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Wirksame Einspruchsrücknahme am Tag der Bekanntgabe der verbösernden Einspruchsentscheidung außerhalb der Drei-Tages-Fiktion

Der 9. Senat des Nie­der­säch­si­schen FG hat – soweit ersicht­lich – als ers­tes Finanz­ge­richt zu der Fra­ge Stel­lung genom­men, ob eine Ein­spruchs­rück­nah­me (§ 362 Abs. 1 AO) auch dann noch bis zum Ablauf des Tages des tat­säch­li­chen Zugangs der ver­bö­sern­den Ein­spruchs­ent­schei­dung wirk­sam ist, wenn deren Bekannt­ga­be nach Ablauf der Drei-Tages-Frist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erfolgt.

Zuvor hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 26.02.2002 (Az. X R 44/00, BFH/NV 2002, 1409) ent­schie­den, dass – bei Zugang der ver­bö­sern­den Ein­spruchs­ent­schei­dung inner­halb der Drei-Tages-Bekannt­ga­be­frist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO – eine vor­he­ri­ge Kennt­nis des Inhalts unschäd­lich und Rück­nah­me des Ein­spruchs noch bis zum Ablauf der Drei-Tages-Frist zuläs­sig ist.

Im zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt hat­ten die steu­er­li­chen Bera­ter des Klä­gers – nach vor­he­ri­ger Andro­hung einer Ver­bö­se­rung durch das beklag­te Finanz­amt (FA) – den Ein­spruch am 22.10.2019 (Faxein­gang beim FA um 18:57 Uhr) zurück­ge­nom­men. Nach­dem das FA den Klä­ger auf die ver­meint­lich zuvor erfolg­te Bekannt­ga­be mit Ablauf des drit­tens Tages nach der Auf­ga­be zur Post (21.10.2019) und die Unwirk­sam­keit der Rück­nah­me hin­wie­sen hat­ten, erbrach­ten die steu­er­li­chen Bera­ter den Nach­weis, dass die Ein­spruchs­ent­schei­dung erst am 22.10.2019 tat­säch­lich in ihrem Büro ein­ge­gan­gen war. Der genaue Zeit­punkt des Zugangs inner­halb des Tages konn­te nicht fest­ge­stellt wer­den. Das FA ging jedoch davon aus, dass der tat­säch­li­che Zugang der Ein­spruchs­ent­schei­dung jeden­falls vor dem Ein­gang der Rück­nah­me erfolgt sein müs­se und lehn­te auf­grund des­sen eine Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung ab. Selbst bei Wirk­sam­keit der Rück­nah­me müs­se die Ein­spruchs­ent­schei­dung bestehen blei­ben, denn hier­in sei gleich­zei­tig eine ändern­de Fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu sehen, die noch vor Ablauf der Fest­set­zungs­ver­jäh­rungs­frist erfolgt sei. Der Klä­ger ver­trat dage­gen die Auf­fas­sung, dass eine Rück­nah­me aus Gleich­be­hand­lungs­grün­den auch bei Bekannt­ga­be außer­halb der Drei-Tages-Frist noch bis zum Ablauf des Zugangs­ta­ges mög­lich sein müs­se. In der ver­bö­sern­den Ein­spruchs­ent­schei­dung sei zugleich kein Ände­rungs­be­scheid zu sehen. Ein sol­cher kön­ne auch nicht mehr erge­hen, weil die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen und Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nur wegen des zuvor noch lau­fen­den Ein­spruchs­ver­fah­rens noch nicht ein­ge­tre­ten sei (§ 171 Abs. 3a AO).

Das Nie­der­säch­si­sche FG hat der Kla­ge statt­ge­ge­ben. Aus teleo­lo­gi­schen, geset­zes­sys­te­ma­ti­schen und letzt­lich auch ver­fas­sungs­recht­li­chen Erwä­gun­gen her­aus ist es aus Sicht des 9. Senats des FG gebo­ten, § 362 Abs. 1 i. V. m. § 122 Abs. 2 AO so aus­zu­le­gen, dass eine Rück­nah­me des Ein­spruchs zur Ver­mei­dung einer ver­bö­sern­den Ein­spruchs­ent­schei­dung auch dann noch bis zum Ablauf des Bekannt­ga­be­ta­ges wirk­sam ist, wenn der tat­säch­li­che Zugang außer­halb der Drei-Tages-Frist des § 122 Abs. 2 AO erfolgt. Der Senat geht davon aus, dass der Gesetz­ge­ber in der Vor­schrift des § 362 Abs. 1 AO, die die Rück­nah­me eines Ein­spruchs „bis zur Bekannt­ga­be der Ent­schei­dung über den Ein­spruch“ ermög­licht, durch die Bezug­nah­me auf den Zeit­punkt der Bekannt­ga­be den Ablauf des Tages der Bekannt­ga­be gemeint hat und nicht den stunden‑, minu­ten- und sekun­den­ge­nau­en Zeit­punkt des tat­säch­li­chen Zugangs. Da die Ver­fah­rens­ord­nung ein Fest­hal­ten eines exak­ten Zugangs­zeit­punk­tes nicht vor­sieht und die­ses von den Betei­lig­ten daher in der Regel auch nicht vor­ge­nom­men wird, wür­de eine ande­re Aus­le­gung im Übri­gen letzt­lich immer dar­auf hin­aus­lau­fen, dass im Kon­flikt­fall eine Ent­schei­dung über die Wirk­sam­keit der Rück­nah­me man­gels tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen zu einer Beweis­last­fra­ge wür­de. Eine sol­che Geset­zes­aus­le­gung, die als Fol­ge in der Rechts­an­wen­dung nicht prak­tisch hand­hab­bar ist und – abge­se­hen von kras­sen Aus­nah­me­fäl­len – in Kon­flikt­fäl­len nur zu Beweis­last­ent­schei­dun­gen füh­ren kann, kann – so das FG – gera­de auch ange­sichts des Geset­zes­zwecks des § 362 Abs. 1 AO nicht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ent­spre­chen. Das FG hat schließ­lich aus­ge­schlos­sen, dass eine ver­bö­sern­de Ein­spruchs­ent­schei­dung gleich­zei­tig ein Ände­rungs­be­scheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist.

Das Nie­der­säch­si­sche FG hat die Revi­si­on zuge­las­sen, da die streit­ent­schei­den­den Rechts­fra­gen noch nicht Gegen­stand der Finanz­recht­spre­chung gewe­sen sind (Revi­si­ons­ak­ten­zei­chen des BFH: IX R 16/21).

FG Nie­der­sach­sen, Mit­tei­lung vom 16.06.2021 zu Gerichts­be­scheid vom 03.05.2021 – 9 K 168/20; BFH-Az.: IX R 16/21)

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