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Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Abgabe von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk

Der 4. Senat des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts hat ent­schie­den, dass bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die unent­gelt­li­che Abga­be von selbst pro­du­zier­ter Wär­me aus einem Block­heiz­kraft­werk nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Ein­kaufs­preis für die selbst pro­du­zier­te Wär­me abzu­stel­len ist, wenn sich hier­für aus Wär­me­lie­fe­run­gen an Drit­te ein Markt­preis fest­stel­len lässt.

Die Klä­ge­rin, eine KG mit zwei Gesell­schaf­tern, pro­du­ziert mit­tels eines an eine Bio­gas­an­la­ge ange­schlos­se­nen Block­heiz­kraft­werks (BHKW) Strom und Wär­me. Der im BHKW erzeug­te Strom wird ent­gelt­lich an den Netz­be­trei­ber gelie­fert. Der Netz­be­trei­ber zahl­te der Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren 2008 bis 2013 neben dem Ent­gelt für den gelie­fer­ten Strom den sog. KWK-Bonus in Höhe von 0,02 Euro/kWh für die im BHKW pro­du­zier­te Wär­me. Die Klä­ge­rin lie­fer­te der E‑GmbH in den Streit­jah­ren über eine Fern­wär­me­lei­tung Wär­me im Umfang von jeweils ca. 500.000 kWh zum Preis von 0,03 Euro/kWh (net­to). Ein wei­te­rer Teil der im BHKW pro­du­zier­ten Wär­me im Umfang von ca. 1,6 Mio. kWh pro Jahr wur­de ab dem Streit­jahr 2012 durch eine betei­li­gungs­iden­ti­sche Schwes­ter­ge­sell­schaft über eine Gas­lei­tung an die G‑GmbH gelie­fert. Für die ers­ten 400.000 kWh wur­de hier­bei ein Preis von 0,0275 Euro/kWh bzw. 0,0294 Euro/kWh (jeweils net­to) in Rech­nung gestellt.

Die im BHKW pro­du­zier­te Wär­me wur­de in den Streit­jah­ren fer­ner in den land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben und in den Ver­mie­tungs­ob­jek­ten und Pri­vat­häu­sern der Gesell­schaf­ter ein­ge­setzt. Der jähr­li­che Umfang der Wär­me­ab­ga­be lag pro Gesell­schaf­ter zwi­schen 289.000 kWh und 370.000 kWh. Die Wär­me­ab­ga­be an die Gesell­schaf­ter erfolg­te nicht gegen geson­der­te Rech­nung. Ab dem Streit­jahr 2010 wur­de für die Wär­me­ab­ga­be eine Belas­tung der Kapi­tal­kon­ten vor­ge­nom­men. Die Gesell­schaf­ter ver­füg­ten in den Streit­jah­ren über eige­ne Ölhei­zungs­an­la­gen, die jedoch nicht betrie­ben wur­den. Ein Anschluss an die ört­li­che Erd­gas­lei­tung wäre jeder­zeit mit einem finan­zi­el­len Auf­wand von 5.000 Euro bis 6.000 Euro mög­lich gewe­sen. Der Beklag­te sah die Wär­me­ab­ga­be an die Gesell­schaf­ter als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be an, deren Bemes­sungs­grund­la­ge auf­grund des Feh­lens eines Markt­prei­ses durch Ansatz des fik­ti­ven Ein­kaufs­prei­ses zu ermit­teln sei, da die Gesell­schaf­ter die Wär­me ohne erheb­li­chen Auf­wand auch alter­na­tiv mit eige­nen Hei­zungs­an­la­gen hät­ten erzeu­gen kön­nen. Den fik­ti­ven Ein­kaufs­preis berech­ne­te der Beklag­te auf Grund­la­ge der Heiz­öl­prei­se aus den vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um für Wirt­schaft und Ener­gie ver­öf­fent­lich­ten Ener­gie­da­ten unter Ansatz von Prei­sen zwi­schen 0,0408 Euro/kWh und 0,0730 Euro/kWh. Der Ein­spruch der Klä­ge­rin gegen die Umsatz­steu­er­be­schei­de blieb erfolglos.

Der 4. Senat gab der Kla­ge teil­wei­se statt. Die Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Wär­me­ab­ga­be nahm das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG vor, da die­se Vor­schrift im Streit­fall über die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge auch bei Vor­lie­gen einer ent­gelt­li­chen Lie­fe­rung an die Gesell­schaf­ter anwend­bar war. Die Bemes­sungs­grund­la­ge ermit­tel­te der 4. Senat durch den Ansatz des fik­ti­ven Ein­kaufs­prei­ses für die selbst pro­du­zier­te Wär­me, der nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG vor­ran­gig vor den Selbst­kos­ten her­an­zu­zie­hen ist. Im Hin­blick auf die Höhe des Ein­kaufs­prei­ses folg­te der Senat dem Kla­ge­be­geh­ren und setz­te den Ein­kaufs­preis in Höhe von 0,03 Euro/kWh an, da sich aus den ent­gelt­li­chen Wär­me­lie­fe­run­gen an die E‑GmbH und die G‑GmbH ein ent­spre­chen­der Markt­preis ergab. Der Ansatz des Markt­prei­ses berück­sich­tigt nach Auf­fas­sung des Senats die spe­zi­el­len Gege­ben­hei­ten des Mark­tes für selbst pro­du­zier­te Wär­me und gibt die Preis­ver­hält­nis­se am genau­es­ten wie­der. Dies führt ent­spre­chend dem Zweck des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dazu, dass der Unter­neh­mer infol­ge der Wär­me­ab­ga­be mit der Umsatz­steu­er belas­tet wird, die anhand der aktu­el­len Markt­si­tua­ti­on auf der kon­kret abge­ge­be­nen Wär­me las­tet. Der Unter­neh­mer wird durch den Ansatz des Markt­prei­ses für die selbst pro­du­zier­te Wär­me so behan­delt, als habe er die Wär­me – in glei­cher Wei­se wie frem­de Drit­te – bei sich selbst ein­ge­kauft. Die vom Beklag­ten ange­setz­ten Heiz­öl­prei­se waren nach Auf­fas­sung des 4. Senats bei der Ermitt­lung des fik­ti­ven Ein­kaufs­prei­ses nicht zu berück­sich­ti­gen, da sie nach der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung in Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 UStAE nur für die sub­si­diä­re Ermitt­lung der Selbst­kos­ten von Bedeu­tung sind.

Die von der Klä­ge­rin begehr­te Anrech­nung der KWK-Umla­ge in Höhe von 0,02 Euro/kWh auf den fik­ti­ven Ein­kaufs­preis wur­de vom 4. Senat hin­ge­gen abge­lehnt. Er schloss sich inso­weit der BFH-Recht­spre­chung an, der zufol­ge der KWK-Bonus als zusätz­li­ches Ent­gelt für den im Block­heiz­kraft­werk erzeug­ten Strom anzu­se­hen ist und damit nicht als Ent­gelt von drit­ter Sei­te i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG der Wär­me­ab­ga­be zuge­ord­net wer­den kann.

(FG Schles­wig-Hol­stein, Mit­tei­lung vom 30.06.2021 zu Urteil vom 24.11.2020 – 4 K 3/16; BFH-Az.: XI R 38/20)

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