AfA-Berechtigung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Hat der Gesell­schaf­ter einer vermögensverwaltenden Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­nen Anteil ent­gelt­lich erwor­ben, kann er AfA auf die antei­lig mit­er­wor­be­nen abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­ter des Gesamthandsvermögens nur nach Maßgabe sei­ner Anschaf­fungs­kos­ten und der Rest­nut­zungs­dau­er des jewei­li­gen Wirt­schafts­guts im Zeit­punkt des Anteils­er­werbs bean­spru­chen. Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft erhöhen antei­lig die Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers, soweit sie den mit­tel­bar erwor­be­nen abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Gesamthandsvermögens ein­zeln zuzu­ord­nen sind. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) entschieden.

Im Streit­fall waren ursprüng­lich zwei Brü­der zu je 50% an einer vermögensverwaltenden Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) betei­ligt. Die GbR erziel­te Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Ein Gesell­schaf­ter schied aus der Gesell­schaft aus, indem er sei­nen Anteil teil­wei­se an sei­nen Bru­der und teil­wei­se an sei­ne Schwägerin veräußerte. Strei­tig war vor allem, ob die von der GbR für den Erwerb von Grund­s­tü­cken auf­ge­nom­me­nen und noch nicht getilg­ten Dar­le­hen (Ver­bind­lich­kei­ten der GbR) die Anschaf­fungs­kos­ten der Erwer­ber und dem­entspre­chend die AfA auf die antei­lig mit­er­wor­be­nen Gebäude erhöhte. Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt (FG) hat­ten dies abgelehnt.

Die Revi­si­on der Klägerin (GbR) hat­te Erfolg. Nach ständiger Recht­spre­chung des BFH ermit­telt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te. Sie berück­sich­tigt dabei (auf Gesell­schafts­ebe­ne) AfA auf die ver­mie­te­ten Gebäude nach den his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten. Die so ermit­tel­ten Ein­künf­te wer­den den Gesell­schaf­tern nach ihren Beteiligungsverhältnissen unmit­tel­bar zuge­rech­net. Dar­an ändert sich nichts, wenn ein Gesell­schaf­ter sei­nen Anteil ent­gelt­lich auf einen oder meh­re­re neue Gesell­schaf­ter überträgt. Gesell­schaf­ter, die ihre Betei­li­gung nachträglich ent­gelt­lich erwor­ben haben, können die in ihrem Ergeb­nis­an­teil berück­sich­tig­te AfA aber nicht bean­spru­chen. Ihre AfA-Berech­ti­gung bemisst sich viel­mehr nach den indi­vi­du­el­len Anschaf­fungs­kos­ten und nach Maßgabe der vor­aus­sicht­li­chen Rest­nut­zungs­dau­er des antei­lig mit­er­wor­be­nen abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts im Zeit­punkt des Anteils­er­werbs. Der ihnen zuge­rech­ne­te Ergeb­nis­an­teil muss des­halb kor­ri­giert wer­den, soweit die zuste­hen­de AfA von der AfA abweicht, die auf Gesell­schafts­ebe­ne bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te berück­sich­tigt wor­den ist.

Das Urteil befasst sich grund­le­gend und aus­führ­lich mit der Fra­ge, wie der Kor­rek­tur­be­trag zu ermit­teln ist. Es stellt außerdem klar, dass der Kor­rek­tur­be­trag Gegen­stand der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung ist, auch wenn er nur die persönlichen Verhältnisse ein­zel­ner Gesell­schaf­ter betrifft (Ergänzungsbereich). Dar­aus ergibt sich zugleich, dass die betref­fen­den Gesell­schaf­ter zur Kla­ge der Gesell­schaft gegen den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid not­wen­dig bei­zu­la­den sind, was im Streit­fall unter­blie­ben war.

Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft erhöhen die Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers. Den antei­lig mit­er­wor­be­nen Wirt­schafts­gü­tern sind sie nur zuzu­ord­nen, soweit eine sol­che Zuord­nung auch auf Gesell­schafts­ebe­ne besteht. Die­ser Zusam­men­hang war im Streit­fall gege­ben, da die Gesell­schaft die Dar­le­hen auf­ge­nom­men hat­te, um bestimm­te Ver­mie­tungs­ob­jek­te zu erwer­ben. Die Dar­le­hen konn­ten des­halb auf Gesell­schafts­ebe­ne ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern ein­deu­tig zuge­ord­net werden.

Übersteigen die Anschaf­fungs­kos­ten des Anteils­er­wer­bers die Sum­me der Buch­wer­te der antei­lig mit­er­wor­be­nen Wirt­schafts­gü­ter, sind sie inso­weit den antei­lig mit­er­wor­be­nen Wirt­schafts­gü­tern nach dem Verhältnis der in ihnen ruhen­den stil­len Reser­ven ein­zeln zuzu­ord­nen. Die Auf­tei­lung der sog. Mehr­an­schaf­fungs­kos­ten erfor­dert dann eine Ein­zel­be­wer­tung jedes in Betracht kom­men­den Wirt­schafts­guts im Zeit­punkt des Anteilserwerbs.

Gehört ein bebau­tes Grund­s­tück zum antei­lig mit­er­wor­be­nen Gesellschaftsvermögen, ist eine erneu­te Auf­tei­lung der antei­li­gen Anschaf­fungs­kos­ten auf Grund und Boden einer­seits und Gebäude ande­rer­seits erfor­der­lich, um even­tu­ell im nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gut Grund und Boden ent­stan­de­ne stil­le Reser­ven zutref­fend zu erfas­sen. Im Streit­fall hat der BFH die Sache an das FG zurück­ver­wie­sen, damit es die erneu­te Auf­tei­lung nach­holt. Vor die­sem Hin­ter­grund hat der BFH davon abge­se­hen, die unter­blie­be­nen Bei­la­dun­gen selbst vorzunehmen.

BFH, Pres­se­mit­tei­lung vom 22.9.2022 zu Urteil vom 03.05.2022, IX R 22/19