Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Febru­ar 2023:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Janu­ar 2023

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Janu­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 27.01.2023.

Von einer Ket­ten­schen­kung spricht man immer dann, wenn der Schen­ker einer Mit­tels­per­son einen Zuwen­dungs­ge­gen­stand schenkt, den die­se dann an eine ande­re Per­son weiter­schen­ken soll. Ziel der gan­zen Sache ist, den per­sön­li­chen Frei­be­trag der Mit­tels­per­son aus­zu­nut­zen, sodass auf die­se Art und Wei­se Schen­kungsteu­er gespart wer­den kann. Wenn bei­spiels­wei­se jemand sei­nem Schwie­ger­kind etwas schen­ken möch­te, so steht dafür ledig­lich ein per­sön­li­cher Frei­be­trag bei der Schen­kungsteu­er in Höhe von 20.000 Euro zur Ver­fü­gung. Zudem gilt in die­sem Ver­hält­nis die Steu­er­klas­se II. Wird hin­ge­gen der Zuwen­dungs­ge­gen­stand zunächst an das Kind geschenkt, befin­det man sich nicht nur in Steu­er­klas­se I, son­dern es steht auch ein per­sön­li­cher Frei­be­trag von 400.000 Euro zur Ver­fü­gung. Schenkt das Kind im Anschluss den erhal­te­nen Zuwen­dungs­ge­gen­stand wei­ter an das Schwie­ger­kind (bzw. in die­sem Fall dann sei­nem Ehe­gat­ten), greift wie­der­um die Steu­er­klas­se I und es steht ein Frei­be­trag von 500.000 Euro zur Ver­fü­gung. Wer daher sei­nem Schwie­ger­kind in direk­tem Weg 400.000 Euro schen­ken möch­te, müss­te dafür 95.000 Euro Schen­kungsteu­er bezah­len. Wird hin­ge­gen die Ket­ten­schen­kung genutzt, fällt kei­ner­lei Schen­kungsteu­er an.

Eine wesent­li­che Vor­aus­set­zung, damit die­se Ket­ten­schen­kung auch tat­säch­lich in der Pra­xis funk­tio­niert und aner­kannt wird ist, dass die wei­ter­ge­ben­de Per­son, also die Mit­tels­per­son, eine eige­ne Ent­schei­dungs­be­fug­nis hin­sicht­lich der Wei­ter­ga­be des Zuwen­dungs­ge­gen­stands hat. Die Weiter­schen­kung muss also auf einem eige­nen geson­der­ten Wil­lens­ent­schluss basie­ren und es darf kei­ner­lei recht­li­che Ver­pflich­tung bestehen, die­sen Gegen­stand auch wei­ter schen­ken zu müssen.

Dies hat ganz aktu­ell das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz mit Urteil vom 17.12.2020 unter dem Akten­zei­chen 4 K 1417/19 bestä­tigt. Die Ent­schei­dung der Rich­ter aus Rhein­land-Pfalz ist sehr dazu geeig­net, im kon­kre­ten Fall einen eige­nen Rechts­be­helf zu begrün­den. So füh­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus, dass eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus­setzt, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist sowie in sub­jek­ti­ver Hin­sicht dem Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit ent­spricht. Erfor­der­lich ist dafür eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, dies bedeu­tet eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedachten.

Eine objek­ti­ve Unent­gelt­lich­keit erfor­dert zudem, dass der Emp­fän­ger über das Zuge­wen­de­te im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann. Dies hat auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in ver­schie­de­nen Urtei­len bestä­tigt. So bei­spiels­wei­se mit Ent­schei­dung vom 17.12.2019 unter dem Akten­zei­chen VII R 18/17 oder der Ent­schei­dung vom 16.9.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 33/19.

Wei­ter­hin ist der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand einer Schen­kung erfüllt, wenn der Zuwen­den­de den recht­lich-sozia­len Bedeu­tungs­ge­halt der Unent­gelt­lich­keit „nach Lai­en­art“ zutref­fend erfasst. Eine exak­te juris­ti­sche Sub­sum­ti­on ist nicht erfor­der­lich. Die Ver­mö­gens­ver­schie­bung muss sich auf die Ver­mö­gens­sub­stanz ein­schließ­lich der Über­las­sung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des zum Gebrauch oder zur Nut­zung bezie­hen. Eine blo­ße Ver­min­de­rung des Werts des Ver­mö­gens des Schen­kers genügt dem­ge­gen­über eben­so wenig wie eine blo­ße Erhö­hung des Werts des Ver­mö­gens des Bedachten.

Die Ver­meh­rung der Ver­mö­gens­sub­stanz des Bedach­ten kann dabei nicht nur durch den Zugang akti­ver Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, son­dern auch durch den Weg­fall nega­ti­ver Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de (ins­be­son­de­re Schul­den und ande­re geld­wer­te Ver­pflich­tun­gen) und durch das Erhal­ten von Gebrauchs- oder Nut­zungs­mög­lich­kei­ten gesche­hen. Ob eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers vor­liegt, wel­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und als Bedach­ter an einer Schen­kung betei­ligt sind, bestimmt sich aus­schließ­lich nach der Zivilrechtslage.

Was dabei Gegen­stand der Schen­kung ist, rich­tet sich eben­so nach dem bür­ger­li­chen Recht. Aus­zu­ge­hen ist grund­sätz­lich vom Par­tei­wil­len, also davon, was dem Bedach­ten nach dem Wil­len des Schen­kers geschenkt sein soll. Indes ist Gegen­stand der Besteue­rung im Fal­le der Schen­kung erst die Aus­füh­rung der Zuwen­dung als sol­cher. Die Schen­kungsteu­er knüpft nicht bereits an die Abga­be des Ver­spre­chens einer unent­gelt­li­chen Leis­tung an, weil es bis zur Erfül­lung des Ver­spre­chens an einer objek­ti­ven Berei­che­rung des Emp­fän­gers des Ver­spre­chens fehlt. Dem­entspre­chend ent­steht die Schen­kungsteu­er bei Schen­kung unter Leben­den mit dem Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Zuwen­dung. Eine Schen­kung oder frei­ge­bi­ge Zuwen­dung ist aus­ge­führt, wenn der Bedach­te das erhal­ten hat, was ihm nach der Schen­kungs­ab­re­de, im Fal­le der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung nach dem Wil­len des Zuwen­den­den, ver­schafft wer­den soll. Es kommt dabei grund­sätz­lich auf den Ein­tritt des Leis­tungs­er­folgs an.

Zur Ket­ten­schen­kung füh­ren die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter dann wie folgt aus: Sind an einer Schen­kung mehr als zwei Per­so­nen betei­ligt, kann eine Ket­ten­schen­kung oder eine Schen­kung unter Auf­la­ge vor­lie­gen. Die Anknüp­fung an die Zivil­rechts­la­ge bedeu­tet, dass als Zuwen­den­der zunächst der Inha­ber des jewei­li­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des in Betracht kommt, als Bedach­ter des­sen Emp­fän­ger. Das gilt indes nicht aus­nahms­los. Wird ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand einer Per­son bei­spiels­wei­se im Wege der Schen­kung über­tra­gen und wen­det sie sodann den Ver­mö­gens­ge­gen­stand einem Drit­ten zu, kön­nen sowohl zwei nach­ein­an­der geschal­te­te Schen­kun­gen als auch eine Schen­kung von dem ursprüng­li­chen Zuwen­den­den an den Drit­ten vor­lie­gen. Für die Bestim­mung des Zuwen­den­den und des Berei­cher­ten ist dann dar­auf abzu­stel­len, ob die wei­ter­ge­ben­de Per­son eine eige­ne Ent­schei­dungs­be­fug­nis bezüg­lich der Ver­wen­dung des geschenk­ten Gegen­stan­des erlangt hat. Erhält jemand als Durch­gangs- oder Mit­tels­per­son eine Zuwen­dung, die er (ent­spre­chend einer Ver­pflich­tung) in vol­lem Umfang an einen Drit­ten wei­ter­gibt, liegt schen­kungsteu­er­recht­lich nur eine Zuwen­dung aus dem Ver­mö­gen des Zuwen­den­den an den Drit­ten vor, denn wegen der Ver­pflich­tung zur Wei­ter­ga­be besteht kei­ne Berei­che­rung der Mit­tels­per­son aus dem Ver­mö­gen des Zuwen­den­den. Die­se Auf­fas­sung ent­spricht dabei der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, so bei­spiels­wei­se dem Urteil vom 13.10.1993 unter dem Akten­zei­chen II R 92/91 oder auch einer jün­ge­ren Ent­schei­dung vom 16.9.2020 unter dem Akten­zei­chen II R 33/19.

Ob ein Bedach­ter über einen zuge­wen­de­ten Gegen­stand frei ver­fü­gen kann oder die­sen einem Drit­ten zuwen­den muss, ist nach der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten unter Berück­sich­ti­gung der abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge, ihrer inhalt­li­chen Abstim­mung unter­ein­an­der sowie dem mit der Ver­trags­ge­stal­tung erkenn­bar ange­streb­ten Ziel der Ver­trags­par­tei­en zu ent­schei­den. Es reicht inso­weit nicht aus, dass der Zuwen­den­de weiß oder damit ein­ver­stan­den ist, dass der Bedach­te den zuge­wen­de­ten Gegen­stand weiter­schenkt. Ent­schei­dend ist viel­mehr das Feh­len einer eige­nen Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit des zuerst Bedach­ten, wie der Bun­des­fi­nanz­hof auch bereits sei­ner­zeit in der Ent­schei­dung vom 18.7.2013 unter dem Akten­zei­chen II R 37/11 her­aus­ge­ar­bei­tet hat.

Ganz prak­tisch führt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung daher aus, dass eine kur­ze Ver­weil­dau­er des Geschen­kes beim Bedach­ten für sich allein genom­men nicht für eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung spricht. Aus die­sem Grund ist eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung des zuerst Bedach­ten nicht schon des­halb anzu­neh­men, weil die Schen­kung und die Weiter­schen­kung in zwei zeit­lich unmit­tel­bar auf­ein­an­der­fol­gen­den nota­ri­el­len Urkun­den ver­ein­bart wur­den und der zuerst Bedach­te den Gegen­stand vor der sich unmit­tel­bar anschlie­ßen­den Weiter­schen­kung nicht tat­säch­lich als Eigen­tü­mer nut­zen konn­te. Die zeit­li­che Abfol­ge der Schen­kung kann aller­dings im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung eine Indi­zwir­kung bekommen.

Indi­zi­en für eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung des zuerst Bedach­ten kön­nen auch dar­in zu erken­nen sein, dass die­ser noch vor Aus­füh­rung der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung an ihn den Gegen­stand an einen Drit­ten weiter­schenkt oder dass die Schen­kung und die Weiter­schen­kung in einer ein­zi­gen nota­ri­el­len Urkun­de ver­ein­bart wer­den. In die­sem Fall kann die Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit des zuerst Bedach­ten feh­len. Wohl­ge­merkt: „Kann“! Selbst­stän­di­ge Schen­kun­gen ver­schie­de­ner Per­so­nen sind näm­lich nicht ledig­lich des­halb eine ein­heit­li­che Schen­kung eines Zuwen­den­den, weil sie in einer Ver­trags­ur­kun­de zusam­men­ge­fasst sind, auch wenn die Finanz­ver­wal­tung dies sehr häu­fig annimmt. Tat­säch­lich führt aber die Zusam­men­fas­sung einer Schen­kung und einer sich anschlie­ßen­den Weiter­schen­kung eines Grund­stücks in einer Urkun­de zu einer zeit­glei­chen Ver­ein­ba­rung von Schen­kung und Weiter­schen­kung, sodass der zuerst Bedach­te damit regel­mä­ßig kei­ne Ent­schei­dungs­frei­heit in Bezug auf das wei­ter­ge­schenk­te Grund­stück erlan­gen wird. Vor­ge­nann­tes gilt nur dann nicht, wenn sich aus dem Ver­trag oder den Umstän­den ein­deu­tig etwas ande­res, näm­lich sehr wohl eine eige­ne Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis des zuerst Bedach­ten, ergibt.

Auf­grund der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze ist auch zu ent­schei­den, wer Zuwen­den­der und wer Bedach­ter ist, wenn Eltern ein Grund­stück schen­kungs­wei­se auf ein Kind über­tra­gen und das Kind unmit­tel­bar im Anschluss an die aus­ge­führ­te Schen­kung einen Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem Grund­stück an sei­nen Ehe­gat­ten weiter­schenkt. In sol­chen Fäl­len kann, wenn das Kind sei­nen Eltern gegen­über nicht zur Weiter­schen­kung ver­pflich­tet ist, schen­kungsteu­er­recht­lich grund­sätz­lich nicht von einer Zuwen­dung der Eltern an das Schwie­ger­kind aus­ge­gan­gen wer­den. Eltern haben regel­mä­ßig kein Inter­es­se dar­an, ihr Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auf ihre Schwie­ger­kin­der zu über­tra­gen. Gewollt ist viel­mehr die Über­tra­gung des Ver­mö­gens auf die eige­nen Kin­der. Für eine Zuwen­dung allein an das eige­ne Kind spre­chen auch beson­de­re Ver­ein­ba­run­gen im Schen­kungs­ver­trag, die eine Anrech­nung der Zuwen­dung auf den gesetz­li­chen Pflicht­teils­an­spruch bzw. den Pflicht­teils­er­gän­zungs­an­spruch des Kin­des sowie die Begrün­dung einer Rück­über­tra­gungs­an­spruch des zuge­wen­de­ten Eltern­teils für bestimm­te Fäl­le regeln. Die Schen­kung von Ver­mö­gen an das eige­ne Kind liegt auch wegen der damit ver­bun­de­nen güter­recht­li­chen Fol­gen im Inter­es­se der Eltern und des Kin­des selbst. Der Wert der Schen­kung wird bei einem Kind, das mit sei­nem Ehe­gat­ten im Güter­stand der Zuge­winn­ge­mein­schaft lebt, dem Anfangs­ver­mö­gen des Kin­des hin­zu­ge­rech­net. Damit unter­liegt das dem Kind zuge­wen­de­te Ver­mö­gen im Rah­men des Zuge­winn­aus­gleichs nicht der Aus­gleichs­pflicht. Sofern Eltern hin­ge­gen errei­chen wol­len, dass ihr Kind auch im Fall der Ehe­schei­dung von der Schen­kung pro­fi­tiert, müs­sen sie ihr Kind direkt beschen­ken. Etwai­ge Rück­for­de­rungs­an­sprü­che der Eltern nach Schei­tern der Ehe las­sen nicht den Schluss zu, dass Eltern ihr Ver­mö­gen zum Teil auf das Schwie­ger­kind über­tra­gen wollen.

Im vor­lie­gend abge­ur­teil­ten Fall sprach für eine Ket­ten­schen­kung ins­be­son­de­re der Wort­laut der Ver­trags­ur­kun­de. Dort hat­ten die Ver­trags­par­tei­en die Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung aus­drück­lich „ohne Zwi­schen­ein­tra­gun­gen“ und damit ohne kurz­zei­ti­ge Ein­tra­gung des eige­nen Kin­des als Allein­ei­gen­tü­me­rin bean­tragt. Die­se Pas­sa­ge des Ver­trags­tex­tes wäre gegen­stands­los, wenn jeweils eine Direkt­schen­kung eines hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils an dem ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Grund­stück von den Eltern auf das Schwie­ger­kind ver­ein­bart wor­den wäre, da das Kind dann hin­sicht­lich des Mit­ei­gen­tums­an­teils kei­ne Posi­ti­on erlangt hät­te, mit der eine Zwi­schen­ein­tra­gun­gen hät­te erreicht wer­den kön­nen. Inso­weit ein kla­res Indiz für eine Kettenschenkung.

Im Wei­te­ren nennt das erst­in­stanz­li­che Gericht noch eine gan­ze Men­ge mehr an Indi­zi­en, die regel­mä­ßig für eine Ket­ten­schen­kung spre­chen. Schließ­lich ist dies auch der Wil­le aller am Ver­trags­schluss betei­lig­ten Per­so­nen, dass ins­ge­samt eine Ket­ten­schen­kung über­ein­stim­mend gewollt war.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz kam daher in der bereits zitier­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass im vor­lie­gen­den Ein­zel­fall eine Ket­ten­schen­kung gege­ben ist. Da die Rich­ter Grün­de für eine Revi­si­ons­zu­las­sung nicht erken­nen konn­ten und inso­weit nur fest­ste­hen­de Rechts­maß­stä­be ein­zel­fall­be­zo­gen ange­wen­det haben, wur­de die Revi­si­on auch nicht zugelassen.

Offen­sicht­lich woll­te die Finanz­ver­wal­tung jedoch mal wie­der einen Ver­such star­ten, die Ket­ten­schen­kung im Wege der Recht­spre­chung abzu­schaf­fen. Die­ser Ver­such ist jedoch mit der Ableh­nung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de durch den Bun­des­fi­nanz­hof vom 28.7.2022 unter dem Akten­zei­chen II B 37/21 gründ­lich gescheitert.

So füh­ren auch die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik aus, dass es in der Recht­spre­chung abschlie­ßend geklärt ist, dass in Fäl­len, in denen ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand einer Per­son im Wege der Schen­kung über­tra­gen wird und die­se den Ver­mö­gens­ge­gen­stand frei­ge­big einen Drit­ten zuwen­det, für die Bestim­mung des jewei­li­gen Zuwen­den­den und des jewei­li­gen Berei­cher­ten dar­auf abzu­stel­len ist, ob die wei­ter­ge­ben­de Per­son eine eige­ne Ent­schei­dungs­be­fug­nis bezüg­lich der Ver­wen­dung des geschenk­ten Gegen­stands hat. Ob dabei ein Bedach­ter über einen zuge­wen­de­ten Gegen­stand frei ver­fü­gen kann oder die­sen einem Drit­ten zuwen­den muss, ist regel­mä­ßig nach der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten unter Berück­sich­ti­gung der abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge, ihrer inhalt­li­chen Abstim­mung unter­ein­an­der sowie der mit der Ver­trags­ge­stal­tung erkenn­bar ange­streb­ten Zie­le der Ver­trags­par­tei­en zu ent­schei­den. Ganz deut­lich führt auch noch der Bun­des­fi­nanz­hof aus, dass es für die Ver­wer­fung einer Ket­ten­schen­kung nicht aus­rei­chend ist, dass der Zuwen­den­de weiß oder damit ein­ver­stan­den ist, dass der Bedach­te den zuge­wen­de­ten Gegen­stand weiter­schenkt. Ent­schei­dend ist inso­weit ein­zig das Feh­len einer Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit des zuerst Bedachten.

Tipp: Vor dem aktu­el­len Hin­ter­grund, dass die Ket­ten­schen­kung (erneut) durch die obers­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestä­tigt wur­de, lohnt noch ein Blick auf mög­li­che Fall­ge­stal­tun­gen in der Pra­xis, bei denen erheb­li­che Steu­ern gespart wer­den können.

Ein­gangs und im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ging es bereits um die Schen­kung an das Schwie­ger­kind, bei dem das eige­ne Kind als Mit­tels­per­son ein­ge­schal­tet wird. Tat­säch­lich sind in der Pra­xis jedoch noch eine gan­ze Men­ge mehr Fäl­le denk­bar, bei denen mit­tels Ket­ten­schen­kung ein erheb­li­cher steu­er­li­cher Vor­teil erreicht wer­den kann.

So bei­spiels­wei­se, wenn Groß­el­tern ihren Enkeln etwas schen­ken möch­ten. Hier besteht ein per­sön­li­cher Frei­be­trag von 200.000 Euro bei Steu­er­klas­se I. Wür­de bei­spiels­wei­se der Groß­va­ter den Enkel 400.000 Euro schen­ken, resul­tiert dar­aus eine Schen­kungsteu­er von 22.000 Euro bei einem Steu­er­satz von 11 %. Beschenkt der Groß­va­ter hin­ge­gen zuerst sein eige­nes Kind, kann er einen Frei­be­trag von 400.000 Euro nut­zen. Schenkt die­ses Kind nun wei­ter an sein Kind, sprich den Enkel des Groß­va­ters, kann wie­der­um ein Frei­be­trag von 400.000 Euro genutzt wer­den und es fällt im Ergeb­nis kei­ne Schen­kungsteu­er an.

Ein wei­te­res Bei­spiel ist gege­ben, wenn ein Eltern­teil einem Kind 800.000 Euro schen­ken möch­te. Zwar steht auch in die­sem Fall ein Frei­be­trag von 400.000 Euro bei Steu­er­klas­se I zur Ver­fü­gung, den­noch wür­de die direk­te Schen­kung stol­ze 60.000 Euro an Schen­kungsteu­er kosten.

Wird hin­ge­gen zunächst ein Betrag von 400.000 Euro an den Ehe­gat­ten und ande­ren Eltern­teil des Kin­des ver­schenkt, kann inso­weit ein Frei­be­trag von 500.000 Euro zwi­schen den Eltern genutzt wer­den, sodass hier­für kei­ne Steu­er anfällt. Der ande­re Eltern­teil kann dann wie­der­um sei­nen Frei­be­trag in Höhe von 400.000 Euro nut­zen, um den Zuwen­dungs­ge­gen­stand an das gemein­sa­me Kind wei­ter zu schen­ken. Par­al­lel dazu schenkt der ursprüng­lich Zuwen­den­de selbst im Rah­men sei­nes per­sön­li­chen Frei­be­trags 400.000 Euro an das gemein­sa­me Kind. Im Ergeb­nis sind so 800.000 Euro Zuwen­dung beim Kind ange­kom­men, ohne dass dies Steu­ern gekos­tet hätte.

Ein in der Pra­xis häu­fig vor­kom­men­der Fall ist, dass Onkel oder Tan­te ihren Nich­ten oder Nef­fen etwas schen­ken möch­ten. Im direk­ten Weg steht hier­für auch nur ein Frei­be­trag von 20.000 Euro bei Steu­er­klas­se II zur Ver­fü­gung. Wenn daher ein Onkel sei­ner Nich­te 60.000 Euro schen­ken möch­te, kos­tet dies 6.000 Euro Schen­kungsteu­er. Ledig­lich 20.000 Euro kann er inso­weit direkt steu­er­frei schen­ken. Wei­te­re 20.000 Euro kann er jedoch im Rah­men des per­sön­li­chen Frei­be­trags an die Mut­ter der Nich­te schen­ken und eben­so 20.000 Euro an den Vater der Nich­te. Für bei­de Wege steht wie­der­um ein Frei­be­trag von 20.000 Euro zur Ver­fü­gung, sodass eine Steu­er nicht anfällt. Mut­ter und Vater der Nich­te haben hin­ge­gen zu ihrem Kind wie­der einen per­sön­li­chen Frei­be­trag in Höhe von jeweils 400.000 Euro, sodass eine Weiter­schen­kung auch hier nicht zu einem Steu­er­an­fall führt.

Hin­weis: Alles in allem wird es zahl­rei­che Mög­lich­kei­ten geben, mit der Ket­ten­schen­kung Steu­ern ein­zu­spa­ren. Der Ein­zel­fall bestimmt hier wie so häu­fig den Weg. Zen­tra­le Bedeu­tung, und dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof gera­de noch mal her­aus­ge­ar­bei­tet, ist jedoch, dass der als Mit­tels­per­son beschenk­te Steu­er­pflich­ti­ge frei über sei­ne Zuwen­dung ver­fü­gen kann. Für die Pra­xis bedeu­tet dies, dass in der Fami­lie Einig­keit über die Ver­wen­dung der Gegen­stän­de bestehen muss. Dann funk­tio­niert es war auch mit der Kettenschenkung.

Mit Urteil vom 16.10.2020 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg unter dem Akten­zei­chen 13 K 452/18 ein Urteil zum steu­er­recht­li­chen Fort­be­stehen eines Vor­be­halts­nieß­brauchs bei Aus­tausch eines mit einem Vor­be­halts­nieß­brauch belas­te­ten Grund­stücks getrof­fen und sich dabei auch zu der Fra­ge der Abschrei­bung für das neue nieß­brauchs­be­las­te­te Grund­stück geäußert.

Kon­kret urteil­ten die erst­in­stanz­li­chen Rich­ter aus Baden-Würt­tem­berg: Steu­er­recht­lich kann von dem Fort­be­stehen eines Vor­be­halts­nieß­brauchs aus­ge­gan­gen wer­den, wenn ein mit einem Vor­be­halts­nieß­brauch belas­te­tes Grund­stück mit Zustim­mung des Berech­tig­ten gegen ein ande­res Grund­stück getauscht und dem bis­her Berech­tig­ten an dem neu­en Grund­stück wie­der­um ein Nieß­brauch ein­ge­räumt wird. Auch wenn sich zivil­recht­lich der Nieß­brauch an dem neu­en Grund­stück als Zuwen­dungs­nieß­brauch dar­stellt, setzt sich steu­er­recht­lich nach wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se der Vor­be­halts­nieß­brauch an dem neu­en Grund­stück als Sur­ro­gat fort.

Dies gilt nicht nur in Fäl­len, in denen der aus dem bis­he­ri­gen Vor­be­halts­nieß­brauch ver­pflich­te­te Eigen­tü­mer über das ein­ge­kauf­te Grund­stück bei Ver­äu­ße­rung des bis­her belas­te­ten Grund­stücks bereits ver­fü­gen konn­te, son­dern auch dann, wenn er erst durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös, den er durch die las­ten­freie Über­tra­gung des Alt­grund­stücks erzielt, das neu zu erwer­ben­de Grund­stück voll­stän­dig finan­zie­ren kann. Und zudem, wenn bereits vor der Löschung des ursprüng­lich vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs aus­drück­lich ver­ein­bart wor­den ist, dass künf­tig eine Nieß­brauchs­be­stel­lung an dem neu erwor­be­nen Objekt erfol­gen muss, die zur Fort­set­zung des bis­he­ri­gen Nieß­brauchs­rechts bestimmt ist.

Besteht eine aus­drück­li­che, form­frei mög­li­che Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Nieß­brau­cher und den Eigen­tü­mer der Immo­bi­lie (der auch der Nieß­brauchs­ver­pflich­te­te ist), nach der sich das schuld­recht­li­che Nut­zungs­recht am Erlös und spä­ter auch an dem aus dem erlös­fi­nan­zier­ten Ersatz­grund­stück fort­setzt mit der Ver­pflich­tung der Kin­der, den Nieß­brauch zunächst an den Bank­gut­ha­ben und beim spä­te­ren Kauf des Ersatz­grund­stü­cke für den bis­he­ri­gen Nieß­brau­cher als ding­li­ches Recht zu bestel­len und der Ein­tra­gung in das Grund­buch zuzu­stim­men, setzt sich der Vor­be­halts­nieß­brauch aus ein­kom­men­steu­er­li­cher Betrach­tungs­wei­se im Wege der Sur­ro­ga­ti­on fort.

Das Finanz­ge­richt kommt daher zu dem Schluss: Bei Ver­mie­tung des neu erwor­be­nen Ersatz­grund­stücks ist die Abset­zung für Abnut­zung vom Nieß­brauchs­be­rech­tig­ten, anders als vom Klä­ger bean­tragt, nicht nach § 7 Abs. 1 EStG für die gesam­ten Anschaf­fungs­kos­ten, son­dern gemäß § 7 Abs. 4 EStG nur bezüg­lich des auf das Gebäu­de ent­fal­len­den Anteils der Anschaf­fungs­kos­ten vorzunehmen.

Mit Urteil vom 24.5.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ent­schei­dung des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes mit Akten­zei­chen von IX R 1/21 aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den auf­ge­ho­ben und die Kla­ge den­noch abge­wie­sen. Denn auch nach Auf­fas­sung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass den Klä­gern kei­ne höhe­re Abschrei­bung zusteht.

Dazu führt der Bun­des­fi­nanz­hof wie folgt aus: Grund­sätz­lich ist der­je­ni­ge befugt, die Abschrei­bung gel­tend zu machen, der den Tat­be­stand der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für das Wirt­schafts­gut getra­gen hat. Die Befug­nis setzt dabei nicht zwin­gend vor­aus, dass er bür­ger­lich-recht­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einer Ent­schei­dung vom 25.4.1990 unter dem Akten­zei­chen IX R 9/86 her­aus­ge­ar­bei­tet hat. Auf­grund des­sen hat die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs das Recht auf die Inan­spruch­nah­me von Abschrei­bun­gen auch einem Vor­be­halts­nieß­brau­cher zuge­spro­chen, sofern und soweit er die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten getra­gen hat, bevor er das Grund­stück unter dem Vor­be­halt des Nieß­brauchs über­eig­ne­te, und der nun­mehr auf­grund sei­nes ding­li­chen Rechts Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt. Er nutzt das Grund­stück unun­ter­bro­chen auf­grund eige­nen Rechts. Wer hin­ge­gen ein Gebäu­de auf­grund eines ihm unent­gelt­lich zuge­wen­de­ten Nieß­brauchs (Zuwen­dungs­nieß­brauchs) nutzt, ist nicht zur Abschrei­bung berech­tigt, wenn nicht er, son­dern der Eigen­tü­mer die Anschaf­fung- oder Her­stel­lungs­kos­ten getra­gen hat.

Dem Vor­be­halts­nieß­brau­cher hat die Recht­spre­chung einen Schen­ker gleich­ge­stellt, der mit sei­nen Mit­teln dem Beschenk­ten den Kauf eines von dem Schen­ker im Vor­aus bestimm­ten Grund­stücks ermög­licht, sich bei der Schen­kung ein Nieß­brauchs­recht an dem Grund­stück vor­be­hält und anschlie­ßend auf­grund sei­nes Nut­zungs­rechts Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt. Ein sol­cher Schen­ker ist mit dem­je­ni­gen ver­gleich­bar, der im Fall einer unmit­tel­ba­ren Schen­kung ein Grund­stück zunächst zu sei­nem Eigen­tum erwirbt, um es sodann sei­ner­seits auf den zu Beschen­ken­den unter Vor­be­halt eines Nieß­brauchs wei­ter zu über­tra­gen. Denn sowohl bei der unmit­tel­ba­ren als auch bei der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung trägt der Schen­ker die Anschaf­fungs­kos­ten des Grund­stücks als der­je­ni­ge, für des­sen Rech­nung das Grund­stück auf den Beschenk­ten über­tra­gen wird. In bei­den Fäl­len wen­det der Schen­ker die Anschaf­fungs­kos­ten auf, um auf­grund des ihm bei der schen­kungs­wei­sen Über­tra­gung ein­ge­räum­ten Nut­zungs­rechts Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzielen.

Der dabei ein­schlä­gi­ge Fall des „ver­län­ger­ten Vor­be­halts­nieß­brauchs“ ist dem Vor­be­halts­nieß­brauch und der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung unter Nieß­brauchs­vor­be­halt gleich­zu­stel­len. Wenn ein mit einem Vor­be­halts­nieß­brauch belas­te­tes Grund­stück mit Zustim­mung des Nieß­brau­chers gegen ein ande­res Grund­stück aus­ge­wech­selt und dem bis­he­ri­gen Nieß­brau­cher an dem neu­en Grund­stück wie­der­um ein Nieß­brauch ein­ge­räumt wird, han­delt es sich bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung auf­grund des zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hangs steu­er­recht­lich um das Fort­be­stehen des Vor­be­halts­nieß­brauchs. Vor­aus­set­zung ist, dass ange­sichts einer von vor­ne­her­ein fest­ste­hen­den Abre­de, die in einem rah­men­bil­den­den Ver­trag zwi­schen den Nieß­brau­chern und den ver­pflich­te­ten Eigen­tü­mern getrof­fen wur­de, bereits wäh­rend des Bestehens des ursprüng­li­chen Vor­be­halts­nieß­brauchs an einer Immo­bi­lie die Fort­set­zung des Nieß­brauchs­rechts an einer mit dem Erlös aus dem Ver­kauf der Erst­im­mo­bi­lie zukünf­tig zu erwer­ben­den Ersat­z­im­mo­bi­lie ver­ein­bart wird. Zudem muss die Abre­de ent­spre­chend der Ver­ein­ba­rung umge­setzt wer­den. Wird dem­entspre­chend eine mit einem Vor­be­halts­nieß­brauch belas­te­te Immo­bi­lie mit Zustim­mung der Nieß­brau­cher gegen eine ande­re Immo­bi­lie aus­ge­wech­selt, an der den Nieß­brau­chern auf­grund eines bereits wäh­rend des Bestehens des ursprüng­li­chen Vor­be­halts­nieß­brauchs abge­schlos­se­nen Ver­trags wie­der­um ein Nieß­brauch ein­ge­räumt wird, und trägt der Nieß­brau­cher wirt­schaft­lich die Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb der Ersat­z­im­mo­bi­lie, so setzt sich der Vor­be­halts­nieß­brauch an der erwor­be­nen Immo­bi­lie fort. Man spricht dann vom soge­nann­ten ver­län­ger­ten Vorbehaltsnießbrauch.

Dies gilt nicht nur in Fäl­len, in denen der aus dem Vor­be­halts­nieß­brauch ver­pflich­te­te Eigen­tü­mer über die Ersat­z­im­mo­bi­lie bei Ver­äu­ße­rung der belas­te­ten Immo­bi­lie bereits ver­fü­gen konn­te, son­dern auch dann, wenn er erst durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös, den er durch die las­ten­freie Über­tra­gung der Alt­im­mo­bi­lie erzielt, die Ersat­z­im­mo­bi­lie anschaf­fen kann. Wei­ter­ge­hen­de Vor­aus­set­zung ist dabei, dass sich der Nieß­brauch in dem Zeit­raum zwi­schen der Ver­äu­ße­rung der Alt­im­mo­bi­lie und der Anschaf­fung der Ersat­z­im­mo­bi­lie ver­ein­ba­rungs­ge­mäß unun­ter­bro­chen auf den Ver­äu­ße­rungs­er­lös erstreckt. Es liegt auch dann bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung ent­spre­chend der zugrun­de­lie­gen­den, aus­drück­li­chen Ver­ein­ba­rung eine Fort­set­zung des Vor­be­halts­nieß­brauchs an der Ersat­z­im­mo­bi­lie als Sur­ro­gat vor. Denn der Nieß­brau­cher trägt in die­sem Fall die Anschaf­fungs­kos­ten der erwor­be­nen Ersat­z­im­mo­bi­lie in der Wei­se, dass er den Erwerb die­ser Immo­bi­lie durch den bis­he­ri­gen und neu­en Eigen­tü­mer dadurch ermög­licht, dass er auf sei­nen Vor­be­halts­nieß­brauch an der Alt­im­mo­bi­lie, deren Anschaf­fungs­kos­ten er getra­gen hat, sowie auf sei­nen Nieß­brauch an dem an die Stel­le der Alt­im­mo­bi­lie tre­ten­den Ver­äu­ße­rungs­er­lös ver­zich­tet. Auf­grund der gebo­te­nen wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se ist es inso­weit uner­heb­lich, wenn sich das Sur­ro­gat aus zwei oder mehr Immo­bi­li­en zusam­men­setzt, deren Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten den aus der Ver­äu­ße­rung der Alt­im­mo­bi­lie erziel­ten Erlös in der Sum­me nicht über­schrei­ten. Ein obli­ga­to­ri­sches Nieß­brauchs­recht ist einem ding­li­chen Nieß­brauch steu­er­recht­lich inso­weit gleich­zu­stel­len, da auch der obli­ga­to­risch Nut­zungs­be­rech­tig­te den Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung erfül­len kann.

Die Leit­sät­ze des Bun­des­fi­nanz­hofs lau­ten daher aktu­ell: Wird eine mit einem Vor­be­halts­nieß­brauch belas­te­te Immo­bi­lie mit Zustim­mung des Nieß­brau­chers gegen eine ande­re Immo­bi­lie in der Wei­se aus­ge­tauscht, dass dem Nieß­brau­cher an der neu­en Immo­bi­lie auf der Grund­la­ge eines zuvor ver­ein­bar­ten, rah­men­bil­den­den Ver­trags wie­der­um ein Nieß­brauch ein­ge­räumt wird, und trägt der Nieß­brau­cher wirt­schaft­lich die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der Ersat­z­im­mo­bi­lie, so setzt sich der Vor­be­halts­nieß­brauch an der erwor­be­nen Immo­bi­lie fort. Man spricht dabei von dem schon genann­ten ver­län­ger­ten Nieß­brauch. Kann der Eigen­tü­mer die Ersat­z­im­mo­bi­lie nur aus dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös anschaf­fen oder her­stel­len, gilt nichts ande­res, sofern sich der Nieß­brauch im Zeit­raum zwi­schen der Ver­äu­ße­rung der Alt­im­mo­bi­lie und der Anschaf­fung der Ersat­z­im­mo­bi­lie unun­ter­bro­chen auf den Ver­äu­ße­rungs­er­lös erstreckt. Ein obli­ga­to­ri­sches Nieß­brauchs­recht ist einem ding­li­chen Nieß­brauch steu­er­recht­lich inso­weit gleichzustellen.

Mit Urteil vom 24.8.2022 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 7 K 1646/20 E klar­ge­stellt, dass von einem nahen Ange­hö­ri­gen erhal­te­ne Zin­sen nicht steu­er­pflich­tig sind, wenn der zugrun­de­lie­gen­de Dar­le­hens­ver­trag sei­tens der Finanz­ver­wal­tung steu­er­lich nicht aner­kannt wird.

In der Ent­schei­dung füh­ren die Rich­ter wie folgt aus: Grund­sätz­li­che Vor­aus­set­zung für die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ist, dass der Dar­le­hens­ver­trag zivil­recht­lich wirk­sam geschlos­sen wor­den ist und tat­säch­lich wie ver­ein­bart durch­ge­führt wird. Dabei müs­sen Ver­trags­in­halt und Durch­füh­rung dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen. Der soge­nann­te Fremd­ver­gleich muss also ein­ge­hal­ten wer­den, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 18.12.1990 unter dem Akten­zei­chen VIII R 290/82 grund­le­gend ent­schie­den hat.

Den Ange­hö­ri­gen steht es im Grund­satz frei, ihre Rechts­ver­hält­nis­se unter­ein­an­der so zu gestal­ten, dass sie für sie steu­er­lich mög­lichst güns­tig sind. Das, was sie ver­ein­ba­ren, muss jedoch in jedem kon­kre­ten Ein­zel­fall und wäh­rend der gesam­ten Ver­trags­dau­er nach Inhalt und Durch­füh­rung dem ent­spre­chen, was frem­de Drit­te bei der Gestal­tung eines ent­spre­chen­den Dar­le­hens­ver­hält­nis­ses übli­cher­wei­se ver­ein­ba­ren wür­den. So schon der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 12.12.1992 unter dem Akten­zei­chen X R 123/88. Die vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen bedeu­ten ins­be­son­de­re, dass eine Ver­ein­ba­rung über die Lauf­zeit und über Art und Zeit der Rück­zah­lung des Dar­le­hens getrof­fen wor­den ist, die Zin­sen zu den Fäl­lig­keits­zeit­punk­ten ent­rich­tet wor­den sind und der Rück­zah­lungs­an­spruch aus­rei­chend gesi­chert ist. Eine aus­rei­chen­de Besi­che­rung liegt bei Hin­ga­be bank­üb­li­cher Sicher­hei­ten vor. Dazu gehö­ren vor­nehm­lich die ding­li­che Absi­che­rung durch Hypo­thek oder Grund­schuld oder auch ande­re bank­üb­li­che Sicher­hei­ten, wie bei­spiels­wei­se Bürg­schaf­ten oder For­de­rungs­ab­tre­tun­gen. Bei Anschaf­fungs­dar­le­hen, die nach ihrem Anlass wie von einem Frem­den gewährt wer­den, steht die feh­len­de Besi­che­rung der Aner­ken­nung der ver­trags­ge­mäß geleis­te­ten Zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten dann jedoch nicht ent­ge­gen, wenn das Rechts­ge­schäft von Voll­jäh­ri­gen und von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Ange­hö­ri­gen geschlos­sen wur­de. Auch dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den, so bei­spiels­wei­se in einem Urteil vom 9.10.2001 unter dem Akten­zei­chen VIII R 5/01 mit wei­te­ren Nennungen.

Ein Dar­le­hens­ver­trag zwi­schen voll­jäh­ri­gen, von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Ange­hö­ri­gen kann daher aus­nahms­wei­se steu­er­recht­lich dann aner­kannt wer­den, wenn er zwar nicht in allen Punk­ten dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht, aber die Dar­le­hens­mit­tel, die aus Anlass der Her­stel­lung oder Anschaf­fung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den gewährt wer­den, ansons­ten bei den frem­den Drit­ten hät­ten auf­ge­nom­men wer­den müs­sen. Ent­schei­dend ist in die­sen Fäl­len, dass die getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen tat­säch­lich voll­zo­gen wer­den, ins­be­son­de­re die Dar­le­hens­zin­sen regel­mä­ßig gezahlt wer­den. Die Moda­li­tä­ten der Dar­le­hens­til­gung und die Besi­che­rung brau­chen in die­sen Fäl­len nicht geprüft zu wer­den, wie der Bun­des­fi­nanz­hof sowohl in einer Ent­schei­dung vom 4.6.1991 unter dem Akten­zei­chen IX R 150/85 als auch in einer Ent­schei­dung vom 25.1.2000 unter dem Akten­zei­chen VIII R 50/97 bereits geklärt hat.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Rechts­grund­sät­ze kam das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass der hier abge­schlos­se­ne Dar­le­hens­ver­trag zwi­schen Vater und Sohn nicht dem ent­sprach, was unter frem­den Drit­ten üblich gewe­sen wäre. Schon aus die­sem Grund sind die Zins­ein­nah­men des Vaters nicht steu­er­pflich­tig. Dar­über hin­aus kam der Senat zu der Auf­fas­sung, dass es beim dar­le­hens­ge­ben­den Vater an der Absicht fehlt, einen Über­schuss aus den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu erzielen.

Ent­spre­chend der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen grund­sätz­lich ver­mu­tet. So bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 14.3.2017 unter dem Akten­zei­chen VIII R 38/15. Dies liegt auch dar­an, dass die Kapi­tal­erträ­ge einem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot und der beschränk­ten Ver­lust­ver­rech­nung unter­lie­gen. Zwar wird zum Teil die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass es wegen der Nicht­ab­zieh­bar­keit der Wer­bungs­kos­ten auch noch Fäl­le geben wird, in denen die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht fehlt. Dies kann aber nur dann gel­ten, wenn man die Beson­der­hei­ten der Über­schuss­ermitt­lung, wie die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Wer­bungs­kos­ten, bei der Prü­fung der Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht nicht unbe­rück­sich­tigt lässt. Nimmt man hin­ge­gen an, dass der Zweck des Merk­mals dar­in besteht, steu­er­lich beacht­li­ches Erwerbs­han­deln von steu­er­lich unbe­acht­li­chem Han­deln aus pri­va­ten Moti­ven zu unter­schei­den, so kann bei von vorn­her­ein tat­säch­lich anfal­len­dem, gege­be­nen­falls auch über­schie­ßen­dem Erwerbs­auf­wand der vom Steu­er­pflich­ti­gen erho­be­ne Ein­wand man­geln­der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nicht unter Hin­weis auf die Nicht­ab­zieh­bar­keit des Auf­wands für unbe­acht­lich erklärt wer­den. Wie bei jeder ande­ren Ein­kunfts­art muss aber auch bei der Besteue­rung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen die Absicht, auf Dau­er Ein­künf­te zu erzie­len, vor­lie­gen. Die Ver­mu­tung einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht kann daher wider­legt wer­den, wenn ein posi­ti­ves Ergeb­nis aus der Kapi­tal­an­la­ge in Form lau­fen­der Kapi­tal­erträ­ge oder Gewin­ne von vorn­her­ein wirt­schaft­lich aus­ge­schlos­sen erscheint.

Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist dabei für jede Kapi­tal­an­la­ge getrennt zu beur­tei­len. Für die­se auf die ein­zel­nen Kapi­tal­an­la­gen bezo­ge­ne Prü­fung ist grund­sätz­lich nur der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt zugrun­de zu legen. Die Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht erfor­dert inso­weit die Pro­gno­se, ob mit der jewei­li­gen steu­er­ba­ren Tätig­keit in der Total­pe­ri­ode ein nach den im Rah­men der Ein­kunfts­art maß­geb­li­chen Rege­lun­gen zu ermit­teln­der Über­schuss oder Gewinn zu erwar­ten ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund kam der erken­nen­de Senat des Finanz­ge­rich­tes Müns­ter auch zu dem Schluss, dass es bereits an einer Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht fehlt, wenn ein hin­ge­ge­be­nes Dar­le­hen die­sel­ben Kon­di­tio­nen ent­hält wie das Refinanzierungsdarlehen.

Mit etwas über­ra­schen­der Ent­schei­dung vom 20.2.2021 hat das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Köln unter dem Akten­zei­chen 11 K 2686/18 ent­schie­den, dass das in der gesetz­li­chen Rege­lung zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten in § 6 Abs. 1 Num­mer 1a Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ent­hal­te­ne Tat­be­stands­merk­mal der „Anschaf­fung“ unter Berück­sich­ti­gung der Geset­zes­sys­te­ma­tik sowie des Rege­lungs­zwecks die­ser Vor­schrift dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass auch die Ent­nah­me eines Wirt­schafts­guts als anschaf­fungs­ähn­li­cher Vor­gang von ihrem Anwen­dungs­be­reich erfasst wird. Nach Mei­nung der Köl­ner Rich­ter ist die Ent­nah­me eines Gebäu­des aus dem Betriebs­ver­mö­gen und sei­ne Über­füh­rung in das Pri­vat­ver­mö­gen im Wege der Ana­lo­gie auch bei der Aus­le­gung und Anwen­dung des Begriffs der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten als anschaf­fungs­ähn­li­cher Vor­gang zu beur­tei­len. Tat­säch­lich muss jedoch arg hin­ter­fragt wer­den, ob dies rich­tig sein kann.

Zunächst aber zum Hin­ter­grund der Vor­schrift: Ent­spre­chend der Rege­lung zu den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des, wenn die­se inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den und wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen. Soweit die maß­geb­li­che gesetz­li­che Regelung.

Die Mei­nung der Köl­ner Rich­ter ver­wun­dert inso­weit schon sehr, da das Gesetz aus­drück­lich und ledig­lich von „Anschaf­fung“ spricht. Im Rah­men der Rege­lun­gen zum pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft in § 23 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) geht das Gesetz hin­ge­gen einen Schritt wei­ter und beinhal­tet eine Fik­ti­on. Danach gilt auch als Anschaf­fung die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts in das Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen durch Ent­nah­me oder Betriebs­auf­ga­be. Inso­weit ent­hält das Gesetz daher eine kla­re Fik­ti­on, was auch als Anschaf­fung im Sin­ne der Vor­schrift des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes gilt. Wohl­ge­merkt nur beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft. Eine sol­che Fik­ti­on ist hin­ge­gen bei den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten nicht gege­ben. Daher kommt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 3.5.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 7/21 auch zu dem nach­voll­zieh­ba­ren Schluss, dass die Auf­wen­dun­gen für Bau­maß­nah­men nach einer Ent­nah­me zu Unrecht als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten beur­teilt wer­den. Dies sub­sum­miert das obers­te Finanz­ge­richt wie folgt:

Auf­wen­dun­gen, die durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len, sind dann nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar, wenn es sich um Anschaf­fungs­kos­ten oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. In die­sem Fall sind sie nur im Rah­men der Abschrei­bung zu berück­sich­ti­gen. Wel­che Auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich zu den Anschaf­fungs­kos­ten bzw. den Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­bu­ches, kon­kret nach der Vor­schrift des § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen. Fer­ner gehö­ren Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten und nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten dazu. Her­stel­lungs­kos­ten sind hin­ge­gen Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen. Zu den Her­stel­lungs­kos­ten einer Immo­bi­lie gehö­ren auch Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch vor­lie­gend die anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten thematisiert.

Klar und deut­lich sagen die obers­ten Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs jedoch auch, dass eine Ent­nah­me einer Immo­bi­lie aus dem Betriebs­ver­mö­gen kei­ne Anschaf­fung im Sin­ne der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten ist. Der Begriff der „Anschaf­fung“ ist im Ein­kom­men­steu­er­recht aller­dings nicht gesetz­lich defi­niert. Sowohl in der Lite­ra­tur als auch in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung wird der Begriff der „Anschaf­fung“ auch durch­aus unter­schied­lich inter­pre­tiert und jeweils aus sei­nem Sinn­zu­sam­men­hang her­aus nach dem Zweck der Vor­schrift aus­ge­legt. Eine Anschaf­fung ist danach jeden­falls dann anzu­neh­men, wenn ein Wirt­schafts­gut im Aus­tausch mit einer Gegen­leis­tung erwor­ben wird. Bei der Ent­nah­me eines Wirt­schafts­gu­tes aus dem Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen fehlt indes die­se Gegenleistung.

Dar­über hin­aus erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof, dass der Wort­laut der Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten sehr stark über­dehnt wer­den wür­de, wenn man unter der dort zitier­ten Begriff­lich­keit der „Anschaf­fung“ auch die Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern aus dem Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen ver­ste­hen woll­te. Nach dem Wort­sinn setzt eine „Anschaf­fung“ den Über­gang von Ver­mö­gen zwi­schen ver­schie­de­nen Per­so­nen vor­aus. Auch am Rechts­trä­ger­wech­sel fehlt es bei der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes aus dem Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen. Anders als wie bereits oben erwähnt in der Vor­schrift des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG wird die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes in das Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen durch Ent­nah­me nicht durch Fik­ti­on einer Anschaf­fung bei den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gleich­ge­stellt. Inso­weit kann die Defi­ni­ti­on beim pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nicht ein­fach über­tra­gen werden.

Die­se am Wort­laut ori­en­tier­te Geset­zes­aus­le­gung sieht der Bun­des­fi­nanz­hof zudem auch in dem von der Norm ver­folg­ten Zweck gespie­gelt. Inso­weit soll die Rege­lung die Gleich­stel­lung von Inves­to­ren beim Erwerb von intak­ten Immo­bi­li­en und Neu­bau­ten einer­seits und von reno­vie­rungs­be­dürf­ti­gen Gebäu­den ande­rer­seits bezwe­cken. Ers­te­re Erwer­ber könn­ten die Anschaf­fungs­kos­ten nur im Wege der Abschrei­bung steu­er­min­dernd gel­tend machen, wäh­rend die Käu­fer einer Immo­bi­lie mit erheb­li­chem Reno­vie­rungs­stau einen gerin­ge­ren Kauf­preis zah­len. Ohne die Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten wür­den die anschlie­ßen­den Instand­hal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men grund­sätz­lich als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den, wes­halb es aus rein steu­er­li­cher Sicht vor­teil­haf­ter wäre, Objek­te mit Reno­vie­rungs­stau zu erwer­ben. Bereits die Anknüp­fung an den Erwerb spricht dafür, dass die Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten auf Fäl­le des tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­vor­gangs abzielt, in denen das wirt­schaft­li­che Eigen­tum über­geht und es zu einem Rechts­trä­ger­wech­sel kommt.

Die Anknüp­fung an den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­vor­gang sowie die his­to­ri­sche Rechts­ent­wick­lung des Insti­tu­tes der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten zei­gen auf, dass für den vom Finanz­ge­richt Köln ver­tre­te­nen Ana­lo­gie­schluss zulas­ten der Klä­ger weder eine plan­mä­ßi­ge Rege­lungs­lü­cke gege­ben ist noch eine ver­gleich­ba­re Inter­es­sen­la­ge bei der Über­füh­rung einer Immo­bi­lie in das Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen durch Ent­nah­me besteht. Inso­weit ist im Fall der Ent­nah­me eines Wirt­schafts­gu­tes aus dem Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen nicht ersicht­lich, war­um die dar­ge­stell­te Gleich­be­hand­lung Anwen­dung fin­den sollte.

Hin­weis: Eine Gleich­stel­lung von Anschaf­fung und Ent­nah­me erfolgt in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nur für Zwe­cke der Abschrei­bungs­be­mes­sung. So bei­spiels­wei­se im Urteil vom 22.2.2021 unter dem Akten­zei­chen IX R 13/19. Tat­säch­lich bezeich­net die Rege­lung in § 7 EStG die­se Bemes­sungs­grund­la­ge für Fäl­le der Anschaf­fung als Anschaf­fungs­kos­ten. Dass der Gesetz­ge­ber für den Fall der Ent­nah­me kei­nen ande­ren Begriff ver­wen­det, also die Höhe der neu­en Bemes­sungs­grund­la­ge mit den glei­chen Wor­ten beschreibt, ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Köln nach Mei­nung der obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs kein Anlass dafür, die Ent­nah­me dem Grun­de nach einer Anschaf­fung im Sin­ne der Rege­lung der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten gleichzusetzen.

Mit Urteil vom 1.9.2022 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IV R 13/20 ent­schie­den, dass die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht eines gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­lers frü­hes­tens mit dem Abschluss eines wirk­sa­men Kauf­ver­trags über eine ers­te Immo­bi­lie beginnt, denn erst hier­durch wird der (poten­zi­el­le) Grund­stücks­händ­ler in die Lage ver­setzt, sei­ne Leis­tung am Markt anzubieten.

Hin­ter­grund des Urteils war eine als gewerb­li­cher Grund­stücks­händ­ler auf­tre­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft, die ein abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr hat­te. Wäh­rend im Wirt­schafts­jahr 01 bereits erheb­li­che Akqui­si­ti­ons­tä­tig­kei­ten durch­ge­führt wur­den, die im Ergeb­nis zu einem Ver­lust von rund 1 Mil­li­on Euro führ­ten, wur­de die ers­te Immo­bi­lie tat­säch­lich erst im Wirt­schafts­jahr 02 erwor­ben. Vor die­sem Hin­ter­grund kam der Bun­des­fi­nanz­hof in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung zu dem Schluss, dass der nega­ti­ve Gewer­be­er­trag aus der Akqui­si­ti­ons­tä­tig­keit nicht abge­zo­gen wer­den kann.

Dies begrün­de­ten die obers­ten Rich­ter damit, dass ein gewerb­li­cher Grund­stücks­händ­ler sei­ne wer­ben­de Tätig­keit frü­hes­tens mit der Anschaf­fung der ers­ten Immo­bi­lie aufnimmt.

Ent­spre­chend der Vor­schrift in § 2 Abs. 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) unter­liegt der Gewer­be­steu­er nur der ste­hen­de Gewer­be­be­trieb. Bei natür­li­chen Per­so­nen oder Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten unter­wirft das Gesetz die kon­kret aus­ge­üb­te Tätig­keit der Gewer­be­steu­er. Des­halb beginnt die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht erst, wenn alle tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines ori­gi­nä­ren oder fik­ti­ven Gewer­be­be­triebs erfüllt sind und der Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wor­den ist.

Maß­ge­bend für den Gewinn des Gewer­be­be­trie­bes ist inso­weit der Beginn der wer­ben­den Tätig­keit. Davon abzu­gren­zen sind blo­ße gewer­be­steu­er­recht­lich noch unbe­acht­li­che Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen. Der Zeit­punkt des Beginns der wer­ben­den Tätig­keit ist unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung nach den jewei­li­gen Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln und kann für die ver­schie­de­nen Betriebs­ar­ten unter­schied­lich zu bestim­men sein. Was als wer­ben­de Tätig­keit anzu­se­hen ist, rich­tet sich nach dem von der Gesell­schaft ver­folg­ten Gegen­stand ihrer Tätig­keit. Dabei kann auch auf den im Gesell­schafts­ver­trag beschrie­be­nen Gegen­stand des Unter­neh­mens zurück­ge­grif­fen wer­den. Aller­dings han­delt es sich inso­weit ledig­lich um ein Indiz. Letzt­end­lich maß­ge­bend ist die tat­säch­lich aus­ge­üb­te Tätigkeit.

Für den Beginn der wer­ben­den Tätig­keit ist ent­schei­dend, wann die Vor­aus­set­zun­gen für die erfor­der­li­che Betei­li­gung am all­ge­mei­nen Wirt­schafts­ver­kehr tat­säch­lich erfüllt sind, sodass sich das Unter­neh­men dar­an mit eige­nen gewerb­li­chen Leis­tun­gen betei­li­gen kann. Bei einem auf Han­del aus­ge­rich­te­ten Unter­neh­men liegt eine wer­ben­de Tätig­keit vor, wenn der Unter­neh­mer sei­ne Leis­tung am Markt anbie­tet. Dies ist zum Bei­spiel mit der Öff­nung des Laden­lo­kals und dem Beginn des Ver­kaufs von Waren der Fall.

Jedoch setzt die Annah­me einer wer­ben­den Tätig­keit eines ent­spre­chen­den Unter­neh­mens nicht aus­nahms­los vor­aus, dass der Unter­neh­mer sei­ne Leis­tung bereits aktiv am Markt anbie­tet. So kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei einer soge­nann­ten Ein-Schiff-Gesell­schaft, die vor­ran­gig die Ver­äu­ße­rung und nicht den Betrieb des Schif­fes beab­sich­tigt, bereits der Bau oder der Erwerb des Schif­fes als Beginn der wer­ben­den Tätig­keit ange­se­hen wer­den, denn in die­sem Fall gehört bereits die Her­stel­lung bzw. der Erwerb der spä­ter zu ver­äu­ßern­den Waren zum Gegen­stand des Betriebs. Die­ser Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann aller­dings nicht ent­nom­men wer­den, dass bei Han­dels­un­ter­neh­men, die die spä­ter zu ver­äu­ßern­de Ware her­stel­len oder ein­kau­fen, bereits der gesam­te Her­stel­lungs- bzw. Ein­kaufs­pro­zess zum Gegen­stand des Gewer­be­be­triebs gehört.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.9.2013 unter dem Akten­zei­chen IV R 45/11 noch recht all­ge­mein for­mu­liert, dass bereits die Her­stel­lung bzw. der Erwerb der spä­ter zu ver­äu­ßern­den Waren zum Gegen­stand des gewerb­li­chen Betriebs gehört. In den nach­fol­gen­den Ent­schei­dun­gen, so bei­spiels­wei­se der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 22.1.2015 unter dem Akten­zei­chen IV R 10/12, hat­te er jedoch kon­kre­ti­sie­rend aus­ge­führt, die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht begin­ne dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kauf­ver­trags über das Schiff, wenn die Gesell­schaft den ent­spre­chen­den Ver­trag mit unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht abge­schlos­sen habe. Danach hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr auf einen irgend­wie gear­te­ten Beginn des Erwerbs­vor­gangs, son­dern auf des­sen Ende, das durch den Kauf­ver­trags­ab­schluss mar­kiert wird, abge­stellt. Der Ver­trags­ab­schluss stellt somit den frü­hest­mög­li­chen Zeit­punkt für den Beginn der wer­ben­den Tätig­keit dar. Auch wenn die­se Auf­fas­sung in der Lite­ra­tur durch­aus an man­chen Stel­len kri­ti­siert wird, kann der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner frü­he­ren Ent­schei­dung vom 23.10.1987 unter dem Akten­zei­chen III R 275/83 nichts Gegen­tei­li­ges entnehmen.

Viel­mehr hat auch bereits sei­ner­zeit ein­mal das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in einem Urteil vom 3.8.1999 unter dem Akten­zei­chen 8 K 5495/97 ent­schie­den, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht eines Unter­neh­mens, des­sen Betrieb auf den Erwerb, die Ver­wal­tung und die Ver­äu­ße­rung von Unter­neh­men bzw. Unter­neh­mens­be­tei­li­gun­gen gerich­tet ist, nicht vor dem Erwerb min­des­tens eines Unter­neh­mens beginnt.

Ent­spre­chen­des muss daher auch für einen gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­ler gel­ten. Die­ser nimmt sei­ne wer­ben­de Tätig­keit frü­hes­tens mit der Anschaf­fung der ers­ten Immo­bi­lie, dies bedeu­tet mit dem wirk­sa­men Abschluss eines ent­spre­chen­den Kauf­ver­tra­ges, auf, denn erst hier­durch wird er in die Lage ver­setzt, sei­ne Leis­tung am Markt anzu­bie­ten. Ent­schei­dend ist aber nicht der Beginn des Erwerbs­pro­zes­ses, son­dern des­sen Ende, das durch den Abschluss des Ver­tra­ges mar­kiert wird.

Die Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, die dem Abschluss eines ent­spre­chen­den Kauf­ver­tra­ges die­nen, genü­gen dem­ge­gen­über nicht für die Auf­nah­me einer wer­ben­den Tätig­keit, denn durch die Beauf­tra­gung eines Mak­lers, die Besich­ti­gung eines poten­zi­el­len Kauf­ob­jek­tes oder ähn­li­che Tätig­kei­ten ist der Grund­stücks­händ­ler noch nicht in der Lage, sei­ne Leis­tung am Markt anzu­bie­ten. Dar­über hin­aus führ­te die Annah­me, ein Grund­stücks­händ­ler neh­me sei­ne wer­ben­de Tätig­keit bereits auf, wenn er sich mehr oder weni­ger ernst­haft nach geeig­ne­ten Objek­ten umsieht bzw. erst auf dem Erwerb eines Grund­stücks gerich­te­te Schrit­te unter­nimmt, sowohl zu einer sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ten Vor­ver­la­ge­rung des Beginns der Gewer­be­steu­er­pflicht als auch zu erheb­li­chen Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten bei der Bestim­mung des kon­kre­ten Zeit­punkts der Auf­nah­me der wer­ben­den Tätigkeit.

Ganz aus­drück­lich führt der Bun­des­fi­nanz­hof in der aktu­el­len Ent­schei­dung noch an, dass die dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze für Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­de wie auch für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (und zwar voll­kom­men unab­hän­gig von der Rechts­form ihrer Gesell­schaf­ter) gelten.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Vor­schrift in § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be c des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) wird zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel der Sum­me aus der Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, hin­zu­ge­rech­net, soweit die Auf­wen­dun­gen bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

Der Begriff der Miet- und Pacht­zin­sen ist dabei ent­spre­chend der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 2.2.2022 unter dem Akten­zei­chen III R 65/19 wirt­schaft­lich zu ver­ste­hen. Er erfasst nicht nur die lau­fen­den Zah­lun­gen des Mie­ters oder Päch­ters an den Ver­mie­ter oder Ver­päch­ter. Viel­mehr gehö­ren auch die vom Mie­ter oder Päch­ter getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen zu den Miet- oder Pacht­zin­sen, wenn und soweit sie auf­grund der für den jewei­li­gen Ver­trags­typ gül­ti­gen zivil­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht ohne­hin vom Mie­ter oder Päch­ter zu tra­gen wären. Es han­delt sich dabei um sol­che Kos­ten, die nach dem geset­zes­ty­pi­schen Las­ten­ver­tei­lungs­sys­tem eigent­lich vom Ver­mie­ter oder Ver­päch­ter zu tra­gen wären, die aber nach dem im kon­kre­ten Fall abge­schlos­se­nen Ver­trag vom Mie­ter oder Päch­ter über­nom­men wor­den sind. Dies beruht auf der Vor­stel­lung, dass sich eine vom geset­zes­ty­pi­schen Nor­mal­fall abwei­chen­de Kos­ten­über­nah­me durch den Mie­ter oder Päch­ter min­dernd auf die Miet- bzw. Pacht­hö­he aus­wirkt. So bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 18.8.2015 unter dem Akten­zei­chen I R 43/14.

Zu den grund­stücks­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen, die nach dem geset­zes­ty­pi­schen Las­ten­ver­tei­lungs­sys­tem vom Ver­mie­ter oder Ver­päch­ter zu tra­gen sind und der oben genann­ten Hin­zu­rech­nung unter­lie­gen, gehört auch die auf den Mie­ter bzw. Päch­ter über­wälz­te Grundsteuer.

In zivil­recht­li­cher Hin­sicht hat der Ver­mie­ter nach § 535 Abs. 1 Satz 3 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) die auf der Miet­sa­che ruhen­den Las­ten, zu denen auch die Grund­steu­er gehört, zu tra­gen. Schuld­ner der Grund­steu­er ist dabei der­je­ni­ge, dem das Grund­stück bei der Fest­stel­lung des Ein­heits­wer­tes zuge­rech­net ist. Dies ist in der Regel der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer, also folg­lich (meist) der Ver­mie­ter bzw. Ver­päch­ter. Aller­dings kann die Grund­steu­er durch ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung abge­wälzt wer­den. In die­sem Fall gehört auch die wirt­schaft­lich vom Mie­ter bzw. Päch­ter getra­ge­nen Grund­steu­er zu der von ihm nach § 535 Abs. 2 BGB zu ent­rich­ten­den Mie­te. Sie fließt damit in die nach § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be e GewStG hin­zu­zu­rech­nen­den Miet- und Pacht­zin­sen ein. Die­se Auf­fas­sung hat auch bereits ein­mal das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz in einem Urteil vom 9.8.2013 unter dem Akten­zei­chen 1 K 2461/11 vertreten.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat schließ­lich der Bun­des­fi­nanz­hof in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung klar­ge­stellt, dass die Grund­steu­er, die ver­trag­lich auf den Mie­ter oder Päch­ter eines Gewer­be­grund­stücks umge­legt wird, nach § 8 Num­mer 1 Buch­sta­be e GewStG gewer­be­steu­er­lich hin­zu­zu­rech­nen ist.

In ver­schie­de­nen Urtei­len in den Jah­ren 2011 bis 2013 hat der Bun­des­fi­nanz­hof zur lohn­steu­er­li­chen Behand­lung bestimm­ter Gehalts­be­stand­tei­le eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers einer Kapi­tal­ge­sell­schaft Stel­lung genom­men, die im Anstel­lungs­ver­trag ver­ein­bart, tat­säch­lich aber nicht aus­ge­zahlt wurden.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei­spiels­wei­se kei­nen Zufluss von Arbeits­lohn bei einem Gehalts­ver­zicht ohne wirt­schaft­li­chen Aus­gleich gese­hen. Kon­kret ent­schie­den die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik mit Urteil vom 3.2.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 4/10, dass, wenn ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gegen­über der Gesell­schaft auf bestehen­de oder künf­ti­ge Ent­gelt­an­sprü­che ver­zich­tet, ihm inso­weit kei­ne Ein­nah­men aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit zuflie­ßen, als er dadurch eine tat­säch­li­che Ver­mö­gens­ein­bu­ße erleidet.

Mit Blick auf die Fäl­lig­keit einer Tan­tie­me haben die obers­ten Finanz­rich­ter in ihrem Urteil vom 3.2.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 66/09 klar­ge­stellt, dass der Anspruch auf Tan­tie­men mit Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses fäl­lig wird, sofern nicht zivil­recht­lich wirk­sam und fremd­üb­lich eine ande­re Fäl­lig­keit ver­trag­lich ver­ein­bart ist.

Zu guter Letzt ist mit Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.5.2013 unter dem Akten­zei­chen VI R 24/12 der Zufluss von Urlaubs- und Weih­nachts­geld als Arbeits­lohn bei ein­ver­nehm­li­cher Auf­he­bung einer ent­spre­chen­den Zusa­ge geklärt wor­den. Auf­grund des vor­ge­nann­ten Urteils gilt: Wird die arbeits­ver­trag­li­che Zusa­ge von Weih­nachts- und Urlaubs­geld vor dem Zeit­punkt der Ent­ste­hung die­ser Son­der­zu­wen­dun­gen ein­ver­nehm­lich auf­ge­ho­ben, kann dem Arbeit­neh­mer weder Arbeits­lohn über die Grund­sät­ze des Zuflus­ses von Ein­nah­men bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter zuflie­ßen noch kann der Arbeit­neh­mer inso­weit eine zufluss­be­grün­den­de, ver­deck­te Ein­la­ge bewirken.

Auf Basis die­ser Urteils­grund­sät­ze kam schließ­lich die Finanz­ver­wal­tung nach dem Ergeb­nis der Erör­te­run­gen mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der in ihrem BMF-Schrei­ben vom 12.5.2014 zu fol­gen­dem Schluss: Dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter fließt eine ein­deu­ti­ge und unbe­strit­te­ne For­de­rung gegen sei­ne Kapi­tal­ge­sell­schaft bereits mit der Fäl­lig­keit zu. So ent­spre­chend der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.2.2011 unter dem Akten­zei­chen VI R 66/09. Ob sich der Vor­gang in der Bilanz der Kapi­tal­ge­sell­schaft tat­säch­lich gewinn­min­dernd aus­ge­wirkt hat, etwa durch die Bil­dung einer Ver­bind­lich­keit, ist hin­ge­gen für die Anwen­dung die­ser soge­nann­ten Zufluss­fik­ti­on voll­kom­men uner­heb­lich, sofern eine sol­che Ver­bind­lich­keit nach den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung hät­te gebil­det wer­den müsse.

Für den Zufluss beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer hin­ge­gen durch eine ver­deck­te Ein­la­ge in die Kapi­tal­ge­sell­schaft kommt es dar­auf an, ob der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer vor oder nach Ent­ste­hen sei­nes Anspru­ches dar­auf ver­zich­tet hat. Maß­geb­lich dafür ist, inwie­weit Pas­siv­pos­ten in eine Bilanz der Gesell­schaf­ten ein­ge­stellt wer­den müs­sen, die zum Zeit­punkt des Ver­zichts erstellt wor­den wären. Auf die tat­säch­li­che Buchung der Bilanz der Gesell­schaft kommt es inso­weit für die Fra­ge des Zuflus­ses auf­grund einer ver­deck­ten Ein­la­ge auch nicht an.

Obwohl inso­weit die Rechts­la­ge eigent­lich geklärt zu sein scheint, ist aktu­ell zur Fra­ge des Zuflus­ses einer Tan­tie­me beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine neue Rechts­fra­ge beim Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen anhän­gig. Unter dem Akten­zei­chen VI R 20/22 muss (eigent­lich wie­der­holt) geklärt wer­den, ob es für den Zufluss einer ver­trag­lich ver­ein­bar­ten, jedoch nicht aus­ge­zahl­ten Tan­tie­me an den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer abwei­chend von den oben genann­ten Grund­sät­zen des Schrei­bens des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 12.5.2014 nicht dar­auf ankommt, ob die unter­blie­be­ne Auf­wands­bu­chung den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung ent­spricht, soweit dies zu kei­nem Steu­er­vor­teil im Sin­ne des Gestal­tungs­miss­brauchs geführt hat und somit ein sol­cher nicht gege­ben ist.

Hin­weis: Auch wenn, wie bereits gesagt, die Rechts­la­ge dabei klar ist, könn­te dies auch zu einer Ände­rung der Recht­spre­chung füh­ren, bei der es nicht mehr auf eine Fik­ti­on des Zuflus­ses beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ankommt. In Gestal­tungs­fra­gen soll­te noch nicht auf eine sol­che Ände­rung der Recht­spre­chung ver­traut wer­den, wer jedoch bereits im Streit mit der Finanz­ver­wal­tung liegt und ein ent­spre­chen­des Pro­blem hat, soll­te sich an das anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren durch­aus anhängen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.11.2018 unter dem Akten­zei­chen IX R 16/17 klar­ge­stellt, dass bei­spiels­wei­se die ent­gelt­li­che Garan­tie­zu­sa­ge eines Kraft­fahr­zeug­händ­lers kei­ne unselbst­stän­di­ge Neben­leis­tung zur Fahr­zeu­g­lie­fe­rung ist, son­dern eine eigen­stän­di­ge Leis­tung. Mit einer Garan­tie­zu­sa­ge, durch die ein Kraft­fahr­zeug­händ­ler als Garan­tie­ge­ber im Garan­tie­fall eine Geld­leis­tung ver­spricht, liegt eine Leis­tung auf­grund eines Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses im Sin­ne des Ver­si­che­rungs­steu­er­ge­set­zes vor, die bei der Umsatz­steu­er nach § 4 Num­mer 10 Buch­sta­be a des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) steu­er­frei ist.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs hat schließ­lich das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Schrei­ben vom 11.5.2021 Erläu­te­run­gen zu Garan­tie­zu­sa­gen als Ver­si­che­rungs­leis­tung her­aus­ge­ge­ben. Auf­grund des Schrei­bens vom 18.10.2021 gel­ten die­se Vor­ga­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen nun ab dem 1.1.2023. Ent­gelt­li­che Garan­tie­zu­sa­ge von Kraft­fahr­zeug­händ­lern unter­lie­gen damit künf­tig als eigen­stän­di­ge Leis­tung grund­sätz­lich der Ver­si­che­rungs­steu­er. Dabei ist es irrele­vant, ob im Garan­tie­fall eine Geld­zah­lung oder die Repa­ra­tur zu leis­ten ist. Neben der Ver­si­che­rungs­steu­er hat dies auch umsatz­steu­er­li­che Fol­gen, da die Ver­si­che­rungs­leis­tung ent­spre­chend der zuvor bereits genann­ten Vor­schrift umsatz­steu­er­frei ist. Weil inso­weit eine steu­er­freie Aus­gangs­leis­tung vor­liegt, ist auf der Ein­gangs­sei­te dem­entspre­chend kein Vor­steu­er­ab­zug mög­lich. Dabei ist zu beach­ten, dass die Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen voll­kom­men bran­chen­un­ab­hän­gig ist, also auch für ande­re Händ­ler gel­ten soll.

Der Steu­er­rechts­aus­schuss des Deut­schen Steu­er­be­ra­ter­ver­ban­des emp­fiehlt nun betrof­fe­nen Unter­neh­men zu über­prü­fen, ob gege­be­nen­falls eine Aus­nah­me von der Ver­si­che­rungs­steu­er­pflicht vorliegt.

Sofern näm­lich bei­spiels­wei­se aus­schließ­lich mit Garan­tie aus­ge­stat­te­te Ware ver­kauft wird, dies bedeu­tet, es wird über­haupt kein geson­der­tes Ent­gelt für die Garan­tie erho­ben und ein Erwerb ohne Garan­tie ist über­haupt nicht mög­lich, liegt kei­ne Ver­si­che­rungs­leis­tung vor.

Auch wenn die Garan­tie­zu­sa­ge im Rah­men eines Voll­war­tungs­ver­tra­ges erfolgt, führt dies nicht zur Ver­si­che­rungs­pflicht. Hier liegt dann eine umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung eige­ner Art vor.

Auch wenn das Unter­neh­men sei­nen Kun­den ledig­lich den Ver­si­che­rungs­schutz ver­mit­telt, ent­steht kei­ne Ver­si­che­rungs­steu­er, da die direk­te Ver­trags­be­zie­hung zwi­schen Kun­den und Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men besteht und nicht eine Ver­si­che­rung mit dem Händ­ler abge­schlos­sen wird.