Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Sep­tem­ber 2024:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge August 2024

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für August ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.08.2024.

Im Jahr 2022 hat der Staat ein­ma­lig eine Ener­gie­preis­pau­scha­le in Höhe von 300 Euro an sei­ne Bür­ger aus­ge­schüt­tet. Der Fis­kus berück­sich­tigt die­se 300 Euro Ener­gie­preis­pau­scha­le auto­ma­tisch bei den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten und erhöht damit die Einkommensteuer.

Dage­gen hat sich ein Steu­er­pflich­ti­ger mit Ein­spruch und Kla­ge gerich­tet, da die Ener­gie­preis­pau­scha­le kei­ne steu­er­ba­ren Ein­nah­men sind und es sich gera­de eben um eine Sub­ven­ti­on des Staa­tes han­delt, die in kei­ner­lei Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu den bekann­ten Ein­kunfts­ar­ten steht.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter hat die Kla­ge jedoch mit Urteil vom 17.4.2024 unter dem Akten­zei­chen 14 K 1425/23 G abge­wie­sen. Nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter hat der Gesetz­ge­ber die Ener­gie­preis­pau­scha­le im Wege eines Rechts­fol­ge­ver­wei­ses den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit zuge­ord­net (so zumin­dest bei Arbeit­neh­mern), sodass es auf den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Ein­nah­me mit der vom Arbeit­neh­mer erbrach­ten Leis­tung nicht ankommt.

Der Deut­sche Bun­des­tag hat sei­ne Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz für das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 2022, in wel­chem die Rege­lung für die Ener­gie­preis­pau­scha­le in den §§ 112 bis 122 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ent­hal­ten war, auf die Rege­lung des Grund­ge­set­zes gestützt und der Bun­des­rat hat ent­spre­chend zuge­stimmt. Inso­weit kommt das Finanz­ge­richt Müns­ter in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung bereits zu dem Schluss, dass die gesetz­li­che Rege­lung auch nicht in mate­ri­el­ler Hin­sicht gegen die Ver­fas­sung, ins­be­son­de­re nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG), ver­stößt. Der Gesetz­ge­ber hat im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Beur­tei­lungs­spiel­raum. Er muss dabei aller­dings das Gebot der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit beach­ten. Die Besteue­rung soll nicht nur der Erhö­hung staat­li­cher Ein­nah­men die­nen, son­dern auch eine sozi­al gerech­te Ver­tei­lung der Ener­gie­preis­pau­scha­le durch die pro­gres­si­ons­ab­hän­gi­ge Besteue­rung ermög­li­chen, wes­halb die Rich­ter des Finanz­ge­richts Müns­ter im Ergeb­nis kein Pro­blem mit der Besteue­rung der Ener­gie­preis­pau­scha­le haben.

Selbst­ver­ständ­lich war jedoch gegen die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung wegen deren grund­sätz­li­cher Bedeu­tung die Revi­si­on zuzu­las­sen. Unter dem Akten­zei­chen VI R 15/24 muss daher abschlie­ßend der Bun­des­fi­nanz­hof klä­ren, ob die Ein­kom­men­steu­er­pflicht der im Jahr 2022 ein­mal aus­ge­zahl­ten Ener­gie­preis­pau­scha­le in Höhe von 300 Euro ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Das Urteil bleibt sicher­lich mit Span­nung zu erwar­ten und wir wer­den defi­ni­tiv auch wie­der dar­über berichten.

In der Bun­des­tags-Druck­sa­che 20/7889 hat sich die Bun­des­re­gie­rung zum Abzug von Wer­bungs­kos­ten bei mit dem Fahr­rad durch­ge­führ­ten Dienst­rei­sen geäu­ßert. Hin­ter­grund war inso­weit eine Anfra­ge eines Abge­ord­ne­ten der Oppo­si­ti­on, wel­cher zunächst ganz all­ge­mein gefragt hat, ob die Bun­des­re­gie­rung sei­ne Auf­fas­sung teilt, dass auch die Auf­wen­dun­gen für Dienst­rei­sen mit einem pri­va­ten Fahr­rad als Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd abge­zo­gen wer­den kön­nen. Da der Abge­ord­ne­te bereits davon aus­ging, dass die Bun­des­re­gie­rung die­se Fra­ge bejaht, ging es wei­ter­ge­hend dar­um, war­um die Pau­scha­le für Fahr­rä­der in einem aktu­el­len BMF-Schrei­ben vom 24.11.2020 nicht ent­hal­ten ist und ob dar­in die Gefahr zu sehen ist, dass ver­ein­zelt Finanz­äm­ter sol­che Auf­wen­dun­gen nicht aner­ken­nen würden.

Die Ant­wort der Bun­des­re­gie­rung auf die­se Anfra­ge: Wer­den Dienst­rei­sen mit einem pri­va­ten Fahr­rad des Arbeit­neh­mers durch­ge­führt, ist für den steu­er­li­chen Ansatz der dadurch ent­stan­de­nen Fahrt­kos­ten die fol­gen­de Rechts­la­ge maßgeblich:

Wird eine beruf­lich ver­an­lass­te Aus­wärts­tä­tig­keit aus­ge­übt, so gilt für die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der mit die­ser Tätig­keit zusam­men­hän­gen­den Fahrt­kos­ten, dass die dem Arbeit­neh­mer durch die per­sön­li­che Benut­zung eines Beför­de­rungs­mit­tels tat­säch­lich ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten ange­setzt oder in die­ser Höhe durch den Arbeit­ge­ber steu­er­frei erstat­tet wer­den kön­nen. Der Ansatz der Wer­bungs­kos­ten basiert dabei auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Num­mer 4a Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Die Mög­lich­keit der steu­er­frei­en Erstat­tung fin­det ihre recht­li­che Grund­la­ge in § 3 Num­mer 13 EStG oder § 3 Num­mer 16 EStG.

Benutzt der Arbeit­neh­mer ein eige­nes Fahr­zeug, so zum Bei­spiel auch ein Fahr­rad, ist der Teil­be­trag der jähr­li­chen Gesamt­kos­ten die­ses Fahr­zeug anzu­set­zen, der dem Anteil der zu berück­sich­ti­gen Fahr­ten an der Jah­res­fahr­leis­tung ent­spricht. Dabei kann der auf Grund­la­ge eines Zeit­raums von zwölf Mona­ten errech­ne­te Kilo­me­ter­satz so lan­ge für jeden beruf­lich gefah­re­nen Kilo­me­ter ange­setzt wer­den, bis sich die Ver­hält­nis­se wesent­lich ändern. Die­se Auf­fas­sung ist bereits in der Ver­wal­tungs­mei­nung in Richt­li­nie 9.5 Abs. 1 Satz 4 der Lohn­steu­er­richt­li­ni­en zu finden.

Dane­ben hat der Gesetz­ge­ber aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz vor­ge­se­hen, dass anstel­le der tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen die Fahrt­kos­ten für eine beruf­li­che Aus­wärts­tä­tig­keit auch in Höhe der pau­scha­len Kilo­me­ter­sät­ze ange­setzt wer­den kön­nen, die im Bun­des­rei­se­kos­ten­ge­setz für das jeweils benutz­te Beför­de­rungs­mit­tel als höchs­te Weg­stre­cken­ent­schä­di­gung vor­ge­se­hen sind.

Kon­kret gesagt sind hier in § 5 des Bun­des­rei­se­kos­ten­ge­set­zes für fol­gen­de Fäl­le pau­scha­le Kilo­me­ter­sät­ze vorgesehen:

• Für die Benut­zung eines Kraft­wa­gens, zum Bei­spiel eines Per­so­nen­wa­gens, 0,30 Euro und

• für jedes ande­re motor­be­trie­be­ne Fahr­zeug 0,20 Euro für jeden gefah­re­nen Kilometer.

Wei­te­re pau­scha­le Kilo­me­ter­sät­ze ent­hält das Bun­des­rei­se­kos­ten­ge­setz selbst nicht. Ande­re Pau­scha­l­er­stat­tungs­be­trä­ge, die in der Ver­wal­tungs­vor­schrift zum Bun­des­rei­se­kos­ten­ge­setz ent­hal­ten und kei­ne pau­scha­len Kilo­me­ter­sät­ze sind, kön­nen somit nicht ent­spre­chend der ein­kom­men­steu­er­li­chen Rege­lung in § 9 Absatz 1 Satz 3 Num­mer 4 a Satz 2 EStG berück­sich­tigt wer­den. Aus die­sem Grund ist die genann­te Pau­scha­le für Fahr­rä­der in dem in der Anfra­ge ange­führ­ten Ver­wal­tungs­er­lass des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums nicht aufgeführt.

Den­noch führt die Bun­des­re­gie­rung an die­ser Stel­le wei­ter aus: Für Dienst­rei­sen mit einem pri­va­ten Fahr­rad kön­nen die dem Arbeit­neh­mer ent­stan­de­nen Fahrt­kos­ten über die anhand der tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen ermit­tel­ten per­sön­li­chen Kilo­me­ter­sät­ze unein­ge­schränkt als Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemacht oder auch in die­ser Höhe steu­er­frei durch den Arbeit­ge­ber erstat­tet werden.

Mit Erlass vom 15.8.2023 hat das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um eine Ver­wal­tungs­an­wei­sung zum Abzug der Kos­ten für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer bzw. der Home-Office Pau­scha­le her­aus­ge­ge­ben. Inso­weit hier kurz zur Ein­ord­nung und schließ­lich dem wei­te­ren Ver­weis auf das sehr aus­führ­li­che Schrei­ben des Finanzministeriums.

Im Rah­men des Abzugs der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer kön­nen sowohl die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung grund­sätz­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Tat­säch­lich herrscht inso­weit ein Abzugs­ver­bot. Die­ses Abzugs­ver­bot wird jedoch im Rah­men der wei­te­ren gesetz­li­chen Rege­lun­gen ein­ge­schränkt. Inso­weit kön­nen die Auf­wen­dun­gen sehr wohl abge­zo­gen wer­den, wenn das häus­li­che Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bildet.

Wenn dem so ist, also das häus­li­che Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det, kann anstel­le der tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen pau­schal ein Betrag von 1.260 Euro als Jah­res­pau­scha­le für das Wirt­schafts- oder Kalen­der­jahr abge­zo­gen wer­den. Für jeden vol­len Monat, in dem die Vor­aus­set­zun­gen für den Abzug der Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht vor­lie­gen, ermä­ßigt sich die Jah­res­pau­scha­le um ein Zwölftel.

Der Betrag ist dabei ein Pausch­be­trag, mit dem die Auf­wen­dun­gen für die gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung im häus­li­chen Arbeits­zim­mer abge­gol­ten sind. Das Wahl­recht zum Abzug der Jah­res­pau­scha­le anstel­le der Auf­wen­dun­gen kann nur ein­heit­lich für das gesam­te Wirt­schafts­jahr oder Kalen­der­jahr aus­ge­übt wer­den. Die Aus­übung des Wahl­rechts ist dabei bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung möglich.

Etwas ganz ande­res dage­gen ist die Tages­pau­scha­le, auch Home-Office Pau­scha­le genannt. Die­se Tages­pau­scha­le kann für jeden Kalen­der­tag abge­zo­gen wer­den, an dem die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit über­wie­gend in der häus­li­chen Woh­nung aus­ge­übt und kei­ne außer­halb der häus­li­chen Woh­nung gele­ge­ne ers­te Tätig­keits­stät­te auf­ge­sucht wird. In die­sen Fäl­len kommt es für den Abzug nicht dar­auf an, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen ein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Eine Aus­wärts­tä­tig­keit am sel­ben Tag ist unschäd­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge an die­sem Tag sei­ne betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit über­wie­gend in der häus­li­chen Woh­nung aus­ge­übt hat. Über­wie­gend ist dabei eine zeit­li­che Bestim­mung. Danach muss mehr als die Hälf­te der tat­säch­li­chen täg­li­chen Arbeits­zeit in der häus­li­chen Woh­nung ver­bracht werden.

Die Tages­pau­scha­le beträgt sechs Euro pro Kalen­der­tag, höchs­tens jedoch 1.260 Euro im Kalen­der­jahr. Mit ihr sind alle Auf­wen­dun­gen abge­gol­ten, die dem Steu­er­pflich­ti­gen durch die betrieb­li­che oder beruf­li­che Betä­ti­gung in der häus­li­chen Woh­nung ent­ste­hen. Die Auf­wen­dun­gen für Arbeits­mit­tel sind davon nicht umfasst. Die Kalen­der­ta­ge, an denen die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me der Tages­pau­scha­le erfüllt sind, sind vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­zu­zeich­nen und in geeig­ne­ter Form glaub­haft zu machen.

Inso­weit an die­ser Stel­le nur die gro­ben Grund­sät­ze der bei­den Rege­lun­gen. Das oben genann­te Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums geht sehr viel wei­ter in die Details und gibt auch Bei­spie­le zu ein­zel­nen Fäl­len, die in der Pra­xis ent­spre­chen­de Pro­ble­me lösen sol­len. Betrof­fe­nen sei daher ein Blick in das Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 15.8.2023 emp­foh­len, wel­ches auf der Inter­net­prä­senz des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums unter dem Stich­wort »BMF-Schrei­ben« her­un­ter­ge­la­den wer­den kann.

Unter dem Akten­zei­chen IV R 7/24 muss der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Kraft­fahr­zeug­steu­er für ein Hybrid-Fahr­zeug ohne Plug-in Lade­mög­lich­keit klä­ren. Kon­kret geht es dabei um die Rechts­fra­ge, ob es unter Gleich­heits­ge­sichts­punk­ten gebo­ten ist, ein nicht mit exter­ner Lade­mög­lich­keit ver­se­he­nes soge­nann­tes Mild-Hybrid-Fahr­zeug genau­so zu besteu­ern wie ein Plug-in-Hybrid­fahr­zeug, da die im Zulas­sungs­ver­fah­ren für Plug-in-Hybrid­fahr­zeu­ge ermit­tel­ten gerin­ge­ren Emis­si­ons­wer­te im Pra­xis­be­trieb nicht erreicht wer­den. Ver­ein­facht gesagt: Es geht um die Fra­ge, ob ein Plug-in Hybrid­fahr­zeug nicht genau­so umwelt­schäd­lich ist, wie ein Mild-Hybrid­fahr­zeug und ob dies nicht auch steu­er­li­che Kon­se­quen­zen haben muss.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Nürn­berg hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.2.2024 unter dem Akten­zei­chen 6 K 184/22 jedoch gegen den Klä­ger ent­schie­den, der für sein Mild-Hybrid­fahr­zeug eine wei­te­re Erleich­te­rung bei der Kraft­fahr­zeug­steu­er haben wollte.

Das Gericht hat die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Kfz-Steu­er für das Hybrid­fahr­zeug ohne Plug-In-Lade­mög­lich­keit beur­teilt. Der Klä­ger argu­men­tier­te, dass sein Fahr­zeug im Ver­gleich zu steu­er­lich pri­vi­le­gier­ten PHEV-Hybri­den benach­tei­ligt sei. Er bean­trag­te eine Ände­rung der Besteue­rung sei­nes Fahr­zeugs wie bei einem PHEV-Fahr­zeug. Das Finanz­amt wies den Ein­spruch ab, da die Steu­er kor­rekt nach dem Kraft­fahr­zeug­steu­er­ge­setz berech­net wur­de. Inso­weit hat­te das Finanz­amt auch kei­ne ande­re Mög­lich­keit. Das Gericht ent­schied, dass die Steu­er­be­rech­nung ver­fas­sungs­ge­mäß sei und kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken hin­sicht­lich der Anwen­dung theo­re­ti­scher CO2-Emis­si­ons­po­ten­zia­le anstel­le rea­ler Emis­sio­nen bestün­den. Ins­ge­samt wur­de die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit wie folgt bewer­tet: Das Gericht stell­te fest, dass die Kraft­fahr­zeug­steu­er für das Hybrid­fahr­zeug ohne Plug-In-Lade­mög­lich­keit gemäß den gel­ten­den Geset­zen kor­rekt berech­net wur­de. Es wur­de betont, dass die Steu­er­be­rech­nung auf theo­re­ti­schen CO2-Emis­si­ons­po­ten­zia­len basiert, die im Prüf­ver­fah­ren vom Her­stel­ler ermit­telt wur­den, anstatt auf den tat­säch­li­chen Emis­sio­nen wäh­rend der Nut­zung. Trotz der mög­li­chen Fehl­sub­ven­tio­nie­rung und Ungleich­be­hand­lung von Hybrid­fahr­zeu­gen sah das Gericht jedoch kei­nen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleichheitssatz.

Das Gericht hat die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Kfz-Steu­er für das Hybrid­fahr­zeug ohne Plug-In-Lade­mög­lich­keit bestä­tigt und ent­schie­den, dass die Berech­nung nach den gel­ten­den Geset­zen kor­rekt erfolg­te, auch wenn mög­li­cher­wei­se eine Ungleich­be­hand­lung von Hybrid­fahr­zeu­gen vorliegt.

Danach stellt sich nun die Fra­ge, war­um die Här­ten, die ja defi­ni­tiv aus dem Gesetz resul­tie­ren, nicht als Ver­let­zung des Gleich­heits­prin­zips sei­tens der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter ange­se­hen werden.

Die Här­ten, die aus der Gesetz­ge­bung resul­tie­ren, wer­den nicht als Ver­let­zung des Gleich­heits­prin­zips ange­se­hen, da sie auf dem Grund­satz der steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung und der Rechts­set­zungs­gleich­heit basie­ren. Der Gesetz­ge­ber ist berech­tigt, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen zu ver­wen­den, ohne gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Dies umfasst auch Situa­tio­nen, in denen gewis­se Här­ten auf­grund der Gesetz­ge­bung ent­ste­hen. Es ist wich­tig, dass der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung von Steu­er­ge­set­zen die Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen mög­lichst gleich­mä­ßig gestal­tet und dabei typi­sie­ren­de Rege­lun­gen anwen­det, selbst wenn dies zu gewis­sen Här­ten füh­ren kann. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz erfor­dert, dass ähn­li­che Sach­ver­hal­te gleich behan­delt wer­den und wesent­lich Unglei­ches ent­spre­chend unter­schied­lich behan­delt wird. Somit kön­nen Ungleich­be­hand­lun­gen auf­grund von typi­sie­ren­den Rege­lun­gen, die auf einem Gesamt­bild von Lebens­sach­ver­hal­ten beru­hen, nicht auto­ma­tisch als Ver­let­zung des Gleich­heits­prin­zips betrach­tet werden.

Das Fazit lau­tet daher: Die Här­ten, die aus der Gesetz­ge­bung resul­tie­ren, wer­den nicht als Ver­let­zung des Gleich­heits­prin­zips ange­se­hen, da der Gesetz­ge­ber typi­sie­ren­de Rege­lun­gen ver­wen­den darf, um die Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen gleich­mä­ßig zu gestal­ten, selbst wenn dies zu gewis­sen Här­ten füh­ren kann.

In einer Ent­schei­dung vom 28.3.2024 hat das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt unter dem Akten­zei­chen 1 K 134/22 klar­ge­stellt, dass eine erwei­ter­te Kür­zung des Gewer­be­er­trags gemäß § 9 Num­mer 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) auch dann in Betracht kommt, wenn im Rah­men der Ver­mie­tung eines Ein­kaufs­zen­trums auch ein Las­ten­auf­zug mit­ver­mie­tet wird. Denn selbst wenn inso­weit eine (grund­sätz­lich schäd­li­che) Mit­ver­mie­tung einer Betriebs­vor­rich­tung vor­lä­ge, wären jeden­falls die Vor­aus­set­zun­gen für ein unschäd­li­ches Neben­ge­schäft erfüllt.

Aber zum Hin­ter­grund: Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrift wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1,2 % des Ein­heits­wer­tes des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­den und nicht von der Grund­steu­er befrei­ten Grund­be­sit­zes gekürzt. Maß­ge­bend ist dabei der Ein­heits­wert des letz­ten Fest­stel­lungs­zeit­punk­tes vor dem Ende des Erhe­bungs­zeit­raums. An die Stel­le der vor­ge­nann­ten Kür­zung tritt auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­tra­ges, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Man spricht dabei auch von der soge­nann­ten erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­trags, oder umgangs­sprach­lich von der erwei­ter­ten Gewerbesteuerkürzung.

Die erwei­ter­te Kür­zung ist dabei durch das Erfor­der­nis der Aus­schließ­lich­keit tat­be­stand­lich zwei­fach begrenzt. Zum einen ist die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit gegen­ständ­lich begrenzt, näm­lich aus­schließ­lich auf eige­nen Grund­be­sitz oder dane­ben auch auf eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen. Zum ande­ren sind Art, Umfang und Inten­si­tät der Tätig­keit begrenzt, dass näm­lich die Unter­neh­men die­ses Ver­mö­gen aus­schließ­lich ver­wal­ten und nut­zen. Das Tat­be­stands­merk­mal der Aus­schließ­lich­keit ist inso­weit grund­sätz­lich umfas­send. Eine all­ge­mei­ne Gering­fü­gig­keits­gren­ze kommt nicht in Betracht, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 11.4.2019 unter dem Akten­zei­chen III R 36/15 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Eine im Gesetz ver­an­ker­te »all­ge­mei­ne Öff­nungs­klau­sel« in Form einer Gering­fü­gig­keits­gren­ze, nach der die Kür­zung auf­recht­erhal­ten wer­den kann, wenn das Grund­stücks­un­ter­neh­men gegen­über den Mie­tern auch nicht begüns­tig­te Tätig­kei­ten aus­übt, die Ein­nah­men aus die­ser Tätig­keit jedoch 5 % der Miet­ein­nah­men des Grund­stücks nicht über­schrei­ten, ist erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2021 anzuwenden.

Greift die erwei­ter­te Kür­zung, ist deren Rechts­fol­ge, dass die Erträ­ge, soweit sie aus der Ver­wal­tung und Nut­zung die­ses eige­nen Grund­be­sit­zes resul­tie­ren, im Ergeb­nis nicht in den Gewer­be­er­trag und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag ein­ge­hen und somit nicht der Gewer­be­steu­er unterliegen.

Der Begriff des Grund­be­sit­zes ist für die Zwe­cke der erwei­ter­ten Kür­zung in einem sehr engen Sinn zu ver­ste­hen. Danach gehö­ren zum Grund­ver­mö­gen unter ande­rem der Grund und Boden, die Gebäu­de, die sons­ti­gen Bestand­tei­le und das Zube­hör, nicht aber Maschi­nen und sons­ti­gen Vor­rich­tun­gen aller Art, die zu einer Betriebs­an­la­ge gehö­ren, auch wenn sie wesent­li­che Bestand­tei­le sind. Im Ergeb­nis ist daher die Mit­ver­mie­tung von soge­nann­ten Betriebs­vor­rich­tun­gen schädlich.

Unter Betriebs­vor­rich­tun­gen sind Gegen­stän­de zu ver­ste­hen, durch die das Gewer­be unmit­tel­bar betrie­ben wird. Inso­weit dient die Betriebs­vor­rich­tung vor­ran­gig dem Gewer­be und nicht dem Gebäu­de. Zwi­schen der Betriebs­vor­rich­tung und dem Betriebs­ab­lauf muss ein ähn­lich enger Zusam­men­hang bestehen, wie er übli­cher­wei­se bei Maschi­nen gege­ben ist. Dage­gen reicht es nicht aus, wenn eine Anla­ge für einen Betrieb ledig­lich nütz­lich oder not­wen­dig oder sogar gewer­be­po­li­zei­lich vor­ge­schrie­ben ist. Ent­schei­dend ist, ob die Gegen­stän­de von ihrer Funk­ti­on her unmit­tel­bar zur Aus­übung des Gewer­bes genutzt wer­den. Für die Abgren­zung zwi­schen Gebäu­de­be­stand­tei­len und Betriebs­vor­rich­tun­gen kommt es des­halb dar­auf an, ob die Vor­rich­tung im Rah­men der all­ge­mei­nen Nut­zung des Gebäu­des erfor­der­lich ist oder ob sie unmit­tel­bar der Aus­übung des Gewer­bes dient.

Trotz des stren­gen Aus­schließ­lich­keits­ge­bots lässt die Recht­spre­chung in engen Gren­zen Aus­nah­me zu, in denen eine eigent­lich schäd­li­che Neben­leis­tung einer erwei­ter­ten Kür­zung nicht ent­ge­gen­steht. Der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind sol­che Neben­tä­tig­kei­ten nicht begüns­ti­gungs­schäd­lich, die der Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes im enge­ren Sin­ne die­nen und als zwin­gend not­wen­di­ger Teil einer wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung und Grund­stücks­nut­zung ange­se­hen wer­den kön­nen. Nicht aus­rei­chend dage­gen ist es, wenn die Neben­tä­tig­keit ledig­lich auf einer zweck­mä­ßi­gen, in der Pra­xis häu­fi­ger vor­kom­men­den und posi­ti­ve Ein­künf­te gene­rie­ren­den Ver­ein­ba­rung basiert. Der Bun­des­fi­nanz­hof führt im Wei­te­ren eini­ge detail­lier­te Aus­füh­run­gen an, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Aus­nah­men vom Aus­schließ­lich­keits­ge­bot gege­ben sein können.

Die in die­sem Zusam­men­hang auf­ge­fun­de­nen Fra­gen kön­nen jedoch letzt­lich dahin­ste­hen, weil die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter zu dem Schluss kom­men, dass im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für eine unschäd­li­che Neben­tä­tig­keit erfüllt sind. Denn der Betrieb und die Mit­ver­mie­tung des Las­ten­auf­zugs dien­ten der Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes im enge­ren Sin­ne und sind damit als zwin­gend not­wen­di­ger Teil einer wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung und Grund­stücks­nut­zung im Sin­ne der in den Urteils­grün­den zitier­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­zen des Bun­des­fi­nanz­hofs anzusehen.

Das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen für eine solch unschäd­li­ches Neben­ge­schäft ist anhand objek­ti­ver Umstän­de und nicht anhand der kon­kre­ten Ver­trags­be­zie­hung zu ermit­teln, wie der vor­lie­gend erken­nen­de Senat klar­stellt. Es ist zu ver­nei­nen, wenn die Grund­stücks­ver­wal­tung und Grund­stücks­nut­zung zu etwa glei­chen Bedin­gun­gen auch ohne die­ses Neben­ge­schäft hät­te durch­ge­führt wer­den kön­nen. Nicht rele­vant ist hin­ge­gen, ob die Über­las­sung auf einer hypo­the­ti­schen ander­wei­ti­gen Gebäu­de­nut­zung als unent­behr­lich anzu­se­hen wäre. Es kommt inso­weit also nicht dar­auf an, ob die Neben­tä­tig­keit die ein­zig denk­ba­re oder im Ver­gleich zu sämt­li­chen Alter­na­ti­ven die wirt­schaft­lich sinn­volls­te Grund­stücks­nut­zung ist. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss viel­mehr unge­ach­tet der dro­hen­den Gefahr durch die Mit­ver­mie­tung die Mög­lich­keit haben, sei­nen Grund­be­sitz wirt­schaft­lich sinn­voll am Markt anbie­ten zu kön­nen. Die­ser (gerin­ge) Beur­tei­lungs­spiel­raum steht nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats auch im Ein­klang mit dem von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­satz, wonach ein unschäd­li­ches Neben­ge­schäft zwin­gend not­wen­di­ger Teil einer wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung sein muss. Denn die Ver­wirk­li­chung einer sinn­voll gestal­te­ten Ver­wal­tung lässt eben ein gerin­ges Maß an Auto­no­mie des Unter­neh­mers zu, sodass es nicht nötig ist, dass die kon­kret durch­ge­führ­te Ver­wal­tung mit dem Neben­ge­schäft die ein­zig sinn­vol­le oder gar die ein­zig denk­ba­re ist. Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kommt das erst­in­stanz­li­che Gericht aus Schles­wig-Hol­stein zu dem Schluss, dass die ent­gelt­li­che Über­las­sung des Las­ten­auf­zugs im Zusam­men­hang mit der Ver­mie­tung des Ein­kaufs­zen­trums zwin­gend not­wen­dig war. Dabei stellt bereits die fes­te Ver­bin­dung des Las­ten­auf­zugs mit dem Gebäu­de ein star­kes Indiz für die zwin­gen­de Not­wen­dig­keit der Vor­rich­tung dar. Der Umstand, dass die Ein­rich­tung auf­grund ihrer fes­ten Ver­bin­dung mit dem Gebäu­de nur schwer und unter erheb­li­chen Auf­wand ent­fernt wer­den kann, führt im Regel­fall dazu, dass sie als zwin­gend not­wen­dig für eine wirt­schaft­lich sinn­vol­le Grund­stücks­ver­wal­tung und Grund­stücks­nut­zung zu qua­li­fi­zie­ren ist, sofern nicht beson­de­re Umstän­de im Ein­zel­fall zu einer ande­ren Bewer­tung führen.

Unter Nen­nung wei­te­rer Grün­de, war­um die Mit­ver­mie­tung des Las­ten­auf­zugs hier unschäd­lich ist, kommt das erst­in­stanz­li­che Gericht daher, wie ein­gangs gesagt, zu dem Schluss, dass eine erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung durch­aus mög­lich ist.

Wie nicht anders zu erwar­ten, konn­te sich jedoch die Finanz­ver­wal­tung die­ser posi­ti­ven Recht­spre­chung nicht anschlie­ßen. Inso­weit muss der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IV R 9/24 die Rechts­fra­ge klä­ren, ob es sich beim Las­ten­auf­zug in einem Ein­kaufs­zen­trum um eine Betriebs­vor­rich­tung han­delt, deren Mit­ver­mie­tung die erwei­ter­te Kür­zung aus­schließt oder ob alter­na­tiv sich der Betrieb und die Über­las­sung des Las­ten­auf­zugs als zwin­gend not­wen­di­ger Teil einer sinn­voll gestal­te­ten Grund­stücks­ver­wal­tung und Grund­stücks­nut­zung erwei­sen. Bei Letz­te­ren kann auch die erwei­ter­te Kür­zung in Anspruch genom­men werden.

Abschlie­ßend bleibt anzu­mer­ken, dass es in der Recht­spre­chung ein Umden­ken zu geben scheint. So zumin­dest die Hoff­nung. In der Ver­gan­gen­heit war die Recht­spre­chung im Zusam­men­hang mit der Mit­über­las­sung von Betriebs­vor­rich­tun­gen der­art dra­ko­nisch, dass inso­weit kaum eine Mög­lich­keit mehr für die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung bestand. Es bleibt daher zu hof­fen, dass hier eine ent­spre­chen­de Prak­ti­ka­bi­li­tät Ein­zug hält. Über das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den wir mit Sicher­heit berich­ten, egal wie es ausfällt.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 250 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) sind auf der Pas­siv­sei­te der Bilanz als Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag aus­zu­wei­sen, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. In sei­ner Ent­schei­dung vom 26.7.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IV R 22/20 klar­ge­stellt, dass eine Schät­zung der »bestimm­ten Zeit« als Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für eine pas­si­ve Rech­nungs­ab­gren­zung erhal­te­ner Ein­nah­men durch­aus zuläs­sig ist. Vor­aus­set­zung dafür ist aller­dings, dass die Schät­zung auf all­ge­mein­gül­ti­gen Maß­stä­ben beruht. Abgren­zend ord­net der Bun­des­fi­nanz­hof ein, dass es an sol­chen all­ge­mei­nen Maß­stä­ben fehlt, wenn die ange­wen­de­ten Maß­stä­be auf einer Gestal­tungs­ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen beru­hen, die geän­dert wer­den könnte.

Der vor­lie­gen­de Fall dreht sich um die pas­si­ve Rech­nungs­ab­gren­zung erhal­te­ner Zah­lun­gen bei zeit­raum­be­zo­ge­nen Leis­tun­gen. Die Klä­ge­rin hat­te in ihren Pro­jekt­ver­trä­gen Zah­lungs­plä­ne fest­ge­legt, die jedoch nach Ansicht des Finanz­amts kei­nen aus­rei­chen­den zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit den zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen auf­wie­sen. Der Prü­fer des Finanz­am­tes schätz­te einen Erfül­lungs­rück­stand der Klä­ge­rin zum Bilanz­stich­tag auf 2,5 Mio. Euro und emp­fahl die Bil­dung einer Rück­stel­lung. Das Finanz­amt folg­te die­ser Emp­feh­lung und änder­te den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid für betref­fen­de Jahr entsprechend.

Die Klä­ge­rin leg­te Ein­spruch gegen die Ent­schei­dung ein, der jedoch abge­wie­sen wur­de. Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schied in sei­nem Urteil vom 14.7.2020 unter dem Akten­zei­chen 10 K 2970/15 F, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens nicht gege­ben sei­en und die begehr­te Gewinn­min­de­rung nicht durch Pas­si­vie­rung der Hono­rar­zah­lun­gen als erhal­te­ne Anzah­lun­gen erreicht wer­den kön­ne. Auch eine Erhö­hung der bereits berück­sich­tig­ten Rück­stel­lung für einen Erfül­lungs­rück­stand wur­de abge­lehnt. Zudem wur­de die Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs nach Art. 267 AEUV als nicht rele­vant erachtet.

Die Klä­ge­rin leg­te dar­auf­hin Revi­si­on ein, die jedoch als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen wur­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die Ent­schei­dung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts. Es wur­de fest­ge­stellt, dass die Schät­zung des Finanz­am­tes hin­sicht­lich des Leis­tungs­rück­stands der Klä­ge­rin zum Bilanz­stich­tag in Höhe von 2,5 Mio. Euro nicht bean­stan­det wur­de. Das Finanz­ge­richt beton­te, dass die Klä­ge­rin detail­lier­te Anga­ben und Unter­la­gen zur Höhe des Rück­stands hät­te vor­le­gen müs­sen, was jedoch nicht erfolg­te. Das Feh­len die­ser Infor­ma­tio­nen führ­te dazu, dass die Rück­stel­lung nur in Höhe von 2,5 Mio. Euro zuge­las­sen wurde.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob her­vor, dass die Klä­ge­rin nicht aus­rei­chend nach­ge­wie­sen hat­te, in wel­chem Umfang sie sich zum Bilanz­stich­tag in einem Erfül­lungs­rück­stand befand. Ohne kon­kre­te Daten zum gesam­ten Erfül­lungs­auf­wand der betrof­fe­nen Objek­te und dem noch aus­ste­hen­den Anteil konn­te die Höhe des Erfül­lungs­rück­stands nicht bestimmt wer­den. Das Finanz­ge­richt hat­te somit kei­ne Ver­an­las­sung, die Klä­ge­rin erneut zur Vor­la­ge von Unter­la­gen auf­zu­for­dern, da ihr die Bedeu­tung die­ser Infor­ma­tio­nen bereits bekannt war.

Die Klä­ge­rin argu­men­tier­te auch, dass die Begren­zung der Rück­stel­lung auf 2,5 Mio. Euro gegen all­ge­mei­ne Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ße, da sie eine Gewinn­mar­ge von rund 50 % annahm. Der Bun­des­fi­nanz­hof wies jedoch dar­auf hin, dass die Rück­stel­lung ledig­lich den Stand der noch aus­ste­hen­den Rea­li­sie­rung von Eigen­leis­tun­gen zum Bilanz­stich­tag wider­spie­gelt und nicht den gesam­ten unter­neh­me­ri­schen Auf­wand für die Erzie­lung des Ertrags.

Ins­ge­samt zeigt die­ser Fall die Bedeu­tung einer fun­dier­ten Doku­men­ta­ti­on und Nach­weis­füh­rung bei der Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für Erfül­lungs­rück­stän­de. Die Klä­ge­rin konn­te nicht aus­rei­chend bele­gen, in wel­chem Umfang sie sich in einem Erfül­lungs­rück­stand befand, was letzt­end­lich zur Ableh­nung der Revi­si­on führ­te. Anders aus­ge­drückt: Die Klä­ge­rin konn­te die »bestimm­te Zeit« nach dem Bilanz­stich­tag nicht darlegen.

Gemäß § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschlä­ge steu­er­frei, die für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit neben dem Grund­lohn gezahlt wer­den, soweit sie für Nacht­ar­beit 25 Pro­zent (…) des Grund­lohns nicht über­stei­gen. Grund­lohn ist gem. § 3b Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) der lau­fen­de Arbeits­lohn, der dem Arbeit­neh­mer bei der für ihn maß­ge­ben­den regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit für den jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zeit­raum zusteht.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt hat in sei­nem Urteil vom 09.11.2022 unter dem Akten­zei­chen 4 K 145/20 basie­rend auf der vor­ge­nann­ten Rege­lung über die Steu­er­frei­heit von Nacht­zu­schlä­gen ent­schie­den. Der Sach­ver­halt des Falls beinhal­tet die Aus­ein­an­der­set­zung zwi­schen einem Klä­ger und dem Finanz­amt bezüg­lich der Auf­zeich­nungs­pflich­ten für die Steu­er­frei­heit von Nacht­zu­schlä­gen. Das Finanz­amt ver­lang­te genaue Anga­ben zur Uhr­zeit des Arbeits­be­ginns und ‑endes der Nacht­ar­beit, wäh­rend der Klä­ger argu­men­tier­te, dass sei­ne tag­ge­nau­en Auf­zeich­nun­gen über die Art der Tätig­keit und die Stun­den­an­zahl aus­rei­chend sei­en, um der Auf­zeich­nungs­pflicht nachzukommen.

Der Klä­ger leg­te Ein­spruch gegen die For­de­rung des Finanz­am­tes ein, da er der Ansicht war, dass die genaue Uhr­zeit nicht erfor­der­lich sei, solan­ge der Zeit­rah­men und die Stun­den­zahl der Nacht­ar­beit doku­men­tiert sei­en. Das Finanz­amt wies den Ein­spruch zurück und beton­te, dass die Anga­be der Uhr­zeit uner­läss­lich sei, um die Vor­aus­set­zun­gen des § 3b EStG nach­prüf­bar zu machen. Es argu­men­tier­te, dass die Steu­er­frei­heit nur dann anzu­er­ken­nen sei, wenn die Auf­zeich­nun­gen die Anfangs- und Schluss­zeit der Nacht­ar­beit enthielten.

Das Finanz­ge­richt ent­schied zuguns­ten des Klä­gers und erklär­te die strei­ti­gen Lohn­sum­men gemäß § 3b EStG als steu­er­frei. Es stell­te fest, dass die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­frei­heit der Nacht­ar­beit erfüllt waren, da Zuschlä­ge für tat­säch­lich geleis­te­te Nacht­ar­beit neben dem Grund­lohn gezahlt wur­den. Das Gericht beton­te, dass die Auf­zeich­nun­gen des Klä­gers, die tag­ge­naue Anga­ben über die Art der Tätig­keit und die Stun­den­an­zahl ent­hiel­ten, aus­rei­chend waren, um die Steu­er­frei­heit zu belegen.

In der Begrün­dung des Urteils ver­wies das Gericht auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Urteil vom 8.12.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 18/11, die die Not­wen­dig­keit von Ein­zel­auf­stel­lun­gen der tat­säch­lich erbrach­ten Arbeits­stun­den zur Nacht­zeit beton­te. Es wur­de klar­ge­stellt, dass die Auf­zeich­nun­gen nicht Selbst­zweck sei­en, son­dern der rich­ti­gen Anwen­dung der steu­er­li­chen Vor­schrif­ten dien­ten. Das Gericht argu­men­tier­te, dass die Ein­zel­auf­stel­lun­gen die Ver­knüp­fung zwi­schen kon­kre­ter Nacht­ar­beit und Lohn­zah­lung bele­gen soll­ten, um sicher­zu­stel­len, dass die Zuschlä­ge tat­säch­lich für die Nacht­ar­beit gezahlt wurden.

Das Urteil betont wei­ter­hin, dass die genaue Anga­be der Uhr­zeit nicht zwin­gend erfor­der­lich ist, solan­ge aus den Auf­zeich­nun­gen her­vor­geht, dass die Zuschlä­ge für die tat­säch­lich geleis­te­te Nacht­ar­beit gezahlt wur­den. Es wur­de fest­ge­stellt, dass die Auf­zeich­nun­gen des Klä­gers die Anfor­de­run­gen erfül­len und somit die Steu­er­frei­heit der Nacht­zu­schlä­ge gerecht­fer­tigt war. Das Gericht wies die Kla­ge ab und bestä­tig­te die Ent­schei­dung, dass die Auf­zeich­nun­gen des Klä­gers aus­rei­chend sind, um die Steu­er­frei­heit zu belegen.

Ins­ge­samt zeigt das Urteil, dass die genaue Anga­be der Uhr­zeit für die Steu­er­frei­heit von Nacht­zu­schlä­gen nicht zwin­gend erfor­der­lich ist, solan­ge aus den Auf­zeich­nun­gen her­vor­geht, dass die Zuschlä­ge für die tat­säch­lich geleis­te­te Nacht­ar­beit gezahlt wur­den. Die Ent­schei­dung des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts bie­tet Klar­heit und Erleich­te­rung für Steu­er­pflich­ti­ge in ähn­li­chen Fäl­len, die tag­ge­naue Auf­zeich­nun­gen über die Nacht­ar­beit führen.

Mit der Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­ersatz­rechts durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen (kurz: MoMiG) ist die gesetz­li­che Grund­la­ge für die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters aus eigen­ka­pi­talerset­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men des § 17 EStG ent­fal­len. Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters aus sei­ner Inan­spruch­nah­me als Bür­ge für Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft füh­ren nicht mehr zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf sei­ne Betei­li­gung, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.7.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 36/15 klar­ge­stellt hat. Eben­so haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik jedoch auch ent­schie­den: Die bis­he­ri­gen Grund­sät­ze zur Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus eigen­ka­pi­talerset­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen sind wei­ter anzu­wen­den, wenn der Gesell­schaf­ter eine eigen­ka­pi­talerset­zen­de Finan­zie­rungs­hil­fe bis zum Tag der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils geleis­tet hat oder wenn eine Finan­zie­rungs­hil­fe des Gesell­schaf­ters bis zu die­sem Tag eigen­ka­pi­talerset­zend gewor­den ist.

Die im vor­ge­nann­ten Urteil ange­ord­ne­te Wei­ter­gel­tung der Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zur Berück­sich­ti­gung eigen­ka­pi­talerset­zen­der Finan­zie­rungs­hil­fen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men des Auf­lö­sungs­ver­lus­tes nach § 17 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) stellt ledig­lich eine Opti­on dar, zu deren Inan­spruch­nah­me – anstel­le der wegen der Nicht­an­wen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens gege­be­nen­falls steu­er­lich güns­ti­ge­ren Berück­sich­ti­gung des For­de­rungs­aus­falls als Ver­lust bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen – der Steu­er­pflich­ti­ge nicht ver­pflich­tet ist. So die aktu­el­le Ent­schei­dung des Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf in sei­nem Urteil vom 19.1.2023 unter dem Akten­zei­chen 14 K 1638/20 E.

Danach erfül­len auch Gesell­schaf­ter­dar­le­hen den Begriff der sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­rung jeder Art im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Num­mer 7 EStG, sodass deren end­gül­ti­ger Aus­fall (vor­be­halt­lich der Beja­hung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht) zu einem mit der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­for­de­run­gen gleich­zu­stel­len Ver­lust im Sin­ne des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG füh­ren kann.

Inso­weit hat der Steu­er­pflich­ti­ge hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen die fol­gen­den Optionen:

• For­de­rungs­aus­fall als Ver­lust bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen: Der Ver­lust im Zusam­men­hang mit dem Aus­fall von Dar­le­hens­for­de­run­gen kann gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG als For­de­rungs­aus­fall berück­sich­tigt werden.

• Auf­lö­sungs­ver­lust bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten: Bei Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kann ein Ver­lust gemäß § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG gel­tend gemacht wer­den, wenn die per­sön­lich getra­ge­nen Kos­ten und Anschaf­fungs­kos­ten die Ver­mö­gens­wer­te übersteigen.

• Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men des Auf­lö­sungs­ver­lus­tes: Die Berück­sich­ti­gung eigen­ka­pi­talerset­zen­der Finan­zie­rungs­hil­fen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men des Auf­lö­sungs­ver­lus­tes nach § 17 EStG ist eine Opti­on, aber nicht verpflichtend.

Die­se Optio­nen bie­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen ver­schie­de­ne Wege, Ver­lus­te bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen steu­er­lich gel­tend zu machen.

Dabei gilt aus­weis­lich der Ent­schei­dung aus Düs­sel­dorf wei­ter­hin: Gesell­schaf­ter­dar­le­hen wer­den als sons­ti­ge Kapi­tal­for­de­run­gen betrach­tet, da sie den Begriff der Kapi­tal­for­de­rung im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes erfül­len. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wer­den auch Gesell­schaf­ter­dar­le­hen als sons­ti­ge Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art ange­se­hen. Der end­gül­ti­ge Aus­fall von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen kann zu einem Ver­lust füh­ren, der steu­er­lich als For­de­rungs­aus­fall gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG berück­sich­tigt wer­den kann. Die­se Dar­le­hen wer­den somit steu­er­lich ähn­lich behan­delt wie ande­re Kapi­tal­for­de­run­gen. Die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen als Kapi­tal­for­de­run­gen ermög­licht es, Ver­lus­te im Zusam­men­hang mit die­sen Dar­le­hen ent­spre­chend den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten zu berück­sich­ti­gen und abzusetzen.

Das letz­te Wort ist aller­dings in die­ser The­ma­tik noch nicht gespro­chen. Unter dem Akten­zei­chen IX R 12/23 muss näm­lich der Bun­des­fi­nanz­hof sich nun noch damit beschäf­ti­gen. Kon­kret geht es nun dar­um, ob die oben bereits zitier­te Senats­ent­schei­dung vom 11.7.2017 tat­säch­lich im Rah­men der getrof­fe­nen Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung bzw. der typi­sie­ren­den Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Wahl­recht in Form einer Güns­ti­ger­prü­fung eröff­net. In die­sem Fall könn­te der Steu­er­pflich­ti­ge zwi­schen der Berück­sich­ti­gung von For­de­rungs­ver­lus­ten als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung (also im Sin­ne von § 17 EStG) oder als For­de­rungs­ver­lus­te (im Sin­ne der Kapi­tal­ein­künf­te nach § 20 EStG) den für ihn per­sön­lich güns­tigs­ten Sach­ver­halt wählen.