Mandantenrundschreiben2018-02-26T13:28:25+00:00

Mandantenbrief September 2021

Word-DateiVor­he­ri­ger Man­dan­ten­briefNächs­ter Mandantenbrief

10.09. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohn­steu­er
Ein­kom­men­steu­er
Kir­chen­steu­er
Kör­per­schaft­steu­er
Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 13.09. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Okto­ber 2021:


11.10. Umsatz­steu­er
Lohn­steu­er
Kir­chen­steu­er zur Lohnsteuer
Die drei­tä­gi­ge Zah­lungs­schon­frist endet am 14.10. für den Ein­gang der Zah­lung. Die­se Frist gilt nicht für die Bar­zah­lung und die Zah­lung per Scheck.

Zah­lun­gen per Scheck gel­ten erst drei Tage nach Ein­gang des Schecks bei der Finanz­be­hör­de (Gewer­be­steu­er und Grund­steu­er: bei der Gemein­de- oder Stadt­kas­se) als recht­zei­tig geleis­tet. Um Säum­nis­zu­schlä­ge zu ver­mei­den, muss der Scheck spä­tes­tens drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag vorliegen.

Alle Anga­ben ohne Gewähr

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Sep­tem­ber 2021:


Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Sep­tem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 28.09.2021.







Inhalt:




  1. Für alle Steu­er­pflich­ti­gen: Lieb­ha­be­rei auf Antrag bei klei­nen Fotovoltaikanlagen
  2. Für Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer: Höhe­re Gebäu­de-Abschrei­bung durch kür­ze­re Restnutzungsdauer
  3. Für Unter­neh­mer: Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag für Maschi­nen­werk­zeu­ge bei Auftragsproduktion
  4. Für alle Steu­er­pflich­ti­gen: Was gehört alles zu den Nachlassregelungskosten?
  5. Für Unter­neh­mer: Zum Nach­weis der aus­schließ­li­chen oder nahe­zu aus­schließ­li­chen Nut­zung eines PKW für betrieb­li­che Zwecke
  6. Für erben­de Kin­der: Eile ist gebo­ten, um die Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung eines Fami­li­en­heims zu erreichen!
  7. Für Arbeit­neh­mer: Ver­äu­ße­rungs­er­lös aus der Manage­ment­be­tei­li­gung eines Arbeit­neh­mers ? Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder aus Kapitalvermögen
  8. Für Unter­neh­mer: Ver­scho­nung beim Betriebs­ver­mö­gen oder Abschmel­zung des Abzugsbetrags



1. Für alle Steuerpflichtigen: Liebhaberei auf Antrag bei kleinen Fotovoltaikanlagen


Von Lieb­ha­be­rei spricht man im Steu­er­recht immer dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ne Absicht hat, Gewin­ne zu erzie­len. Die aus­ge­üb­te Tätig­keit wird dann aus­ge­übt, weil man es ger­ne macht, aber nicht, um damit vor­der­grün­dig Geld zu ver­die­nen. Eine Lieb­ha­be­rei liegt daher grund­sätz­lich immer dann vor, wenn mit der Tätig­keit dau­er­haft Ver­lus­te erzielt werden.


Mit Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 2.6.2021 (Az: IV C 6 – S 2240/19/10006 :006) hat die Finanz­ver­wal­tung nun eine bis dato nicht bekann­te Neue­rung geschaf­fen. In Abstim­mung mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der gel­ten zur ertrag­steu­er­li­chen Behand­lung klei­ner Foto­vol­ta­ik­an­la­gen und ver­gleich­ba­rer Block­heiz­kraft­wer­ke näm­lich jetzt Rege­lun­gen, wonach man einen Antrag auf Lieb­ha­be­rei stel­len kann, sodass der kom­plet­te Sach­ver­halt über­haupt nicht mehr der Ein­künf­te­er­zie­lung unter­wor­fen wird und dem­entspre­chend auch nicht in der Steu­er­erklä­rung behan­delt wer­den muss.


Die­se Rege­lung soll der Ver­ein­fa­chung des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens die­nen, da bei Inan­spruch­nah­me auf­wän­di­ge und streit­an­fäl­li­ge Ergeb­nis­pro­gno­sen für die Beur­tei­lung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht weder erstellt noch geprüft wer­den müs­sen. Die Ziel­set­zung ist daher schon ein­mal sehr löblich.


Es lohnt daher zumin­dest ein­mal genau hin­zu­gu­cken, wann und für wen denn die­ser Antrag auf Lieb­ha­be­rei über­haupt mög­lich ist. So gel­ten die Rege­lun­gen für Foto­vol­ta­ik­an­la­gen mit einer instal­lier­ten Leis­tung von bis zu 10 KW, die auf zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten oder unent­gelt­lich über­las­se­nen Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­häu­sern ein­schließ­lich Außen­an­la­gen, also bei­spiels­wei­se deren Gara­gen, instal­liert sind und nach dem 31.12.2003 in Betrieb genom­men wurden.


Bei der Prü­fung, ob es sich um ein zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­tes Ein- oder Zwei­fa­mi­li­en­haus han­delt, ist ein even­tu­ell vor­han­de­nes häus­li­ches Arbeits­zim­mer unbe­acht­lich, wie die Finanz­ver­wal­tung sehr gene­rös dar­legt. Glei­ches soll übri­gens für Räu­me gel­ten, die nur gele­gent­lich ent­gelt­lich ver­mie­tet wer­den, wie es bei­spiels­wei­se bei Gäs­te­zim­mern oder soge­nann­ten Mes­se­zim­mern der Fall sein kann. Deren Unbe­acht­lich­keit gilt jedoch nur, wenn die Ein­nah­men aus der Ver­mie­tung 520 Euro im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht überschreiten.


Eben­so gilt die Mög­lich­keit zum Antrag auf Lieb­ha­be­rei auch für ver­gleich­ba­re Block­heiz­kraft­wer­ke. Ver­gleich­bar sind im Zusam­men­hang hier­mit sol­che mit einer instal­lier­ten Leis­tung von bis zu 2,5 KW, wenn die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen (Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­haus etc.) eben­so gege­ben sind.


Liegt also eine ent­spre­chen­de Foto­vol­ta­ik­an­la­ge oder ein ent­spre­chen­des Block­heiz­kraft­werk vor, ist auf schrift­li­chen Antrag der steu­er­pflich­ti­gen Per­son aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den ohne wei­te­re Prü­fung in allen offe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zu unter­stel­len, dass die ent­spre­chen­de Foto­vol­ta­ik­an­la­ge bzw. das ent­spre­chen­de Block­heiz­kraft­werk nicht mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betrie­ben wird. Es liegt inso­weit grund­sätz­lich eine steu­er­lich unbe­acht­li­che Lieb­ha­be­rei vor, wobei der ein­mal gestell­te Antrag auch für Fol­ge­jah­re gilt.


Für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me, in denen die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen mit Blick auf die Foto­vol­ta­ik­an­la­ge oder das Block­heiz­kraft­wer­ke nicht vor­lie­gen, also bei­spiels­wei­se bei einer Nut­zungs­än­de­rung oder einer ent­spre­chen­den Ver­grö­ße­rung der Anla­ge, ist die Ver­ein­fa­chungs­re­gel unab­hän­gig von der Erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen nicht anzu­wen­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist dabei ver­pflich­tet, den Weg­fall etwai­ger Vor­aus­set­zun­gen dem zustän­di­gen Finanz­amt sofort schrift­lich mitzuteilen.


Ver­an­lag­te Gewin­ne und Ver­lus­te aus zurück­lie­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, die ver­fah­rens­recht­lich noch änder­bar sind, sind dann nicht mehr zu berück­sich­ti­gen (bei­spiels­wei­se unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung oder vor­läu­fig durch­ge­führ­te Ver­an­la­gun­gen). In die­sen Fäl­len ist eine Anla­ge EUR für den Betrieb der Foto­vol­ta­ik­an­la­ge bzw. des Block­heiz­kraft­werks für alle offe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nicht mehr abzugeben.


Unab­hän­gig von der hier getrof­fe­nen Ver­ein­fa­chungs­vor­schrift mit­tels Antrag auf Lieb­ha­be­rei bleibt es dem Steu­er­pflich­ti­gen natür­lich voll­kom­men unbe­nom­men, eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nach­zu­wei­sen und dann noch ent­spre­chend (anfäng­li­che) Ver­lus­te auch steu­er­min­dernd mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu ver­rech­nen. Beim Nach­weis sind selbst­ver­ständ­lich die Vor­ga­ben der Finanz­ver­wal­tung zu beachten.


Glei­ches gilt, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger von dem zuvor geschil­der­ten Wahl­recht kei­nen Gebrauch macht. Auch dann ist die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zu prüfen.


Exkurs:

Wer tat­säch­lich bei sei­ner Foto­vol­ta­ik­an­la­ge nie­mals eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gehabt hat, pro­fi­tiert sicher von dem Ver­wal­tungs­er­lass. Dies gilt umso mehr, als dass aus der Anla­ge tat­säch­lich und per­ma­nent Gewin­ne erzielt wer­den, die ansons­ten ver­steu­ert wer­den müssen. 




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2. Für Immobilieneigentümer: Höhere Gebäude-Abschreibung durch kürzere Restnutzungsdauer


Kraft gesetz­li­cher Rege­lung ist bei Wirt­schafts­gü­tern, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils der Teil der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten abzu­set­zen, der bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung die­ser Kos­ten auf die Gesamt­dau­er der Ver­wen­dung oder Nut­zung auf ein Jahr ent­fällt. Dies ist die Grund­re­gel der Abschrei­bung, die alle Wirt­schafts­gü­ter betrifft.


Abwei­chend davon sind bei Gebäu­den beson­de­re Abschrei­bungs­re­ge­lun­gen anzu­wen­den. So sind Gebäu­de regel­mä­ßig mit 2 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten als Abschrei­bung steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Anstel­le die­ser zwei­pro­zen­ti­gen Abschrei­bung kön­nen jedoch auch nach § 7 Abs. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ent­spre­chend der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er Abschrei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den, sofern die tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er weni­ger als 50 Jah­re beträgt.


Für Immo­bi­li­en­ei­gen­tü­mer und hier ins­be­son­de­re für sol­che, die die Immo­bi­lie zur Ein­künf­te­er­zie­lung nut­zen, bei­spiels­wei­se zur Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, kann daher eine höhe­re Gebäu­de­ab­schrei­bung von Bedeu­tung sein. Die direk­te Fol­ge wären näm­lich gerin­ge­re Steu­ern, wes­halb es sich durch­aus lohnt, sich mit die­ser The­ma­tik zu beschäftigen.


Die Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des ist dabei im Rah­men der Abschrei­bungs­re­ge­lun­gen der Zeit­raum, in dem ein Gebäu­de vor­aus­sicht­lich sei­ner Zweck­be­stim­mung ent­spre­chend genutzt wer­den kann. So bereits gere­gelt in § 11 c Abs. 1 Satz 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV). Was vie­le nicht wis­sen: Die Nut­zungs­dau­er ist dabei im Regel­fall im Wege der Schät­zung vor­zu­neh­men, da zumin­dest auch unge­wis­se künf­ti­ge Ergeb­nis­se zu beur­tei­len sind.


Die zu schät­zen­de Nut­zungs­dau­er wird im Wei­te­ren nach stän­di­ger Recht­spre­chung durch den tech­ni­schen Ver­schleiß, die wirt­schaft­li­che Ent­wer­tung sowie recht­li­che Gege­ben­hei­ten, wel­che die Nut­zungs­dau­er eines Gegen­stands begren­zen kön­nen, bestimmt. Aus­zu­ge­hen ist von der tech­ni­schen Nut­zungs­dau­er, also dem Zeit­raum, in dem sich das Wirt­schafts­gut tech­nisch abge­nutzt. Sofern die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er kür­zer als die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er ist, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge hier­auf beru­fen. So bereits auch der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 4.3.2008 unter dem Akten­zei­chen IX R 16/07. Inhalt­lich ging es dabei dar­um, dass eine ein­heit­li­che Abschrei­bung der Her­stel­lungs­kos­ten von Gebäu­den nicht gege­ben ist, wenn ein Teil der Gebäu­de einem kür­ze­ren wirt­schaft­li­chen Ver­brauch unterliegt.


Im Regel­fall dürf­te somit die Fra­ge nach der wirt­schaft­li­chen Nut­zungs­dau­er zu stel­len sein, da die­se den­knot­wen­dig jeden­falls nicht län­ger als die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er sein kann. Wann im Ein­zel­fall eine kür­ze­re Nut­zungs­dau­er tat­säch­lich vor­liegt, ist dabei eine Fra­ge der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung. So die stän­di­ge Recht­spre­chung und bereits sei­ner­zeit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.9.1971 unter dem Akten­zei­chen VIII R 73/68.


Frag­lich war nun in einer Ent­schei­dung vom 12.7.2019 beim Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf unter dem Akten­zei­chen 3 K 3307/2 16 F, wie denn eine ent­spre­chend kür­ze­re Nut­zungs­dau­er tat­säch­lich ermit­telt wer­den kann. Der erken­nen­de Senat aus Düs­sel­dorf ver­tritt dabei unter dem Strich die Auf­fas­sung, dass das Modell zur Ablei­tung der wirt­schaft­li­chen Rest­nut­zungs­dau­er für Wohn­ge­bäu­de unter Berück­sich­ti­gung von Moder­ni­sie­run­gen gemäß Anla­ge 4 der Sach­wert­richt­li­nie durch­aus ein geeig­ne­tes Ver­fah­ren zur Ermitt­lung der ver­blei­ben­den Nut­zungs­dau­er darstellt.


Der Argu­men­ta­ti­on des Finanz­am­tes, wonach die Anwen­dung eines typi­sier­ten Modells zur Ablei­tung der Rest­nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des grund­sätz­lich abge­lehnt wird, weil das Ver­fah­ren im Rah­men der Gebäu­de­sach­wert­ermitt­lung und damit für Zwe­cke der Ver­kehrs­wert­ermitt­lung Anwen­dung fin­det und dem­entspre­chend nicht auf die Abschrei­bungs­re­ge­lun­gen des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes über­trag­bar ist, erteilt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf eine kla­re Absage.


Zwar ist es zutref­fend, so die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Düs­sel­dorf, dass die Ermitt­lung der Rest­nut­zungs­dau­er im Rah­men der Ver­kehrs­wert­ermitt­lung ledig­lich not­wen­di­ger Zwi­schen­schritt zur Fest­stel­lung des Gebäu­de­wer­tes ist. Im Rah­men der Abschrei­bungs­re­ge­lun­gen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt dies hin­ge­gen den Haupt­zweck dar. Hier­aus ver­mag der erken­nen­de Senat des FG Düs­sel­dorf kei­ne Unter­schei­dung zwi­schen der Rest­nut­zungs­dau­er im Sin­ne der Abschrei­bungs­re­ge­lun­gen und der Rest­nut­zungs­dau­er im Sin­ne der Immo­bi­li­en­wert­ver­ord­nung zu konstruieren.


Dies ist dabei lei­der nicht unum­strit­ten, denn eine ande­re Auf­fas­sung ver­tritt bei­spiels­wei­se das Finanz­ge­richt Köln in einer frü­he­ren Ent­schei­dung mit Urteil vom 30.6.2016 unter dem Akten­zei­chen 11 K 3657/14. Dem fol­gen die Rich­ter aus der Nach­bar­stadt jedoch aktu­ell erfreu­li­cher­wei­se nicht.


Viel­mehr ver­tre­ten die Düs­sel­dor­fer Rich­ter die Mei­nung, dass der Begriff der ver­blei­ben­den Nut­zungs­dau­er, also die Rest­nut­zungs­dau­er, trotz Not­wen­dig­keit der Schät­zung in bei­den Zusam­men­hän­gen kei­ne abwei­chend zu ermit­teln­de Fik­ti­on ist. Viel­mehr ist bei­de Male die Fra­ge zu beant­wor­ten, wie vie­le Jah­re das Gebäu­de im bestehen­den Zustand vor­aus­sicht­lich noch wirt­schaft­li­che Ver­wen­dung fin­den kann. Dies ist bei der Fra­ge nach dem Ver­kehrs­wert eben­so von ent­schei­den­der Bedeu­tung, wie bei der Fra­ge nach der sach­ge­rech­ten Ver­tei­lung des Aufwandes.


Da mit Blick auf eine kür­ze­re Nut­zungs­dau­er für die Abschrei­bung eben nicht nur auf die ver­blei­ben­de tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er abzu­stel­len ist, son­dern sich der Steu­er­pflich­ti­ge eben­so auf eine kür­ze­re wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er beru­fen kann, ist für die Düs­sel­dor­fer Rich­ter über­haupt nicht nach­voll­zieh­bar, inwie­fern es eine von der wirt­schaft­li­chen Nut­zungs­dau­er unter Ver­kehrs­wert­ge­sichts­punk­ten abwei­chen­de wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er unter ein­kom­men­steu­er­li­chen Gesichts­punk­ten geben könn­te und wie die­se zu bestim­men sein sollte.


Da die ein­kom­men­steu­er­li­che Rege­lung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG dem Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich die Mög­lich­keit der Erbrin­gung des Nach­wei­ses einer kür­ze­ren Nut­zungs­dau­er eröff­net, muss die­ser Nach­weis nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorfs jeden­falls unter Anwen­dung einer gut­ach­ter­lich aner­kann­ten Metho­dik zu erbrin­gen sein.


Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung sind die Düs­sel­dor­fer Rich­ter dabei sogar der Auf­fas­sung, dass ein Bau­sub­stanz­gut­ach­ten für die Ermitt­lung der Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des kein sach­ge­rech­tes Ver­fah­ren dar­stellt. Dabei hin­ter­fra­gen die Rich­ter bereits, was im Ein­zel­nen mit dem Begriff ?Bau­sub­stanz­gut­ach­ten? aus­ge­drückt wer­den soll.


Nach alle­dem kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt in sei­ner oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung vom 12.7.2019 zu dem Schluss, dass das Modell zur Ablei­tung der wirt­schaft­li­chen Rest­nut­zungs­dau­er für Wohn­ge­bäu­de unter Berück­sich­ti­gung von Moder­ni­sie­run­gen gemäß Anla­ge 4 der Sach­wert­richt­li­nie ein geeig­ne­tes Ver­fah­ren zur Ermitt­lung der kür­ze­ren Rest­nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des im Rah­men der Abschrei­bungs­be­mes­sung nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist. 


Ganz aus­drück­lich hal­ten die Rich­ter ein Bau­sub­stanz­gut­ach­ten nicht für erfor­der­lich oder mehr noch sogar für untaug­lich für die­se Zwe­cke. Eben­so stellt das Ver­fah­ren zur Ermitt­lung des Abnut­zungs­vor­rats von Bau­stof­fen kein sach­ge­rech­tes Ver­fah­ren für die Ermitt­lung der Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des dar.


Tipp:

Eine Rest­nut­zungs­dau­er ist anhand des Berech­nungs­mo­dells in Anla­ge 4 der Sach­wert­richt­li­nie rela­tiv ein­fach zu ermit­teln. Wer hier zu dem Ergeb­nis gelangt, dass sei­ne Rest­nut­zungs­dau­er deut­lich unter der im Gesetz stan­dar­di­siert vor­ge­ge­be­nen Nut­zungs­dau­er liegt, soll­te im Zuge der Abschnitts­be­steue­rung das Finanz­amt dar­auf hin­wei­sen, dass eine höhe­re Abschrei­bung statt­fin­den muss.

Im Ergeb­nis ist dabei also schlicht Abschrei­bung unter­blie­ben. Die­se kann in der Wei­se nach­ge­holt wer­den, dass die noch nicht abge­setz­ten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten (Buch­wer­te) ent­spre­chend der bei dem Wirt­schafts­gut auf­ge­wand­ten Abzugs­me­tho­de auf die ver­blei­ben­de Rest­nut­zungs­dau­er ver­teilt wer­den. Dies hat bereits vor gerau­mer Zeit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.2.1967 unter dem Akten­zei­chen VI R 295/66 klargestellt.




Exkurs:

Lei­der ist der Kampf um eine kür­ze­re Rest­nut­zungs­dau­er damit jedoch noch nicht gewon­nen. Wie nicht anders zu erwar­ten war, hat die Finanz­ver­wal­tung näm­lich den Revi­si­ons­zug zum Bun­des­fi­nanz­hof bestie­gen und die­sem die Fra­ge vor­ge­legt, ob das Berech­nungs­mo­dell der Anla­ge 4 der Sach­wert­richt­li­nie tat­säch­lich ein geeig­ne­tes Nach­weis­ver­fah­ren für eine kür­ze­re Nut­zungs­dau­er des Gebäu­des ist.

Unter dem Akten­zei­chen IX R 25/19 wird daher wei­ter ver­han­delt und es bleibt zu hof­fen, dass auch die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs die durch­aus prag­ma­ti­sche und zu begrü­ßen­de Auf­fas­sung ihrer erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen aus Düs­sel­dorf bestä­ti­gen. Für Immo­bi­li­en­be­sit­zer, ins­be­son­de­re Ver­mie­ter, wird es dann zuneh­mend ein­fa­cher dar­zu­le­gen, dass die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten auf eine kür­ze­re Nut­zungs­dau­er ver­teilt wer­den können. 

Die Ent­schei­dung bleibt daher mit Span­nung abzu­war­ten und wir wer­den dann sicher­lich dar­über berichten.




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3. Für Unternehmer: Investitionsabzugsbetrag für Maschinenwerkzeuge bei Auftragsproduktion


Auf­grund der Rege­lung des § 7g des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) konn­ten Steu­er­pflich­ti­gen im Streit­jahr für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens unter den wei­ter in der Vor­schrift auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen. Bei der Rege­lung spricht man land­läu­fig vom soge­nann­ten Investitionsabzugsbetrag.


Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ist unter ande­rem, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betrie­bes aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nutzen.


Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­gu­tes ist der für die­ses Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­men Inves­ti­ti­ons­be­darf in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­hö­hend hin­zu­zu­rech­nen. Die Hin­zu­rech­nung darf dabei den ursprüng­lich abge­zo­ge­nen Betrag nicht über­stei­gen. Die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­gu­tes kön­nen um bis zu 40 %, höchs­tens jedoch um die Hin­zu­rech­nung, gewinn­min­dernd abge­setzt wer­den. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Abschrei­bung und Son­der­ab­schrei­bung sowie die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ver­rin­gert sich entsprechend.


Wei­ter­hin kann aus­weis­lich der Rege­lung in § 7g Abs. 5 EStG bei abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens unter ande­rem im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung neben der nor­ma­len Abset­zung für Abnut­zung auch eine Son­der­ab­schrei­bung bis zu ins­ge­samt 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten Anspruch genom­men wer­den. Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me die­ser Son­der­ab­schrei­bung ist unter ande­rem, dass das Wirt­schafts­gut im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und im dar­auf fol­gen­den Wirt­schafts­jahr in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird. So kon­kret gere­gelt in § 7g Abs. 6 Num­mer 2 EStG.


Wird das Wirt­schafts­gut nicht bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betrie­bes aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt, sind der Abzug sowie die Her­ab­set­zung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, die Ver­rin­ge­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge und die Hin­zu­rech­nung rück­gän­gig zu machen. Eben­so ist unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen die Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 5 EStG rück­gän­gig zu machen.


Im vor­lie­gen­den Streit­fall beim Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IV R 16/18 war hin­sicht­lich der Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag die allein strei­ti­ge Vor­aus­set­zung, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das Wirt­schafts­gut min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betrie­bes aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich nutzt.


Mit die­ser Bestim­mung soll eine dau­er­haf­te zeit­li­che und räum­li­che Bezie­hung des Wirt­schafts­guts zum Betrieb des Inves­tors sicher­ge­stellt wer­den, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.2.2013 unter dem Akten­zei­chen III R 6/12 klar­ge­stellt hat. Dem­entspre­chend ist die (lang­fris­ti­ge) Ver­mie­tung von Wirt­schafts­gü­tern von der Begüns­ti­gung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen, wie auch schon der sei­ner­zei­ti­gen Bun­des­tags­druck­sa­che zu ent­neh­men ist.


Eine sol­che lang­fris­ti­ge Ver­mie­tung wird ange­nom­men, wenn das Wirt­schafts­gut einem ande­ren für mehr als drei Mona­te ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wird, wie die Finanz­ver­wal­tung in ihrem Erlass vom 20.11.2013 unter dem Akten­zei­chen IV C 6 – S 2139 fest­ge­legt hat.


Die einem ande­ren Betrieb über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter sind danach nur bei einer kurz­fris­ti­gen Über­las­sung von bis zu drei Mona­ten wei­ter­hin dem Betrieb bzw. der Betriebs­stät­te des Inves­tors zuzu­rech­nen, weil die­ser nach kur­zer Zeit wie­der über die über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter tat­säch­lich ver­fü­gen kann. Bei lang­fris­ti­ger Über­las­sung ver­blei­ben die Wirt­schafts­gü­ter dage­gen in dem Betrieb bzw. der Betriebs­stät­te des Nut­zungs­be­rech­tig­ten. Die­se Auf­fas­sung ent­spricht dabei der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, so bei­spiels­wei­se Urteil vom 28.2.2013 unter dem Akten­zei­chen III R 6/12.


Vor die­sem Hin­ter­grund ist jedoch der Bun­des­fi­nanz­hof der Ansicht, dass eine den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag aus­schlie­ßen­de lang­fris­ti­ge Nut­zungs­über­las­sung nur dann vor­liegt, wenn das Wirt­schafts­gut einem ande­ren ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich zur grund­sätz­lich eigen­ver­ant­wort­li­chen Nut­zung über­las­sen wird, wie dies typisch für die Über­las­sung eines Wirt­schafts­gut im Rah­men eines Miet‑, Pacht- oder Leih­ver­hält­nis­ses ist. 


Die mit der Vor­aus­set­zung einer Nut­zung in einer Betriebs­stät­te des Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen gefor­der­te räum­li­che Bin­dung des Wirt­schafts­guts an den Betrieb des Inves­tors zeigt sich ins­be­son­de­re dar­in, dass der Inves­tor die tat­säch­li­che Gewalt über das Wirt­schafts­gut hat oder – im Fall der kurz­fris­ti­gen Nut­zungs­über­las­sung – jeden­falls inner­halb kur­zer Zeit wie­der­erlangt. Das Wirt­schafts­gut bleibt damit im ?Ein­fluss­be­reich? des Steu­er­pflich­ti­gen und behält dadurch die erfor­der­li­che räum­li­che Bin­dung zu sei­nem Betrieb. Das ist nicht mehr der Fall, wenn das Wirt­schafts­gut lang­fris­tig an einen ande­ren über­las­sen wird und die­ser, wie im Fall eines Miet‑, Pacht- oder Leih­ver­trags, das Wirt­schafts­gut in die­ser Zeit zu eige­nen Zwe­cken nut­zen und den Nut­zungs­über­las­sen­den von der Nut­zung des Wirt­schafts­guts und damit auch von der tat­säch­li­chen Gewalt über das Wirt­schafts­gut lang­fris­tig aus­schlie­ßen kann. 


Bei lang­fris­ti­ger Über­las­sung ver­blei­ben die Wirt­schafts­gü­ter daher im Betrieb bzw. der Betriebs­stät­te des Nut­zungs­be­rech­tig­ten, unab­hän­gig davon, ob der Inves­tor den Ein­satz der über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter z.B. durch bestimm­te Wei­sungs­mög­lich­kei­ten, Zutritts- oder Kon­troll­be­fug­nis­se beein­flus­sen kann. So auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 30.6.2005 unter dem Akten­zei­chen III R 47/03.


Anders war jedoch der Fall, der dem Bun­des­fi­nanz­hof unter dem oben bereits zitier­ten Akten­zei­chen IV R 16/18 vor­lag. Zwar ver­blie­ben die infra­ge ste­hen­den Werk­zeu­ge auch hier mehr als drei Mona­te bei einem Drit­ten, aller­dings waren sie gera­de nicht zu des­sen Nut­zung zu eige­nen Zwe­cken bestimmt gewe­sen bzw. die­ser war nicht dazu berech­tigt. Die Werk­zeu­ge durf­ten aus­schließ­lich für die Pro­duk­ti­on der von der Klä­ge­rin in ihrem Betrieb benö­tig­ten Tei­le ein­ge­setzt wer­den. Eine ander­wei­ti­ge Nut­zung der Werk­zeu­ge war ver­trag­lich unter­sagt. Inso­weit hat­te der Drit­te gegen­über der Klä­ge­rin auch kein Besitz­recht, son­dern war ganz im Gegen­satz dazu zur jeder­zei­ti­gen Her­aus­ga­be der Werk­zeu­ge auf Ver­lan­gen der Klä­ge­rin verpflichtet.


Anders als im Fall einer lang­fris­ti­gen Nut­zungs­über­las­sung auf­grund eines Miet‑, Pacht- oder Leih­ver­tra­ges hat die Klä­ge­rin daher jeder­zeit die Mög­lich­keit, die tat­säch­li­che Gewalt über die Werk­zeu­ge inner­halb kur­zer Zeit wie­der­zu­er­lan­gen. Die Werk­zeu­ge wer­den zwi­schen ihrem jewei­li­gen Ein­satz von dem Drit­ten für die Klä­ge­rin ledig­lich ver­wahrt, um der Klä­ge­rin die Kos­ten und Risi­ken des jewei­li­gen Trans­ports zu erspa­ren. Die­se Umstän­de recht­fer­ti­gen es nach der erfreu­li­chen Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, noch von einer Zuord­nung der Wirt­schafts­gü­ter zum Betrieb der Klä­ge­rin aus­zu­ge­hen. Inso­weit ist der erfor­der­li­che räum­li­che Bezug des Wirt­schafts­guts zum Betrieb des Inves­tors funk­tio­nal zu ver­ste­hen, wie auch zahl­rei­chen Geset­zes­kom­men­ta­ren zu ent­neh­men ist.


Daher bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Vor­in­stanz in Form des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­rich­tes und ent­schied mit Urteil vom 3.12.2020 unter dem Akten­zei­chen IV R 16/18, dass ein Wirt­schafts­gut des Inves­tors auch dann noch in einer Betriebs­stät­te des Betriebs des Inves­tors aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird, wenn es in dem Betrieb eines ande­ren aus­schließ­lich als Werk­zeug zur Her­stel­lung von durch den Inves­tor in Auf­trag gege­be­nen Tei­len ein­ge­setzt und in der rest­li­chen Zeit dort für den Inves­tor ledig­lich ver­wahrt wird.


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4. Für alle Steuerpflichtigen: Was gehört alles zu den Nachlassregelungskosten?


Das Erb­schaft­steu­er­ge­setz besteu­ert die Berei­che­rung des Erwer­bers. Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten gilt daher als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb die Berei­che­rung des Erwer­bers, soweit sie nicht steu­er­frei ist. Beim Erwerb von Todes wegen gilt als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes unter­liegt, die abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen wer­den. Zu die­sen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten zäh­len unter ande­rem aus­weis­lich der Rege­lung des § 10 Abs. 5 Num­mer 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) die soge­nann­ten Erb­las­ser­schul­den. Nach § 10 Abs. 5 Num­mer 3 ErbStG gehö­ren dazu eben­so die soge­nann­ten sons­ti­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten. Soweit die ers­te Ein­ord­nung. Frag­lich bleibt für den nächs­ten Schritt, was sich nun kon­kret hin­ter den genann­ten Begrif­fen verbirgt.


Erb­las­ser­schul­den sind unter ande­rem die­je­ni­gen, die vom Erb­las­ser her­rüh­ren, soweit sie nicht bereits in einer betrieb­li­chen Bewer­tungs­ein­heit auf­ge­fan­gen sind und im Todes­zeit­punkt auch wirk­lich eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­ge­stellt haben.


Als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind Kos­ten abzugs­fä­hig, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwerbs entstehen. 


Davon aber strikt abzu­gren­zen: Kos­ten für die Ver­wal­tung des Nach­las­ses. Sie sind aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Abs. 5 Num­mer 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig.


Der Begriff ?Kos­ten der Rege­lung des Nach­las­ses? ist dabei aus­weis­lich der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs breit aus­zu­le­gen. Er umfasst die Kos­ten der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Fest­stel­lung des Nach­las­ses ein­schließ­lich Bewir­tungs­kos­ten, aber auch alle Kos­ten, die auf­ge­wen­det wer­den müs­sen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erb­schaft zukom­men­den Güter zu set­zen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon in sei­ner Ent­schei­dung vom 11.1.1961 unter dem Akten­zei­chen II 155/59 U klar­ge­stellt hat. Zu den Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten kön­nen zudem noch bestimm­te Kos­ten gehö­ren, die durch die Til­gung von Erb­las­ser­schul­den entstehen.


Es ist dabei unschäd­lich, und ins­be­son­de­re bei Nach­lass­ab­wick­lungs­kos­ten oder Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten bzw. Nach­lass­ver­tei­lungs­kos­ten sogar typisch, dass der Erbe selbst die Kos­ten aus­ge­löst hat. Uner­heb­lich für den steu­er­li­chen Abzug ist auch, ob eine kos­ten­güns­ti­ge­re Lösung mög­lich gewe­sen wäre. Ins­be­son­de­re im Zusam­men­hang mit einer durch den Erb­las­ser ange­ord­ne­ten Rege­lung des Nach­las­ses ist es aner­kannt, dass es auf kos­ten­güns­ti­ge­re Optio­nen nicht ankommt, wie sei­ner­seits bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 28.6.1995 unter dem Akten­zei­chen II R 89/92 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.


Wich­ti­ger ist hin­ge­gen, dass die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten in einem engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Todes wegen ste­hen und nicht erst durch die spä­te­re Ver­wal­tung des Nach­las­ses anfal­len. Der Grund: Wäh­rend die als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten zu berück­sich­ti­gen­den Kos­ten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbs­auf­wand dar­stel­len, sind die Kos­ten für die Ver­wal­tung des Nach­las­ses bereits Ver­wen­dungs­auf­wand, der erb­schaft­steu­er­recht­lich unbe­acht­lich ist und somit nicht steu­er­min­dernd ein­ge­setzt wer­den kann.


Zu die­sen Ver­wal­tungs­kos­ten gehö­ren Kos­ten, die nur dazu die­nen, den Nach­lass zu erhal­ten, zu nut­zen und zu meh­ren oder das Ver­mö­gen zu ver­wer­ten. Dazu gehö­ren etwa die Erfül­lung lau­fen­der Ver­pflich­tun­gen, aber auch die bei der Ver­äu­ße­rung von Nach­lass­ge­gen­stän­den zum Zwe­cke der Ver­wer­tung ent­ste­hen­den Kos­ten, etwa Ablö­se­be­trä­ge an Mie­ter zwecks Grund­stücks­ver­käu­fen oder Ähnlichem.


Die Abgren­zung zwi­schen den Kos­ten der Nach­lass­re­ge­lung und Kos­ten der Nach­lass­ver­wal­tung rich­tet sich nach den Umstän­den des Ein­zel­falls. So wie die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang der Kos­ten mit dem jewei­li­gen Abzug­s­tat­be­stand ver­lan­gen, lie­gen Kos­ten der Nach­lass­ver­wal­tung dann vor, wenn die­ser fehlt. 


Die dar­in lie­gen­de Zäsur zwi­schen Erwerbser­lan­gungs­kos­ten und Nach­lass­ver­wal­tungs­kos­ten ist indes kein für den jewei­li­gen Erb­fall und auch kein für alle Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gleich zu defi­nie­ren­der, ein­heit­li­cher und fest­ste­hen­der Zeit­punkt. Sie mar­kiert viel­mehr eine inhalt­li­che Gren­ze zwi­schen den nach­lass­spe­zi­fi­schen Kos­ten auf der einen Sei­te und den­je­ni­gen Kos­ten auf der ande­ren Sei­te, die ihrer Art nach eben­so anfal­len kön­nen, wenn die Gegen­stän­de, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nach­lass befin­den. In die­sem Fall ist der durch das Tat­be­stands­merk­mal ?unmit­tel­bar? gekenn­zeich­ne­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang näm­lich unterbrochen.


Bei Ver­fah­rens­kos­ten ist auf die Fra­ge abzu­stel­len, ob Unge­wiss­heit über den Umfang des Nach­las­ses besteht. Macht der Erbe gericht­lich wirk­lich oder ver­meint­lich zum Nach­lass gehö­ren­de Ansprü­che gel­tend, so lie­gen Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten vor, wenn die Kla­ge eines Erben dazu dient, das Bestehen nach­lass­zu­ge­hö­ri­ger Ansprü­che des Erb­las­sers und damit den Umfang des Nach­las­ses zu klä­ren oder die Her­aus­ga­be von Nach­lass­ge­gen­stän­den durch Drit­te zu erwirken. 


Herrscht hin­ge­gen Gewiss­heit über Umfang und Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses und hat der Erbe die Nach­lass­ge­gen­stän­de in Besitz genom­men, endet der sach­li­che Zusam­men­hang mit dem Erwerb. Kos­ten, die dem Erben in der Fol­ge­zeit zum Zwe­cke der Erhal­tung, Meh­rung, Nut­zung oder Ver­wer­tung des Nach­lass­ver­mö­gens ent­ste­hen, sind kei­ne Nachlassverbindlichkeiten.


Umge­kehrt kön­nen die Kos­ten von gericht­li­chen oder behörd­li­chen Ver­fah­ren Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten sein, wenn sie dazu die­nen, das Bestehen wirk­lich oder ver­meint­lich zum Nach­lass gehö­ren­der Ver­bind­lich­kei­ten des Erb­las­sers und damit den Umfang des Nach­las­ses zu klä­ren oder Ansprü­che Drit­ter abzu­weh­ren. Herrscht hin­ge­gen Gewiss­heit über Umfang und Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses ein­schließ­lich des Umfangs der Ver­bind­lich­kei­ten, endet der sach­li­che Zusam­men­hang mit dem Erwerb. Kos­ten, die dem Erben in der Fol­ge­zeit zum Zwe­cke der Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten ent­ste­hen, sind ihrer­seits kei­ne Nachlassverbindlichkeiten.


Vor die­sem Hin­ter­grund kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.10.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 30/19 zu dem Schluss, dass Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten des Erben für die Nach­erklä­rung von Steu­ern, die der Erb­las­ser hin­ter­zo­gen hat, als Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind. 


Damit wider­spricht der Bun­des­fi­nanz­hof auch dem gleich­lau­ten­den Län­der­erlass vom 11.12.2015 und somit der Linie des Fis­kus. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ver­tritt der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung, dass der Steu­er­be­ra­ter beauf­tragt wur­de, um Steu­er­erklä­run­gen für sol­che Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten abzu­ge­ben, die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den und damit dem Grun­de nach Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten darstellen.


Bei etwai­gen Räu­mungs­kos­ten sieht es schon anders aus, und die Ein­ord­nung ist auch durch­aus schwie­ri­ger. Dies lässt sich schon dar­an erken­nen, dass im vor­lie­gen­den Fall das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt in die­sem Punkt eine ande­re Auf­fas­sung als der Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­ten hat, weil es sei­ne Betrach­tung allein auf die Woh­nung als Nach­lass­ge­gen­stand kon­zen­triert hat. Der Auf­wand für die Räu­mung einer vom Erb­las­ser selbst bewohn­ten Woh­nung wäre Teil der Nach­lass­ver­wer­tung, wenn er sich nur auf die Eigen­schaft der Woh­nung als Nach­lass­ge­gen­stand bezö­ge. Eigen­tum und Besitz der Klä­ge­rin als Allein­er­bin waren geklärt, wäh­rend die Kos­ten für das Her­rich­ten der Woh­nung zwecks Ver­kauf, Ver­mie­tung oder Selbst­nut­zung zur Ver­wer­tung und damit zur Ver­wal­tung des Nach­las­ses gehö­ren. Die Gren­ze zwi­schen Erwerbser­lan­gungs­kos­ten und Nach­lass­ver­wal­tungs­kos­ten wäre überschritten.


Im zu ent­schei­den­den Fall lie­gen aber Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten vor, weil die Auf­lö­sung des Haus­halts des Erb­las­sers nicht zuletzt dar­auf gerich­tet ist, mit der per­sön­li­chen Habe des Erb­las­sers zweck­ent­spre­chend zu ver­fah­ren. Nicht nur die Woh­nung, son­dern auch die in der Woh­nung befind­li­chen per­sön­li­chen Gegen­stän­de des Erb­las­sers kön­nen zum Nach­lass gehö­ren, müs­sen dies aber nicht. Regel­mä­ßig sind sie in das Eigen­tum des Erben über­ge­gan­gen, kön­nen aber auch gelie­hen oder gemie­tet und damit an Drit­te her­aus­zu­ge­ben sein. Es gehört zur tat­säch­li­chen Fest­stel­lung des Nach­las­ses, hier­über Gewiss­heit zu erlan­gen, und damit zur Nach­lass­re­ge­lung, für alle Ein­zel­tei­le des Haus­rats zu ent­schei­den, wie damit zu ver­fah­ren ist, ob Her­aus­ga­be­pflich­ten zu bedie­nen sind und ob, in wel­cher Art und durch wen der Haus­rat wei­ter­ver­wen­det wer­den kann. Die Durch­sicht des gesam­ten Haus­rats ist aber wesent­li­cher Bestand­teil der hier umstrit­te­nen Räu­mung. Die Gren­ze zwi­schen der Nach­lass­re­ge­lung und der Nach­lass­ver­wal­tung ist noch nicht über­schrit­ten. Die­se Maß­nah­me beruht unmit­tel­bar auf dem Erb­fall, ist ohne Erb­fall in die­ser Form nahe­zu nicht denk­bar und begrün­det inso­fern im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt nach­lass­spe­zi­fi­schen Aufwand.


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5. Für Unternehmer: Zum Nachweis der ausschließlichen oder nahezu ausschließlichen Nutzung eines PKW für betriebliche Zwecke


Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg urteilt in sei­ner Ent­schei­dung vom 13.6.2018 unter dem Akten­zei­chen 7 K 7287/16, dass ein Fahr­ten­buch nicht ord­nungs­ge­mäß ist, wenn zur Anga­be der Fahr­zie­le nicht aus sich selbst her­aus ver­ständ­li­che Abkür­zun­gen ver­wen­det wer­den, die Ein­trä­ge grund­sätz­lich nur den gege­be­nen­falls zu einer Post­leit­zahl zuge­ord­ne­ten Stra­ßen­na­men ohne Anga­be der Haus­num­mer ent­hal­ten und sich die genau­en Adress­an­ga­ben auch nicht aus ande­ren, aus­nahms­wei­se zur Ergän­zung eines Fahr­ten­buchs her­an­zu­zie­hen­den Unter­la­gen, wie Abkür­zungs­ver­zeich­nis­sen oder Kun­den­lis­ten, ergeben.


Mit die­ser iso­liert betrach­te­ten Aus­sa­ge hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg sicher­lich Recht. Defi­ni­tiv wird auch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung in ihren stän­di­gen Ent­schei­dun­gen zu dem Ergeb­nis kom­men, dass auf­grund der auf­ge­führ­ten Män­gel ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nicht mehr gege­ben ist.


In die­sem Zusam­men­hang muss jedoch dar­auf hin­ge­wie­sen wer­den, dass es im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht dar­um ging, die Anwen­dung der Ein-Pro­zent-Rege­lung zur Besteue­rung des Pri­vat­an­teils des Fir­men­wa­gens zu ver­mei­den. Dies ist sicher­lich nur mög­lich, wenn auch tat­säch­lich ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch gege­ben ist. Vor­lie­gend ging es jedoch im Zusam­men­hang mit der Bil­dung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags für den Fir­men­wa­gen um die Fra­ge des betrieb­li­chen Nutzungsanteils.


Vor­aus­set­zung für die Bil­dung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ist es näm­lich, dass das Wirt­schafts­gut, vor­lie­gend der Fir­men­wa­gen, min­des­tens bis zum Ende des Jah­res, das auf die Inves­ti­tio­nen folgt, aus­schließ­lich oder zumin­dest fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird. Aus­schließ­lich bedeu­tet 100 %. Was fast aus­schließ­lich bedeu­tet, ist eben­falls durch frü­he­re höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung geklärt. So stellt auch das Finanz­ge­richt Ber­lin Bran­den­burg rich­ti­ger­wei­se fest, dass im Zusam­men­hang mit der Bil­dung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges eine aus­schließ­li­che oder nahe­zu aus­schließ­li­che Nut­zung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts (vor­lie­gend des Fir­men­wa­gens) gege­ben ist, wenn die Nut­zung zu betrieb­li­chen Zwe­cken in den oben schon erwähn­ten Zeit­räu­men min­des­tens 90 % beträgt.


Bis zu die­sem Zeit­punkt kann der Ent­schei­dung aus Ber­lin-Bran­den­burg voll­stän­dig zuge­stimmt wer­den. Aller­dings gehen die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter noch einen ent­schei­den­den Schritt wei­ter – und dies ist falsch. 


Die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter ver­tre­ten näm­lich wei­ter­ge­hend die Auf­fas­sung, dass im Zusam­men­hang mit dem Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag beim Fir­men­wa­gen die betrieb­li­che Nut­zung mit­tels eines ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs nach­zu­wei­sen ist. Die­se Auf­fas­sung wird auch regel­mä­ßig von den Finanz­äm­tern ver­tre­ten und scheint in der Finanz­ver­wal­tung eine brei­te Mehr­heit zu haben. Eine nach­voll­zieh­ba­re Rechts­grund­la­ge hier­für ist hin­ge­gen nicht ersichtlich.


In der Revi­si­on gegen die Ent­schei­dung aus Ber­lin-Bran­den­burg hat daher der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 15.7.2020 unter dem Akten­zei­chen III R 62/19 erfreu­li­cher­wei­se klar­ge­stellt, dass die gesetz­li­che Rege­lung rund um den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in § 7g des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) kei­ne kon­kre­ten Vor­ga­ben für den Nach­weis enthält. 


Die aus­schließ­li­che oder fast aus­schließ­li­che betrieb­li­che Nut­zung bei einem Pkw lässt sich zwar aus einem ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buch beleg­ten, dies bedeu­tet jedoch nicht, dass dies auch unbe­dingt in die­sem Zusam­men­hang nötig ist.


Nach Auf­fas­sung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik beim Bun­des­fi­nanz­hof ist näm­lich der Nach­weis der fast aus­schließ­li­chen betrieb­li­chen Nut­zung eines Pkws im Rah­men der Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nicht auf ord­nungs­ge­mä­ße Fahr­ten­bü­cher beschränkt. Tat­säch­lich kann er auch durch ande­re Beweis­mit­tel geführt werden.


Inso­weit ist die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs sehr erfreu­lich, zumal die Rich­ter im Rah­men ihrer Urteils­be­grün­dung auch dar­le­gen, dass die Beweis­mit­tel auch noch im Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­ren nach­ge­reicht wer­den kön­nen. Inso­weit sind schon an die­ser Stel­le wesent­lich gerin­ge­re Anfor­de­run­gen an den Nach­weis gege­ben. Bei einem ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buch müs­sen die Anga­ben näm­lich zeit­nah geführt wer­den, sonst kann man das ?ord­nungs­ge­mäß? schon streichen!


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6. Für erbende Kinder: Eile ist geboten, um die Erbschaftsteuerbefreiung eines Familienheims zu erreichen!


Aus­weis­lich der Rege­lung in § 13 Abs. 1 Num­mer 4 c Satz 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) ist die Erb­schaft einer vom Erb­las­ser genutz­ten Immo­bi­lie, sprich dem Fami­li­en­heim, unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen steu­er­frei. Kon­kret ist damit unter ande­rem der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums an einem im Inland bele­ge­nen bebau­ten Grund­stück durch Kin­der steu­er­frei, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat, die beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist. Die Steu­er­frei­heit ist dabei auf eine Wohn­flä­che von 200 Qua­drat­me­ter begrenzt.


In der Pra­xis ist immer wie­der umstrit­ten, was denn in die­sem Zusam­men­hang ?unver­züg­lich? bedeu­tet und wie restrik­tiv die­ses Tat­be­stands­merk­mal aus­ge­legt wer­den muss. Dazu hat aktu­ell das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.3.2021 unter dem Akten­zei­chen 4 K 2245/19 Erb eine Aus­sa­ge getroffen:


Um die Woh­nung unver­züg­lich, das bedeu­tet also ohne schuld­haf­tes Zögern, zur Selbst­nut­zung für eige­ne Wohn­zwe­cke zu bestim­men, muss der Erwer­ber inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit nach dem Erb­fall die Absicht zur Selbst­nut­zung der Woh­nung fas­sen und dann natür­lich auch durch den Ein­zug in die Woh­nung tat­säch­lich umset­zen. Dies hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 23.6.2015 unter dem Akten­zei­chen II R 39/13 so herausgearbeitet.


Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat in einem Urteil vom 24.10.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 K 3184/17 Erb wei­ter­hin skiz­ziert, dass die blo­ße Absicht der Selbst­nut­zung eben­so unzu­rei­chend ist wie die Vor­nah­me von Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, etwa Reno­vie­rungs­ar­bei­ten. Es muss also tat­säch­lich zur Selbst­nut­zung kom­men, sonst klappt es nicht mit der Steuerbefreiung.


Wird die Selbst­nut­zung der Woh­nung erst nach Ablauf von sechs Mona­ten auf­ge­nom­men, kann zwar eine unver­züg­li­che Bestim­mung zur Selbst­nut­zung vor­lie­gen. Aller­dings muss der Erwer­ber in die­sem Fall dar­le­gen und glaub­haft machen, zu wel­chem Zeit­punkt er sich zur Selbst­nut­zung der Woh­nung für eige­ne Wohn­zwe­cke ent­schlos­sen hat, aus wel­chen Grün­den ein tat­säch­li­cher Ein­zug in die Woh­nung nicht frü­her mög­lich war und war­um er die­se Grün­de nicht zu ver­tre­ten hat. Umstän­de rund um den Ein­fluss­be­reich des Erwer­bers, die nach Ablauf des Sechs­mo­nats­zeit­raums zu einer län­ge­ren Ver­zö­ge­rung des Ein­zugs füh­ren, sind nur unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen nicht dem Erwer­ber anzu­las­ten. Zu sol­chen Ver­zö­ge­run­gen kann bei­spiels­wei­se eine Reno­vie­rung der Woh­nung gehö­ren. Eine sol­che Ver­zö­ge­rung ist ihm bei­spiels­wei­se nicht anzu­las­ten, wenn sich die Reno­vie­rung des­halb län­ger hin­zieht, weil nach Beginn der Reno­vie­rungs­ar­bei­ten ein gra­vie­ren­der Man­gel der Woh­nung ent­deckt wird, der vor dem Ein­zug besei­tigt wer­den muss.


Ins­ge­samt gilt dabei jedoch der Merk­satz: Je grö­ßer der zeit­li­che Abstand zwi­schen dem Erb­fall und dem tat­säch­li­chen Ein­zug des Erwer­bers in die Woh­nung ist, des­to höhe­re Anfor­de­run­gen sind an die Dar­le­gung des Erwer­bers und sei­ne Grün­de für die ver­zö­ger­te Nut­zung der Woh­nung für eige­ne Wohn­zwe­cke zu stel­len. So auch defi­niert in dem oben bereits zitier­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.6.2015.


Zudem ist eine restrik­ti­ve Aus­le­gung der Vor­schrift gebo­ten, um im Blick auf bestehen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die Steu­er­be­frei­ung eine Begüns­ti­gung zu ver­mei­den, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.5.2019 unter dem Akten­zei­chen II R 37/60 mit wei­te­ren Nen­nun­gen in der Recht­spre­chung her­aus­ge­ar­bei­tet hat.


Eben­so hat inso­weit das Finanz­ge­richt Nürn­berg durch sein Urteil vom 4.4.2018 unter dem Akten­zei­chen 4 K 476/16 bereits dar­ge­legt, dass eine restrik­ti­ve Aus­le­gung der Vor­schrift schon des­halb erfor­der­lich ist, weil der Erwer­ber es andern­falls in der Hand hät­te, den durch die Behal­te­frist vor­ge­se­he­nen Zeit­raum der Eigen­nut­zung von min­des­tens zehn Jah­ren durch eine erheb­lich ver­zö­ger­te Selbst­nut­zung zu verkürzen.


Auf Basis die­ser Grund­sät­ze kommt das erken­nen­de Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf auf­grund der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass der Erwerb einer vom Erb­las­ser als Teil sei­nes Grund­ver­mö­gens genutz­ten Woh­nung man­gels der unver­züg­li­chen Bestim­mung zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken nicht steu­er­frei ist, wenn der Ent­schluss zur Selbst­nut­zung der Woh­nung auf­grund im Ein­fluss­be­reich des Erwer­bers lie­gen­der und vor­her­seh­ba­rer Umstän­de erst 18 Mona­te nach dem Erb­fall umge­setzt wird. 


Im zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt war die Ver­zö­ge­rung ein­ge­tre­ten, weil es zunächst erfor­der­lich war, die Woh­nung zu räu­men und dann ent­spre­chen­de Reno­vie­rungs­maß­nah­men durch­zu­füh­ren. Dies zählt jedoch allein als Ent­schul­di­gung nicht, wie die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Düs­sel­dorf vor­lie­gend bekräf­tig­ten. Eile kann daher durch­aus im Ein­zel­fall gebo­ten sein.


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7. Für Arbeitnehmer: Veräußerungserlös aus der Managementbeteiligung eines Arbeitnehmers ? Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen


Die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­hal­ten mit der gesetz­li­chen Rege­lung in § 20 Absatz 8 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) das soge­nann­te Sub­si­dia­ri­täts­prin­zip. Die­ses ist jedoch nur als begrenz­te Kol­li­si­ons­re­ge­lung zu ver­ste­hen, wonach Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft, aus Gewer­be­be­trieb, aus selbst­stän­di­ger Arbeit oder aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zuzu­rech­nen sind, wenn sie zu die­sen Ein­künf­ten gehören.


Für die Abgren­zung von Kapi­tal­ein­künf­ten zu den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die­je­ni­ge der Ein­kunfts­ar­ten maß­ge­bend, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. So bereits schon die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil vom 5.11.2013 unter dem Akten­zei­chen VIII R 20/11. Im Urteils­fall ging es um die Fra­ge, ob Arbeits­lohn im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung von Genuss­rech­ten vor­liegt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied bereits sei­ner­zeit: Kann der Arbeit­neh­mer die von sei­nem Arbeit­ge­ber erwor­be­nen Genuss­rech­te nur dadurch ver­wer­ten, dass er sie nach Ablauf der Lauf­zeit an die­sen ver­äu­ßert, und hängt die Höhe des Rück­kaufs­werts der Genuss­rech­te davon ab, wie das Anstel­lungs­ver­hält­nis endet, han­delt es sich bei dem Über­schuss aus dem Rück­ver­kauf der Genuss­rech­te um Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit. Der geld­wer­te Vor­teil fließt dem Arbeit­neh­mer dabei zu dem Zeit­punkt zu, in dem das Ent­gelt für die Rück­nah­me der Genuss­rech­te aus­ge­zahlt wird.


Gene­rell gehö­ren zu den Ein­nah­men aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen. Vor­tei­le wer­den ?für? eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist immer dann der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist.


Kein Arbeits­lohn liegt daher vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­ver­hält­nis­se oder auf­grund sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird. So die stän­di­ge Recht­spre­chung, wie zuletzt im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.5.2010 unter dem Akten­zei­chen VI R 12/08 dargelegt.


Dem Arbeit­neh­mer ent­stan­de­ne Vor­tei­le sind durch eigen­stän­di­ge, vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge Son­der­rechts­be­zie­hun­gen ver­an­lasst, wenn ihnen ande­re Erwerbs­grund­la­gen als die Nut­zung der eige­nen Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen. Sol­che Rechts­be­zie­hun­gen zei­gen ihre Unab­hän­gig­keit und Eigen­stän­dig­keit ins­be­son­de­re dadurch, dass sie auch selbst­stän­dig und los­ge­löst vom Arbeits­ver­hält­nis bestehen kön­nen bzw. könn­ten. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 17.6.2009 unter dem Akten­zei­chen VI R 69/06. Mit die­sem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof näm­lich klar­ge­stellt, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus einer Kapi­tal­be­tei­li­gung an einem Unter­neh­men nicht allein des­halb zu den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit führt, weil die Kapi­tal­be­tei­li­gung von einem Arbeit­neh­mer des Unter­neh­mens gehal­ten und nur Arbeit­neh­mern ange­bo­ten wor­den war.


Betei­ligt sich ein Arbeit­neh­mer kapi­tal­mä­ßig an sei­nem Arbeit­ge­ber, kann die Betei­li­gung eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge sein, sodass damit in Zusam­men­hang ste­hen­de Erwerbs­ein­nah­men und Erwerbs­auf­wen­dun­gen in kei­nem ein­kom­men­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­ver­hält­nis ste­hen. Der Arbeit­neh­mer nutzt in die­sem Fall sein Kapi­tal als eine vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge und eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge zur Ein­künf­te­er­zie­lung, die dar­aus erziel­ten lau­fen­den Erträ­gen sind dann kei­ne Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit, son­dern sol­che aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Dem­entspre­chend es hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Fall klar­ge­stellt, in dem er unter dem Strich zum Ergeb­nis kam, dass Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit vor­lie­gen. Im sei­ner­zei­ti­gen Streit­fall ging es um die Fra­ge der Behand­lung von Dar­le­hens­zin­sen zum Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch deren Arbeit­neh­mer. In die­sem abge­ur­teil­ten Ein­zel­fall kam der Bun­des­fi­nanz­hof am 5.4.2006 unter dem Akten­zei­chen IX R 111/00 zu dem Schluss, dass Schuld­zin­sen für Dar­le­hen, mit denen Arbeit­neh­mer den Erwerb von Gesell­schafts­an­tei­len an ihrer Arbeit­ge­be­rin finan­zie­ren, um damit die arbeits­ver­trag­lich die Vor­aus­set­zung für die Erlan­gung einer höher dotier­ten Posi­ti­on zu erfül­len, regel­mä­ßig Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen sind. Es geht hier qua­si um einen Wert­pa­pier­kauf für die Karriere.


Für den Cha­rak­ter einer Betei­li­gung als eigen­stän­di­ge vom Arbeits­um­feld unab­hän­gi­ge Erwerbs­grund­la­ge spricht es ins­be­son­de­re, wenn der Arbeits­ver­trag kei­nen Anspruch auf den Erwerb der Betei­li­gung und kei­nen antei­li­gen Ver­äu­ße­rungs­er­lös als Gegen­leis­tung für die nicht­selbst­stän­di­ge Tätig­keit vor­sieht, die Betei­li­gung vom Arbeit­neh­mer zum Markt­preis (und nicht etwa ver­bil­ligt) erwor­ben und ver­äu­ßert wird und der Arbeit­neh­mer das vol­le Ver­lust­ri­si­ko trägt, soweit kei­ne beson­de­ren Umstän­de aus dem Arbeits­ver­hält­nis erkenn­bar sind, die Ein­fluss auf die Ver­äu­ße­rer­sei­te und Wert­ent­wick­lung der Betei­li­gung nehmen.


Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus einer Kapi­tal­be­tei­li­gung führt auch nicht allein des­halb zu Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit, weil die Betei­li­gung von einem Arbeit­neh­mer des Unter­neh­mens gehal­ten und ver­äu­ßert wur­de und auch nur Arbeit­neh­mern im All­ge­mei­nen oder sogar nur bestimm­ten Arbeit­neh­mern ange­bo­ten wor­den war.


Ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, ist auf­grund einer in ers­ter Linie der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den tat­säch­li­chen Wür­di­gung zu ent­schei­den. So auch ganz aus­drück­lich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.11.2008 unter dem Akten­zei­chen VI R 25/05.


Die Tat­sa­chen­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt ist, wenn sie ver­fah­rens­recht­lich ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und nicht gegen Denk­an­sät­ze ver­stößt oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt, nach der Rege­lung in § 118 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) revi­si­ons­recht­lich bin­dend. Dies ist unum­strit­ten, wes­halb in prak­ti­schen Fäl­len immer dar­auf geach­tet wer­den muss, dass eine fal­sche Tat­sa­chen­wür­di­gung auch Im erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts­ver­fah­ren ange­grif­fen wer­den muss.


Vor die­sem Hin­ter­grund kommt aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 1.12.2020 unter dem Akten­zei­chen VIII R 40/18 zu dem Schluss, dass ein Ver­äu­ße­rungs­er­lös aus einer Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung nicht dem Arbeits­lohn, son­dern den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­ord­nen ist, wenn die Kapi­tal­be­tei­li­gung auf einer vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­gen und den gesam­ten Leis­tungs­aus­tausch der Ver­trags­part­ner abbil­den­den Son­der­rechts­be­zie­hung beruht. Auf die­ser Linie war auch bereits eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.10.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 44/11.


Für eine sol­che den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit dem Arbeits­ver­hält­nis über­la­gern­de Son­der­rechts­be­zie­hung spre­chen ins­be­son­de­re der Erwerb und die Ver­äu­ße­rung der Kapi­tal­be­tei­li­gung zu einem ange­mes­sen Preis, ein feh­len­der zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Anstel­lung und dem Erwerb der Betei­li­gung sowie der Weg­fall einer an den Bestand des Dienst­ver­hält­nis­ses gebun­de­nen Ver­fall­klau­sel vor dem Zeit­punkt der Anteilsveräußerung.


Kei­ne aus­schlag­ge­ben­de indi­zi­el­le Bedeu­tung haben dem­ge­gen­über die Abhän­gig­keit des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses vom Errei­chen bestimm­ter Umsatz- und Gewinn­kenn­zah­len, das Feh­len von Stimm­rech­ten, eine am frei­en Kapi­tal­markt übli­cher­wei­se nicht erziel­ba­re Wert­stei­ge­rung und der zunächst auf­ge­scho­be­ne, aber vor der Ver­äu­ße­rung erfolg­te Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an den Anteilen. 


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8. Für Unternehmer: Verschonung beim Betriebsvermögen oder Abschmelzung des Abzugsbetrags


Aus­weis­lich der Rege­lung in § 13a Abs. 2 Satz 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) bleibt der ver­blei­ben­de Teil des begüns­tig­ten Ver­mö­gens außer Ansatz, soweit der Wert die­ses Ver­mö­gens ins­ge­samt 150.000 Euro nicht über­steigt. Bei den besag­ten 150.000 Euro spricht man vom soge­nann­ten Abzugsbetrag.


Aller­dings ist die­ser Abzugs­be­trag nicht fix. Nach Satz 2 der vor­ge­nann­ten Vor­schrift ver­rin­gert sich näm­lich der Abzugs­be­trag von 150.000 Euro, wenn der Wert die­ses Ver­mö­gens ins­ge­samt die Wert­gren­ze von 150.000 Euro über­steigt, um 50 % des die­se Wert­gren­ze über­stei­gen­den Betrags. Zudem kann der Abzugs­be­trag inner­halb von zehn Jah­ren für von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Erwer­be begüns­tig­ten Ver­mö­gens nur ein­mal berück­sich­tigt werden.


Mit Urteil vom 23.2.2021 stellt der Bun­des­fi­nanz­hof nun unter dem Akten­zei­chen II R 34/19 klar, wie die­se Vor­schrift ganz kon­kret aus­zu­le­gen ist. So ist aus dem Gesetz eigent­lich schon ein­deu­tig zu ent­neh­men, dass der Abzugs­be­trag für das von der­sel­ben Per­son inner­halb von zehn Jah­ren ins­ge­samt zuge­wen­de­te begüns­tig­te Ver­mö­gen nur ein­mal zur Ver­fü­gung steht. Dies ist so aus­zu­le­gen, dass, wenn ein­mal begüns­tig­tes Ver­mö­gen zuge­wen­det wor­den ist, der Abzugs­be­trag voll­stän­dig ver­braucht ist. Die­ser voll­stän­di­ge Ver­brauch tritt unab­hän­gig davon ein, in wel­cher Höhe sich der Abzugs­be­trag bei der Steu­er­fest­set­zung tat­säch­lich aus­ge­wirkt hat.


Die im Gesetz getrof­fe­ne For­mu­lie­rung ?ein­mal? ist dabei zeit­punkt­be­zo­gen und ver­deut­licht, dass der Abzugs­be­trag inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums ledig­lich für einen Erwerb berück­sich­tigt wer­den kann. Eine Zusam­men­rech­nung von Erwer­ben ist nach dem Geset­zes­wort­laut daher nicht mög­lich. Die For­mu­lie­rung im Gesetz lässt auch nicht zu, den Abzugs­be­trag für meh­re­re Erwer­be zu gewäh­ren, bis der Gesamt­be­trag von 150.000 Euro erschöpft ist.


Eben­so deut­lich stel­len die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik aktu­ell lei­der klar: Der Abzugs­be­trag wird im Sin­ne der Vor­schrift auch schon dann ?berück­sich­tigt?, wenn er wegen der ange­ord­ne­ten Abschmel­zung null Euro betra­gen hat. Der Abzugs­be­trag wird dabei stets für den ers­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums berück­sich­tigt, auch wenn er sich rech­ne­risch nicht aus­ge­wirkt hat. So die kla­re und unzwei­deu­ti­ge Aus­sa­ge in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs. An die­ser Stel­le gibt es jedoch in der Lite­ra­tur durch­aus ande­re Auf­fas­sun­gen, wel­che jedoch nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs lei­der als falsch ein­ge­ord­net wer­den müssen.


Die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik sind näm­lich viel­mehr der Auf­fas­sung, dass ein Abzugs­be­trag von null Euro immer als berück­sich­tigt gel­ten muss. Ihre kon­kre­te Aus­sa­ge dazu: Ein Abzugs­be­trag von null Euro nicht als berück­sich­tigt anzu­se­hen, führt zu nicht gerecht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lun­gen. Bei einer sol­chen Her­an­ge­hens­wei­se wäre bei einem grö­ße­ren Erwerb, bei dem sich rech­ne­risch noch ein mini­ma­ler Abzugs­be­trag ergä­be, in jedem Fal­le der Abzugs­be­trag berück­sich­tigt und des­halb ver­braucht. Bei einem die­sen nur gering­fü­gig über­stei­gen­den Erwerb, der zu einem rech­ne­ri­schen Abzugs­be­trag von 0 Euro führ­te, wäre der Ver­brauch hin­ge­gen nicht ein­ge­tre­ten, so dass der Abzugs­be­trag für künf­ti­ge Erwer­be zur Ver­fü­gung stün­de. Damit ent­stün­de bei nur gering­fü­gi­gen Dif­fe­ren­zen der Bemes­sungs­grund­la­ge des ers­ten Erwerbs eine Belas­tungs­dif­fe­renz von nahe­zu 150.000 Euro.


Eben­so sehen die Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs kein Antrags- oder Ver­zichts­recht des Steu­er­pflich­ti­gen der Art, dass optio­nal bei einem ers­ten Erwerb von der Berück­sich­ti­gung des Abzugs­be­trags abge­se­hen wer­den könn­te, damit kein Ver­brauch ein­tritt. Auch hier gibt es Stim­men in der ein­schlä­gi­gen Fach­li­te­ra­tur, die durch­aus ande­rer Auf­fas­sung sind.


Der Bun­des­fi­nanz­hof argu­men­tiert jedoch: Mit die­ser Aus­le­gung wird dem gesetz­ge­be­ri­schen Zweck Rech­nung getra­gen. Die Beschrän­kung des Abzugs inner­halb eines Zehn-Jah­res-Zeit­raums will die Erzie­lung nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le durch Auf­spal­tung grö­ße­rer Zuwen­dun­gen und die dadurch erziel­te Unter­schrei­tung bestimm­ter Aus­schluss­gren­zen ver­mei­den. So auch schon der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung vom 28.01.2008 in der Bun­des­tags­druck­sa­che 16/7918 auf Sei­te 33 f. 


Hat bereits ein ers­ter Erwerb inner­halb des Zehn-Jah­res-Zeit­raums durch Über­schrei­ten der Wert­gren­ze zu einem Abzugs­be­trag von 0 Euro geführt, ist kein schüt­zens­wer­tes Inter­es­se ersicht­lich, einen davon abge­spal­te­nen zwei­ten, klei­ne­ren Erwerb zu begüns­ti­gen. Dem Klä­ger ist zwar zuzu­stim­men, dass durch eine abwei­chend gewähl­te Rei­hen­fol­ge die Begüns­ti­gung des klei­ne­ren Erwerbs erreicht wer­den kann, doch liegt gera­de die­ses Ergeb­nis in der Hand des Schen­kers und/oder des Erwerbers.


Inso­weit bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung sowie auch die Mei­nung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Mün­chen im Urteil vom 15.5.2019 unter dem Akten­zei­chen 4 K 500/17. Mit Urteil vom 23.2.2021 kommt der Bun­des­fi­nanz­hof daher unter dem Akten­zei­chen II R 34/19 zu dem Schluss, dass der Abzugs­be­trag stets für jeden Steu­er­fall indi­vi­du­ell fest­ge­legt wird und sich in den Bereich von null Euro bis 150.000 Euro bewegt. Ein Ver­zicht auf den Abzugs­be­trag zuguns­ten spä­te­rer Erwer­be ist nicht zuläs­sig. Auch ein auf null Euro abge­schmol­ze­ner Abzugs­be­trag gilt als ?berück­sich­tigt? im Sin­ne des Gesetzeswortlauts.


Sowohl das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Mün­chen als auch der Bun­des­fi­nanz­hof fol­gen damit nicht der von eini­gen Lite­ra­tur­stim­men ver­tre­te­nen Aus­le­gung, wonach jedem Steu­er­pflich­ti­gen stets der maxi­ma­le Abzugs­be­trag von 150.000 Euro in der Wei­se zur Ver­fü­gung ste­hen soll, dass er die­sen Maxi­mal­be­trag auch durch meh­re­re Erwer­be inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums qua­si auf­fül­len kön­nen soll.


Im End­ef­fekt muss man daher zur vor­lie­gen­den Ent­schei­dung lei­der mal wie­der sagen: Ist das Urteil noch so schlecht, der Bun­des­fi­nanz­hof hat lei­der immer Recht.


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