Mandantenrundschreiben

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Okto­ber 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Sep­tem­ber 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Sep­tem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.09.2023.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Num­mer 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind auch not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen, die einem Arbeit­neh­mer wegen einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ent­ste­hen, Werbungskosten.

Zu den not­wen­di­gen Mehr­auf­wen­dun­gen einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung zäh­len neben Auf­wen­dun­gen für wöchent­li­che Fami­li­en­heim­fahr­ten und zeit­lich befris­te­ten Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen vor allem die not­wen­di­gen Kos­ten der Unter­kunft am Beschäf­ti­gungs­ort. Seit der Neu­fas­sung des § 9 Absatz 1 Satz 3 Num­mer 5 EStG zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 kön­nen die tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen für die Nut­zung einer inlän­di­schen Unter­kunft höchs­tens mit 1.000 Euro im Monat als Wer­bungs­kos­ten ange­setzt wer­den. Von den nur begrenzt abzieh­ba­ren Unter­kunfts­kos­ten sind jedoch nach stän­di­ger und im Anschluss an die gesetz­li­che Neu­fas­sung fort­ge­führ­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sons­ti­ge not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen abzu­gren­zen. So bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 4.4.2019 unter dem Akten­zei­chen VI R 18/17.

Ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung gehö­ren daher nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes mit Urteil vom 16.3.2023 unter dem Akten­zei­chen 10 K 202/22 die Miet­kos­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen für einen Tief­ga­ra­gen­stell­platz nicht zu den Kos­ten der Woh­nung. Viel­mehr sind sol­che Auf­wen­dun­gen unter Beach­tung der Ein­zel­fall­um­stän­de nur mit­tel­bar und gele­gent­lich im Zusam­men­hang mit der Anmie­tung bzw. Nut­zung der Zweit­woh­nung ange­fal­len und des­halb den sons­ti­gen not­wen­di­gen Mehr­auf­wen­dun­gen zuzu­ord­nen. Inso­weit ist die Stell­platz­an­mie­tung nicht mit der Nut­zung der Zweit­woh­nung gleich­zu­set­zen. So die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung aus Niedersachsen.

Wel­che Auf­wen­dun­gen der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung als sons­ti­ge Kos­ten ein­zu­ord­nen sind oder auf die Nut­zung der Unter­kunft ent­fal­len und daher nur in Höhe der gesetz­li­chen Höchst­gren­ze abzieh­bar sind, wird durch das Gesetz lei­der nicht näher bestimmt. Im Schrif­ten­tum, in der Recht­spre­chung und durch die Finanz­ver­wal­tung wer­den hier­zu lei­der unter­schied­li­che Mei­nun­gen ver­tre­ten. Dies gilt zum Leid­we­sen für alle Prak­ti­ker ins­be­son­de­re auch für die Ein­ord­nung zusätz­li­cher Stell­platz­kos­ten am Zweitwohnsitz.

Das Finanz­ge­richt in Nie­der­sach­sen ver­tritt jedoch in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung ganz klar fol­gen­de Mei­nung: Vom Wort­laut der Norm aus­ge­hend ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof die von der Abzugs­be­schrän­kung erfass­ten Unter­kunfts­kos­ten als die Sum­me aller Auf­wen­dun­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge getra­gen hat, um die Unter­kunft zu nut­zen, soweit sie ihr ein­zel­nen zuge­ord­net wer­den kön­nen. So auch in dem oben bereits zitier­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 4.4.2019. Dies gilt für die Brut­to­kalt­mie­te, aber auch für alle Betriebs­kos­ten ein­schließ­lich Strom­kos­ten, da die­se eben­falls durch den Gebrauch der Unter­kunft ent­ste­hen. Nicht zu den nur beschränkt abzugs­fä­hi­gen Unter­kunfts­kos­ten, son­dern zu den sons­ti­gen not­wen­di­gen Mehr­auf­wen­dun­gen, gehö­ren dem­ge­gen­über Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für Haus­halts­ar­ti­kel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge eine möblier­te oder teil­mö­blier­te Woh­nung ange­mie­tet, liegt in der gestat­te­ten Mit­be­nut­zung der Möbel regel­mä­ßig eben­falls ein gestei­ger­ter und in Ent­gelt mess­ba­rer, gege­be­nen­falls der Höhe nach zu schät­zen­der eige­ner Nutzungswert.

Auch der Bun­des­fi­nanz­hof rech­ne­te Stell­platz- und Gara­gen­kos­ten im Rah­men der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung schon bis­lang den sons­ti­gen Mehr­auf­wen­dun­gen und nicht den beschränkt abzugs­fä­hi­gen beruf­li­chen Mobi­li­täts­kos­ten zu. Auf die­ser Linie ist bei­spiels­wei­se sei­ne älte­re Ent­schei­dung vom 13.11.2012 unter dem Akten­zei­chen VI R 50/11. Hier­an hat sich nach Mei­nung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes durch die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung nichts geändert.

Die glei­che Mei­nung ver­tritt das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern mit Urteil vom 21.9.2022 unter dem Akten­zei­chen 3 K 48/22 sowie das Finanz­ge­richt des Saar­lan­des mit Gerichts­be­scheid vom 20.5.2020 unter dem Akten­zei­chen 2 K 1251/17. Eben­falls wird die­se Auf­fas­sung an zahl­rei­chen Stel­len in der Lite­ra­tur ver­tre­ten. Denn die Kos­ten wer­den (eben­so wie die Auf­wen­dun­gen für Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de oder für gemie­te­te Möbel) nicht unmit­tel­bar durch die Nut­zung der Zweit­woh­nung ver­ur­sacht, son­dern durch die dem Stell­platz­mie­ter eröff­ne­te und vom rei­nen Gebrauchs­wert der Woh­nung zu tren­nen­de Mög­lich­keit, den Pkw in der Tief­ga­ra­ge geschützt abstel­len zu kön­nen. Hier­für ist uner­heb­lich, dass die durch den Klä­ger abge­schlos­se­nen Miet­ver­trä­ge inhalt­lich auf­ein­an­der Bezug neh­men. Auch der Umstand, dass sich die Tief­ga­ra­ge im glei­chen Gebäu­de befin­det und der Stell­platz durch den glei­chen Ver­mie­ter über­las­sen wur­de, nimmt dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht den mit der Stell­platz­über­las­sung ver­bun­de­nen Mehr­wert an Gebrauchs­mög­lich­kei­ten. Das hier erken­nen­de erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt bezwei­felt des­halb, dass der Fall tat­säch­lich anders zu beur­tei­len wäre, wenn Unter­kunft und Stell­platz eine untrenn­ba­re Ein­heit bil­de­ten. Im vor­lie­gen­den Fall konn­te dies jedoch letzt­end­lich offenbleiben.

Wei­ter­hin stell­te das Gericht jedoch noch fest, dass sei­ne Mei­nung auch dem Sinn und Zweck des Geset­zes ent­spricht. Nach der Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs soll­te auf die auf­wän­di­ge Ermitt­lung der frü­he­ren orts­üb­li­chen Ver­gleichs­mie­te ver­zich­tet wer­den und statt­des­sen auf die tat­säch­li­chen Unter­kunfts­kos­ten abge­stellt wer­den. Die Fest­set­zung des Betrags von 1.000 Euro ori­en­tier­te sich dabei an einer von der Recht­spre­chung bis­her immer her­an­ge­zo­ge­nen, nach Lage und Aus­stat­tung durch­schnitt­li­chen, ca. 60 Qua­drat­me­ter gro­ßen Woh­nung. Deren Brut­to­kalt­mie­ten lägen nach Anga­ben des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes deutsch­land­weit über­wie­gend inner­halb die­ser Preisgrenze.

Unver­än­der­te Bezugs­grö­ße sind dem­nach nur die­je­ni­gen Unter­kunfts­kos­ten, die übli­cher­wei­se in die Berech­nung der durch­schnitt­li­chen Woh­nungs­mie­te ein­flie­ßen und damit auch von dem Pau­schal­be­trag von 1.000 Euro, der die auf­wän­di­ge Berech­nung der Durch­schnitts­mie­te erset­zen soll, erfasst wer­den. Das sind neben der Grund­mie­te die monat­lich auf­zu­wen­den Beträ­ge für Was­ser, Kana­li­sa­ti­on, Stra­ßen­rei­ni­gung, Müll­ab­fuhr, Haus­rei­ni­gung, Haus­be­leuch­tung, Schorn­stein­rei­ni­gung, Haus­wart, öffent­li­che Las­ten und Kabel­an­schluss. Nicht zu Brut­to­kalt­mie­te gerech­net wer­den Umla­gen für Zen­tral­hei­zung, Warm­was­ser­ver­sor­gung, Unter­mie­ter­zu­schlä­ge und Zuschlä­ge für Möblie­rung wie bereits das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung unter Ver­weis auf das Sta­tis­ti­sche Bun­des­amt fest­ge­stellt hat.

Dass für den zum Maß­stab erho­be­nen Durch­schnitts­haus­halt regel­mä­ßig auch Stell­platz­kos­ten anfie­len und des­halb in die vor­ste­hen­de Berech­nung der gesetz­li­chen Betrags­ober­gren­ze von 1.000 Euro ein­be­zo­gen wor­den wären, hat weder das Finanz­amt vor­ge­tra­gen noch ist dies sonst ersicht­lich. Zutref­fend ist zwar, dass der Geset­zes­be­grün­dung bei­läu­fig aus­ge­führt wird, dass von den Unter­kunfts­kos­ten unter ande­rem auch die Miet- oder Pacht­ge­büh­ren für Pkw-Stell­plät­ze erfasst sei­en. Aller­dings bleibt eine wei­ter­ge­hen­de Ein­ord­nung die­ser Annah­me bzw. eine nach­voll­zieh­ba­re Aus­ein­an­der­set­zung mit der aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs über­nom­me­nen Berech­nungs­grund­la­ge aus. Wei­ter­hin stellt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt ganz deut­lich klar, dass die Geset­zes­ma­te­ria­li­en ohne­hin nicht dazu ver­lei­ten dür­fen, die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen der gesetz­ge­ben­den Instan­zen mit dem objek­ti­ven Geset­zes­in­halt gleich­zu­set­zen. Die Mate­ria­li­en kön­nen bei der Geset­zes­aus­le­gung nur unter­stüt­zend und ins­ge­samt nur inso­fern her­an­ge­zo­gen wer­den, als sie auf einen objek­ti­ven Geset­zes­in­halt schlie­ßen las­sen. Dies erfor­dert, dass der sub­jek­ti­ve Wil­le des Gesetz­ge­bers bzw. der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten auch im Geset­zes­text Nie­der­schlag gefun­den hat. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 30.9.2020 unter dem Akten­zei­chen VI R 34/18. Hier­an fehlt es nach Mei­nung der vor­lie­gend erken­nen­den erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Nie­der­sach­sen. Eine bei­spiel­haf­te oder gar abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung der von der Abgel­tungs­wir­kung erfass­ten Unter­kunfts­kos­ten ent­hält das Gesetz nicht, eben­so wenig eine über den Bereich der berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Unter­kunfts­kos­ten hin­aus­ge­hen­de Begren­zung der gesam­ten Kos­ten der Zweit­woh­nung auf höchs­tens 1.000 Euro.

Vor­lie­gend kommt daher das erst­in­stanz­li­che Gericht zu dem Schluss, dass ent­spre­chen­de Stell­platz­kos­ten als sons­ti­ge Mehr­auf­wen­dun­gen der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung unbe­grenzt abge­zo­gen wer­den kön­nen und nicht in den monat­li­chen Höchst­be­trag von 1.000 Euro für Unter­kunfts­kos­ten ein­ge­rech­net wer­den müssen.

Wie zu erwar­ten, war das Finanz­amt mit die­ser Auf­fas­sung nicht zufrie­den und hat die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Unter dem Akten­zei­chen VI R 4/23 müs­sen daher die obers­ten Rich­ter der Repu­blik ent­schei­den, wie Stell­platz­kos­ten im Rah­men der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung tat­säch­lich zu behan­deln sind. Im Hin­blick auf die eigent­lich in der erst­in­stanz­li­chen Recht­spre­chung und auch in der Fach­li­te­ra­tur ein­hel­lig ver­tre­te­nen Mei­nung soll­ten Betrof­fe­ne den eige­nen Fall offen­hal­ten, um von einer posi­ti­ven höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung schließ­lich pro­fi­tie­ren zu können.

Als Schen­kung unter Leben­den im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung in § 1 Abs. 1 Num­mer 2 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) gilt gemäß § 7 Abs. 1 Num­mer 1 ErbStG jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird.

Besteu­ert wird eine sol­che Schen­kung jedoch nur, wenn zusätz­lich auch noch eine Steu­er­pflicht besteht. Nach § Abs. 2 Abs. 1 Num­mer 1 ErbStG tritt die Steu­er­pflicht grund­sätz­lich ein, wenn der Schen­ker zur Zeit der Aus­füh­rung der Schen­kung oder der Erwer­ber zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er ein Inlän­der ist. In die­sem Fall tritt die Steu­er­pflicht für den gesam­ten Ver­mö­gens­an­fall ein, sodass man von der soge­nann­ten unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht spricht. Damit aber nicht genug!

Nach § 2 Abs. 1 Num­mer 1 Satz 2 Buch­sta­be b ErbStG gel­ten als Inlän­der auch deut­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge, die sich nicht län­ger als fünf Jah­re dau­ernd im Aus­land auf­ge­hal­ten haben, ohne im Inland einen Wohn­sitz zu haben.

Mit Blick auf die­se Rege­lung hat bereits das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen in einer Ent­schei­dung vom 3.7.2019 unter dem Akten­zei­chen 4 K 1286/18 ent­schie­den, dass die Rege­lung, wonach deut­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge als Inlän­der gel­ten, wenn sie sich nicht län­ger als fünf Jah­re dau­ernd im Aus­land auf­ge­hal­ten haben, ohne im Inland einen Wohn­sitz zu haben, weder ver­fas­sungs­wid­rig noch euro­pa­rechts­wid­rig ist. Die zustän­di­gen erst­in­stanz­li­chen Rich­ter hat­ten also inso­weit an der erwei­ter­ten unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht nichts zu bemängeln.

Eben­so sahen es tat­säch­lich auch ihre höchst­rich­ter­li­chen Kol­le­gen beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen mit Urteil vom 12.10.2022 unter dem Akten­zei­chen II R 5/20:

Auch sie erken­nen in der soge­nann­ten erwei­ter­ten unbe­schränk­ten Schen­kung­steu­er­pflicht kei­nen Ver­stoß gegen das Grund­ge­setz, ins­be­son­de­re kei­nen Ver­stoß gegen den Gleich­heits­grund­satz in Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG).

Ihrer Mei­nung nach liegt auch kei­ne Ver­let­zung von Art. 2 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes unter dem Aspekt der Aus­rei­se­frei­heit vor. Eben­so soll die erwei­ter­te unbe­schränk­te Schen­kung­steu­er­pflicht auch nicht gegen Uni­ons­recht ver­sto­ßen. Eine Ver­let­zung der uni­ons­recht­li­chen Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit soll nicht gege­ben sein.

Ein Ver­stoß gegen die Bestim­mun­gen des Abkom­mens zwi­schen der Euro­päi­schen Gemein­schaft und ihren Mit­glied­staa­ten einer­seits und der schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft ande­rer­seits über die Frei­zü­gig­keit ist aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht ersichtlich.

Aus­ge­hend von die­sen Aus­sa­gen kommt daher auch der Bun­des­fi­nanz­hof zu der Über­zeu­gung, dass die Rege­lung ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist. Den­noch ist mitt­ler­wei­le eine Ver­fas­sungs­be­schwer­de gegen die soge­nann­te erwei­ter­te unbe­schränk­te Schen­kung­steu­er­pflicht beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in Karls­ru­he anhän­gig. Unter dem Akten­zei­chen 1 BvR 325/23 müs­sen die Ver­fas­sungs­rich­ter der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ent­schei­den, ob die Rege­lung tat­säch­lich im Ein­klang mit dem Grund­ge­setz steht.

Betrof­fe­ne soll­ten daher den eige­nen Schen­kung­steu­er­be­scheid mit­tels Ein­spruchs und Ver­weis auf das anhän­gi­ge Ver­fah­ren beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in Karls­ru­he offen­hal­ten. Nur so kön­nen sie ihre Rech­te sichern, sofern doch noch ein Ver­stoß gegen das Grund­ge­setz fest­ge­stellt wird.

Das Ver­fah­ren, von dem im Fol­gen­den berich­tet wird, wen­det sich in ers­ter Linie an Betrei­ber eines Fit­ness­stu­di­os, denn es geht dar­um, ob frei­wil­lig gezahl­te Mit­glieds­bei­trä­ge an das Fit­ness­stu­dio, wel­ches auf­grund des pan­de­mie­be­ding­ten Lock­downs geschlos­sen ist bzw. war, tat­säch­lich der Umsatz­steu­er unterliegen.

Zuge­ge­ben ist dies ein sehr spe­zi­el­ler Fall, jedoch geht es eben­falls um die Kun­den der Fit­ness­stu­di­os, wel­che näm­lich mög­li­cher­wei­se einen gerin­ge­ren Bei­trag zu zah­len hät­ten! Wei­ter­hin, und dies auch ein Grund, war­um der Fall behan­delt wird, wer­den in der dazu ergan­ge­nen erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung eini­ge umsatz­steu­er­recht­li­che Grund­la­gen dar­ge­legt, die in einer Viel­zahl von Fäl­len Bedeu­tung haben. Daher zunächst zur all­ge­mei­nen Einordnung:

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 1 Abs. 1 Num­mer 1 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) unter­lie­gen der Umsatz­steu­er die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Das Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten. Für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung, die steu­er­bar ist, sind nach der Recht­spre­chung im Wesent­li­chen fol­gen­de gemein­schafts­recht­li­che geklär­te Grund­sät­ze zu berücksichtigen.

Zwi­schen der Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert muss ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang bestehen. So auch der Euro­päi­sche Gerichts­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 21. März 2002 unter dem Akten­zei­chen C‑174/00. Die­ser unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang muss sich aus einem zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger bestehen­den Rechts­ver­hält­nis erge­ben, in des­sen Rah­men die Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det. Hier­zu gibt es eben­falls ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.12.2008 unter dem Akten­zei­chen V R 38/06. Dabei muss der Leis­tungs­emp­fän­ger iden­ti­fi­zier­bar sein und einen Vor­teil erhal­ten, der einen Kos­ten­fak­tor in sei­ner Tätig­keit bil­den könn­te und damit zu einem Ver­brauch im Sin­ne des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­rechts führt. Bei einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag sind die Vor­aus­set­zun­gen für eine ent­gelt­li­che Leis­tung regel­mä­ßig erfüllt. Dann besteht näm­lich zwi­schen der erbrach­ten Leis­tung und dem emp­fan­ge­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang, und es steht der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund der ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen fest. Bei Leis­tun­gen, zu deren Aus­füh­run­gen sich die Ver­trags­par­tei­en ver­pflich­tet haben, liegt auch der erfor­der­li­che Leis­tungs­ver­brauch grund­sätz­lich vor. Dies auch schon zu ent­neh­men einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.1.2005 unter dem Akten­zei­chen V R 17/02.

Uner­heb­lich für die Annah­me eines Leis­tungs­aus­tau­sches ist, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger die bezo­ge­ne Leis­tung tat­säch­lich ver­wen­det oder gege­be­nen­falls zu wel­chem Zweck er dies tut. Fer­ner steht es einem Leis­tungs­aus­tausch nicht ent­ge­gen, wenn der Unter­neh­mer mit der Tätig­keit auch einen eige­nen Zweck ver­wirk­licht. Denn die wirt­schaft­li­che Tätig­keit wird nicht durch eine gleich­zei­tig im eige­nen Inter­es­se durch­ge­führ­te Betä­ti­gung ver­drängt. Fer­ner ist es für die Annah­me eines Ent­gelts nicht not­wen­dig, dass die Zah­lung auf­grund einer zivil­recht­lich wirk­sam Rechts­pflicht erfolgt. Dabei ist es zwar mög­lich (nicht aber erfor­der­lich) dass die Zah­lung ver­se­hent­lich oder in der irri­gen Annah­me einer in Wirk­lich­keit nicht bestehen­den Leis­tungs­pflicht bewirkt wur­de. Auch bewusst frei­wil­li­ge Zah­lun­gen kön­nen eine Gegen­leis­tung dar­stel­len. Dem­entspre­chend wer­den auch Zusatz­zah­lun­gen zum Ent­gelt gerech­net, die mit einer inne­ren Ver­knüp­fung zu Leis­tung erbracht wer­den, aber gleich­wohl frei­wil­lig erfol­gen und den ver­trag­lich geschul­de­ten Betrag über­stei­gen. Dies hat­te bereits der Bun­des­fi­nanz­hof mit einem Urteil vom 17.2.1972 unter dem Akten­zei­chen V R 118/71 bei Trink­gel­dern ent­schie­den. Und schließ­lich ist es für die Annah­me eines Ent­gel­tes nicht erheb­lich, ob das Ent­gelt dem Wert der Leis­tung ent­spricht oder nicht. Kei­ne Leis­tung gegen Ent­gelt liegt dage­gen vor, wenn ein Zuschuss ledig­lich der För­de­rung des Zah­lungs­emp­fän­gers im all­ge­mei­nen Inter­es­se dient und nicht Gegen­wert für eine steu­er­ba­re Leis­tung des Zah­lungs­emp­fän­gers an den Geld­ge­ber sein soll.

Es bestimmt sich in ers­ter Linie nach dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis, ob zwi­schen der Leis­tung des Unter­neh­mers und der Bezah­lung ein umsatz­steu­er­recht­lich rele­van­ter Zusam­men­hang vor­liegt. Ob die Vor­aus­set­zun­gen für ein Leis­tungs­aus­tausch vor­lie­gen, ist dabei nicht nach zivil­recht­li­chen, son­dern aus­schließ­lich nach den vom Uni­ons­recht gepräg­ten umsatz­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len. Es stellt eine uni­ons­recht­li­che, unab­hän­gig von der Beur­tei­lung nach natio­na­lem Recht zu ent­schei­den­de Fra­ge dar, ob die Zah­lung eines Ent­gelts als Gegen­leis­tung für die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen erfolgt.

Nach Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze kam das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.11.2022 unter dem Akten­zei­chen 4 K 41/22 zu dem Schluss, dass bei der frei­wil­li­gen Fort­zah­lung von Bei­trä­gen, die von Mit­glie­dern im Rah­men eines in der Ver­gan­gen­heit geleb­ten und fort­be­stehen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis­ses an ein Fit­ness­stu­dio erbracht wer­den, wel­ches vor­über­ge­hend pan­de­mie­be­dingt schlie­ßen muss­te und auf die Erbrin­gung von Ersatz­leis­tun­gen ver­wie­sen ist, ein umsatz­steu­er­recht­lich rele­van­ter Zusam­men­hang mit dem im Rah­men des Dau­er­schuld­ver­hält­nis­ses erbrach­ten Leis­tun­gen besteht. Dies umfasst einer­seits die bereits vor der Schlie­ßung bezo­ge­ne Leis­tung und ande­rer­seits die wäh­rend der Schließ­zeit erbrach­ten Ersatzleistungen.

Der Monats­bei­trag, wel­chen die Mit­glie­der des Fit­ness­stu­di­os leis­ten, stellt damit ein Ent­gelt im Sin­ne des § 10 UStG dar, obgleich das Fit­ness­stu­dio in den frag­li­chen Mona­ten auf­grund einer behörd­li­chen Anord­nung zur Ein­däm­mung der Coro­na­pan­de­mie geschlos­sen und somit von sei­ner betrag­lich geschul­de­ten Pri­mär­leis­tung befreit ist. Dies regelt näm­lich schon § 275 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB). Die so frei­wil­lig erbrach­ten Bei­trä­ge stel­len kei­nen nicht steu­er­ba­ren ech­ten Zuschuss dar.

Ob die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Schles­wig-Hol­stein damit jedoch rich­tig lie­gen, prüft aktu­ell noch der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen XI R 36/22.

Im Bereich des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes wer­den ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 23 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 1 Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Wirt­schafts­gü­ter von der Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aus­ge­nom­men, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wurden.

Der Begriff der „Nut­zung zu Wohn­zwe­cken“ umschreibt eine auf Dau­er ange­leg­te Häus­lich­keit, die eige­ne Gestal­tung der Haus­halts­füh­rung und des häus­li­chen Wir­kungs­krei­ses. So hat es bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 1.3.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 27/19 defi­niert. Den Begriff der „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­spre­chend dem Zweck der Aus­nah­me­re­ge­lung, die Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Auf­ga­be eines Wohn­sit­zes zu ver­mei­den, weit aus­ge­legt. Danach setzt das Merk­mal der „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ vor­aus, dass die Immo­bi­lie zum Bewoh­nen dau­er­haft geeig­net ist und vom Steu­er­pflich­ti­gen auch bewohnt wird. So der Bun­des­fi­nanz­hof mit Beschluss vom 28.05.2002 unter dem Akten­zei­chen IX B 208/01. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss das Gebäu­de zumin­dest auch selbst nut­zen. Unschäd­lich ist, wenn er es gemein­sam mit sei­nen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen oder einem Drit­ten bewohnt. So der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 24.05.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 28/21, so auch die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung im Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 5.10.2000.

Kei­ne Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken liegt jedoch vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Woh­nung ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich einem Drit­ten über­lässt, ohne sie zugleich selbst zu bewoh­nen. Auch dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach fest­ge­stellt, so bei­spiels­wei­se im Urteil vom 27.6.2017 unter dem Akten­zei­chen IX R 37/16 sowie auch im Urteil vom 1.3.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 27/19.

Hin­ge­gen ist eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken zu beja­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Tei­le einer zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Woh­nung oder die Woh­nung ins­ge­samt einem ein­kom­men­steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Kind unent­gelt­lich zur teil­wei­sen oder allei­ni­gen Nut­zung über­lässt. Die Nut­zung der Woh­nung durch das Kind ist dem Eigen­tü­mer in die­sem Fall als eige­ne zuzu­rech­nen, weil es ihm Rah­men sei­ner unter­halts­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen obliegt, für die Unter­brin­gung des Kin­des zu sor­gen. So auch der Bun­des­fi­nanz­hof zuletzt mit Urteil vom 24.5.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 28/21.

Über­lässt der Steu­er­pflich­ti­ge die Woh­nung nicht aus­schließ­lich einem ein­kom­men­steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Kind (oder meh­re­ren ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­den Kin­dern) unent­gelt­lich zur Nut­zung, son­dern zugleich einem Drit­ten, liegt nach der aktu­el­len Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs im vor­ge­nann­ten Urteil kei­ne begüns­tig­te Nut­zung des Steu­er­pflich­ti­gen zu eige­nen Wohn­zwe­cken vor.

Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­den Kin­dern und Drit­ten, gege­be­nen­falls auch unter­halts­be­rech­tig­ten Per­so­nen begrün­det der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem Ver­ein­fa­chungs­ge­dan­ken der steu­er­li­chen Rege­lun­gen zur Berück­sich­ti­gung von Kin­dern sowie dem Zweck der Aus­nah­me­vor­schrift vom pri­va­ten Veräußerungsgeschäft.

Soweit die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung im Zusam­men­hang mit dem Begriff der eige­nen Wohn­zwe­cke tat­be­stand­lich auf die Vor­schrift des § 32 EStG abstellt, geschieht dies vor dem Hin­ter­grund der Annah­me, dass der Gesetz­ge­ber bei den nach die­ser Vor­schrift zu berück­sich­ti­gen­den Kin­dern typi­sie­rend eine Unter­halts­pflicht und das Ent­ste­hen von Auf­wen­dun­gen annimmt. Eine Ermitt­lung im Ein­zel­fall, ob dem Kind Unter­halb zu gewäh­ren ist oder gege­be­nen­falls wegen eige­ner Ein­künf­te des Kin­des kei­ne Unter­halts­pflicht besteht, soll durch die­se typi­sie­ren­de Bewer­tung ver­mie­den wer­den. So bereits auch schon der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 26.1.1994 unter dem Akten­zei­chen X R 94/91.

Bei der Aus­le­gung des Geset­zes berück­sich­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof dabei die unter­schied­li­che Zweck­rich­tung der Tat­be­stän­de des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und des dama­li­gen Eigen­heim­zu­la­gen­ge­set­zes. Zwar ist das Merk­mal der Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz im Aus­gangs­punkt so zu ver­ste­hen wie beim Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz. Zweck der gesetz­li­chen Frei­stel­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ist aber nicht die För­de­rung des Erwerbs von Wohn­ei­gen­tum durch mög­lichst vie­le Bür­ger und damit die För­de­rung der Ver­mö­gens­bil­dung, son­dern die Ver­mei­dung der Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Auf­ga­be eines Wohn­sit­zes und eine damit ein­her­ge­hen­de Behin­de­rung der beruf­li­chen Mobi­li­tät. Vor die­sem Hin­ter­grund setzt die Anwend­bar­keit des Aus­nah­me­tat­be­stan­des des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ent­spre­chend sei­ner Zweck­rich­tung dem Grun­de nach vor­aus, dass eine Besteue­rung der beruf­li­chen Mobi­li­tät des Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen­stün­de, was nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig dann der Fall sein soll, wenn der Unter­halts­be­rech­tig­te im Fall eines beruf­li­chen Wohn­sitz­wech­sel des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ge­hen wür­de. Dies dürf­te bei einem ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­den Kind regel­mä­ßig der Fall sein.

Danach wird eine vom Steu­er­pflich­ti­gen zu Unter­halts­zwe­cken unent­gelt­lich bereit­ge­stell­te Woh­nung dann nicht mehr zu eige­nen Wohn­zwe­cken des Steu­er­pflich­ti­gen genutzt, wenn die Immo­bi­lie neben einem ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­den Kind auch ande­ren Ange­hö­ri­gen über­las­sen wird, selbst wenn die­se auch auf­grund bür­ger­lich-recht­li­cher Vor­schrif­ten unter­halts­be­rech­tigt sind. Vor die­sem Hin­ter­grund führt auch die Mit­nut­zung durch ein wei­te­res, wegen sei­nes Alters nicht mehr ein­kom­men­steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Kin­des dazu, dass die Woh­nung ins­ge­samt nicht mehr als zu eige­nen Wohn­zwe­cken des Steu­er­pflich­ti­gen genutzt anzu­se­hen ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung vom 2.3.2023 unter dem Akten­zei­chen 14 K 1525/19 E, F zu dem Schluss, dass im Fal­le der unent­gelt­li­chen Über­las­sung einer Eigen­tums­woh­nung an einen zivil­recht­lich dem Grun­de nach unter­halts­be­rech­tig­ten Ange­hö­ri­gen (im Streit­fall die Mut­ter des Klä­gers bzw. die Schwie­ger­mut­ter des Klä­gers) nicht als Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ein­zu­ord­nen ist. Der Ver­kauf inner­halb von zehn Jah­ren nach Anschaf­fung der Immo­bi­lie war damit steuerpflichtig.

Das letz­te Wort ist damit jedoch noch nicht gespro­chen, da die Klä­ger die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt haben. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat näm­lich auch erkannt, dass die Revi­si­on zuzu­las­sen war, weil die Rechts­fra­ge ins­ge­samt grund­sätz­li­che Bedeu­tung hat. Unter dem Akten­zei­chen IX R 13/23 müs­sen daher die obers­ten Rich­ter der Repu­blik nun klä­ren, ob auch die unent­gelt­li­che Über­las­sung an zivil­recht­lich unter­halts­be­rech­tig­te Ange­hö­ri­ge (die nicht ein­kom­men­steu­er­recht­lich als Kind berück­sich­tigt wer­den) als Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes gewer­tet wer­den kann.

Auch wenn ver­mut­lich die Erfolgs­aus­sich­ten beim Bun­des­fi­nanz­hof eher gering sind, soll­ten Betrof­fe­ne sich durch­aus an das Ver­fah­ren anhän­gen, denn nur so kann gege­be­nen­falls die Besteue­rung eines hohen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes ver­hin­dert wer­den. Und wer weiß: Dass der Bun­des­fi­nanz­hof eine ande­re Mei­nung ver­tritt, ist kei­nes­wegs ausgeschlossen.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 17 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens einem Pro­zent betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten hat. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist dann der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten übersteigt.

Frag­lich ist aktu­ell, wie der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ermit­telt wird, wenn eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung gege­ben ist. Nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist bei teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Auf­tei­lung des Rechts­ge­schäf­tes in eine voll ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung und eine voll unent­gelt­li­che Über­tra­gung nach dem Ver­hält­nis der Gegen­leis­tung zum Ver­kehrs­wert der über­tra­gen­den Antei­le vorzunehmen.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­steht, wenn die vom Erwer­ber erhal­te­ne Gegen­leis­tung den der Ent­gelt­lich­keits­quo­te ent­spre­chen­den Teil der gesam­ten Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Die­se Vor­ge­hens­wei­se wird auch als soge­nann­te stren­ge Tren­nungs­theo­rie bezeich­net und wur­de bereits vom Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 17.7.1980 unter dem Akten­zei­chen IV R 15/76 bestä­tigt. Auch das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz hält mit sei­nem Urteil vom 22.3.2023 unter dem Akten­zei­chen 2 K 1617/19 an die­ser Rechts­auf­fas­sung fest.

Zwar ist in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur für die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens unter Betei­li­gung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten umstrit­ten, in wel­cher Wei­se bei der Auf­tei­lung des Vor­gangs in ein voll unent­gelt­li­ches und ein voll ent­gelt­li­ches Geschäft der Buch­wert des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts den bei­den Tei­len des Rechts­ge­schäfts zuzu­ord­nen ist. Nach der soge­nann­ten stren­gen Tren­nungs­theo­rie wird der Buch­wert jeden­falls antei­lig nach dem Ver­hält­nis zwi­schen dem Teil­ent­gelt und dem Ver­kehrs­wert (Ent­gelt­lich­keits­quo­te) zwi­schen dem ent­gelt­li­chen und dem unent­gelt­li­chen Teil aufgeteilt.

Dage­gen wird nach der soge­nann­ten modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie der Buch­wert bis zur Höhe des Teil­ent­gelts dem ent­gelt­li­chen Teil und im Übri­gen dem unent­gelt­li­chen Teil zugeordnet.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz sieht in der Modi­fi­zie­rung jedoch kei­nen Anlass, von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zur teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 17 EStG abzu­wei­chen. Die dem zuvor beschrie­be­nen Mei­nungs­streit zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­te betref­fen regel­mä­ßig die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens unter Betei­li­gung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten und sind mit dem Streit­fall der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht vergleichbar.

Auch sonst wird in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs für Zwe­cke der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens die stren­ge Tren­nungs­theo­rie ver­tre­ten. So sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Anschaf­fungs­kos­ten des Teils des ent­gelt­li­chen Erwerbs eines zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stücks im Rah­men der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und die Anschaf­fungs­kos­ten bei einem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft im Rah­men der sons­ti­gen Ein­künf­te nach den Grund­sät­zen der stren­gen Tren­nungs­theo­rie zu ermit­teln. So bei­spiels­wei­se bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 19.3.2014 unter dem Akten­zei­chen X R 28/12.

Die Anwen­dung der stren­gen Tren­nungs­theo­rie führt bei der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens zu sach­ge­rech­ten Ergeb­nis­sen, so die Recht­spre­chung. Ist das teil­ent­gelt­li­che Rechts­ge­schäft in eine unent­gelt­li­che und eine ent­gelt­li­che Kom­po­nen­te auf­zu­tei­len, ist es geset­zes- und steu­er­sys­te­ma­tisch schlüs­sig, auch die Anschaf­fungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts in glei­cher Wei­se auf die­se bei­den Kom­po­nen­ten auf­zu­tei­len. Denn dies wird dem wirt­schaft­lich Gewoll­ten – teils ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung, teils schenk­wei­se Über­tra­gung – gerecht. Dies hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 27.10.2015 unter dem Akten­zei­chen X R 28/12 so gesehen.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht im Hin­blick auf eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Urteil vom 5.7.2018 unter dem Akten­zei­chen II B 122/17 mit Blick auf die Erb­schaft- und Schen­kung­steu­er zur Ermitt­lung des Werts der Berei­che­rung bei einer gemisch­ten Schen­kung durch Abzug der Gegen­leis­tung vom Steu­er­wert. Aus der schen­kung­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung teil­ent­gelt­li­cher Geschäf­te las­sen sich kei­ne Rück­schlüs­se für die ertrag­steu­er­li­che Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zie­hen. Tat­säch­lich sind die­se Rechts­ge­bie­te unter­schied­lich und fol­gen jeweils eige­nen Regeln und einer eige­nen Teleo­lo­gie, die nicht not­wen­dig mit der Fra­ge der ertrag­steu­er­li­chen Rechts­fol­ge einer Über­tra­gung im Wege der gemisch­ten Schen­kung ver­knüpft sind.

Inso­weit führt das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung deut­lich aus, dass bei teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen GmbH-Antei­len der Vor­gang nach dem Ver­hält­nis der Gegen­leis­tung zum Ver­kehrs­wert der über­tra­gen­den Antei­le in ein voll unent­gelt­li­ches und ein voll ent­gelt­li­ches Geschäft auf­zu­tei­len ist. Es muss also die soge­nann­te stren­ge Tren­nungs­theo­rie ange­wen­det werden.

Auch wenn dies die Mei­nung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ist, hat der vor­lie­gend strei­ten­de Steu­er­pflich­ti­ge die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt. Die obers­ten Rich­ter der Repu­blik wer­den sich daher mit der Fra­ge beschäf­ti­gen müs­sen, ob die stren­ge Tren­nungs­theo­rie anzu­wen­den ist oder gege­be­nen­falls auch die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie Anwen­dung fin­den kann. Letz­te­re wür­de für den Steu­er­pflich­ti­gen sicher­lich zu einer gerin­ge­ren Ertrags­be­steue­rung führen.

Das Ver­fah­ren trägt das Akten­zei­chen IX R 15/23 und betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge soll­ten es durch­aus als Mus­ter­ver­fah­ren nut­zen. Die Chan­cen sind zwar eher gering, aber häu­fig geht es auch um viel, sodass ein klei­ner Ein­spruch mit dem Antrag auf Ver­fah­rens­ru­he gene­rell nicht scha­den sollte.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt die Über­las­sung eines betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit in aller Regel zum Zufluss von Arbeits­lohn. Denn der Arbeit­neh­mer ist um den Betrag berei­chert, den er für eine ver­gleich­ba­re Nut­zung auf­wen­den müss­te und den er sich durch die Über­las­sung des Fahr­zeugs durch den Arbeit­ge­ber erspart hat. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Beschluss vom 19.4.2021 unter dem Akten­zei­chen VI R 43/18.

Der Wert der Nut­zung eines betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs zu pri­va­ten Fahr­ten und für die Nut­zung zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te bzw. ers­ter Tätig­keits­stät­te ist ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 6 Abs. 1 Num­mer 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) mit­tels der Ein-Pro­zent-Rege­lung und der 0,03 %-Rege­lung zu ermit­teln. Die­ser Wert kann mit dem auf die pri­va­te Nut­zung und die Nut­zung zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te bzw. ers­ter Tätig­keits­stät­te ent­fal­len­den Teil der gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen ange­setzt wer­den, wenn die durch das Kraft­fahr­zeug ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten und der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te bzw. ers­ter Tätig­keits­stät­te zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen werden.

Aus­weis­lich des Geset­zes­wort­lauts ist die Fahr­ten­buch­me­tho­de daher nicht schon dann anzu­wen­den, wenn ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch vor­ge­legt wird, wel­ches das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten und der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te bzw. Ers­ter Tätig­keits­stät­te zu den übri­gen Fahr­ten nach­weist. Denn die gesetz­li­che Rege­lung in § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG setzt wei­ter vor­aus, dass zum einen der Wert der Pri­vat­nut­zung als Teil der gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen ange­setzt wird und zum ande­ren, dass die durch Bele­ge nach­zu­wei­sen­den Kos­ten die durch das Kraft­fahr­zeug ins­ge­samt ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen umfas­sen. Die Fahr­ten­buch­me­tho­de grün­det damit auf dem Zusam­men­spiel der Gesamt­fahr­leis­tung durch die im Fahr­ten­buch selbst voll­stän­dig doku­men­tier­ten Fahrt­stre­cken einer­seits und einer voll­stän­di­gen Bemes­sungs­grund­la­ge dafür ande­rer­seits, näm­lich dem Ansatz der gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen mit­tels beleg­mä­ßi­ger Erfas­sung der durch das Fahr­zeug ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen. So auch bereits zu ent­neh­men einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.3.2014 unter dem Akten­zei­chen VI R 35/12.

Eine Schät­zung von beleg­mä­ßig nicht erfass­ten Kos­ten der über­las­se­nen Fahr­zeu­ge schließt die Anwen­dung der Fahr­ten­buch­me­tho­de folg­lich aus. Die­se Auf­fas­sung ist auch der ein­schlä­gi­gen Lite­ra­tur und zahl­rei­chen Geset­zes­kom­men­ta­ren zu ent­neh­men. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des vor­lie­gend kla­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen gilt dies selbst dann, wenn auf­grund der gewähl­ten Schät­zungs­grund­la­ge oder eines Sicher­heits­zu­schlags bei der Bemes­sung des Nut­zungs­vor­teils nach der Fahr­ten­buch­me­tho­de ver­meint­lich höhe­re Gesamt­kos­ten ange­setzt wer­den, als tat­säch­lich ent­stan­den sind.

Auf Basis die­ser all­ge­mein gel­ten­den Grund­sät­ze kommt vor­lie­gend der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.12.2022 unter dem Akten­zei­chen VI R 44/20 zu dem Schluss, dass eine Schät­zung von beleg­mä­ßig nicht nach­ge­wie­se­nen Auf­wen­dun­gen (im Urteils­fall ging es ganz kon­kret um die Ben­zin­kos­ten) die Anwen­dung der Fahr­ten­buch­me­tho­de für die Bemes­sung des geld­wer­ten Vor­teils aus der Über­las­sung eines betrieb­li­chen Fahr­zeu­ges aus­schließt. Für die Pra­xis kann dies nur bedeu­ten, dass pin­ge­lig dar­auf zu ach­ten ist, dass sämt­li­che Ben­zin­kos­ten (und auch sonst alle anfal­len­den Kos­ten des Fahr­zeugs) auch beleg­mä­ßig nach­ge­wie­sen wer­den können.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken des hier kla­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen in Bezug auf eine Über­maß­be­steue­rung in den Fäl­len, in denen der zu ver­steu­ern­de Nut­zungs­vor­teil wegen feh­len­der Bele­ge nicht nach der Fahr­ten­buch­me­tho­de bewer­tet wer­den kann, son­dern zwin­gend nach Maß­ga­be der Ein-Pro­zent-Rege­lung ein­zu­set­zen ist, teil­te der Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gend nicht.

Viel­mehr erkann­te er die Rege­lung auch unter Berück­sich­ti­gung des Beleg­erfor­der­nis­ses als ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat inso­weit bereits mehr­fach ent­schie­den, dass die Ein-Pro­zent-Rege­lung ver­fas­sungs­kon­form ist, weil der Steu­er­pflich­ti­ge zwi­schen die­ser grob typi­sie­ren­den Rege­lung und der Fahr­ten­buch­me­tho­de, nach der eine Bewer­tung des vom Arbeit­ge­ber zuge­wand­ten Nut­zungs­vor­teils nach Maß­ga­be der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Kos­ten erfolgt, wäh­len kann. Die­ses Wahl­recht wird durch das gere­gel­te Nach­weis­ver­lan­gen nicht beein­träch­tigt. Viel­mehr kann eine zutref­fen­de Bewer­tung des Nut­zungs­vor­teils anhand der gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen nur gelin­gen, wenn die­se auch belast­bar erfasst wer­den. Dem trägt der Gesetz­ge­ber Rech­nung, wenn er hier­für einen Nach­weis mit­tels beleg­mä­ßi­ger Erfas­sung anord­net. Dies erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof im Regel­fall sowohl als mög­lich als auch als zumut­bar an.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 227 der Abga­ben­ord­nung (AO) kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, zu denen auch Zins­an­sprü­che gehö­ren, ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den unbil­lig wäre. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 26.9.2019 unter dem Akten­zei­chen V R 13/18.

Die Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 227 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung im Sin­ne von § 5 AO, die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nur dar­auf­hin über­prüft wer­den kann, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er oder eines Zins­an­spruchs, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber der Wer­tung des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass ihre Erhe­bung unbil­lig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge (wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te) im Sin­ne der begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te. So defi­niert sei­tens des Bun­des­fi­nanz­hofs in einer Ent­schei­dung vom 20.9.2012 unter dem Akten­zei­chen IV R 29/10. Eine sol­che Ent­schei­dung kann ihren Grund ent­we­der in Gerech­tig­keits­ge­sichts­punk­ten oder in einem Wider­spruch zu dem der gesetz­li­chen Rege­lung zugrun­de lie­gen­den Zweck haben. Aller­dings dür­fen Bil­lig­keits­maß­nah­men nicht die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers gene­rell durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einen sich ledig­lich in einem Ein­zel­fall zei­gen­den, unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand abhelfen.

Auf Basis die­ser Grund­la­gen ist die Fest­set­zung von Zin­sen nach § 233a AO grund­sätz­lich recht­mä­ßig, wenn der Schuld­ner der Steu­er­nach­for­de­run­gen Liqui­di­täts­vor­tei­le gehabt hat. Aber (und dies ist für die Pra­xis beson­ders wich­tig): Bei einer von den ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zun­gen abwei­chen­den zeit­li­chen Zuord­nung eines Umsat­zes durch die Finanz­be­hör­de, die gleich­zei­tig zu einer Steu­er­nach­for­de­run­gen und einer Steu­er­erstat­tung führt, sol­len durch § 233a AO kei­ne Zins­vor­tei­le abge­schöpft wer­den, die in Wirk­lich­keit nicht vor­han­den sind.

Im Bil­lig­keits­ver­fah­ren auf Erlass fest­ge­setz­ter Zin­sen hat es der Unter­neh­mer daher nicht hin­zu­neh­men, dass eine um einen Monat ver­spä­te­te Steu­er­an­mel­dung zu einem Zins­lauf von acht Mona­ten führt, wenn der erlang­te Liqui­di­täts­vor­teil durch eine spä­te­re Anmel­dung und die ent­spre­chen­de Vor­aus­zah­lung vor Beginn des Zins­laufs wie­der ent­fal­len war. Es kann durch die Ver­zin­sung der sich aus der ver­spä­te­ten Steu­er­fest­set­zung erge­ben­den Steu­er­nach­for­de­run­gen kein Vor­teil aus­ge­gli­chen wer­den, wenn zwei­fels­frei fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die ver­spä­te­te Steu­er­fest­set­zung kei­nen Vor­teil hat­te. Daher sind bei einer von den ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zun­gen abwei­chen­den zeit­li­chen Zuord­nung eines Umsat­zes, die gleich­zei­tig zu einer Steu­er­nach­for­de­run­gen und einer Steu­er­erstat­tung führt, tat­säch­lich nicht vor­han­de­ne Zins­vor­tei­le auch nicht abzu­schöp­fen. Somit kann im Erlass­ver­fah­ren wegen Nach­for­de­rungs­zin­sen nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben, dass zum Bei­spiel der Liqui­di­täts­vor­teil, der dem Steu­er­pflich­ti­gen durch die ver­spä­te­te Anmel­dung des im Vor­anmel­dungs­zeit­raum Dezem­ber 01 aus­ge­führ­ten Umsat­zes erwach­sen war, bereits mit Zah­lung der für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum Janu­ar 02 ange­mel­de­ten Steu­er und damit vor Beginn des Zins­lau­fes wie­der ent­fal­len ist.

Auf Basis die­ser Grund­la­gen legt daher der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 23.2.2023 unter dem Akten­zei­chen V R 30/20 fest, dass unter­jäh­ri­ge Zins­vor­tei­le bei der Prü­fung eines Liqui­di­täts­vor­teils im Rah­men des Bil­lig­keits­er­las­ses von Nach­for­de­rungs­zin­sen zur Umsatz­steu­er unbe­acht­lich sind. Dem Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen zur Umsatz­steu­er steht dem­nach auch nicht ent­ge­gen, dass es zu meh­re­ren auf­ein­an­der­fol­gen­den jah­res­über­grei­fen­den Umsatz­ver­la­ge­run­gen kommt.