span­nung zu erwar­ten. Betrof­fe­ne, die mit der Finanz­ver­wal­tung eben­falls die­ses Pro­blem haben, soll­ten neben der Begrün­dung, was denn ein Wirt­schafts­jahr ist, auch auf das anhän­gi­ge Ver­fah­ren unter dem Akten­zei­chen X R 30/19 verweisen.

Zunächst ein­mal muss fest­ge­stellt wer­den, dass jeder (!) Ver­mie­ter auch umsatz­steu­er­recht­li­cher Unter­neh­mer ist. Dies bedeu­tet noch nicht, dass er auch tat­säch­lich umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Ver­mie­tungs­um­sät­ze aus­führt. Grund­sätz­lich besteht näm­lich für Ver­mie­tungs­leis­tun­gen eine Umsatz­steu­er­be­frei­ung. Unter der Vor­aus­set­zung, dass jedoch an einen Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men ver­mie­tet wird und die­ser Unter­neh­mer zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, darf der Ver­mie­ter auch auf sei­ne Steu­er­be­frei­ung ver­zich­ten und die Ver­mie­tung mit Umsatz­steu­er durchführen.

Grund­sätz­lich hört sich der Ver­zicht auf eine Steu­er­be­frei­ung zwar etwas para­dox und nach­tei­lig an, kann inso­weit jedoch tat­säch­lich zu einem Vor­teil füh­ren. Der Mie­ter ist näm­lich von der zusätz­li­chen Umsatz­steu­er nicht belas­tet, da er sie als Vor­steu­er abzie­hen kann. Die Umsatz­steu­er ist inso­weit also beim vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten Mie­ter ledig­lich ein durch­lau­fen­der Posten.

Der Ver­mie­ter erhält die Umsatz­steu­er und muss die­se ans Finanz­amt abfüh­ren. Auch dies ist zunächst ein­mal nur ein durch­lau­fen­der Pos­ten. Auf­grund der umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Ver­mie­tung eröff­net sich dem Ver­mie­ter jedoch das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wes­halb er aus sämt­li­chen Immo­bi­li­en­auf­wen­dun­gen, wie bei­spiels­wei­se Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen, 19 % Vor­steu­er zie­hen und sich die­se vom Finanz­amt erstat­ten las­sen kann. Unter dem Strich wirkt dies wie ein 19-pro­zen­ti­ger Rabatt. Also ein loh­nen­des Geschäft.

Sofern jedoch umsatz­steu­er­pflich­tig ver­mie­tet wird, kann man pau­schal sagen, dass jeder Geld­ein­gang des Ver­mie­ters auch der Umsatz­steu­er unter­liegt, sofern inso­weit dem Geld­ein­gang ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen dem Ver­mie­ter und einer ande­ren Par­tei (in der Regel der Mie­ter) zu Grun­de liegt.

In die­sem Zusam­men­hang hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt mit Urteil vom 27.04.2017 unter dem Akten­zei­chen 6 K 1986/16 ent­schie­den, dass Abfin­dungs­zah­lun­gen des Mie­ters an den Ver­mie­ter im Zusam­men­hang mit der vor­zei­ti­gen Been­di­gung eines gewerb­li­chen Miet­ver­hält­nis­ses, also eines umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Miet­ver­hält­nis­ses, auch umsatz­steu­er­pflich­ti­ges Ent­gelt im Rah­men eines Leis­tungs­aus­tau­sches sind. Mit ande­ren Wor­ten: Aus den erhal­te­nen Zah­lun­gen muss der Ver­mie­ter 19 % Umsatz­steu­er her­aus­rech­nen und an das Finanz­amt abführen.

Sowohl das erst­in­stanz­lich erken­nen­de Hes­si­sche Finanz­ge­richt als auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Fol­ge­ent­schei­dung vom 22.05.2019 unter dem Akten­zei­chen XI R 20/17 erken­nen inso­weit kei­ne nicht steu­er­ba­ren Schadenersatzzahlungen.

Ent­schä­di­gun­gen oder Scha­den­er­satz­zah­lun­gen sind zwar grund­sätz­lich nicht umsatz­steu­er­bar, wenn die Zah­lung nicht für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung an den Zah­len­den erfolgt, son­dern weil der Zah­len­de nach Gesetz oder Ver­trag für einen Scha­den und sei­ne Fol­gen ein­zu­ste­hen hat. In die­sen Fäl­len besteht kein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Zah­lung und der Leis­tung, wes­halb der Vor­gang bei der Umsatz­steu­er nicht steu­er­bar ist.

Dem­ge­gen­über lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für einen ent­gelt­li­chen Leis­tungs­aus­tausch (der der Umsatz­steu­er unter­liegt) ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger auf eine ihm (auf gesetz­li­cher oder ver­trag­li­cher Grund­la­ge) zuste­hen­de Rechts­po­si­ti­on gegen Ent­gelt verzichtet.

Auf Basis die­ser Grund­la­gen kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung aus 2019 zu dem Schluss, dass ein umsatz­steu­er­ba­rer Ver­zicht ins­be­son­de­re dann vor­liegt, wenn der Ver­mie­ter der Auf­lö­sung des Miet­ver­tra­ges gegen Abfin­dungs­zah­lun­gen zustimmt und damit auf die wei­te­re Durch­füh­rung des Miet­ver­tra­ges ver­zich­tet. Eben­so liegt im umge­kehr­ten Fall ein steu­er­ba­rer Vor­gang vor, wenn die Päch­ter vom Ver­päch­ter eine Abfin­dung dafür erhal­ten, dass sie der vor­zei­ti­gen Auf­lö­sung des Pacht­ver­tra­ges zustimmen.

Die­se Auf­fas­sung ver­tritt auch die Finanz­ver­wal­tung: Ent­schä­di­gun­gen an den Mie­ter oder Ver­mie­ter für die vor­zei­ti­ge Räu­mung der Miet­räu­me und die Auf­ga­be des noch lau­fen­den Miet­ver­tra­ges sind näm­lich nach Abschnitt 1.3 Abs. 13 Satz 1 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass nicht Scha­den­er­satz, son­dern umsatz­steu­er­pflich­ti­ges Leistungsentgelt.

Vor­ste­hen­der Mei­nung ist auch die Recht­spre­chung in ihren stän­di­gen Ent­schei­dun­gen. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 27.02.1969 unter dem Akten­zei­chen V 102/65 ent­schie­den: Die „Räu­mungs­ent­schä­di­gung“, die eine Stadt auf Grund einer schrift­li­chen Ver­ein­ba­rung an den Mie­ter von zum Abbruch vor­ge­se­he­nen Geschäfts­räu­men für die vor­zei­ti­ge Räu­mung und die Auf­ga­be des noch lau­fen­den Miet­ver­tra­ges zur Abgel­tung aller mit der Frei­ma­chung der bis­he­ri­gen Miet­räu­me zusam­men­hän­gen­den Ansprü­che zahlt, ist nicht Scha­dens­er­satz, son­dern steu­er­ba­res Entgelt.

Nach alle­dem soll­te ein ent­spre­chen­der Sach­ver­halt daher auch in umsatz­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht klar zu lösen sein. Dem ist jedoch nicht so, da sich die Klä­ger nicht mit der Ent­schei­dung der Gerich­te zufrie­den­ge­ge­ben haben und im Rah­men einer Ver­fas­sungs­be­schwer­de vor das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gezo­gen sind. Ob also bei vor­zei­ti­ger Auf­lö­sung eines lang­fris­ti­gen Miet­ver­tra­ges gegen Abfin­dungs­zah­lun­gen des Mie­ters ein umsatz­steu­er­pflich­ti­ger Leis­tungs­aus­tausch gege­ben ist, muss nun Karls­ru­he unter dem Akten­zei­chen 1 BvR 2453/19 klären.

Die Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt am Main hat in einer seit gerau­mer Zeit bestehen­den Ver­fü­gung (Az: S 2253 A – 84 – St 213) zahl­rei­che Fall­ge­stal­tun­gen zur Zurech­nung von Ein­nah­men und Wer­bungs­kos­ten bei Grund­stücks­ge­mein­schaf­ten auf­ge­führt. In der Pra­xis ist die­se The­ma­tik von erheb­li­cher Bedeu­tung, wes­halb an die­ser Stel­le eini­ge Punk­te dar­ge­legt wer­den sol­len. Die Aus­füh­run­gen zei­gen, dass selbst all­täg­li­che Fäl­le die Betei­lig­ten von Grund­stücks­ge­mein­schaf­ten vor Zurech­nungs­pro­ble­me stel­len können.

Grund­sätz­lich funk­tio­niert die Zurech­nung wie folgt: Die Ein­nah­men und Wer­bungs­kos­ten sind den Mit­ei­gen­tü­mer in der Regel nach dem Ver­hält­nis der bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tums­an­tei­le zuzu­rech­nen. Abwei­chen­de Zurech­nungs­ver­ein­ba­run­gen sind mög­lich, wenn die­se zivil­recht­lich wirk­sam sind und wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ge, grund­stücks­be­zo­ge­ne Grün­de gege­ben sind. Dane­ben ist eine wei­te­re Aus­nah­me bereits bei der Abschrei­bung gege­ben. Die­se kann nur dem Mit­ei­gen­tü­mer zuge­rech­net wer­den, der die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten auch tat­säch­lich getra­gen hat. Das Ver­hält­nis der bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tums­an­tei­le ist also für die Zurech­nung der Abschrei­bung nicht von Bedeutung.

Eine häu­fig auf­tre­ten­de Abwei­chung der Zurech­nung von Ein­nah­men und Wer­bungs­kos­ten nach den Eigen­tums­ver­hält­nis­sen ist gege­ben, wenn ein Mit­ei­gen­tü­mer Räum­lich­kei­ten der Grund­stücks­ge­mein­schaf­ten nutzt. In sol­chen Fäl­len wer­den drei Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on unterschieden:

• Wenn einem Mit­ei­gen­tü­mer Räum­lich­kei­ten ent­gelt­lich über­las­sen wer­den und die über­las­se­ne Flä­che des­sen Mit­ei­gen­tums­an­teil nicht über­steigt, liegt steu­er­lich kein anzu­er­ken­nen­des Miet­ver­hält­nis vor. Dies gilt so weit, bis die über­las­se­ne Flä­che sei­nem Mit­ei­gen­tums­an­teil entspricht.

• Sofern die ent­gelt­li­che Über­las­sung an den Mit­ei­gen­tü­mer des­sen Mit­ei­gen­tums­an­teil über­steigt, ist hin­sicht­lich des über­stei­gen­den Teils auch steu­er­lich ein Miet­ver­hält­nis gege­ben. Die Ein­künf­te aus die­sem Miet­ver­hält­nis wer­den jedoch nur den über­las­sen­den Mit­ei­gen­tü­mern zugerechnet.

• Sofern die dem Mit­un­ter­neh­mer über­las­se­ne Flä­che des­sen Mit­ei­gen­tums­an­teil über­steigt, jedoch dafür kei­ne Mie­te ver­langt wird, ist bei den über­las­sen­den Mit­ei­gen­tü­mern kei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zu erken­nen, wor­an der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug schließ­lich auch scheitert.

Aus­weis­lich der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.05.2004 unter dem Akten­zei­chen IX R 49/02 hat die Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on bei der par­al­lel zur Fremd­ver­mie­tung statt­fin­den­den Eigen­nut­zung durch Mit­ei­gen­tü­mer ein zwei­stu­fi­ges Prüf­sche­ma entwickelt.

1. Stu­fe: Bevor die Ein­künf­te auf die Mit­ei­gen­tü­mer ver­teilt wer­den kön­nen, muss geklärt wer­den, wer die Ein­künf­te über­haupt erzielt. Bei Mit­ei­gen­tü­mern muss dem­entspre­chend zunächst geprüft wer­den, ob die­se gemein­schaft­lich ver­mie­ten oder ob nur einer bzw. ein Teil der Mit­ei­gen­tü­mer den Tat­be­stand der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung rea­li­siert. Schließt nur ein Mit­ei­gen­tü­mer den Miet­ver­trag ab, hat auch nur er den Ein­kunfts­tat­be­stand ver­wirk­licht. Die Fra­ge der Zurech­nung von Ein­künf­ten wür­de sich dann nicht mehr stel­len. Ledig­lich wenn die Mit­ei­gen­tü­mer gemein­sam ver­mie­ten, haben sie auch den Ein­kom­mens­tat­be­stand gemein­schaft­lich ver­wirk­licht. Da Letz­te­res in der Pra­xis der übli­che Fall sein dürf­te, wird dies im Wei­te­ren für die Bei­spiels­sach­ver­hal­te angenommen.

2. Stu­fe: Im zwei­ten Schritt stellt sich die Fra­ge, wie und wem die Ein­künf­te zuzu­rech­nen sind, da es auf­grund der Mit­nut­zung durch einen Eigen­tü­mer Abwei­chun­gen zur zivil­recht­li­chen Eigen­tums­auf­tei­lung geben kann. Die fol­gen­den Bei­spie­le geben dabei häu­fig auf­tre­ten­de Fall­kon­stel­la­tio­nen wieder.

Zunächst wird im Fol­gen­den ein Sach­ver­halt dar­ge­stellt, bei dem es um die Zurech­nungs­fra­ge der Ein­künf­te aus ent­gelt­li­cher Nut­zung im Rah­men des Mit­ei­gen­tums­an­teils geht. Fol­gen­des Bei­spiel soll den Aus­gangs­sach­ver­halt und die Lösung verdeutlichen:

Bru­der und Schwes­ter sind jeweils hälf­ti­ge Mit­ei­gen­tü­mer eines Zwei­fa­mi­li­en­hau­ses. Die Wohn­ein­hei­ten sind wei­test­ge­hend iden­tisch. Das fremd­ver­mie­te­te Ober­ge­schoss erzielt Miet­ein­künf­te in Höhe von minus 10.000 Euro. Das unter fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen an die Schwes­ter ver­mie­te­te Erd­ge­schoss erzielt eben­falls Ein­künf­te von minus 10.000 Euro.

Lösung: Aus der Ver­mie­tung des Ober­ge­schos­ses wer­den gemein­schaft­li­che Ein­künf­te erzielt, wel­che im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung dem Bru­der und der Schwes­ter jeweils in Höhe von minus 5.000 Euro zuzu­rech­nen sind.

Die Ver­mie­tung des Erd­ge­schos­ses ist steu­er­lich nur inso­weit anzu­er­ken­nen, als die ent­gelt­li­che Über­las­sung den ideel­len Mit­ei­gen­tums­an­teil der Schwes­ter über­steigt. Das Miet­ver­hält­nis ist folg­lich nur zu 50 % anzu­er­ken­nen. Der Bru­der erzielt daher aus der Ver­mie­tung aber­mals Ein­künf­te in Höhe von minus 5.000 Euro.

Sofern die Schwes­ter das Erd­ge­schoss für eigen­ge­nutz­te Wohn­zwe­cken nutzt, kann sie kei­ner­lei Auf­wen­dun­gen steu­er­min­dernd abzie­hen. Etwas ande­res kann gel­ten, wenn die Schwes­ter das Erd­ge­schoss zur Erzie­lung von Ein­künf­ten (bei­spiels­wei­se als Büro ihres Unter­neh­mens) benutzt. In die­sem Fall kön­nen die Auf­wen­dun­gen für das Erd­ge­schoss ent­spre­chend des Mit­ei­gen­tums­an­teils bei der Ein­künf­te­er­zie­lung abge­zo­gen werden.

Anders ist die Sache hin­ge­gen zu hand­ha­ben, wenn eine ent­gelt­li­che Nut­zung über den Mit­ei­gen­tums­an­teil hin­aus statt­fin­det. Eine sol­che Kon­stel­la­ti­on ist im fol­gen­den Bei­spiel dargestellt:

Wäh­rend im ers­ten Bei­spiel die ent­gelt­li­che Über­las­sung im Rah­men des Mit­ei­gen­tums­an­teils statt­fand, ist in der Pra­xis häu­fig der Fall gege­ben, dass die an den Mit­ei­gen­tü­mer über­las­se­ne Flä­che des­sen Mit­ei­gen­tums­an­teil über­steigt. Auf Basis eines Urteils­sach­ver­halts des Finanz­ge­richts Mün­chen vom 05.06.2012 unter dem Akten­zei­chen 5 K 62/11 soll die Zurech­nung in sol­chen Fäl­len erläu­tert wer­den. Im vor­ge­nann­ten Urteil ent­schie­den die Rich­ter: „Soweit der Gesell­schaf­ter eine Woh­nung von der Gesell­schaft mie­tet, an der er selbst betei­ligt ist, erzielt er kei­ne Ver­mie­tungs­ein­künf­te.“ Das nach­fol­gen­de Bei­spiel ist dem Urteil­sach­ver­halt nach­ge­bil­det. Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den wur­de das Zah­len­werk geglättet.

Ein Mehr­fa­mi­li­en­haus befin­det sich im Eigen­tum einer Gemein­schaft. An der Gemein­schaft sind A, B, C und D zu glei­chen Tei­len betei­ligt. 73 % des Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses sind fremd­ver­mie­tet, womit Ein­nah­men von 60.000 Euro erzielt wer­den. Die rest­li­chen 27 % des Objek­tes sind zu eige­nen Wohn­zwe­cken an den Mit­ei­gen­tü­mer D zu fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen ver­mie­tet. Es wer­den Ein­nah­men von 20.000 Euro erzielt. Die Wer­bungs­kos­ten für das gesam­te Objekt betra­gen 42.000 Euro, wovon 2.000 Euro direkt dem fremd­ver­mie­tet Teil zuge­ord­net wer­den können.

Im Hin­blick auf die Fremd­ver­mie­tung ent­schei­den die Eigen­tums­an­tei­le über die Ver­tei­lung der Ein­künf­te. Dem­entspre­chend sind jedem Mit­ei­gen­tü­mer aus der Fremd­ver­mie­tung Ein­künf­te in Höhe von 7.200 Euro (28.800 Euro x 25 %) zuzurechnen.

Da die ent­gelt­lich an D über­las­se­ne Flä­che des­sen Mit­ei­gen­tums­an­teil über­steigt, ist das Miet­ver­hält­nis inso­weit steu­er­lich anzu­er­ken­nen. Ein­künf­te kön­nen jedoch ledig­lich die über­las­sen­den Mit­ei­gen­tü­mer erzie­len. Daher müs­sen die Ein­künf­te zunächst auf deren Eigen­tums­an­tei­le (ins­ge­samt 75 %) her­un­ter gerech­net wer­den. Die antei­li­gen Miet­ein­künf­te betra­gen 6.900 Euro (9.200 Euro x 75 %). Die­se wer­den in der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung zu glei­chen Tei­len in Höhe von 2.300 Euro (6.900 Euro durch 3) auf die über­las­sen­den Mit­ei­gen­tü­mer A, B und C verteilt.

Im Ergeb­nis haben die Mit­ei­gen­tü­mer A, B und C ins­ge­samt Ein­künf­te in Höhe von 9.500 Euro (7.200 Euro + 2.300 Euro), wäh­rend der selbst­nut­zen­de Mit­ei­gen­tü­mer D über Ein­künf­te in Höhe von 7.200 Euro aus der Fremd­ver­mie­tung verfügt.

Anhand der Bei­spie­le ist schon ersicht­lich, dass die Zurech­nung von Ein­nah­men und Wer­bungs­kos­ten auch in sehr häu­fig auf­tre­ten­den Sach­ver­hal­ten nicht zu unter­schät­zen ist. Ob in der Pra­xis die dar­ge­stell­te Vor­ge­hens­wei­se tat­säch­lich immer Anwen­dung fin­det, darf an die­ser Stel­le bezwei­felt wer­den. Die Ver­wal­tungs­an­wei­sung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on stellt daher eine gute Hil­fe­stel­lung dar, auf die betrof­fe­ne Mit­glie­der einer Grund­stücks­ge­mein­schaft ruhig zurück­grei­fen sollten.

Für die Fra­ge der Gewer­be­steu­er ist es ins­be­son­de­re beim Ein­zel­un­ter­neh­mer von enor­mer Bedeu­tung, ob ein ein­heit­li­cher Gewer­be­be­trieb vor­liegt oder gege­be­nen­falls meh­re­re Gewer­be­be­trie­be gege­ben sind. Immer­hin besteht für jeden ein­zel­nen Gewer­be­be­trieb ein Frei­be­trag bei der Gewer­be­steu­er von 24.500 Euro.

Ob es nun Sinn macht, einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb zu haben, oder doch eher Gewer­be­be­trie­be sinn­voll sind, kommt mit­un­ter auch auf das Ergeb­nis der Gewer­be­be­trie­be an. Der Ein­zel­fall wird daher hier mal wie­der ent­schei­den. Erzielt ein Unter­neh­men Ver­lus­te, so hat der ein­heit­li­che Gewer­be­be­trieb den Vor­teil, dass die Ver­lus­te auch die Gewer­be­steu­er des ande­ren Betriebs min­dern. Lie­gen in die­sem Fall hin­ge­gen zwei ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trie­be vor, muss der eine zwar auf­grund des Ver­lus­tes kei­ne Gewer­be­steu­er zah­len, der ande­re hin­ge­gen muss jedoch die Gewer­be­steu­er auf sei­nen kom­plet­ten Gewinn (ohne Berück­sich­ti­gung des Ver­lus­tes aus dem ande­ren Betrieb) entrichten.

So war es auch im Urteils­sach­ver­halt einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter vom 10.10.2017 unter dem Akten­zei­chen 7 K 3662/14 G. Im Urteils­fall wur­de ein Eis­ca­fé mit Ver­lust betrie­ben und ein Imbiss mit Gewinn. Der Steu­er­pflich­ti­ge war also dar­an inter­es­siert, einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb zu haben, damit die Ver­lus­te das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men im Gewinn­un­ter­neh­men ent­spre­chend min­dern. Die Ent­schei­dung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Müns­ter viel jedoch (lei­der) anders aus:

Nach dem Gesamt­bild der vor­lie­gen­den Ver­hält­nis­se stel­len ein Eis­ca­fé und ein Imbiss, die sich zwar in einem Gebäu­de befin­den, aller­dings nicht mit­ein­an­der ver­bun­den und getrennt begeh­bar sind, auch dann zwei selbst­stän­di­ge Betrie­be dar, wenn sie einen ein­heit­li­chen Namens­be­stand­teil und die­sel­be Tele­fon- und Fax­num­mer nut­zen, die­sel­be Kun­den­toi­let­te haben, das­sel­be Inven­tar für die Außen­gas­tro­no­mie haben und das­sel­be Geschäfts­fahr­zeug für gemein­sa­me Waren­w­ein­käu­fe nutzen.

Ob es im zuvor genann­ten Sach­ver­halt tat­säch­lich bei der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter bleibt, ist zunächst abzu­war­ten, da Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen X R 15/18 ein­ge­legt wur­de. Inso­weit müs­sen noch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik klä­ren, ob der gleich­zei­ti­ge Betrieb eines Eis­ca­fés und eines Imbis­ses des­sel­ben Unter­neh­mers in dem glei­chen Gebäu­de unter Ver­wen­dung der­sel­ben Außen­gas­tro­no­mie eine gleich­ar­ti­ge Betä­ti­gung im Sin­ne des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes dar­stellt. Dabei gilt es zu klä­ren, wie der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang bei iden­ti­schen, gleich­ar­ti­gen und ungleich­ar­ti­gen bzw. sich ergän­zen­den Tätig­kei­ten zu beur­tei­len ist. In die­sem Zusam­men­hang kommt es auch dar­auf an, ob es für die Annah­me des „sich ergän­zen“ bei der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung erfor­der­lich ist, dass bei Vor­lie­gen meh­re­rer gewerb­li­cher Betä­ti­gun­gen des­sel­ben Unter­neh­mers Pro­duk­te des einen Unter­neh­mens in dem ande­ren Unter­neh­men mit­ver­kauft werden.

Unab­hän­gig von dem vor­ge­nann­ten Streit­fall in Sachen Imbiss und Eis­ca­fé soll an die­ser Stel­le jedoch ein Über­blick über die Begrün­dung der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung gege­ben wer­den, da die­se natür­lich auch auf ande­re Gewer­be­zwei­ge ange­wen­det wer­den kann. Inso­weit soll eine klei­ne Leit­li­nie gege­ben wer­den, wor­auf in der Pra­xis zu ach­ten ist. Die tat­säch­li­che Ent­schei­dung, ob ein ein­heit­li­ches Unter­neh­men oder doch zwei Unter­neh­men gege­ben sind, kann hin­ge­gen nur indi­vi­du­ell getrof­fen werden.

Für die Ent­schei­dung der Fra­ge, ob die gewerb­li­chen Betä­ti­gun­gen, die eine natür­li­che Per­son aus­übt, zu einem ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb zusam­men­zu­fas­sen sind, kommt es immer auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se an. Maß­ge­bend sind dabei die objek­ti­ven Merk­ma­le. Zu die­sen objek­ti­ven Merk­ma­len eines Gewer­be­be­triebs gehö­ren ins­be­son­de­re die Art der Betä­ti­gung, der Kun­den- und Lie­fe­ran­ten­kreis, die Arbeit­neh­mer­schaft, die Geschäfts­lei­tung, die Betriebs­stät­ten, die Orga­ni­sa­ti­on und Finan­zie­rung sowie der Umfang und die Zusam­men­set­zung des Aktivvermögens.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Merk­ma­le muss ein wirt­schaft­li­cher, orga­ni­sa­to­ri­scher und finan­zi­el­ler Zusam­men­hang zwi­schen den Betei­lig­ten bestehen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bis­her in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den hat. Aber was bedeu­tet dies nun konkret?

Ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang ist immer dann gege­ben, wenn zwei Unter­neh­mens­be­rei­che sich gegen­sei­tig stüt­zen und ergän­zen und nur mit­ein­an­der wirt­schaft­lich betrie­ben wer­den können.

Kenn­zeich­nend für einen orga­ni­sa­to­ri­schen Zusam­men­hang ist bei­spiels­wei­se, dass die Unter­neh­mens­be­rei­che in einem Geschäfts­lo­kal unter­ge­bracht sind, unter Ein­satz der­sel­ben Arbeits­kräf­te aus­ge­übt wer­den, dass die Ware oder Betriebs­mit­tel gemein­sam ein­ge­kauft und bezahlt wer­den oder eine gegen­sei­ti­ge Aus­hil­fe in sach­li­cher oder per­so­nel­ler Hin­sicht stattfindet.

Der finan­zi­el­le Zusam­men­hang zeigt sich in einer ein­heit­li­chen Buch- und Kas­sen­füh­rung, in gemein­sa­men Bank­kon­ten und Rech­nungs­for­mu­la­ren bis hin zur ein­heit­li­chen Bilan­zie­rung sowie Gewinn- und Verlustrechnung.

Dabei müs­sen die drei Kri­te­ri­en nicht gleich­wer­tig auf­tre­ten. Die Gewich­tung der ein­zel­nen Merk­ma­le kann dabei nur nach den Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les erfol­gen. Aller­dings gewinnt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs das Merk­mal des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs beson­de­res Gewicht für die Gesamt­be­ur­tei­lung, wie die­se in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.03.2013 unter dem Akten­zei­chen X R 38/11 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Beson­de­re Bedeu­tung hat hier­nach die Gleich­ar­tig­keit der Betä­ti­gun­gen bzw. bei ungleich­ar­ti­gen Betä­ti­gun­gen die Mög­lich­keit, dass sich die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten ergän­zen. Bei ungleich­ar­ti­gen Betä­ti­gun­gen ist selbst bei orga­ni­sa­to­ri­scher, finan­zi­el­ler und wirt­schaft­li­cher Ver­flech­tung ein ein­heit­li­cher Gewer­be­be­trieb nur anzu­neh­men, wenn die ver­schie­de­nen Betä­ti­gun­gen ein­an­der ergänzen.

Bei ungleich­ar­ti­gen bzw. sich nicht ergän­zen­den Tätig­kei­ten ist nach der obers­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in Mün­chen zumin­dest in der Regel von der Selbst­stän­dig­keit der ein­zel­nen Akti­vi­tä­ten aus­zu­ge­hen. So der Grund­satz. Bestehen in einem sol­chen Fall gewis­se orga­ni­sa­to­ri­sche oder finan­zi­el­le Zusam­men­hän­ge, wer­den die­se eher auf der Iden­ti­tät des Unter­neh­mers, als auf objek­ti­ven sach­li­chen Not­wen­dig­kei­ten beru­hen. Die­se auf der Iden­ti­tät des Unter­neh­mers beru­hen­den Zusam­men­hän­ge müs­sen daher außer Betracht blei­ben. Ande­ren­falls wür­de bestimm­ten Betrie­ben ledig­lich im Hin­blick auf die Eigen­tums­ver­hält­nis­se der Vor­teil einer Sal­die­rung von Ver­lus­ten und Gewin­nen eingeräumt.

Unter Berück­sich­ti­gung der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze wird daher sowohl das Finanz­amt als auch die Recht­spre­chung auch in ande­ren Fäl­len prü­fen, ob ein ein­heit­li­cher Gewer­be­be­trieb oder doch zwei unter­schied­li­che Betrie­be in gewer­be­steu­er­li­che Hin­sicht gege­ben sind. Je nach­dem, was gewünscht ist, soll­ten Betrof­fe­ne daher eine ent­spre­chen­de Abgren­zung schaf­fen bzw. die­se verhindern.

Mit Urteil vom 31.10.2019 hat das Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 15 K 1814/16 ent­schie­den, dass die Finanz­be­hör­de, solan­ge sie dem Begeh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen in einem Ein­spruch nicht umfas­send statt­ge­ge­ben hat, auch nach Ände­rung des Beschei­des, gegen den der Ein­spruch ein­ge­legt wur­de, über den ursprüng­li­chen Ein­spruch voll­um­fäng­lich zu ent­schei­den hat.

Der Grund hin­ter die­sem Urteil: Ein Ein­spruch erle­digt sich nicht dadurch, dass Ände­rungs­be­schei­de erlas­sen wer­den, die dem Begeh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen im ursprüng­li­chen Ein­spruch nicht in vol­lem Umfang statt­ge­ge­ben. Ist es in der Pra­xis der Fall, dass das Finanz­amt dem Steu­er­pflich­ti­gen also nur teil­wei­se Recht gibt, wer­den die neu­en Steu­er­be­schei­de zum Gegen­stand des bestehen­den Ein­spruchs­ver­fah­rens, sodass hier­durch kei­ne Been­di­gung des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch Abhil­fe ein­tre­ten konnte.

Kon­kret regelt inso­weit bereits § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) in Ver­bin­dung mit § 68 Satz 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO), dass ein im Rah­men eines anhän­gi­gen Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens ergan­ge­ner Ände­rungs­be­scheid grund­sätz­lich zum Gegen­stand des lau­fen­den Rechts­be­helfs­ver­fah­rens wird, ohne dass es einer erneu­ten Ein­spruchs­ein­le­gung bedarf. Die Finanz­be­hör­de hat, solan­ge sie dem Begeh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen nicht umfas­send statt­gibt, auch nach gege­be­nen­falls mehr­fa­cher Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des, gegen den Ein­spruch ein­ge­legt wur­de, über den ursprüng­li­chen Ein­spruch und das dar­in geäu­ßer­te Begeh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen zu entscheiden.

Es ent­spricht inso­weit der gefes­tig­ten Recht­spre­chung, dass ein Ein­spruch sich nicht dadurch erle­digt, dass Ände­rungs­be­schei­de erlas­sen wer­den, die dem Begeh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen nicht in vol­lem Umfang stattgeben.

Auch wenn die Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter im vor­lie­gen­den Fall posi­tiv ist, ist der Sach­ver­halt damit noch nicht gewon­nen. Zwar ist es unstrit­tig, dass das Finanz­amt nicht durch eine teil­wei­se Abhil­fe ein Ein­spruchs­ver­fah­ren been­den kann. Frag­lich ist jedoch wie es aus­sieht, wenn bei­de Sei­ten soge­nann­te Erle­di­gungs­er­klä­run­gen abgeben.

Da dies im vor­lie­gen­den Fall noch streit­be­fan­gen war, muss sich abschlie­ßend noch der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen XI R 39/19 zu der Fra­ge äußern, ob durch die Erle­di­gungs­er­klä­rung der Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten in einem Kla­ge­ver­fah­ren gegen die aus­zu­le­gen­de Ein­spruchs­ent­schei­dung auch dann Unan­fecht­bar­keit hin­sicht­lich eines im Ein­spruchs­ver­fah­ren vor­ge­tra­ge­nen, jedoch über­se­he­nen und daher in der Ein­spruchs­ent­schei­dung nicht auf­ge­führ­ten Streit­punk­tes ein­tritt oder ob die­se Ein­spruchs­ent­schei­dung als Teil-Ein­spruchs­ent­schei­dung aus­zu­le­gen ist, bei der hin­sicht­lich des nicht auf­ge­führ­ten Streit­punk­tes kei­ne Bestands­kraft ein­ge­tre­ten ist.

Da ins­be­son­de­re nach Betriebs­prü­fun­gen und einem sich anschlie­ßen­den Kla­ge­ver­fah­ren sol­che ver­fah­rens­recht­li­chen Unge­reimt­hei­ten häu­fi­ger auf­tre­ten könn­ten, soll­ten sich Betrof­fe­ne durch­aus auf die posi­ti­ve Ent­schei­dung der ers­ten Instanz in Form des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters stüt­zen und auf das anhän­gi­ge Ver­fah­ren bei den obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik verweisen.