Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne März 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Febru­ar 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Febru­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 24.02.2023.

Aus­weis­lich der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 Abs. 5 in Ver­bin­dung mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Num­mer 6b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig. Dies ist der Grund­satz im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht. Die­ses Abzugs­ver­bot gilt jedoch nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 Euro als Höchst­be­trag begrenzt. Die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det. In die­sem Fall kön­nen sämt­li­che Kos­ten für das häus­li­che Arbeits­zim­mer abge­setzt wer­den. Es erfolgt also ein unbe­grenz­ter Werbungskostenabzug.

Für die Beur­tei­lung, in wel­chem Umfang Miet­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind, gel­ten die für die Abzugs­fä­hig­keit von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bzw. Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze ent­spre­chend. So der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 23.9.2009 unter dem Akten­zei­chen IV R 21/08. Die­se Grund­sät­ze stel­len sich (zumin­dest bezo­gen auf Ehe­leu­te) zusam­men­ge­fasst wie folgt dar:

Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug kommt maxi­mal in der Höhe in Betracht, in der der Steu­er­pflich­ti­ge Auf­wen­dun­gen getra­gen hat. Dies gilt auch bei Ehe­gat­ten. Denn die antei­lig auf einen Ehe­gat­ten ent­fal­len­den und von die­sem getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen min­dern nicht die Leis­tungs­fä­hig­keit des ande­ren Ehe­gat­ten, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 6.12.2017 unter dem Akten­zei­chen VI R 41/15 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Erwer­ben oder errich­ten Ehe­leu­te eine Eigen­tums­woh­nung in Mit­ei­gen­tum, ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass jeder von ihnen die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­spre­chend sei­nem Mit­ei­gen­tums­an­teil getra­gen hat, und zwar unab­hän­gig davon, wie viel er tat­säch­lich aus eige­nen Mit­teln dazu bei­getra­gen hat. Sind die finan­zi­el­len Bei­trä­ge der Ehe­leu­te unter­schied­lich hoch, dann hat sowohl zivil­recht­lich als auch steu­er­recht­lich der Ehe­gat­te, der aus eige­nen Mit­teln mehr als der ande­re bei­gesteu­ert hat, das „Mehr“ sei­nem Ehe­gat­ten mit der Fol­ge zuge­wen­det, dass jeder von ihnen so anzu­se­hen ist, als habe er die sei­nem Anteil ent­spre­chen­den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten selbst getra­gen. Infol­ge­des­sen kann jeder Ehe­gat­te die Abset­zung für Abnut­zung grund­sätz­lich nur ent­spre­chend sei­nem Mit­ei­gen­tums­an­teil als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so bereits in dem zuvor genann­ten Urteil klar­ge­stellt hat.

Die Ver­tei­lung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten auf die Ehe­gat­ten nach Mit­ei­gen­tums­an­tei­len hat nicht zur Fol­ge, dass die Kos­ten für ein Arbeits­zim­mer nur antei­lig abzugs­fä­hig sind. Denn aus­schlag­ge­bend für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist nicht der Umfang des Mit­ei­gen­tums an einem Wirt­schafts­gut, son­dern ob der Steu­er­pflich­ti­ge Auf­wen­dun­gen im beruf­li­chen Inter­es­se trägt. Im Hin­blick auf das Net­to­prin­zip darf die Berück­sich­ti­gung beruf­lich ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen nicht dar­an schei­tern, dass sie im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts ste­hen, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht gehört. So bereits der Beschluss des Gro­ßen Sena­tes des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.8.1999 unter dem Akten­zei­chen GrS 1/97.

Nutzt daher ein Mit­ei­gen­tü­mer im Rah­men sei­nes Mit­ei­gen­tums­an­teils einen Teil des Wirt­schafts­gu­tes (vor­lie­gend des häus­li­chen Arbeits­zim­mers) zur Ein­künf­te­er­zie­lung allein, sind die von ihm getra­ge­nen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten vor­ran­gig die­sem Raum zuzu­ord­nen. Es ist also gene­rell davon aus­zu­ge­hen, dass er Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten auf­ge­wen­det hat, um die­sen Raum ins­ge­samt (also voll­stän­dig bzw. zur Gän­ze) zu nut­zen. Zivil­recht­lich nutzt der Mit­ei­gen­tü­mer den Raum nicht teils aus eige­nem Recht und teils durch Über­las­sung zur Nut­zung durch den oder die Mit­ei­gen­tü­mer, son­dern er nutzt ihn ins­ge­samt in Aus­übung sei­nes Rech­tes als Mit­ei­gen­tü­mer, wie aus der Rege­lung des § 743 Abs. 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) zu ent­neh­men ist. Die­se Ein­ord­nung gilt auch ein­kom­men­steu­er­lich. Anders als sein Mit­ei­gen­tums­recht bezieht sich sein Nut­zungs­recht auf den gan­zen Raum. Nutzt der Steu­er­pflich­ti­ge sein Arbeits­zim­mer in vol­lem Umfang aus eige­nem Recht, dann sind auch die eige­nen antei­li­gen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten als im Inter­es­se die­ser Nut­zung auf­ge­wen­det anzu­se­hen und damit als beruf­li­cher Auf­wand zu berück­sich­ti­gen. So auch bereits ein Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.8.1999 unter dem Akten­zei­chen GrS 5/97.

Über­trägt man die oben genann­ten Grund­sät­ze auf Miet­auf­wen­dun­gen eines nicht ver­hei­ra­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen, ergibt sich fol­gen­des: Wird eine Woh­nung von meh­re­ren Per­so­nen ange­mie­tet und nutzt ein Mie­ter einen Raum zur Ein­künf­te­er­zie­lung allei­ne, dann sind die auf die­sen Raum ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen (im Rah­men der Abzugs­fä­hig­keit für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer) bei ihm in vol­ler Höhe als Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, sofern der Nut­zen­de Auf­wen­dun­gen in min­des­tens die­ser Höhe getra­gen hat. Eine nur hälf­ti­ge Abzugs­fä­hig­keit der tat­säch­lich vom Klä­ger getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen wäre mit dem Grund­ge­dan­ken des objek­ti­ven Net­to­prin­zips unver­ein­bar. Dies hat im Ergeb­nis auch bereits so das Finanz­ge­richt Mün­chen mit Gerichts­be­scheid vom 2.3.2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 1251/18 gesehen.

Ganz prak­tisch bedeu­te­te dies in der Berech­nung der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung, dass im Urteils­fall für die ange­mie­te­te Woh­nung Auf­wen­dun­gen in Höhe von 26.607 Euro ent­stan­den sind. Da das Arbeits­zim­mer 10 % der Wohn­flä­che aus­mach­te, ent­fie­len davon 10 %, also 2.661 Euro auf das Arbeits­zim­mer. Die­se Auf­wen­dun­gen kann in der abge­ur­teil­ten Ent­schei­dung der Klä­ger in vol­ler Höhe als Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Ein­künf­ten gel­tend machen, da er sich defi­ni­tiv zu mehr als 2.661 Euro an den Kos­ten der gemein­sa­men Woh­nung betei­ligt hat. Letz­te­res war im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren unstrittig.

Hin­weis: Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren die Revi­si­on wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung zuge­las­sen, da die Fra­ge der Höhe des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs von Auf­wen­dun­gen für das aus­schließ­lich von einem Part­ner einer nicht­ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaft genutz­te Arbeits­zim­mer in einer gemein­sa­men ange­mie­te­ten Woh­nung bis­lang noch nicht höchst­rich­ter­lich ent­schie­den wor­den ist. Ob die Finanz­ver­wal­tung tat­säch­lich den Revi­si­ons­zug besteigt (oder bereits bestie­gen hat), ist aktu­ell noch nicht ersicht­lich. Gege­be­nen­falls wer­den wir wie­der wei­ter berichten.

Dies­mal geht es nicht mit dem Taxi nach Paris, wie es in einem bekann­ten Schla­ger heißt, son­dern viel­mehr mit dem Taxi zur Arbeit. Steu­er­recht­lich ist dies inter­es­sant, weil es dabei um die Fra­ge der Absetz­bar­keit geht. Sei­ner­zeit berich­te­ten wir bereits über die erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dun­gen zu der The­ma­tik. Ins­be­son­de­re hat­te damals das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt in einer Ent­schei­dung vom 22.10.2019 unter dem Akten­zei­chen 3 K 490/19 ent­schie­den, dass ein Taxi ein öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel im Sin­ne des § 9 Abs. 2 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG), sprich im Sin­ne der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, ist.

Die Fol­ge der erst­in­stanz­li­chen Recht­spre­chung: Der Steu­er­pflich­ti­ge kann die per Taxi durch­ge­führ­ten Fahr­ten von der Woh­nung zur ers­ten Tätig­keits­stät­te nicht nur in Höhe der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, son­dern in Höhe der tat­säch­lich ange­fal­le­nen, die Ent­fer­nungs­pau­scha­le über­stei­gen­den Kos­ten als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Dies geht näm­lich nur, wenn ein Taxi ein „öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel“ im Sin­ne der Vor­schrift ist.

Die Streit­fra­ge war dabei arg umstrit­ten. Auch für ein öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel im Sin­ne der Ent­fer­nungs­pau­scha­le plä­dier­te sei­ner­zeit bereits das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in einer Ent­schei­dung vom 8.4.2014 unter dem Akten­zei­chen 13 K 339/12 E.

Kein öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel im Sin­ne der Vor­schrift hat hin­ge­gen das Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen in sei­ner Ent­schei­dung vom 5.12.2018 unter dem Akten­zei­chen 3 K 15/18 gesehen.

Mit dem erst­in­stanz­li­chen Hin und Her ist nun Schluss, denn mit Ent­schei­dung vom 9.6.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Rechts­la­ge unter dem Akten­zei­chen VI R 26/20 abschlie­ßend geklärt. Um dies vor­weg­zu­neh­men: Nach Auf­fas­sung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik ist ein im Gele­gen­heits­ver­kehr genutz­tes Taxi kein öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel im Sin­ne der Vor­schrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te mit einem Taxi kön­nen daher ledig­lich in Höhe der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten in Ansatz gebracht werden.

Für ihre Begrün­dung holen die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter wie folgt aus: Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on sind Wer­bungs­kos­ten auch die Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te. Zur Abgel­tung die­ser Auf­wen­dun­gen kann in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung für jeden Arbeits­tag, an den der Arbeit­neh­mer die ers­te Tätig­keits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te von 0,30 Euro ange­setzt wer­den. Höchs­tens kön­nen jedoch nur 4.500 Euro im Kalen­der in Abzug gebracht wer­den, soweit der Arbeit­neh­mer nicht einen eige­nen oder ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­wa­gen nutzt.

Auch Auf­wen­dun­gen für die Benut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel kön­nen ange­setzt wer­den, soweit sie den in dem Kalen­der­jahr ins­ge­samt als Ent­fer­nungs­pau­scha­le abzieh­ba­ren Betrag über­stei­gen. Der Ansatz der Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te, die den als Ent­fer­nungs­pau­scha­le abzieh­ba­ren Betrag über­stei­gen, ist zudem mög­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge einen Grad der Behin­de­rung von min­des­tens 70 nach­weist oder einen Grad der Behin­de­rung von min­des­tens 50 und sei­ne Bewe­gungs­fä­hig­keit im Stra­ßen­ver­kehr erheb­lich beein­träch­tigt ist.

Der Begriff des „öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­tels“ ist im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz lei­der nicht defi­niert. Der Wort­laut lässt sich ent­we­der dahin­ge­hend ver­ste­hen, dass es sich um ein Ver­kehrs­mit­tel han­delt, das all­ge­mein der Öffent­lich­keit zur Ver­fü­gung steht, oder auch so, dass ledig­lich regel­mä­ßig ver­keh­ren­de öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel erfasst sind. Ins­be­son­de­re zwingt der Umstand, dass die Beför­de­rung von Per­so­nen mit Kraft­fahr­zeu­gen im Gele­gen­heits­ver­kehr etwa mit einem Taxi geneh­mi­gungs­pflich­tig ist, nicht dazu, das Taxi auch als öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel anzu­se­hen. Aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Rege­lung zu Ent­fer­nungs­pau­scha­le sowie dem Sinn und Zweck der Vor­schrif­ten ergibt sich viel­mehr, dass unter die Bezeich­nung im Rah­men der Defi­ni­ti­on zur Ent­fer­nungs­pau­scha­le ledig­lich öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel im Lini­en­ver­kehr fal­len. So zumin­dest der Bundesfinanzhof.

Hin­weis: In der wei­te­ren Urteils­be­grün­dung nen­nen die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik noch zahl­rei­che Grün­de und Argu­men­te, war­um ein Taxi kein öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel im Sin­ne der Ent­fer­nungs­pau­scha­le sein kann. Für Inter­es­sier­te sei inso­weit auf das sehr umfang­reich begrün­det Urteil ver­wie­sen. Im Ergeb­nis muss jedoch mit­ge­nom­men wer­den, dass die Fahr­ten zur Arbeit mit einem Taxi ledig­lich im Rah­men der Ent­fer­nungs­pau­scha­le steu­er­min­dernd ange­setzt wer­den können.

Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung ist aus­weis­lich einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg mit Urteil vom 8.11.2021 unter dem Akten­zei­chen 7 K 7009/19 nicht gege­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in einer Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort einen (beruf­lich ver­an­lass­ten) Zweit­haus­halt führt und auch der vor­han­de­ne „eige­ne Haus­stand” am Beschäf­ti­gungs­ort bele­gen ist.

Die­se stren­ge Aus­le­gung gilt auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mehr­fach täg­lich sei­ne schwer an Par­kin­son erkrank­te Ehe­frau pfle­gen und medi­zi­nisch unter­stüt­zen will und des­we­gen am Arbeits­ort neben der bei Nut­zung der öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­tel cir­ca 35 bis 40 Fahr­mi­nu­ten von der Arbeits­stät­te ent­fern­ten Haupt­woh­nung in unmit­tel­ba­rer Nähe zur Arbeits­stät­te eine wei­te­re Woh­nung anmie­tet, um bei Bedarf jeder­zeit kurz­fris­tig sei­ne Ehe­frau unter­stüt­zen zu kön­nen und so die Unter­bre­chun­gen der Arbeits­zei­ten zeit­lich deut­lich redu­zie­ren zu können.

Nur wenn die Woh­nung beruf­li­chen Zwe­cken dient, kommt es auf die Grün­de für die Bei­be­hal­tung einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung nicht mehr an. Dass auch außer­halb der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen lie­gen­de Grün­de – wie die Krank­heit des Ehe­gat­ten – Umstän­de sein kön­nen, die im Rah­men einer Ein­zel­fall­be­trach­tung zu einer Unzu­mut­bar­keit der Fahr­stre­cke füh­ren kön­nen, auch wenn der Haupt­wohn­sitz und die Arbeits­stät­te in einer Stadt lie­gen, lässt sich der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht ent­neh­men. Da die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung mitt­ler­wei­le rechts­kräf­tig gewor­den ist, wird hier der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Gele­gen­heit zu einer wei­te­ren Ent­schei­dung erhalten.

Die Auf­wen­dun­gen für die Anmie­tung der zwei­ten Woh­nung sind auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzugs­fä­hig, wenn die Anmie­tung in ers­ter Linie der ange­neh­me­ren Gestal­tung der Pfle­ge­si­tua­ti­on dient, kei­ne geziel­te the­ra­peu­ti­sche Maß­nah­me dar­stellt und inso­fern auch nicht medi­zi­nisch indi­ziert ist. Das gilt auch dann, wenn die Ehe­frau eine Dau­er­in­fu­si­on mit­tels einer Mini­pum­pe benö­tigt, die Nadel hier­zu täg­lich mehr­fach gewech­selt sowie die Pum­pe befüllt wer­den muss und sie das auf­grund ihres Gesund­heits­zu­stands nicht selbst erle­di­gen kann.

Der 5. Senat des schles­wig-hol­stei­ni­schen Ober­ver­wal­tungs­ge­rich­tes hat sich mit der Erhe­bung einer Zweit­woh­nungs­steu­er beschäf­tigt, wenn die steu­er­erhe­ben­de Gemein­de auf einer Insel oder einer Hal­lig liegt und hier auf­grund der Pan­de­mie-Bekämp­fungs­ver­ord­nung der Lan­des­re­gie­rung im Jahr 2020 zeit­wei­se ein Zutritts­ver­bot für alle Per­so­nen galt, die nicht ihre Haupt­woh­nung an die­sem Ort hatten.

Im Streit­fall ging es um einen Steu­er­pflich­ti­gen, der auf Sylt ein Grund­stück besitzt und die dort gele­ge­ne Woh­nung als Zweit­woh­nung nutzt. Trotz des Zutritts­ver­bots von der Gemein­de Sylt ist er für das Jahr 2020 unein­ge­schränkt zur Zweit­woh­nungs­steu­er her­an­ge­zo­gen wor­den. Lei­der hält das Ober­ver­wal­tungs­ge­richt dies für rechtmäßig.

Das Gericht begrün­det sei­ne Rechts­auf­fas­sung damit, dass die Erhe­bung der Zweit­woh­nungs­steu­er nur das „Inne­ha­ben“ einer Zweit­woh­nung und damit eine recht­lich gesi­cher­te Nut­zungs­mög­lich­keit der Woh­nung für eine gewis­se Dau­er vor­aus­setzt. Die­se Mög­lich­keit sei durch das in der Zeit vom 3.4.2020 bis zum 3.5.2020 in Schles­wig-Hol­stein gel­ten­de Zutritts­ver­bot zu den Inseln und Hal­li­gen an Nord- und Ost­see nicht ent­fal­len, son­dern nur vor­über­ge­hend ein­ge­schränkt worden.

Bei einer sol­chen pan­de­mie­be­ding­ten Ein­schrän­kung han­de­le es sich um einen aty­pi­schen Sach­ver­halt, der bei der Aus­le­gung des Begriffs des „Inne­ha­bens“ einer Zweit­woh­nung nicht zu berück­sich­ti­gen sei. Das Steu­er­recht betref­fe in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens. Die hier­zu erlas­se­nen Rege­lun­gen dürf­ten steu­er­pflich­ti­ge Sach­ver­hal­te des­halb typi­sie­rend erfas­sen. Die vor­lie­gen­de Ein­schrän­kung sei schließ­lich auch nicht mit den Fol­gen einer bau­ord­nungs­recht­li­chen Nut­zungs­un­ter­sa­gung vergleichbar.

Der Senat hat die anders­lau­ten­de Ent­schei­dung der 4. Kam­mer des Ver­wal­tungs­ge­richts des­halb auf die Beschwer­de der Gemein­de Sylt geän­dert. Lei­der ist der Beschluss unter dem Akten­zei­chen 5 MB 23/22 auch unanfechtbar.

Allein­er­zie­hen­de Steu­er­pflich­ti­ge haben gemäß § 24b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Anspruch auf einen Ent­las­tungs­be­trag. Ziel die­ses Ent­las­tungs­be­trags ist es, die höhe­ren Kos­ten für die eige­ne Lebens- bzw. Haus­halts­füh­rung des Allein­er­zie­hen­den abzu­gel­ten, der einen gemein­sa­men Haus­halt nur mit sei­nen Kin­dern und kei­ner ande­ren erwach­se­nen Per­son führt, die tat­säch­lich oder finan­zi­ell zum Haus­halt bei­trägt. Ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2020 beträgt der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de jähr­lich 4.008 Euro und erhöht sich für jedes wei­te­re Kind um jähr­lich 240 Euro (ab 2023: 4.260 Euro plus 240 Euro für jedes wei­te­re Kind).

Der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de wird dabei außer­halb des Fami­li­en­las­ten­aus­gleichs bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te durch Abzug von der Sum­me der Ein­künf­te und beim Lohn­steu­er­ab­zug durch die Steu­er­klas­se II berücksichtigt.

Mit Ver­wal­tungs­an­wei­sung durch Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 23.11.2022 hat die Finanz­ver­wal­tung ihr bis­he­ri­ges Anwen­dungs­schrei­ben vom 23.10.2017 für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2020 aktua­li­siert. Dar­über hin­aus sind die neu­en Ver­wal­tungs­re­geln jedoch auch noch für alle offe­nen Fäl­le anzu­wen­den. Im Fol­gen­den wer­den daher die Kern­punk­te her­aus­ge­grif­fen. Für wei­te­re Details sei auf das Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums verwiesen.

Zu den Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen: Der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de wird Steu­er­pflich­ti­gen gewährt, die allein­ste­hend sind und zu deren Haus­halt min­des­tens ein Kind gehört, für das ihnen ein Kin­der­frei­be­trag oder Kin­der­geld zusteht. Allein­ste­hend im Sin­ne der Regel ist dabei ein Steu­er­pflich­ti­ger, der nicht die Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung des Split­ting­ver­fah­rens erfüllt oder ver­wit­wet ist und kei­ne Haus­halts­ge­mein­schaft mit einer ande­ren voll­jäh­ri­gen Per­son bil­det. Eine Haus­halts­ge­mein­schaft mit einem min­der­jäh­ri­gen Kind ist stets unschädlich.

Kon­kret kann ein Steu­er­pflich­ti­ger daher allein­ste­hend sein, wenn

• er nicht ver­hei­ra­tet oder ver­part­nert ist oder

• er ver­hei­ra­tet bzw. ver­part­nert ist, aber dau­ernd getrennt lebt oder

• er im Ver­an­la­gungs­zeit­raum eine Ehe/Lebenspartnerschaft schließt oder

• er ver­wit­wet ist oder

• der Ehegatte/Lebenspartner im Aus­land lebt und nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist.

Die wei­te­re Vor­aus­set­zung, wonach kei­ne Haus­halts­ge­mein­schaft mit einer ande­ren voll­jäh­ri­gen Per­son bestehen darf, wird in der Pra­xis tat­säch­lich häu­fig zur Stol­per­fal­le. Es ist inso­weit zwar unschäd­lich, wenn es sich bei der ande­ren voll­jäh­ri­gen Per­son um ein leib­li­ches Kind, Adoptiv‑, Pflege‑, Stief- oder Enkel­kind han­delt, für das dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Kin­der­frei­be­trag oder das Kin­der­geld zusteht. Eine Haus­halts­ge­mein­schaft mit einer ande­ren voll­jäh­ri­gen Per­son, also ins­be­son­de­re auch mit einem Kind, für das man kei­nen Kin­der­frei­be­trag mehr erhält, ist hin­ge­gen schäd­lich für den Erhalt des Ent­las­tungs­be­trags für Alleinerziehende.

All­ge­mein liegt eine Haus­halts­ge­mein­schaft mit einer ande­ren voll­jäh­ri­gen Per­son vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge und die ande­re Per­son in der gemein­sa­men Woh­nung auch gemein­sam wirt­schaf­ten. Ein gemein­sa­mes Wirt­schaf­ten kann sowohl dar­in bestehen, dass die ande­re voll­jäh­ri­gen Per­son zu den Kos­ten des gemein­sa­men Haus­hal­tes bei­trägt, als auch in einer Ent­las­tung durch tat­säch­li­che Hil­fe und Zusam­men­ar­beit. Auf den Umfang der Hil­fe oder des Anteils an den im Haus­halt anfal­len­den Arbei­ten kommt es in der Regel nicht an, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 28.6.2012 unter dem Akten­zei­chen III R 26/10 vor­ge­ge­ben hatte.

Ein gemein­sa­mes Wirt­schaf­ten setzt auch nicht vor­aus, dass nur eine gemein­sa­me Kas­se besteht und die zu Befrie­di­gung jeg­li­chen Lebens­be­darf die­nen­den Güter nur gemein­sam und auf­grund gemein­sa­mer Pla­nung ange­schafft wer­den. Es genügt eine mehr oder weni­ger enge Gemein­schaft mit nah bei­ein­an­der Woh­nen­den, bei der jeder Mit­glied der Gemein­schaft ist sowie tat­säch­lich oder finan­zi­ell sei­nen Bei­trag zur Haus­halts­füh­rung leis­tet und an ihr teil­nimmt. Dabei muss auch beach­tet wer­den, dass es auf die Zah­lungs­we­ge nicht ankommt. Es steht daher der Annah­me einer Haus­halts­ge­mein­schaft nicht ent­ge­gen, wenn bei­spiels­wei­se eine Per­son die lau­fen­den Kos­ten des Haus­halts ohne Mie­te trägt und die ande­re Per­son dafür ver­ein­ba­rungs­ge­mäß die vol­le Mie­te allein bezahlt.

Eine Haus­halts­ge­mein­schaft ist ins­be­son­de­re gege­ben bei ehe­ähn­li­chen Gemein­schaf­ten, bei Wohn­ge­mein­schaf­ten unter gemein­sa­mer Wirt­schafts­füh­rung mit einer sons­ti­gen voll­jäh­ri­gen Per­son wie zum Bei­spiel einem voll­jäh­ri­gen Kind, für das ein Kin­der­frei­be­trag oder Kin­der­geld nicht mehr zusteht.

Die Annah­me einer Haus­halts­ge­mein­schaft setzt dabei nicht die Mel­dung der ande­ren Per­son in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus. Neben der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on der Haus­halts­ge­mein­schaft besteht auch die gesetz­li­che Ver­mu­tung für das Vor­lie­gen einer Haus­halts­ge­mein­schaft, wenn eine ande­re voll­jäh­ri­gen Per­son mit Haupt- oder Neben­wohn­sitz in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen gemel­det ist. Nach­träg­li­che Ab- bzw. Ummel­dun­gen sind inso­weit uner­heb­lich. Aller­dings muss für die Pra­xis gesagt wer­den, dass die­se Ver­mu­tung auch wider­leg­bar ist. Sie ist bei­spiels­wei­se wider­legt, wenn die Gemein­de oder das Finanz­amt posi­tiv Kennt­nis davon haben, dass die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se von den mel­de­recht­li­chen Ver­hält­nis­sen zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen abwei­chen. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann die Ver­mu­tung einer Haus­halts­ge­mein­schaft mit einer ande­ren in sei­ner Woh­nung gemel­de­ten voll­jäh­ri­gen Per­son auch wider­le­gen, wenn er glaub­haft dar­legt, dass eine sol­che Haus­halts­ge­mein­schaft nicht gege­ben ist. Ledig­lich wenn der Steu­er­pflich­ti­ge und die ande­re voll­jäh­ri­ge Per­son in einer ehe­ähn­li­chen Gemein­schaft leben, ist die Ver­mu­tung, dass eine Haus­halts­ge­mein­schaft vor­liegt, unwi­der­leg­bar. So zumin­dest nach Auf­fas­sung der Finanzverwaltung.

Kern der sons­ti­gen Anspruchs­vor­aus­set­zung ist jedoch, dass ein Kind, für das dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Kin­der­frei­be­trag oder Kin­der­geld zusteht, zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehört. Ein Kind gehört immer dann zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen, wenn es in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen gemel­det ist, dau­er­haft in des­sen Woh­nung lebt oder mit sei­ner Ein­wil­li­gung vor­über­ge­hend, bei­spiels­wei­se zu Aus­bil­dungs­zwe­cken, aus­wär­tig unter­ge­bracht ist.

Die Haus­halts­zu­ge­hö­rig­keit erfor­dert außer­dem eine Ver­ant­wor­tung für das mate­ri­el­le und imma­te­ri­el­le Wohl des Kin­des. Mit dem mate­ri­el­len Wohl ist ins­be­son­de­re die Ver­sor­gung und die Unter­halts­ge­wäh­rung gemeint. Mit dem imma­te­ri­el­len Wohl ist die Für­sor­ge für das Kind und des­sen Betreu­ung gemeint. Eine Heim­un­ter­brin­gung ist unschäd­lich, wenn die Wohn­ver­hält­nis­se in der Fami­li­en­woh­nung die spe­zi­el­len Bedürf­nis­se des Kin­des berück­sich­ti­gen und es sich im Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen regel­mä­ßig auf­hält. Die Haus­halts­zu­ge­hö­rig­keit ist selbst dann anzu­neh­men, wenn das Kind in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen gemel­det ist, aber tat­säch­lich in einer eige­nen Woh­nung lebt. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 5.2.2015 unter dem Akten­zei­chen III R 9/13 aus­ge­führt hat, ist die­se Ver­mu­tung unwiderlegbar.

Ist das Kind hin­ge­gen nicht in der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen gemel­det, trägt der Steu­er­pflich­ti­ge auch die Beweis­last für das Vor­lie­gen der Haus­halts­zu­ge­hö­rig­keit des Kin­des. Ist das Kind bei meh­re­ren Steu­er­pflich­ti­gen gemel­det oder gehört es unstrei­tig zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen, ohne bei ihm gemel­det zu sein, steht der Ent­las­tungs­be­trag dem­je­ni­gen Allein­ste­hen­den zu, der das Kind tat­säch­lich in sei­nen Haus­halt auf­ge­nom­men hat.

Gera­de in Tren­nungs­fäl­len der Eltern ist dies häu­fig ein Pro­blem. Sofern ein Kind näm­lich annä­hernd gleich­wer­tig in die bei­den Haus­hal­te sei­ner allein­ste­hen­den Eltern auf­ge­nom­men ist, kön­nen die Eltern unter­ein­an­der bestim­men, wem der Ent­las­tungs­be­trag zu ste­hen soll. Dies gilt grund­sätz­lich unab­hän­gig davon, an wel­chen Berech­tig­ten das Kin­der­geld aus­ge­zahlt wird. Die Bestim­mung des Berech­tig­ten für den Ent­las­tungs­be­trag funk­tio­niert nur dann nicht, wenn einer der Berech­tig­ten bei sei­ner Ver­an­la­gung oder durch Berück­sich­ti­gung der Steu­er­klas­se II beim Lohn­steu­er­ab­zug den Ent­las­tungs­be­trag bereits in Anspruch genom­men hat. Tref­fen die Eltern kei­ne Bestim­mung über die Zuord­nung des Ent­las­tungs­be­trags, steht er dem­je­ni­gen zu, dem das Kin­der­geld aus­be­zahlt wird, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 28.4.2010 unter dem Akten­zei­chen III R 79/08 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Ist das Kind hin­ge­gen in den Woh­nun­gen bei­der Eltern­tei­le gemel­det und ist von die­sen nur ein Eltern­teil allein­ste­hend, ist in die­sem Eltern­teil der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de unab­hän­gig davon zu gewäh­ren, ob die­ser die Vor­aus­set­zung für die Aus­zah­lung des Kin­der­gel­des erfüllt.

Ins­ge­samt ist der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de ein Jah­res­be­trag, der in jedem Ver­an­la­gungs­zeit­raum nur ein­mal in Anspruch genom­men wer­den kann. Eine Auf­tei­lung zwi­schen den Haus­hal­ten allein­er­zie­hen­der Eltern­tei­le ist dabei nicht möglich.

In dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem sich die Ehe­gat­ten bzw. Lebens­part­ner tren­nen, ist eine zeit­an­tei­li­ge Inan­spruch­nah­me des Ent­las­tungs­be­trag mög­lich, sofern die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 28.10.2021 unter dem Akten­zei­chen III R 17/20.

Bei einem dau­ern­den Getrennt­le­ben kann der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de zeit­an­tei­lig ab dem Monat der Tren­nung bean­sprucht wer­den. Auch im Jahr der Ehe­schlie­ßung bzw. Ver­part­ne­rung kann der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de zeit­an­tei­lig in Anspruch genom­men wer­den, sofern die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sind. Zu beach­ten ist dabei jedoch, dass ins­be­son­de­re nicht bereits eine Haus­halts­ge­mein­schaft mit dem spä­te­ren Ehe­gat­ten bestehen darf, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einer wei­te­ren Ent­schei­dung vom 28.10.2021 unter dem Akten­zei­chen III R 57/20 geklärt hat.

Hin­weis: Für wei­te­re Details im Zusam­men­hang mit dem Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de sei auf das Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 23.11.2022 ver­wie­sen, wel­ches zu eini­gen Pro­blem­fäl­len auch Pra­xis­bei­spie­le zur Ver­deut­li­chung enthält.

Ent­spre­chend der Vor­schrift in § 4 Num­mer 9 Buch­sta­be a des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) sind Umsät­ze, die unter das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz fal­len, von der Umsatz­steu­er befreit. Soweit der Grundsatz.

Der Unter­neh­mer kann jedoch aus­weis­lich der Rege­lung in § 9 Abs. 1 UStG unter ande­rem einen sol­chen Umsatz als umsatz­steu­er­pflich­tig behan­deln, wenn der Umsatz an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men aus­ge­führt wird. Ent­spre­chend des Wort­lau­tes der Rege­lung in § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG kann der leis­ten­de Unter­neh­mer nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) nota­ri­ell zu beur­kun­den­den Ver­trag auf die Steu­er­be­frei­ung eines Grund­stücks­um­sat­zes nach § 4 Num­mer 9 a UStG verzichten.

Die Vor­schrift ermög­licht nach ihrem Wort­laut in die­sen Fäl­len den Ver­zicht „nur in dem“ der Grund­stücks­lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­den nota­ri­ell zu beur­kun­den­den Ver­trag. Dies ist der Ver­trag, durch den sich der eine Teil ver­pflich­tet, das Eigen­tum an einem Grund­stück zu über­tra­gen oder zu erwer­ben, der der Auf­las­sung und der Ein­tra­gung in das Grund­buch vor­her geht. Ver­glei­che inso­weit die Rege­lung in § 311b Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 BGB. Danach schließt der Wort­laut der Rege­lung in § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Opti­on zur Steu­er­pflicht in einer nach­fol­gen­den Neu­fas­sung die­ses Ver­tra­ges selbst dann aus, wenn die­se gleich­falls nota­ri­ell beur­kun­det wurde.

Inso­weit hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 21.10.2015 unter dem Akten­zei­chen XI R 40/13 klar­ge­stellt, dass der Ver­zicht auf die Umsatz­steu­er­be­frei­ung der Lie­fe­rung eines Grund­stücks außer­halb eines Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ver­fah­rens nur in dem die­ser Grund­stücks­lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­den nota­ri­ell zu beur­kun­den­den Ver­trag erklärt wer­den kann. Ein spä­te­rer Ver­zicht ist aus­weis­lich der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs unwirk­sam, selbst wenn er nota­ri­ell beur­kun­det wird.

Dies ist inso­weit auch die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in ihren Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen. So gere­gelt in Abschnitt 9.2 Abs. 9 Satz 2 des Umsatz­steu­er- Anwen­dungs­er­las­ses. In Abschnitt 9.2 Abs. 9 Satz 3 des Umsatz­steu­er Anwen­dungs­er­las­ses geht die Finanz­ver­wal­tung jedoch noch einen Schritt wei­ter und behaup­tet, dass auch die Rück­nah­me des Ver­zichts auf die Umsatz­steu­er­be­frei­ung nur in dem nota­ri­ell zu beur­kun­den­den Ver­trag mög­lich wäre. Die­se Aus­sa­ge hat sich mitt­ler­wei­le jedoch als falsch herausgestellt.

Ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen im Umsatz­steu­er Anwen­dungs­er­lass hat näm­lich bereits das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in einer Ent­schei­dung vom 1.8.2019 unter dem Akten­zei­chen 1 K 3115/18 klar­ge­stellt, dass wenn im nota­ri­ell beur­kun­de­ten Grund­stücks­kauf­ver­trag auf die Umsatz­steu­er­be­frei­ung für die Grund­stücks­lie­fe­rung ver­zich­tet wor­den ist, die­ser Ver­zicht nach­träg­lich sehr wohl bis zum Ein­tritt der mate­ri­el­len Bestands­kraft, also bis zur Unab­än­der­lich­keit der Umsatz­steu­er­fest­set­zung rück­gän­gig gemacht wer­den kann. Ganz aus­drück­lich wei­sen die Rich­ter dar­auf hin, dass die Rege­lung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dem nicht entgegensteht.

Die­ser Mei­nung ist nun ganz aktu­ell auch der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 2.7.2021 unter dem Akten­zei­chen XI R 22/19. Der Wider­ruf des Ver­zichts auf die Steu­er­be­frei­ung kann näm­lich außer­halb der vor­ge­nann­ten nota­ri­el­len Urkun­de erfol­gen. Auch nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Wider­ruf mög­lich, solan­ge die Steu­er­fest­set­zung für das Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung noch anfecht­bar oder nach § 164 der Abga­ben­ord­nung (AO) änder­bar ist, also unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht.

Der Wort­laut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG betrifft nur den auf die Steu­er­be­frei­ung (for­mal und auch zeit­lich) begrenz­ten Ver­zicht. Die Rege­lung betrifft nicht den Wider­ruf. Der Grund­satz, dass sowohl die Opti­on als auch der Wider­ruf der Opti­on in glei­cher Wei­se aus­zu­üben sind, gilt nicht mehr nach der Rechts­la­ge durch das Haus­halts­be­gleit­ge­setz 2004 für die zeit­li­che Gren­ze der Aus­übung des Wahl­rechts. Denn wür­de das Recht zum Wider­ruf des Ver­zichts auf die Steu­er­be­frei­ung gleich­zei­tig mit dem Ver­zicht der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­übt wer­den müs­sen, wäre der Wider­ruf des Ver­zichts fak­tisch aus­ge­schlos­sen. Der Zweck der Vor­schrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG steht dem nicht ent­ge­gen. Die Rege­lung soll den Leis­tungs­emp­fän­ger vor einem nach­träg­li­chen Ver­zicht des leis­ten­den Unter­neh­mers schüt­zen, um eine nach­träg­li­che Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers zu ver­hin­dern. Der Wider­ruf der Opti­on führt dage­gen zu einer Steu­er­be­frei­ung und damit nicht zu einer Belas­tung des Leistungsempfängers.

Die maß­geb­li­chen und über­wie­gen­den Stim­men der Lite­ra­tur sehen dies übri­gens nicht anders.

Zu den abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gehört auch die Abschrei­bung für ein zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­tes Gebäu­de. Bemes­sungs­grund­la­ge sind dabei die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten. Ist für die Anschaf­fung eines Immo­bi­li­en­ob­jek­tes ein Kauf­preis gezahlt wor­den, ist der Kauf­preis zur Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Abschrei­bung auf Grund und Boden und Gebäu­de auf­zu­tei­len. Zunächst sind Boden- und Gebäu­de­wert geson­dert zu ermit­teln und sodann die Anschaf­fungs­kos­ten nach den Ver­hält­nis­sen der bei­den Wert­an­tei­le in Anschaf­fungs­kos­ten für den Grund und Boden sowie den Gebäu­de­an­teil auf­zu­tei­len. Die­se Grund­sät­ze hat bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner rich­tungs­wei­sen­den Ent­schei­dung vom 21.7.2020 unter dem Akten­zei­chen IX R 26/19 getroffen.

Für die Schät­zung des Werts des Grund- und Boden- sowie Gebäu­de­an­teils kann im Streit­fall die Immo­bi­li­en­wert­ver­ord­nung her­an­ge­zo­gen wer­den, denn sie ent­hält aner­kann­te Grund­sät­ze für die Schät­zung von Ver­kehrs­wer­ten von Grund­stü­cken, nach deren Bestim­mun­gen der Ver­kehrs­wert mit­hil­fe des Ver­gleichs­wert­ver­fah­rens, des Ertrags­wert­ver­fah­rens, des Sach­wert­ver­fah­rens oder meh­re­rer die­ser Ver­fah­ren zu ermit­teln ist. So gere­gelt in § 8 Abs. 1 Satz 1 der Immo­bi­li­en­wert­ver­ord­nung. Die Ver­fah­ren sind nach der Art des Wert­ermitt­lungs­ob­jek­tes unter Berück­sich­ti­gung der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr bestehen­den Gepflo­gen­hei­ten und der sons­ti­gen Umstän­de des Ein­zel­falls, ins­be­son­de­re der zur Ver­fü­gung ste­hen­den Daten, zu wäh­len. Die Wahl des Ver­fah­rens ist dabei durch­aus zu begrün­den. Dabei ste­hen die Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren ein­an­der jedoch gleich­wer­tig gegen­über. So auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16.9.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 1/18. Der Ver­kehrs­wert ist sodann aus dem Ergeb­nis des oder der her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fah­ren unter Wür­di­gung sei­ner Aus­sa­ge­fä­hig­keit zu ermitteln.

Grund­sätz­lich muss dabei erwähnt wer­den, dass die Ermitt­lung der Ver­kehrs­wert­re­la­ti­on Teil der Sach­ver­halts­fest­stel­lung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes ist. Für den Bun­des­fi­nanz­hof als Revi­si­ons­ge­richt sind die­se Sach­ver­halts­fest­stel­lun­gen daher grund­sätz­lich bin­dend. So ver­fah­rens­recht­lich gere­gelt in § 118 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO). Aber: Der Bun­des­fi­nanz­hof als Revi­si­ons­ge­richt muss bei Her­an­zie­hung der Immo­bi­li­en­wert­ver­ord­nung durch die Vor­in­stanz prü­fen, ob dabei die recht­li­chen Vor­ga­ben der maß­geb­li­chen Bestim­mung beach­tet wor­den sind.

Im Hin­blick auf die Wahl des Bewer­tungs­ver­fah­rens zu Ermitt­lung der Ver­kehrs­wer­te von Grund und Boden sowie Gebäu­de hat inso­weit die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bereits fol­gen­de Grund­sät­ze aufgestellt:

Zum einen hat die Recht­spre­chung bei Miet­wohn­grund­stü­cken im Pri­vat­ver­mö­gen im Regel­fall eine Kauf­preis­auf­tei­lung unter Anwen­dung des Sach­wert­ver­fah­rens mit der Erwä­gung für ange­bracht gehal­ten, dass für den Erwerb einer sol­chen Immo­bi­lie neben Ertrags­ge­sichts­punk­ten und der siche­ren Kapi­tal­an­la­ge auch die Aus­sicht auf einen lang­fris­ti­gen steu­er­frei­en Wert­zu­wachs des Ver­mö­gens aus­schlag­ge­bend sein könn­te. So zumin­dest der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 29.5.2008 unter dem Akten­zei­chen IX R 36/06. Fer­ner hat der Bun­des­fi­nanz­hof stets betont, dass nach den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten des jewei­li­gen Ein­zel­falls zu ent­schei­den sei, wel­ches Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren anzu­wen­den ist.

Zum ande­ren hat die Recht­spre­chung bei der Bewer­tung von Miet­wohn­grund­stü­cken im Pri­vat­ver­mö­gen auch eine Anwen­dung des Ertrags­wert­ver­fah­rens für mög­lich erach­tet, wenn die­ses zum zutref­fen­den Wert geführt und die tat­säch­li­chen Wert­ver­hält­nis­se bes­ser abge­bil­det hat. Über­dies hat der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in ande­rem mate­ri­ell­recht­li­chen Zusam­men­hang schon frü­her ent­schie­den, dass die zur Auf­tei­lung des gebäu­de­be­zo­ge­nen Auf­wands zu bestim­men­den Ver­kehrs­wer­te des eigen­ge­nutz­ten sowie des fremd­ver­mie­te­ten Teils eines Gebäu­des nach dem Ertrags­wert­ver­fah­ren ermit­telt wer­den kön­nen, wenn eine Bewer­tung der zur Ver­mie­tung genutz­ten Flä­che und der eigen­ge­nutz­ten Flä­che im Sach­wert­ver­fah­ren wegen der unter­schied­li­chen Nutz­bar­keit der jewei­li­gen Berei­che zu einem ersicht­lich sach­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren wür­de. So der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 25.5.2005 unter dem Akten­zei­chen IX R 46/04.

Das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren hin­ge­gen hat die frü­he­re Recht­spre­chung zur Ermitt­lung des Ver­kehrs­wer­tes des Boden- und des Gebäu­de­an­teils einer pri­va­ten Eigen­tums­woh­nung als nicht brauch­bar ange­se­hen. Der Grund: Die­se Bewer­tungs­me­tho­de erlaubt nur die Eigen­tums­woh­nung als eine Ein­heit von Mit­ei­gen­tums­an­teil und Son­der­ei­gen­tum zu bewer­ten. Daher sei das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren mit dem Gebot der Ein­zel­be­wer­tung für Grund und Boden sowie Gebäu­de nicht vereinbar.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend ist die Recht­spre­chung in jüngs­ter Zeit dahin­ge­hend fort­ent­wi­ckelt wor­den, dass einer­seits bei umfas­send sanier­ten, denk­mal­ge­schütz­ten Miet­wohn­ge­bäu­den die Wert­an­tei­le für Grund und Boden sowie Gebäu­de auf der Grund­la­ge des Sach­wert­ver­fah­rens ermit­telt wer­den kön­nen, wenn ander­wei­tig ermit­tel­te Ertrags- und Ver­gleichs­wer­te die tat­säch­li­chen, an einem ange­mes­se­nen Kauf­preis zu mes­sen­den Wert­ver­hält­nis­se nicht ein­mal annä­hernd abbil­den kön­nen. Ande­rer­seits kann aber bei Miet­wohn­ge­bäu­den auch das Ertrags­wert­ver­fah­ren anzu­wen­den sein, wenn es sich im Ein­zel­fall um Ren­di­te­ob­jek­te han­delt und das Sach­wert­ver­fah­ren nicht in glei­cher Wei­se zur Wert­fin­dung geeig­net erscheint, weil der mit die­ser Metho­de ermit­tel­te Wert ganz erheb­lich von dem zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en ver­ein­bar­ten und tat­säch­lich gezahl­ten Kauf­preis abweicht.

Inso­weit hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch aktu­ell an den dar­ge­leg­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­zen zur Auf­tei­lung eines Gesamt­kauf­prei­ses durch getrenn­te Ermitt­lung des Ver­kehrs­wer­tes von Grund und Boden sowie Gebäu­de unter Rück­griff auf die gleich­wer­ti­gen Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren der Immo­bi­li­en­wert­ver­ord­nung fest. Deut­lich betont der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die genann­ten Grund­sät­ze wei­ter­hin ihre Berech­ti­gung haben und erkennt auch weder in der Recht­spre­chung, der Finanz­ver­wal­tung noch in der Lite­ra­tur eine Infra­ge­stel­lung die­ser Grundsätze.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof bis­lang schwer­punkt­mä­ßig eine Bewer­tung von Geschäfts­grund­stü­cken im Ertrags­wert­ver­fah­ren für ange­zeigt gehal­ten und dabei auf den Cha­rak­ter als Ren­di­te­ob­jek­te abge­stellt hat, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass im Kon­text der aktu­el­len wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung, ins­be­son­de­re der dyna­mi­schen Ent­wick­lung des Immo­bi­li­en­mark­tes, auch rei­ne Wohn­im­mo­bi­li­en als Ren­di­te­ob­jek­te ange­se­hen wer­den. Dem­entspre­chend lie­gen auch dem Erwerb von zur Ver­mie­tung bestimm­ten Woh­nungs­ei­gen­tum regel­mä­ßig Ertrags­über­le­gun­gen zugrun­de. Damit unter­schei­den sich die Ver­hält­nis­se von den frü­he­ren Jah­ren, für die der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus­ge­gan­gen ist, dass für den Erwerb von Miet­wohn­grund­stü­cken neben Ertrags­ge­sichts­punk­ten und dem Aspekt der siche­ren Kapi­tal­an­la­ge vor allem die Aus­sicht auf einen lang­fris­ti­gen steu­er­frei­en Wert­zu­wachs des Ver­mö­gens aus­schlag­ge­bend war. Vor die­sem Hin­ter­grund ver­bie­tet es sich, das Ertrags­wert­ver­fah­ren außer­halb der Bewer­tung von Geschäfts­grund­stü­cken von vorn­her­ein für weni­ger geeig­net und mit­hin für nach­ran­gig zu halten.

Neben die­sen dog­ma­ti­schen Erwä­gun­gen kommt in rechts­staat­li­cher Hin­sicht hin­zu, dass in der Pra­xis der Immo­bi­lien­be­wer­tung das Sach­wert­ver­fah­ren kei­nes­wegs über­wiegt. Viel­mehr ent­spricht es den Gepflo­gen­hei­ten des gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehrs, sowohl das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren bei der Ermitt­lung von Boden­wer­ten und auch bei bebau­ten Grund­stü­cken anzu­wen­den als auch auf das Ertrags­wert­ver­fah­ren zurück­zu­grei­fen, wenn ver­gleich­ba­re Objek­te übli­cher­wei­se mit der Absicht erwor­ben wer­den, Erträ­ge zu erzie­len und den Wert des ein­ge­setz­ten Kapi­tals zu ver­meh­ren, sowie eine Anwen­dung des Sach­wert­ver­fah­rens in Betracht zu zie­hen, wenn es sich um Son­der­ob­jek­te handelt.

In der Pra­xis der Immo­bi­lien­be­wer­tung wird dem Ertrags­wert­ver­fah­ren die wei­tes­te Ver­brei­tung zuge­spro­chen. Dies soll für nahe­zu alle Gebäu­de­ar­ten gel­ten, auch für Wohn- und Teil­ei­gen­tum. Zum Teil wird aber auch (jeden­falls bei der Wert­ermitt­lung von Eigen­tums­woh­nun­gen) eine Domi­nanz des Ver­gleichs­wert­ver­fah­rens gesehen.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 20.9.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 12/21 zu dem Schluss, dass sich die Wahl der Ermitt­lungs­me­tho­de einer Ver­all­ge­mei­ne­rung ent­zieht und ein Vor­rang bestimm­ter Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren für bestimm­te Gebäu­de­ar­ten nicht besteht.

In Nord­rhein-West­fa­len wie auch in ande­ren Bun­des­län­dern beträgt der Grund­er­werb­steu­er­satz 6,5 % des Kauf­prei­ses. Erfreu­li­cher­wei­se gibt es seit 2022 in Nord­rhein-West­fa­len ein För­der­pro­gramm zur Ent­las­tung bei der Grund­er­werb­steu­er. Für die Anschaf­fung von Eigen­hei­men (nicht Ver­mie­tungs­ob­jek­ten), die seit 2022 beur­kun­det wer­den, kön­nen auf Antrag bis zu zwei Pro­zent­punk­te der Grund­er­werb­steu­er erstat­tet wer­den. Tat­säch­lich kommt es aller­dings nicht zu einer Erstat­tung durch die Finanz­ver­wal­tung, son­dern viel­mehr zu einem Zuschuss, der sei­tens der NRW Bank über das Pro­gramm NRW. Zuschuss Wohn­ei­gen­tum an die Erwer­ber von Eigen­hei­men gezahlt wird. De fac­to redu­ziert sich jedoch dadurch die Grund­er­werb­steu­er erheblich.

Ursprüng­lich galt das För­der­pro­gramm für alle zwi­schen dem 1.1.2022 und 31.12.2022 nota­ri­ell beur­kun­de­ten Kauf­ver­trä­ge bzw. erlas­se­nen Zuschlags­be­schlüs­se bei Erstei­ge­rung des Eigen­heims. Aktu­ell hat jedoch das Land Nord­rhein-West­fa­len den För­der­zeit­raum für das Zuschuss­pro­gramm Wohn­ei­gen­tum ver­län­gert. Nach Anga­be der NRW.Bank kön­nen die Anträ­ge auf För­de­rung noch so lan­ge ein­ge­reicht wer­den, wie aus­rei­chend För­der­mit­tel ver­füg­bar sind.

Tat­säch­lich sind sogar noch aus­rei­chend För­der­mit­tel ver­füg­bar. Ins­ge­samt hat das Land Nord­rhein-West­fa­len näm­lich 400 Mil­li­on Euro für das Pro­jekt zur Ver­fü­gung gestellt. Stand Anfang Dezem­ber hat die NRW.Bank ca. 71 Mil­li­on Euro bewil­ligt. Ein­ge­gan­gen sind zudem bis zu die­sem Zeit­punkt etwa 30.000 Anträ­ge mit einem Volu­men von 190 Mil­li­on Euro. Ca. die Hälf­te des För­der­top­fes scheint daher noch zur Ver­fü­gung zu stehen.

Grund genug, sich näher mit den För­der­be­din­gun­gen zu beschäf­ti­gen: Das För­der­pro­gramm rich­tet sich aus­schließ­lich an natür­li­che Per­so­nen, die in Nord­rhein-West­fa­len selbst­ge­nutz­tes Wohn­ei­gen­tum oder Bau­land zur Bebau­ung mit einer selbst­ge­nutz­ten Wohn­im­mo­bi­lie erwor­ben haben bzw. erwer­ben. Soll­te eine Per­son Wohn­ei­gen­tum erwer­ben und eine ande­re Per­son nutzt die­ses, liegt hin­ge­gen kei­ne Selbst­nut­zung vor. Eine Antrag­stel­lung ist dann nicht möglich.

Bei der För­de­rung gilt ein fes­ter Pro­zent­satz von 2 % des auf die wirt­schaft­li­che Selbst­nut­zung ent­fal­len­den nota­ri­ell beur­kun­de­ten Kauf­preis. Aller­dings gibt es auch einen Höchst­be­trag, so wer­den maxi­mal nur 10.000 Euro erstat­tet. Anders aus­ge­drückt: Nur die ers­ten 500.000 Euro des Kauf­prei­ses wer­den geför­dert, die­se aber immer, selbst wenn die Immo­bi­lie deut­lich mehr als 500.000 Euro gekos­tet hat.

Die Selbst­nut­zung als Haupt­wohn­sitz muss spä­tes­tens inner­halb von drei Jah­ren ab Antrag­stel­lung nach­ge­wie­sen wer­den. Mög­lich ist die Antrag­stel­lung seit dem 30.8.2022. Der Antrag kann aus­schließ­lich über das Online­por­tal der NRW.Bank erfol­gen. Hier müs­sen die not­wen­di­gen Daten ein­ge­ge­ben und die erfor­der­li­chen Unter­la­gen hoch­ge­la­den werden.

Tipp: Auf der Inter­net­sei­te der NRW Bank fin­den sich wei­te­re Infor­ma­tio­nen. So bei­spiels­wei­se Ein­zel­hei­ten zur För­de­rung und ein Fra­gen-Ant­wort-Kata­log unter https://www.nrwbank.de/de/privatpersonen/zuschuss-wohneigentum/ .

Die kom­plet­ten För­der­richt­li­ni­en fin­den Sie unter der fol­gen­den Ver­lin­kung: https://www.nrwbank.de/.galleries/downloads/Privatpersonen/Foerderrichtlinie-Wohneigentum-und-BNBest.pdf

Ent­spre­chend der Rege­lung in § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be c des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel aus der Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewin­nes abge­setzt wor­den sind und soweit die Sum­me der Beträ­ge im Sin­ne von § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be a bis f GewStG 200.000 Euro übersteigt.

In dem Streit­fall hin­ter dem Akten­zei­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs III R 14/21 ging es nun um die Fra­ge, ob die ange­mie­te­ten Mes­se­stand­flä­chen bei unter­stell­tem Eigen­tum zu dem Anla­ge­ver­mö­gen der Klä­ge­rin gehö­ren wür­den. Mit Urteil vom 23.3.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof in die­ser Sache wie folgt Stel­lung genommen:

Der Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens ist nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men. Anla­ge­ver­mö­gen sind danach die Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen. Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter. Zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren dem­ge­gen­über die zum Ver­brauch oder zum sofor­ti­gen Ver­kauf bestimm­ten Wirtschaftsgüter.

Für die Hin­zu­rech­nung ent­spre­chend der Rege­lung in § 8 GewStG ist nun dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters wären, wenn sie in sei­nem Eigen­tum stün­den. Inso­weit kommt es auf eine Fik­ti­on an. Die­se Fik­ti­on ist auf den Zweck der Rege­lung des § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be e GewStG zurück­zu­füh­ren, durch die Hin­zu­rech­nung im Sin­ne einer Finan­zie­rungs­neu­tra­li­tät einen objek­ti­vier­ten Ertrag des Gewer­be­be­triebs zu ermit­teln. So zum einen bereits die Erklä­rung in der Bun­des­tags­druck­sa­che 16/4841 auf Sei­te 78 sowie die Aus­füh­rung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil vom 25.10.2016 unter dem Akten­zei­chen I R 57/15.

Dabei ist zwar das Ein­grei­fen der Fik­ti­on, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer der Wirt­schafts­gü­ter ist, nicht an das Vor­lie­gen bestimm­ter Vor­aus­set­zun­gen geknüpft. Die Fra­ge, ob das fik­tiv im Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen­de Wirt­schafts­gut zu des­sen Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­de, ori­en­tiert sich aber maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts in dem Betrieb, die einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen muss. Zu sol­chen objek­ti­ven Merk­ma­len wird bei­spiels­wei­se die Art der Wirt­schafts­gü­ter, der Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb oder die Art des Betrie­bes gezählt. Gemeint ist, dass es sich bei dem über­las­se­nen Wirt­schafts­gut der Art nach um Anla­ge­ver­mö­gen han­delt, wobei es aus­reicht, wenn das Wirt­schaft dazu geeig­net ist, auf Dau­er eine Nut­zung im Geschäfts­be­trieb zu ermög­li­chen. Ins­be­son­de­re die Ver­wen­dung des Wirt­schafts­gu­tes als Pro­duk­ti­ons­mit­tel spricht für die Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen, wäh­rend der Ein­satz als zu ver­äu­ßern­des Pro­dukt eine Zuord­nung zum Umlauf­ver­mö­gen nahe­legt, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 5.6.2008 unter dem Akten­zei­chen IV R 67/05 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Um nun zu klä­ren, ob es zu einer Hin­zu­rech­nung kommt, muss die Prü­fung den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens berück­sich­ti­gen und sich so weit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren. Ins­be­son­de­re darf die Fik­ti­on nicht wei­ter rei­chen, als die Vor­stel­lung eines das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis erset­zen­den Eigen­tums gebie­tet. Es ist daher zu fra­gen, ob der Geschäfts­zweck das dau­er­haf­te Vor­han­den­sein sol­cher Wirt­schafts­gü­ter vor­aus­setzt. Hier­für ist im Sin­ne einer Kon­troll­fra­ge dar­auf abzu­stel­len, ob sich die betref­fen­de Tätig­keit, das Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen an dem Wirt­schafts­gut unter­stellt, wirt­schaft­lich sinn­voll nur aus­füh­ren lässt, wenn das Eigen­tum an den Wirt­schafts­gü­tern lang­fris­tig erwor­ben wird.

Ein Gegen­stand kann zwar auch dann dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sein, wenn er nur kurz­fris­tig gemie­tet oder gepach­tet wird. Dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis ledig­lich auf Tage oder Stun­den erstreckt. Inso­weit darf für die Ein­ord­nung als Anla­ge­ver­mö­gen die Zeit­kom­po­nen­te „dau­ernd“ nicht als rei­ner Zeit­be­griff im Sin­ne von „immer“ oder „für alle Zei­ten“ ver­stan­den wer­den. Das setzt indes­sen vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der­ar­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb benö­tigt. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bejaht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wie­der­holt gleich­ar­ti­ge Con­tai­ner zur Wei­ter­ver­mie­tung oder gleich­ar­ti­ge Bestuh­lung und Beschal­lungs­an­la­gen zur eige­nen Nut­zung in Sälen und Sta­di­en ange­mie­tet hat. So die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 30.3.1994 unter dem Akten­zei­chen I R 123/93.

Dage­gen schei­det aber eine Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ange­mie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb hät­te vor­hal­ten müs­sen und sie des­halb nicht zu sei­nem dem Betrieb auf Dau­er gewid­me­ten Betriebs­ka­pi­tal gehö­ren würden.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Rechts­grund­sät­ze kommt der Bun­des­fi­nanz­hof nun zu dem Schluss, dass die Kos­ten für die Anmie­tung einer Mes­se­stand­flä­che bei einem aus­stel­len­den Unter­neh­mer nur dann zu einer Hin­zu­rech­nung ent­spre­chend der Vor­schrift des § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be e GewStG füh­ren kann, wenn die Mes­se­stand­flä­che bei unter­stell­tem Eigen­tum des aus­stel­len­den Unter­neh­mers zu des­sen Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­de. Für die Zuge­hö­rig­keit zum Anla­ge­ver­mö­gen kommt es dar­auf an, ob der Geschäfts­zweck des betref­fen­den Unter­neh­mens und auch die spe­zi­el­len betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se das dau­er­haf­te Vor­han­den­sein einer ent­spre­chen­den Mes­se­stand­flä­che erfor­dert. Im vor­lie­gen­den Fall sah der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Vor­aus­set­zung als nicht gege­ben an und hat daher von einer gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung abgesehen.

In § 9 Num­mer 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) ist die soge­nann­te erwei­ter­te Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges gere­gelt. Auf­grund die­ser Vor­schrift wird bei bestimm­ten Unter­neh­men die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen auf Antrag um den Teil des Gewer­be­er­tra­ges gekürzt, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Die­se erwei­ter­te Kür­zung gilt bei­spiels­wei­se für ein Unter­neh­men, das aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­tet und nutzt. Zweck die­ser soge­nann­ten erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges ist es, die Erträ­ge aus der blo­ßen Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes, der Kraft der Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­tig ist, von der Gewer­be­steu­er aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung mit Steu­er­pflich­ti­gen frei­zu­stel­len, die nur Grund­stücks­ver­wal­tung betrei­ben. Inso­weit hat­te bereits grund­le­gend ein­mal der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in einem Beschluss vom 25.9.2018 unter dem Akten­zei­chen GrS 2/16 zur Fra­ge der erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges Stel­lung genommen.

Der Gewäh­rung der erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges steht jedoch die Rege­lung in § 9 Num­mer 1 Satz 5 Num­mer 1 GewStG ent­ge­gen. Danach ist die erwei­ter­te Kür­zung grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen, wenn der Grund­be­sitz ganz oder zum Teil dem Gewer­be­be­trieb eines Gesell­schaf­ters oder Genos­sen dient. Die Vor­schrift stellt eine fol­ge­rich­ti­ge gesetz­ge­be­ri­sche Aus­nah­me von der Begüns­ti­gungs­vor­schrift der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung dar. Die Aus­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung beruht näm­lich dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber in einem Sach­ver­halt, bei dem der Grund­be­sitz zu eigen­be­trieb­li­chen Zwe­cken eines Gesell­schaf­ters dient, kei­ne rei­ne Ver­mö­gens­ver­wal­tung mehr erkennt, weil bei einer Nut­zung des Grund­stücks im Gewer­be­be­trieb des Gesell­schaf­ters ohne Zwi­schen­schal­tung eines wei­te­ren Rechts­trä­gers die Grund­stücks­er­trä­ge in den Gewer­be­er­trag ein­flie­ßen und damit der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen würden.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung vom 1.6.2022 unter dem Akten­zei­chen III R 3/21 zu dem Schluss, dass die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung bei einem in der Rechts­form einer GmbH betrie­be­nen Grund­stücks­un­ter­neh­men aus­ge­schlos­sen ist, wenn die GmbH Tei­le ihrer Grund­stü­cke an eine teil­wei­se per­so­nen­iden­ti­sche gewerb­lich täti­ge Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) verpachtet.

Bei der Nut­zung des Grund­stücks­teils durch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft greift inso­weit der Aus­schluss­tat­be­stand des § 9 Num­mer 1 Satz 5 Num­mer 1 GewStG schon dann ein, wenn nur ein Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft zugleich Gesell­schaf­ter des über­las­sen­den Grund­stücks­un­ter­neh­mens ist.

Hal­ten meh­re­re Gesell­schaf­ter jeweils nur eine gerin­ge (unter ein Pro­zent lie­gen­de) Betei­li­gung an der pach­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft und unter­lie­gen sie bei die­ser der per­sön­li­chen Haf­tung, ist der Aus­schluss der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung auf­grund der Vor­schrift des § 9 Num­mer 1 Satz 5 Num­mer 1 GewStG nicht unver­hält­nis­mä­ßig. Auch die Gering­fü­gig­keit des über­las­se­nen Grund­be­sit­zes führt nicht dazu, dass der Aus­schluss­tat­be­stand nicht anwend­bar ist. So bereits auch der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­he­ren Ent­schei­dung vom 26.6.2007 unter dem Akten­zei­chen IV R 9/05.