Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne August 2024:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Juli 2024

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Juli ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.07.2024.

Wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen, spricht man von den soge­nann­ten außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen. Die­se kön­nen auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßi­gen, dass der­je­ni­ge Teil der Auf­wen­dun­gen, der die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung über­steigt, vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wird.

In der Pra­xis gibt es rund um die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen regel­mä­ßig viel Streit, da allein anhand der zuvor dar­ge­leg­ten gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on nicht immer ganz klar ist, ob ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich abzugs­fä­hig sind oder nicht. So war es aktu­ell auch vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter. Im Urteils­sach­ver­halt besuch­te die Toch­ter der Klä­ger ein staat­lich aner­kann­tes Inter­nats­gym­na­si­um, wel­ches eine Pri­vat­schu­le war. Im Vor­feld die­ses Schul­be­su­ches hat­te nicht zuletzt der Amts­arzt außer­or­dent­li­che intel­lek­tu­el­le Fähig­kei­ten bei der Schü­le­rin fest­ge­stellt, wel­che in einer (nor­ma­len) Schu­le nicht geför­dert wer­den konn­ten. Die Schü­le­rin war dadurch stän­dig unter­for­dert. Aus­weis­lich der amts­ärzt­li­chen Stel­lung­nah­me kam es daher bereits zu behand­lungs­be­dürf­ti­gen psy­cho­so­ma­ti­schen Beschwer­den. Inso­weit kamen die Ärz­te zu dem Schluss, dass aus gesund­heit­li­chen Grün­den der Besuch einer Schu­le mit indi­vi­du­el­len, an die Hoch­be­ga­bung ange­pass­ten För­der­mög­lich­kei­ten wie dem Inter­nats­gym­na­si­um amts­ärzt­li­chen drin­gend zu befür­wor­ten sei. Hört sich ja zunächst ein­mal nach außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen an, oder?

Nun kön­nen Schul­gel­der für den Besuch pri­va­ter Schu­lung bereits teil­wei­se als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Die­se Abzugs­mög­lich­keit nutz­ten die Klä­ger auch aus, mach­ten jedoch, soweit die gezahl­ten Schul­gel­der nicht als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wur­den, auch außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend. Dabei bezo­gen sie sich auf die ärzt­li­chen Stel­lung­nah­men und nicht zuletzt auf die amts­ärzt­li­chen Aus­füh­run­gen, wel­che sie inso­weit als amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten einordneten.

Dem wider­sprach jedoch das Finanz­amt. Weder erkann­te es die amts­ärzt­li­che Stel­lung­nah­me als ein ent­spre­chen­des Gut­ach­ten an, noch ging es davon aus, dass der Inter­nats­be­such zwangs­läu­fig war. Lei­der wur­de das Finanz­amt vor­lie­gend vom erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 13.6.2023 unter dem Akten­zei­chen 2 K 1045/22 G bestätigt.

Auch nach Auf­fas­sung der erst­in­stanz­li­chen Rich­ter kön­nen die bis­her nicht im Rah­men der Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tig­ten Auf­wen­dun­gen für die Pri­vat­schu­le nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zum Abzug gebracht wer­den, weil es sich nicht um zu berück­sich­ti­gen­de Krank­heits­kos­ten han­delt, son­dern viel­mehr um Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung. Die Rich­ter haben dabei im Wesent­li­chen zwei Argumente:

Zum einen stel­len sie klar, dass die Kos­ten für die Pri­vat­schu­le kei­ne unmit­tel­ba­ren Krank­heits­kos­ten sind, was auch gilt, wenn der Besuch der Schu­le durch die Krank­heit ver­ur­sacht ist. Um hier eine Abzugs­mög­lich­keit zu errei­chen, for­dern die Rich­ter, dass der Pri­vat­schul­be­such zum Zwe­cke der Heil­be­hand­lung hät­te erfol­gen müs­sen. Dies war jedoch nicht gege­ben. Wei­ter­hin stel­len sie klar, dass die Hoch­be­ga­bung des Kin­des schlicht kei­ne Krank­heit ist, wes­halb schon des­halb ein Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung ausscheidet.

Auch wenn vor­lie­gend die Ent­schei­dung der ers­ten Instanz deut­lich nega­tiv aus­ge­fal­len ist, ist dabei noch nicht aller Tage Abend. Die hier kla­gen­den Eltern haben näm­lich den Revi­si­ons­zug zum Bun­des­fi­nanz­hof nach Mün­chen bestie­gen, indem sie gegen die Ent­schei­dung der Müns­te­ra­ner Rich­ter sogar die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt haben. Die­se ist aktu­ell noch beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI B 35/23 anhängig.

Frag­lich bleibt, wie die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik mit einem sol­chen Sach­ver­halt umge­hen. Tat­säch­lich hat die Fak­ten­sub­sum­ti­on der Müns­te­ra­ner Rich­ter eini­ges für sich. Im Ergeb­nis muss man aber den­noch her­vor­he­ben, dass das Kind sei­ne psy­cho­so­ma­ti­schen Beschwer­den allein durch die rich­ti­ge För­de­rung im Rah­men die­ses Schul­be­su­ches able­gen konn­te. Inso­weit stellt sich die Fra­ge, ob ent­spre­chen­de Kos­ten nicht doch auf­grund von Sinn und Zweck der Vor­schrift der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung abzugs­fä­hig sein kön­nen bzw. müs­sen. Eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird daher mit Span­nung zu erwar­ten sein.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.06.2023 unter dem Akten­zei­chen VI R 33/20 besagt ent­ge­gen der erst­in­stanz­li­chen Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.6.2020 mit dem Akten­zei­chen 11 K 2024/18 E, dass ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ersatz­leis­tun­gen nicht zu einer Kür­zung der nach § 33 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) abzugs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen führen.

In dem vor­lie­gen­den Fall erhielt die Klä­ge­rin auf­grund des Able­bens ihrer Mut­ter ein Ster­be­geld gemäß § 23 Abs. 3 des Tarif­ver­trags für den öffent­li­chen Dienst der Län­der. Die Klä­ge­rin erklär­te das erhal­te­ne Ster­be­geld nicht in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr 2017, mach­te jedoch die Beer­di­gungs­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung geltend.

Das Finanz­amt setz­te das Ster­be­geld als steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te der Klä­ge­rin an und berück­sich­tig­te die gel­tend gemach­ten Beer­di­gungs­kos­ten. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren änder­te das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, da es die Beer­di­gungs­kos­ten auf­grund einer Anrech­nung des Ster­be­gelds nicht mehr zum Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zuließ.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt gab der Kla­ge teil­wei­se statt und erkann­te die Beer­di­gungs­kos­ten ledig­lich gekürzt um den Ver­sor­gungs­frei­be­trag als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung an. Das Finanz­amt leg­te Revi­si­on ein und bean­trag­te die Auf­he­bung der Vorentscheidung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied hin­ge­gen ein­stim­mig, dass die Revi­si­on unbe­grün­det ist und sogar eine münd­li­che Ver­hand­lung nicht erfor­der­lich ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te, dass das ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ster­be­geld nicht auf die als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­ba­ren Beer­di­gungs­kos­ten ange­rech­net wer­den darf. Dies basiert auf der gesetz­li­chen Rege­lung, dass Auf­wen­dun­gen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig erwach­sen müs­sen und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen dür­fen, um als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzugs­fä­hig zu sein.

Ins­ge­samt zeigt die­se Ent­schei­dung, dass Ersatz­leis­tun­gen nicht die abzugs­fä­hi­gen außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen kür­zen dür­fen, um eine dop­pel­te steu­er­li­che Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­mei­den. In der Pra­xis soll­te auf sol­che Fäl­le geach­tet wer­den, da der Fis­kus dies mit Sicher­heit in einer Viel­zahl von Fäl­len anders handhabt.

Mit Ent­schei­dung vom 2.8.2023 hat das Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 9 V 1012/23 E klar­ge­stellt, dass ein Berufs­sport­ler kei­ne Ein­künf­te aus selbst­stän­di­ger Arbeit erzielt, son­dern Ein­künf­te aus Gewerbebetrieb.

Wei­ter­hin wur­de in der Ent­schei­dung geklärt, dass ein ent­spre­chen­der Berufs­sport­ler oder auch Spit­zen­sport­ler kei­nen Lieb­ha­be­rei­be­trieb hat. Kon­kret lau­tet der zum Schmun­zeln ver­füh­ren­de Leit­satz inso­weit wie folgt:

Wenn ein Sport­ler im Zusam­men­hang mit sei­ner Betä­ti­gung Zah­lun­gen erhält, die nicht nur ganz unwe­sent­lich höher sind als die ihm hier­bei ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen, dann ist der Schluss gerecht­fer­tigt, dass der Sport nicht mehr aus rei­ner Lieb­ha­be­rei, son­dern auch um des Ent­gelts wil­len betrie­ben wird.

War­um soll­te dies auch anders sein als in ande­ren Berei­chen des Steuerrechts?

Das Gesetz sieht näm­lich auch kei­ne pau­scha­le Berück­sich­ti­gung von Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten und auch kei­ne Ver­mu­tung für den Anfall von die Ein­nah­men über­stei­gen­den Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten vor.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung bei Zuschüs­sen von der Deut­schen Sport­hil­fe davon aus­geht, dass die­sen in der Regel Wer­bungs­kos­ten in glei­cher Höhe gegen­über­ste­hen, ent­bin­det dies den Steu­er­pflich­ti­gen nicht von sei­ner Fest­stel­lungs­last für steu­er­min­dern­de Tat­sa­chen. Anders aus­ge­drückt: Er muss ent­spre­chen­de Aus­ga­ben auch nach­wei­sen oder ohne Beleg kei­ne Steuerminderung.

Aber: Ein­nah­men für eine Trai­ner­tä­tig­keit gehö­ren nicht zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, son­dern zu den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit. Soweit die­se Tätig­keit neben­be­ruf­li­cher Art ist, bestand bis ein­schließ­lich 2020 für ent­spre­chen­de Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen in Höhe eines Jah­res­be­tra­ges von 2.400 Euro Steuerfreiheit.

Nach der rei­ße­ri­schen Über­schrift muss zunächst ein­mal klar­ge­stellt wer­den, dass sich das Urteil des Finanz­ge­richts Mün­chen vom 25.08.2022 mit dem Akten­zei­chen 11 K 812/22 mit der Fra­ge befasst, ob krank­heits­be­ding­te Auf­wen­dun­gen für die ver­mö­gen­de Tan­te des Klä­gers als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen aner­kannt wer­den können.

Zum Sach­ver­halt: Die Betei­lig­ten strit­ten über die Berück­sich­ti­gung von krank­heits­be­ding­ten Auf­wen­dun­gen für die Tan­te des Klä­gers als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Jahr 2016. Der Klä­ger und sei­ne Tan­te waren jeweils zur Hälf­te an einer Gesell­schaft des bür­ger­li­chen Rechts (GbR) und einer Erben­ge­mein­schaft betei­ligt. Die Tan­te des Klä­gers war vom 6.10.2015 bis 15.9.2016 krank­heits­be­dingt in einem Pfle­ge­heim unter­ge­bracht und ver­starb im Sep­tem­ber 2016. Der Klä­ger hat­te im Jahr 2016 Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen für sei­ne Tan­te als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung erklärt.

Finanz­amt und Finanz­ge­richt woll­ten den Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung jedoch nicht zulas­sen. Das Gericht wies die Kla­ge ab. Es ent­schied, dass die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung sei­ner ver­mö­gen­den Tan­te in einem Pfle­ge­heim nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sind. Das Finanz­amt erkann­te die Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen an und führ­te aus, dass die Tan­te nicht unter­halts­be­rech­tigt gewe­sen sei.

In der Streit­si­tua­ti­on gibt es kei­ne recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Grün­de, die eine Unver­meid­bar­keit begrün­den wür­den. Im kon­kre­ten Fall war die Tan­te des Klä­gers auf­grund von Krank­heit im Streit­jahr in einem Pfle­ge­heim unter­ge­bracht. Es bestand jedoch kei­ne gesetz­li­che oder ver­trag­li­che Unter­halts­pflicht des Klä­gers gegen­über sei­ner Tante.

Auch aus mora­li­schen Grün­den ist ein Abzug der Kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen nicht mög­lich. Dies gilt selbst dann, wenn die Tan­te in der Ver­gan­gen­heit die Eltern des Nef­fen über 15 Jah­re lang gepflegt und ver­sorgt hat, indem sie ihre eige­nen, ins­be­son­de­re pri­va­ten Ange­le­gen­hei­ten zurück­ge­stellt hat, weil die Eltern ihres Nef­fen auf­grund von Krank­heit haupt­säch­lich nicht mehr in der Lage waren, all­täg­li­che Auf­ga­ben zu erle­di­gen, und wenn die Tan­te zwar über eige­nes, nicht uner­heb­li­ches Ver­mö­gen, aber nicht über erheb­li­che eige­ne Ein­künf­te ver­fügt hat.

Es wird von der Gesell­schaft nicht zwin­gend und unbe­dingt erwar­tet, dass ein Nef­fe die Heim­kos­ten sei­ner wohl­ha­ben­den, aber pfle­ge­be­dürf­ti­gen Tan­te über­nimmt. Wenn die Tan­te über eige­nes, nicht uner­heb­li­ches Ver­mö­gen ver­fügt, sind die Aus­ga­ben des Nef­fen für die Tan­te nicht unver­meid­bar, wes­halb es ein ent­spre­chen­der Abzug ausscheidet.

Ob es anders aus­sieht, wenn die Tan­te nicht ver­mö­gend ist, ließ das Gericht offen. War­um dann eine mora­li­sche Ver­pflich­tung nicht bestehen soll­te, ist aber eher fraglich.

Wahr­lich ist die­ser Bei­trag kei­ne leich­te Kost, den­noch sol­len die Hin­ter­grün­de aus­führ­lich und voll­stän­dig dar­ge­stellt wer­den. Um zu ver­ste­hen, wor­um es bei der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung geht, ist es beson­ders wich­tig, den zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt zu erläutern.

Im Urteils­fall klag­ten Ehe­gat­ten. Die Ehe­frau grün­de­te im Novem­ber 2015 als Allein­ge­sell­schaf­te­rin eine GmbH. Deren Geschäfts­ge­gen­stand ist der Erwerb und die Ver­wal­tung von Immo­bi­li­en. Das Stamm­ka­pi­tal betrug zunächst 25.000 Euro. Es war ein­ge­teilt in 25.000 Geschäfts­an­tei­le im Nenn­be­trag von jeweils einem Euro, also die Nrn. 1–25.000.

Mit­te Dezem­ber 2015 beschloss die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der GmbH eine Kapi­tal­erhö­hung um 1.000 Euro. Hier­zu schuf sie einen wei­te­ren Geschäfts­an­teil im Nenn­be­trag von 1.000 Euro mit der Num­mer 25.001. Auch die­sen Geschäfts­an­teil über­nahm die Ehe­frau. Ent­spre­chend des gefass­ten Beschlus­ses zahl­te sie jedoch neben dem Nenn­be­trag auch noch ein Auf­geld in Höhe von 500.000 Euro in die freie Kapi­tal­rück­la­ge der GmbH ein.

Am 28. Dezem­ber 2015, also nur weni­ge Tage spä­ter, ver­äu­ßer­te die Klä­ge­rin 300 Geschäfts­an­tei­le im Nenn­wert von je einem Euro, kon­kret Num­mer 24.701 bis Num­mer 25.000, sowie den neu­en Geschäfts­an­teil Num­mer 25.001 zum Kauf­preis von 26.300 Euro an ihren Ehe­mann, der fort­an zu 5% am Kapi­tal der GmbH betei­ligt war.

Die Ehe­frau erklär­te nun in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr einen (erheb­li­chen) Ver­lust im Sin­ne des § 17 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, den sie wie folgt berech­net: Zunächst ein­mal stell­te sie dem Ver­äu­ße­rungs­preis von 26.300 Euro den Nenn­wert der Geschäfts­an­tei­le Num­mer 24.701 bis 25.000 von je 300 Euro sowie den Nenn­wert des Geschäfts­an­teils 25.001 von 1.000 Euro gegen­über. Wei­ter­hin zog sie das Auf­geld für den Geschäfts­an­teil Num­mer 25.001 ab, sodass ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust von 475.000 Euro ent­stand. Dar­auf wen­de­te sie das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren an, sodass die­ser Ver­lust in Höhe von 60%, also sat­ten 285.000 Euro, zur Ver­rech­nung mit ande­ren Ein­künf­ten zur Ver­fü­gung steht.

Wie nicht anders zu erwar­ten, erkann­te das Finanz­amt die­sen Ver­lust nicht an. Tat­säch­lich muss­te jedoch das Finanz­amt vor dem erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf eine Ohr­fei­ge kas­sie­ren. Mit Urteil vom 20.6.2022 stell­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf unter dem Akten­zei­chen 13 K 1149/20 fest, dass der ermit­tel­te Ver­lust tat­säch­lich ver­re­chen­bar ist.

Es ist nicht schwer zu erra­ten, dass die Finanz­ver­wal­tung dies­be­züg­lich immer noch Beden­ken hat­te und somit Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt hat. Die­ser hat mit Urteil vom 3.5.2023 unter dem Akten­zei­chen IX R 12/22 ganz auf Linie sei­ner Vor­in­stanz ent­schie­den und den Ver­lust eben­so aner­kannt. Dies begrün­de­ten die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik wie folgt:

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens einem Pro­zent betei­ligt war.

Im Urteils­fall war die Ehe­frau als Klä­ge­rin allei­ni­ge Grün­dungs­ge­sell­schaf­te­rin der GmbH und damit zu 100% am Kapi­tal betei­ligt. Zudem hat sie mit Wir­kung zum 28.12.2015 5% der Antei­le an ihren Ehe­mann ent­gelt­lich über­tra­gen und somit veräußert.

Bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens sind nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen nur sol­che posi­ti­ven oder nega­ti­ven Ein­künf­te anzu­set­zen, die unter die Ein­künf­te gemäß § 2 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 1 bis 7 EStG fal­len. Fehlt es an der Absicht der Ein­künf­te­er­zie­lung, lie­gen kei­ne steu­er­ba­ren Ein­künf­te vor.

Die Rege­lung des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG über die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen ist den gewerb­li­chen Ein­künf­ten zuzu­ord­nen. Des­we­gen sind die Grund­aus­sa­gen über die Steu­er­bar­keit des Ein­kom­mens bei Anwen­dung des § 17 vor­ge­ge­ben. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss die Antei­le an der Gesell­schaft mit der Absicht, Gewin­ne zu erzie­len, erwer­ben und halten.

Von einer sol­chen Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht geht die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bei den Ein­künf­ten aus § 17 EStG im Regel­fall aus, selbst wenn die Betei­li­gung nur kur­ze Zeit gehal­ten wur­de. So bei­spiels­wei­se zu ent­neh­men einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29.6.1995 unter dem Akten­zei­chen VIII R 68/93. Denn die Rege­lung des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG ent­hält kei­ne Min­dest­dau­er für das Hal­ten der Betei­li­gung, son­dern lässt es genü­gen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zu irgend­ei­nem Zeit­punkt inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung tat­be­stands­mä­ßig an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war. Bereits aus die­sem Grund ver­fängt der Ein­wand des Finanz­am­tes, dass die kla­gen­de Ehe­frau den ver­äu­ßer­ten Geschäfts­an­teil nur sie­ben Tage gehal­ten hat, nicht.

An einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht fehlt es nur, wenn kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass auf­grund der indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se der Kapi­tal­ge­sell­schaft und/oder ihrer Gesell­schaf­ter auch lang­fris­tig mit posi­ti­ven Ein­künf­ten nicht zu rech­nen ist oder dass rein per­sön­li­che Gesichts­punk­te für die Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen bestim­mend waren. Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te, die gene­riert wer­den, um steu­er­li­che Vor­tei­le zu erzie­len, stel­len im Regel­fall nicht die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht infra­ge, son­dern sind dahin­ge­hend zu wür­di­gen, ob die recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten gemäß § 42 AO miss­braucht wurden.

Die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht muss sich auf die gesam­te Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft bezie­hen. Eine Ein­zel­be­trach­tung mit Blick auf den ver­äu­ßer­ten Geschäfts­an­teil ist ent­ge­gen der Annah­me der Finanz­ver­wal­tung ausgeschlossen.

Hier­für spricht unter ande­rem, dass im Fall des Errei­chens der Rele­vanz­schwel­le des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG die Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Gan­zes und eben nicht der ein­zel­ne Geschäfts­an­teil steu­er­lich ver­strickt ist. Bereits hier­aus lässt sich ablei­ten, dass auch die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht geschäfts­an­teils­über­grei­fend zu beur­tei­len ist.

Zudem ist bei der Prü­fung, ob eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­liegt, nicht abschnitts­be­zo­gen ein Peri­oden­ge­winn in Bezug zu neh­men, son­dern der Total­ge­winn als Ergeb­nis der steu­er­re­le­van­ten Tätig­kei­ten oder Nut­zung von Kapi­tal­ver­mö­gen. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 29.6.1995 unter dem Akten­zei­chen VIII R 68/93. Gewin­ne oder Ver­lus­te aus ein­zel­nen Geschäfts­an­teils­ver­äu­ße­run­gen haben für sich betrach­tet somit kei­ne Aus­sa­ge­kraft dar­über, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die gesam­te Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Absicht erwor­ben und gehal­ten hat, um hier­aus einen Total­ge­winn zu erzielen.

Ohne­hin wird für das Stre­ben nach einem Total­ge­winn bei den Ein­künf­ten aus § 17 EStG nicht nur die Wert­stei­ge­rung der Betei­li­gun­gen berück­sich­tigt. Ein­zu­be­zie­hen sind auch die lau­fen­den Erträ­ge aus Aus­schüt­tun­gen. Denn die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns und das Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen in einer Wech­sel­wir­kung in der Wei­se, dass the­sau­ri­er­te Gewin­ne regel­mä­ßig den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erhö­hen und Aus­schüt­tun­gen ermä­ßi­gen. Die ledig­lich rechts­tech­ni­sche Tren­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns von den lau­fen­den Erträ­gen kann nicht zu einer iso­lier­ten Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht füh­ren. Eine sol­che Gesamt­be­trach­tung gebie­tet es, weil die­se Beur­tei­lung auf die Kapi­tal­be­tei­li­gung als Gan­zes abstellt.

Deut­lich führt das erken­nen­de Gericht an: Die gegen­tei­li­ge Ansicht des Finanz­am­tes führt dar­über hin­aus zu nicht begründ­ba­ren Dif­fe­ren­zen zur Beur­tei­lung der Über­schuss­er­zie­lungs­ab­sicht bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Dort ist aner­kannt, dass die Über­schuss­er­zie­lungs­ab­sicht nicht ein­heit­lich für die gesam­te Ein­kunfts­art, son­dern für jede ein­zel­ne Kapi­tal­an­la­ge zu bestim­men ist. Unter Kapi­tal­an­la­ge ist bei Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht der ein­zel­ne Geschäfts­an­teil, son­dern die Gesamt­heit der Antei­le des Steu­er­pflich­ti­gen an der jewei­li­gen Gesell­schaft zu verstehen.

Es ist zudem sys­te­ma­tisch inkon­se­quent, Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung ein­zel­ner Geschäfts­an­tei­le steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen, wäh­rend Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung ande­rer Geschäfts­an­tei­le an der­sel­ben Kapi­tal­ge­sell­schaft besteu­ert wer­den sol­len, obwohl jene Gewin­ne auch dar­aus resul­tie­ren, dass die Kapi­tal­rück­la­ge antei­lig an den Erwer­ber mit­ver­äu­ßert wird. Eine auf den ein­zel­nen Geschäfts­an­teil redu­zier­te Beur­tei­lung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht hät­te zur Kon­se­quenz, dass bei einer Gesamt­be­trach­tung Tei­le der Anschaf­fungs­kos­ten des ver­äu­ßern­den Steu­er­pflich­ti­gen außen vor blei­ben. Dies ist mit dem Zweck des § 17 Abs. 1 EStG, den vom Steu­er­pflich­ti­gen erziel­ten Sub­stanz­ge­winn zu besteu­ern, unvereinbar.

Schließ­lich geht auch der Gesetz­ge­ber nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs offen­sicht­lich davon aus, dass sich die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht auf die gesam­te Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen an der jewei­li­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft bezie­hen muss. Der mit dem »Gesetz zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten« vom 12.12.2019 ein­ge­führ­ten Rege­lung des § 17 Absatz 2a Satz 5 EStG hät­te es näm­lich nicht bedurft, wenn die steu­er­li­che Aner­ken­nung eines gezielt her­bei­ge­führ­ten Ver­lus­tes aus der Ver­äu­ße­rung eines Geschäfts­an­teils, der wegen Ein­zah­lung des Kapi­tals der Gesell­schaft mit hohen Anschaf­fungs­kos­ten belas­tet ist, bereits an der feh­len­den Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht scheitert.

Dem­entspre­chend kommt auch der Bun­des­fi­nanz­hof zu dem Schluss, dass nach die­sen Rechts­grund­sät­zen die Vor­in­stanz zutref­fend ent­schie­den hat, dass die Aner­ken­nung des Ver­lusts aus der Ver­äu­ße­rung des Geschäfts­an­teils Num­mer 25.001 nicht wegen feh­len­der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht zu ver­sa­gen ist. Soweit dies­be­züg­lich das Finanz­ge­richt aus­ge­führt hat, für die Beur­tei­lung jeder Absicht sei auf die Gesamt­heit der ver­äu­ßer­ten Geschäfts­an­tei­le abzu­stel­len, ist dies zwar dahin­ge­hend zu kor­ri­gie­ren, dass die Gesamt­heit der gehal­te­nen Antei­le an der jewei­li­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft maß­ge­bend ist. Dies ändert aber im Ergeb­nis nichts. Es lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, die es erlaub­ten, der Klä­ge­rin in Bezug auf deren gesam­te Betei­li­gung an der GmbH die erfor­der­li­che Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht abzu­spre­chen. Ins­be­son­de­re ist zu berück­sich­ti­gen, dass der strei­ti­ge Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung des Geschäfts­an­teils Num­mer 25.001 im Fall der Ver­äu­ße­rung wei­te­rer Geschäfts­an­tei­le aus­ge­gli­chen wür­de, da sich die Klä­ge­rin die von ihr erbrach­te Ein­zah­lung in die Kapi­tal­rück­la­ge der GmbH ver­gü­ten las­sen würde.

Inso­weit ist die Berech­nung der Klä­ge­rin rich­tig und es wur­de zutref­fend ein Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der GmbH von 475.000 Euro ermit­telt. Dem Ver­äu­ße­rungs­preis von 26.300 Euro waren Anschaf­fungs­kos­ten von ins­ge­samt 501.300 Euro gegen­zu­rech­nen. Eine ver­hält­nis­mä­ßi­ge Ver­tei­lung des im Zuge der Kapi­tal­erhö­hung für den neu geschaf­fe­nen Anteil Num­mer 25.001 gezahl­ten Auf­gelds von 500.000 Euro auf sämt­li­che Geschäfts­an­tei­le der Klä­ge­rin ist für das Streit­jahr aus­ge­schlos­sen. Ver­lust­be­rück­sich­ti­gungs­ver­bo­te gemäß § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG sind nicht ein­schlä­gig. Der Ver­äu­ße­rungs­ver­lust von 475.000 Euro ist daher nach den Grund­sät­zen des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens in Höhe von 60%, also 285.000 Euro, anzusetzen.

Abschlie­ßend füh­ren die Rich­ter noch aus, dass die Zah­lung eines Auf­gelds für den Erwerb des neu geschaf­fe­nen Geschäfts­an­teils­num­mer 25.001 sowie des­sen kurz­fris­ti­ge spä­te­re Ver­lust­aus­lö­sen­de Ver­äu­ße­rung an den Ehe­mann nicht als Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zu wer­ten ist. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) kann durch den Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Ist der Tat­be­stand der Rege­lung in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz erfüllt, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hung dient, so bestim­men sich die Rechts­fol­gen nach jener Vor­schrift. Ande­ren­falls ent­steht nach § 42 Absatz 1 Satz 3 AO der Steu­er­an­spruch beim Vor­lie­gen eines Miss­brauchs im Sin­ne des § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung entsteht.

Ein Miss­brauch liegt inso­weit vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­den nach­weist, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se beacht­lich sind.

Im Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus § 17 EStG steht es dem Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich frei, ob, wann und an wen er sei­ne Antei­le ver­äu­ßert. Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn die Ver­äu­ße­rung zu einem Ver­lust führt. Denn die Berück­sich­ti­gung eines Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­tes steht nicht nur im Ein­klang mit § 17 EStG, son­dern ent­spricht auch dem Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit. Sie ist damit nicht von vorn­her­ein rechtsmissbräuchlich.

Wei­ter­ge­hend hat bereits das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt ganz kon­kret ange­führt, dass der mit der Auf­geld­zah­lung erfolg­te Erwerb des Geschäfts­an­teils Num­mer 25.001 in Anbe­tracht des hier­mit ver­folg­ten wirt­schaft­li­chen Zwecks, der GmbH Finanz­mit­tel zukom­men zu las­sen, nicht unan­ge­mes­sen ist. Auf­grund der Stel­lung der Klä­ge­rin als Allein­ge­sell­schaf­te­rin ist es uner­heb­lich, auf wel­che Wei­se sie der Gesell­schaft Kapi­tal zuführt.

Lei­der kann die­se Vor­ge­hens­wei­se nur noch bei Gestal­tun­gen Erfolg haben, die bis 31.7.2019 durch­ge­führt wor­den sind. Ledig­lich bis dahin konn­ten Anschaf­fungs­kos­ten im Fall eines Auf­gelds einem bestimm­ten Geschäfts­an­teil zuge­ord­net wer­den. Das hier erläu­ter­te Gestal­tungs­mo­dell soll durch die Vor­schrift des § 17 Absatz 2a Satz 5 EStG mit Wir­kung ab dem 1.8.2019 ver­hin­dert wer­den. Dass dies tat­säch­lich Bestand hat, ist lei­der wahrscheinlich.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.9.2023 unter dem Akten­zei­chen 5 K 1800/19 ent­schie­den, dass für Insol­venz­ver­wal­ter­ver­gü­tun­gen vor Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens kei­ne Rück­stel­lung gebil­det wer­den darf. Ins­ge­samt kommt das erst­in­stanz­li­che Gericht zu dem Schluss, dass die Ver­gü­tung des Insol­venz­ver­wal­ters auch nicht antei­lig als Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den darf.

Dies begrün­de­ten die Rich­ter im Wesent­li­chen wie folgt: Ent­spre­chend der Vor­schrift in § 249 Absatz 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) sind in der Han­dels­bi­lanz für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den. Da die­se Ver­pflich­tung zu den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz.

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist jedoch nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs das Bestehen einer dem Betrag nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit der Ent­ste­hung einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann, und die ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag hat. Bei der unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit muss es sich um eine betrieb­lich ver­an­lass­te Ver­bind­lich­keit han­deln, die (wäre sie bereits ent­stan­den) als Betriebs­aus­ga­be abzugs­fä­hig wäre.

Betriebs­aus­ga­ben sind aus­weis­lich § 4 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu die­nen bestimmt sind. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 3.2.2016 unter dem Akten­zei­chen X R 25/12. Für den Abzug als Betriebs­aus­ga­be ist es ins­be­son­de­re erfor­der­lich, dass es einen sach­li­chen Zusam­men­hang zu einer der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten gibt.

Mit Urteil vom 4.8.2016 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 47/13 bereits zur Abzugs­fä­hig­keit der Ver­gü­tung für den Insol­venz­ver­wal­ter für den Bereich der Über­schuss­ein­künf­te Stel­lung genom­men. Aus der Ent­schei­dung lässt sich nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz ablei­ten, dass eine Abzugs­fä­hig­keit der Ver­gü­tung für den Insol­venz­ver­wal­ter auch bei einem Bezug zu Gewinn­ein­künf­ten bzw. im Regel­in­sol­venz­ver­fah­ren aus­schei­det, wenn zugleich auch pri­va­te Schul­den bestehen.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind im Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren Bezü­ge zu ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten irrele­vant. Damit wären auch Bezü­ge zum Bei­spiel zu einer ehe­ma­li­gen gewerb­li­chen Tätig­keit uner­heb­lich. In einem Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren kön­nen Bezü­ge zu sol­chen Ein­künf­ten des­halb bestehen, weil auch bei einem Schuld­ner, der eine selbst­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­ge­übt hat, unter den dort bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ein Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren durch­ge­führt wer­den kann. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen die Insol­venz­ver­wal­ter­ver­gü­tun­gen eines Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren also auch bei Bezü­gen zu einer ehe­ma­li­gen gewerb­li­chen Tätig­keit nicht als (nach­träg­li­che) Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen werden.

Zudem hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 21.9.2009 unter dem Akten­zei­chen GrS 1/06 zur Abzugs­fä­hig­keit von Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben bereits fol­gen­des ausgeführt:

Auf­wen­dun­gen sind ins­be­son­de­re als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen, wenn sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist dann gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind. Dies bedeu­tet, wenn sie in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit einer der Ein­kunfts­ar­ten ste­hen. Nach dem Rege­lungs­ziel des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes sind Auf­wen­dun­gen dann als durch eine Ein­kunfts­art ver­an­lasst anzu­se­hen, wenn sie hier­durch in einem steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Maß­geb­lich dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den Momen­tes, zum ande­ren des­sen Zuwei­sung zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­phä­re. Ergibt die­se Prü­fung, dass die Auf­wen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­va­ten, der Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen­den Umstän­den beru­hen, so sind sie als Betriebs­aus­ga­ben grund­sätz­lich abzugs­fä­hig. Beru­hen die Auf­wen­dun­gen hin­ge­gen nicht oder nur in unbe­deu­ten­dem Maße auf beruf­li­chen Umstän­den, so sind sie nicht abziehbar.

Nach Maß­ga­be die­ser Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats ist das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz der Auf­fas­sung, dass ein Abzug der Insol­venz­ver­wal­ter­ver­gü­tung nicht nur als Wer­bungs­kos­ten, son­dern auch als Betriebs­aus­ga­be bereits dar­an schei­tert, dass die Auf­wen­dun­gen zwar mit der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen kön­nen, die­sen aber nicht sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind. Denn der aus­lö­sen­de Moment für das Ent­ste­hen der Insol­venz­ver­wal­ter­ver­gü­tung ist der Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines Gläu­bi­gers auf Durch­füh­rung eines Insol­venz­ver­fah­rens, also letzt­lich die Über­schul­dung und Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, deren Ursa­che mul­tik­au­sal ist und kei­ner ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­phä­re zuzu­ord­nen ist.

Aus­lö­ser kön­nen z.B. kri­ti­sche Lebens­er­eig­nis­se, Zah­lungs­schwie­rig­kei­ten wegen unwirt­schaft­li­cher Haus­halts­füh­rung und/oder län­ger­fris­ti­ge Nied­ri­gein­kom­men etc. sein. Zwar kann auch bei­spiels­wei­se eine geschei­ter­te Selb­stän­dig­keit Aus­lö­ser der Über­schul­dung sein. Die Ursa­che dafür wird hin­ge­gen häu­fig immer auch in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen und des­sen Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten zu fin­den sein, die zu Feh­lern bei­spiels­wei­se in den Berei­chen Geschäfts­füh­rung, Kal­ku­la­ti­on, Pla­nung, Akqui­se, Per­so­nal­füh­rung, Über­wa­chung, Dis­zi­plin, Selbst­ein­schät­zung usw. füh­ren können.

Bei die­sem Hin­ter­grund kommt das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass die Ver­gü­tung für den Insol­venz­ver­wal­ter kei­ne Betriebs­aus­ga­be ist. In der Fol­ge kann vor Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens auch kei­ne Rück­stel­lung gebil­det werden.

Abschlie­ßend wird der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen zu ent­schei­den haben. Unter dem Akten­zei­chen III R 35/23 ist ein ent­spre­chen­des Ver­fah­ren anhän­gig, an wel­ches sich betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge anhän­gen sollten.

Mit Urteil vom 11.7.2023 hat das Finanz­ge­richt Ham­burg unter dem Akten­zei­chen 3 K 1288/21 ent­schie­den, dass die dis­quo­ta­le Ein­la­ge in eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Akti­en (KGaA) kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an den nicht am Grund­ka­pi­tal betei­lig­ten per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter ist.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg hat eine bedeu­ten­de Aus­wir­kung auf die Schen­kung­steu­er, ins­be­son­de­re im Zusam­men­hang mit dis­quo­ta­len Ein­la­gen in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft. In die­sem Fall wur­de fest­ge­stellt, dass eine dis­quo­ta­le Ein­la­ge in eine KGaA kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung, sprich kei­nen schen­kung­steu­er­lich rele­van­ten Vor­gang, dar­stellt und somit nicht schen­kung­steu­er­pflich­tig ist. Dies bedeu­tet, dass in sol­chen Fäl­len kei­ne Schen­kung­steu­er auf die Ein­la­ge erho­ben wird, weil sie nicht als Schen­kung im Sin­ne des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) betrach­tet wird.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg schließt somit eine poten­zi­el­le Besteue­rungs­lü­cke, die durch die steu­er­op­ti­mie­ren­de Gestal­tungs­pra­xis bei dis­quo­ta­len Ein­la­gen ent­ste­hen könn­te. Sie ver­deut­licht auch die Not­wen­dig­keit, die schen­kung­steu­er­recht­li­chen Aspek­te von Ein­la­gen in Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sorg­fäl­tig zu prü­fen und die gesetz­li­chen Vor­schrif­ten genau zu beach­ten, um eine kla­re Abgren­zung zwi­schen schen­kung­steu­er­pflich­ti­gen und nicht schen­kung­steu­er­pflich­ti­gen Vor­gän­gen zu gewährleisten.

Die dis­quo­ta­le Ein­la­ge eines Kom­man­dit­ak­tio­närs in eine KGaA wird gemäß der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg nicht als Schen­kung betrach­tet, da der per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter der KGaA kei­nen Anteil an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Sin­ne der ein­schlä­gi­gen Vor­schrift des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) hält, des­sen Wert durch die Ein­la­ge erhöht wor­den ist.

Die recht­li­che Eigen­stän­dig­keit des Gesell­schafts­ver­mö­gens der KGaA führt dazu, dass unab­hän­gig von der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung der Sat­zung kei­ne Ver­mö­gens­ver­schie­bung zwi­schen den Gesell­schaf­tern statt­fin­det. Da der per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter kei­nen Anteil am Grund­ka­pi­tal der Gesell­schaft besitzt, wird die Ein­la­ge des Kom­man­dit­ak­tio­närs nicht als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an ihn betrach­tet, was zur Fol­ge hat, dass kei­ne Schen­kung­steu­er auf die­sen Vor­gang erho­ben wird.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg basiert somit auf der spe­zi­fi­schen recht­li­chen Struk­tur und den gesetz­li­chen Vor­ga­ben bezüg­lich der Ein­la­gen in eine KGaA, die eine kla­re Abgren­zung zwi­schen schen­kung­steu­er­pflich­ti­gen und nicht schen­kung­steu­er­pflich­ti­gen Vor­gän­gen sicherstellt.

Da die hier erst­in­stanz­lich ent­schie­de­ne Streit­fra­ge bis­her nicht Gegen­stand der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung war, sah sich das Finanz­ge­richt Ham­burg gezwun­gen, die Revi­si­on zuzu­las­sen. Mitt­ler­wei­le besteht Gewiss­heit, dass die Finanz­ver­wal­tung hier auch Revi­si­on ein­ge­legt hat. Unter dem Akten­zei­chen II R 23/23 müs­sen daher die obers­ten Rich­ter der Repu­blik klä­ren, ob eine ent­spre­chen­de dis­quo­ta­le Ein­la­ge in die unge­bun­de­ne Kapi­tal­rück­la­ge einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Akti­en einen schen­kung­steu­er­li­chen Vor­gang darstellt.

Mit Urteil vom 20.6.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 2/22 bei der Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht die Bedeu­tung einer Gesamt­be­trach­tung von Betei­li­gung und Bürg­schaft betont.

Die Gesamt­be­trach­tung von Betei­li­gung und Bürg­schaft bei der Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bedeu­tet, dass nicht nur die ein­zel­nen Kapi­tal­an­la­gen sepa­rat betrach­tet wer­den, son­dern auch deren Zusam­men­hang und Wech­sel­wir­kun­gen berück­sich­tigt wer­den müs­sen. Ins­be­son­de­re im Fall einer ste­hen gelas­se­nen Gesell­schaf­ter­bürg­schaft ist es wich­tig, sowohl die Ein­künf­te aus der Betei­li­gung als auch die Bürg­schafts- bzw. Regress­for­de­run­gen in ihrer Gesamt­heit zu betrach­ten. Dabei wer­den sowohl Wert­stei­ge­run­gen als auch Aus­schüt­tun­gen aus der Betei­li­gung berück­sich­tigt, um die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen zu beur­tei­len. Die­ser Ansatz ermög­licht eine umfas­sen­de Bewer­tung der steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen von Betei­li­gun­gen und Bürg­schaf­ten im Rah­men des Einkommensteuergesetzes.

Wenn daher der gemei­ne Wert einer Regress­for­de­rung aus einer ste­hen gelas­se­nen Bürg­schaft mit null Euro bewer­tet wird, bedeu­tet dies zwangs­läu­fig, dass die For­de­rung als wert­los ange­se­hen wird. In einem sol­chen Fall kann der Aus­fall die­ser Regress­for­de­rung steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den. Gemäß § 20 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kann der Steu­er­pflich­ti­ge den Ver­lust aus die­ser wert­lo­sen Regress­for­de­rung gel­tend machen. Die­ser Ver­lust kann dann in der Steu­er­erklä­rung als nega­ti­ver Betrag bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ange­ge­ben wer­den, was sich steu­er­min­dernd auswirkt.

Es ist wich­tig zu beach­ten, dass die steu­er­li­che Behand­lung von Ver­lus­ten aus wert­lo­sen Regress­for­de­run­gen gemäß den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­setz erfolgt und bestimm­te Bedin­gun­gen erfüllt sein müs­sen, um steu­er­lich aner­kannt zu werden.

Auf­grund des zuge­ge­be­ner­ma­ßen sehr spe­zi­fi­schen The­mas soll an die­ser Stel­le nur auf die durch­aus beacht­li­che Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs hin­ge­wie­sen wer­den. Betrof­fe­ne kön­nen sich inso­weit die Urteils­grün­de unter dem Akten­zei­chen IX R 2/22 zie­hen und auf den eige­nen Steu­er­fall anwenden.